Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1183/22

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) decyzją z 28 lipca 2022 r. nr SKO.FP/41.4/109/2022/2355, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. w J. (dalej: podatnik, Spółka, skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta B. (dalej: organ I instancji, Prezydent) z 15 listopada 2021 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r. z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie związanym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 129.656,00 zł uchyliło decyzję organu I instancji, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 15 listopada 2022 r. organ I instancji po rozpoznaniu wniosku z 14 lipca 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1.625.634,00 zł odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w zakresie związanym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 129.656,00 zł. W tym miejscu Sąd wskazuje, że decyzja organu pierwszej instancji powinna być ponumerowana.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: P.b.) poprzez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje i urządzenia, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania;
3. 2. art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do opodatkowania na zasadach właściwych dla budowli, obiektów spełniających przesłanki uznania ich za budynki;
4. 3. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 P.b. poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budynki - obiektów kontenerowych, które nie są trwale związane z gruntem i nie mogą być uznane za budynki;
5. 4. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 79 § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zobowiązanie Spółki w pkt 2 sentencji decyzji do zapłaty kwoty 147.366,00 zł z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012, podczas gdy zobowiązanie podatkowe Spółki za ten rok wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia;
6. II. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 125, art. 191 O.p. poprzez ich pominięcie i naruszenie tym samym zasady legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, w szczególności z uwagi na:
8. a) przewlekłe prowadzenie postępowania, co skutkowało wydaniem decyzji po 7 latach od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez Spółkę;
9. b) dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego przez organ I instancji w szczególności poprzez przyjmowanie niejednolitych kryteriów oceny i w konsekwencji różną kwalifikację do opodatkowania obiektów tego samego typu;
10. c) niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego, wyczerpującego oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie;
11. d) wydanie obszernej decyzji, która jest dodatkowo niejasna i niespójna w zakresie sentencji oraz uzasadnienia, co utrudnia podatnikowi odwołanie się od decyzji;
12. e) brak zapewnienia Spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności, poprzez brak umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżanej decyzji.
13. 2. art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i narażenie Spółki na negatywne konsekwencje wynikające z nieuwzględnienia obowiązującej milczącej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;
14. 3. art. 197 § 1 w zw. z art. 191, 187 § 1, w zw. z art. 216 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przez to:
15. a) błędne sporządzenie postanowień o powołaniu biegłych z 31 października 2014 r. oraz z 7 lipca 2015 r. oraz wezwanie biegłych do interpretacji prawa w ramach opinii, co jest wyłączną kompetencją organu podatkowego;
16. b) oparcie swojego rozstrzygnięcia na opiniach biegłych, które z uwagi na dokonanie w nich wykładni przepisów prawa podatkowego, nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie;
17. c) oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia na opiniach biegłych zawierających liczne nieścisłości, które nie zostały wyjaśnione w trakcie trwania postępowania przez biegłego oraz przez organ I instancji.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie w powyższym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny

Organ I instancji prowadził na początkowym etapie dwa równoległe postępowania, pierwsze w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 do 2013 r., a następnie, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania za te lata, postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Powyższe działanie uzasadnia treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Z kolei, na podstawie art. 79 § 3 tej ustawy decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Opis stanu faktycznego sprawy i ustaleń organu I instancji dotyczy zatem najważniejszych działań organu I instancji począwszy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2009 – 2013, poprzez postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za te lata, aż do dnia wydania decyzji będącej przedmiotem niniejszego odwołania.

W dniu 25 stycznia 2013 r. Spółka złożyła deklarację na 2013 r. wykazując podatek od nieruchomości w łącznej wysokości 13.156.483,00 zł.

Wnioskiem z 14 lipca 2014 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2013 w łącznej kwocie 7.934.445 zł, w tym za 2013 r. – 1.625.634,00 zł oraz złożyła skorygowane deklaracje podatkowe za te lata.

Stan faktyczny sprawy oraz wszystkie dokonane przez organ czynności w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty zostały szczegółowo opisane w na str. 1 - 12 decyzji Prezydenta.

Wskazując najistotniejsze kwestie Kolegium podało, że organ podatkowy postanowieniem z 21 lipca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2009 - 2013. W ramach tego postępowania w dniach 12 – 13 listopada 2014 r. oraz 1 – 3 grudnia 2014 r. odbyły się oględziny obiektów znajdujących się na terenie E. z udziałem biegłego rzeczoznawcy budowlanego K. L. powołanego celem przyporządkowania znajdujących się tam obiektów do obiektów budowlanych lub urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów P.b.

Ponadto, w związku ze skomplikowanym charakterem sprawy, organ I instancji zasięgnął opinii kolejnych biegłych. Oględziny z udziałem biegłych sądowych P. K. oraz L. K. przeprowadzono w dniach 3-5 sierpnia 2015 r., których opinię organ I instancji otrzymał w dniu 15 września 2015 r. (w autokorekcie tej opinii z dnia 19 listopada 2015 r. sprostowano oczywiste omyłki oraz zmieniono klasyfikację załącznika nr 11.33 z budynku na budowlę). Pozyskano także dokumentację związaną z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami budowlanymi na terenie E.. W dniu 22 października 2015 r. Prezydent wezwał Spółkę do złożenia dokumentów wskazujących deklarowane między innymi w 2012 r. przedmioty opodatkowania (budynki, grunty i budowle). Pełnomocnik Spółki złożył w dniu 3 listopada 2015 r. wymagane dokumenty wraz z listą obiektów zadeklarowanych pierwotnie do opodatkowania, natomiast w dniu 4 sierpnia 2014 r. przekazał wydruk środków trwałych, wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. Organ I instancji wystąpił także do Biura Geodety Powiatowego Starostwa Powiatowego w B. o udzielenie informacji o klasyfikacji oraz własności działek wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Podatnik aktywnie uczestniczył w toczącym się postępowaniu. W dniu 22 marca 2016 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych w formie ich przesłuchania, celem wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia projektów budowlanych obiektów budowlanych oraz części budowlanych urządzeń, które zostały wykazane w załączniku do postanowienia z 29 kwietnia 2016 r. oraz do odpowiedzi na pytania dotyczące aktualizacji wyceny posiadanych przez nią obiektów budowlanych, ulepszenia obiektów budowlanych oraz zmiany sposobu wykorzystania obiektów budowlanych. W odpowiedzi Spółka wskazała, że dokumentacja budowlana części wskazanych przez organ obiektów budowlanych może być udostępniona jedynie w siedzibie podatnika. W dniu 27 czerwca 2016 r. organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, czy wykazana w zestawieniu środków trwałych wartość obiektów budowlanych stanowiących załącznik do niniejszych postanowień obejmuje wartość części budowlanych urządzenia bądź urządzeń znajdujących się wewnątrz tych obiektów budowlanych.

W odpowiedzi podatnik poinformował, że wartość każdego z wymienionych w wezwaniu budynków obejmuje również - co do zasady - wartość wylewek i podpór pod wskazanymi w wezwaniu urządzeniami technicznymi. Nadto wyjaśnił w nawiązaniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt "Fundamenty urządzeń położonych w budynkach"), że dotychczas omyłkowo wykazywała do opodatkowania, jako budowle, wartość fundamentów pod urządzeniami posadowionymi wewnątrz budynków. Postanowieniem z 28 czerwca 2016 r. organ I instancji włączył do postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 następujące dokumenty: protokół z inwentaryzacji nieruchomości sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych mgr inż. K. C. i mgr inż. B. S. z 20 grudnia 2013 r. w zakresie pomiarów powierzchni użytkowych budynków, protokół z oględzin obiektów budowlanych przeprowadzonych w dniach 3-5 sierpnia 2015 r. wraz z dokumentacją fotograficzną sporządzoną podczas oględzin, protokół z oględzin obiektów budowlanych przeprowadzonych w dniach 12-13 listopada 2014 r. na terenie E. wraz z dokumentacją fotograficzną, protokół z oględzin obiektów budowlanych przeprowadzonych w dniach 1-3 grudnia 2014 r. na terenie E. wraz z dokumentacją fotograficzną, zestawienie przedmiotów opodatkowania za lata 2009 - 2013 złożone na wezwanie organu podatkowego z 23 lipca 2014 r., uwzględniające stan majątku Spółki po korekcie, zestawienie budynków będących własnością Spółki za lata 2009 - 2013 wraz z podaniem numeru działki, na której zlokalizowane są budynki, wydruki z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia każdego roku objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (lata 2009-2013), listę obiektów, budynków i budowli, które zostały zadeklarowane do opodatkowania w deklaracjach na podatek od nieruchomości w latach 2009-2013, poprzedzających złożone wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz dokumentację budowlaną dotyczącą obiektów zlokalizowanych na terenie E. pozyskaną z Wydziału Architektury Starostwa Powiatowego w B. oraz z Państwowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w B. niezbędnych do sporządzenia opinii biegłych sądowych. W dniu 3 sierpnia 2016 r. z udziałem biegłych P. K. i L. K. przeprowadzono dowód z oględzin dokumentacji budowlanej znajdującej się u podatnika, co udokumentowano protokołem.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy Kolegium - w celu ustalenia spornego zakresu zaskarżenia - postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2022 r. wezwało Spółkę do pisemnego sprecyzowania zakresu zaskarżenia decyzji wydanej przez organ I instancji oraz określenia ostatecznej kwoty nadpłaty w rozbiciu na poszczególne przedmioty opodatkowania, tj. budynki, budowle i grunty, jak również wskazania, w formie tabelarycznego zestawienia, które z obiektów budowlanych (budynków, budowli) nieuwzględnionych przez organ I instancji do stwierdzenia nadpłaty, w dalszym ciągu są przez stronę wnioskowane do nadpłaty i dlaczego?

Pismem z 26 kwietnia 2022 r. Spółka przedstawiła wyjaśnienia wraz z szczegółowym wykazem przedmiotu zaskarżenia w pliku Excel oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej celem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Spółka podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie zostało uwzględnione przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji w następującym zakresie:

1. 1) w zakresie budynków (pkt 2 wniosku o stwierdzenie nadpłaty): w przedmiocie braku podstaw do opodatkowania 6 kontenerów przy ul. [...], dotychczas deklarowanych do opodatkowania, jako budynki o łącznej powierzchni użytkowej 84 m2. Według Spółki kontenery są obiektami tymczasowymi, które nie są trwale związane z gruntem. Kontenery nie mogą również zostać opodatkowane jako budowle, gdyż nie zostały wymienione wprost w P.b.;
2. 2) w zakresie dwóch obiektów: Bunkier wywrotnicy wagonowej nr [...] i zbiornik ścieków przed akceleratorem, dotychczas deklarowanych przez Spółkę do opodatkowania jako budowle (pkt 3 wniosku o stwierdzenie nadpłaty) strona podtrzymała stanowisko o wyłączeniu ich z opodatkowania jako budowli i opodatkowania ich jako budynki.

Zdaniem Spółki w pierwszej kolejności należy zbadać, czy obiekty te są budynkami w rozumieniu u.p.o.l., a w przypadku braku spełnienia warunków do uznania obiektu za budynek można je opodatkować jako budowle.

Organ I instancji nie uwzględnił w tym zakresie wniosku Spółki, uznając, że obiekty te stanowią budowle. Podzielił jedynie stanowisko Spółki dotyczące budynku kraty (nr inw. [...]) uznając, że spełnia on kryteria budynku (tożsamą kwalifikację przyjął biegły w pkt 10.86 opinii);

3) w zakresie instalacji i urządzeń technicznych położonych wewnątrz budynków (pkt 6 wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 118 obiektów). Spółka podtrzymała swoje stanowisko, iż obiekty te nie stanowią samodzielnego przedmiotu opodatkowania. Według Spółki, przedmiotem opodatkowania jest budynek wraz z obiektami zlokalizowanymi wewnątrz budynku; podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynków. Natomiast wg organu I instancji wymienione obiekty to urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Należą do nich różne obiekty objęte takimi nazwami jak: rurociągi, kanały wody chłodzącej, sieci, kabel zasilający stację c.o., stacja redukcyjna na ciśnienie, łączność telefoniczna wewnętrzna, stacja rozruchowo-zrzutowa, przewody sieci technologicznej, zabezpieczenia urządzeń kolejowych, podest stalowy pod stację c.o., urządzenie komór transformatorowych bloku;

4) w zakresie obiektu pod nazwą "Tunel kablowy" o nr inwent. [...] (pkt 7 wniosku o stwierdzenie nadpłaty) Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że obiekt stanowi tunel w fundamentach budynku głównego, w którym przebiegają linie i sieci kablowe. Tunel stanowi poziomą szlachtę instalacyjną niestanowiącą kondygnacji, ale stanowiącą element konstrukcyjny budynku głównego.

Według organu I instancji tunel jest budowlą, w którym na wspornikach ułożone są linie kablowe (zał. nr 11.4 opinii biegłego);

5) w zakresie fundamentów pod urządzenia znajdujące się w budynkach (pkt 8 wniosku o stwierdzenie nadpłaty) Spółka podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym fundamenty pod urządzenia znajdujące się w budynku nie podlegają opodatkowaniu jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Opodatkowaniu podlegają jedynie budynki, w których się one znajdują, według ich powierzchni użytkowej. Zgodnie z definicją budynek jest to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Fundament stanowi zatem integralną część budynku, czyli jest elementem konstrukcji budynku (w szczególności jego posadzki). Z kolei z definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. wynika ponadto, że instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne stanowią samodzielne budowle tylko, gdy są wolno stojące, a zatem nie znajdują się w budynkach i nie są związane z innymi budowlami.;

6) w zakresie bezzasadnie deklarowanych do opodatkowania różnego rodzaju wylewek betonowych wewnątrz budynków (wykonanych na stropach budynków), służących jako podstawa lub mocowanie dla urządzeń technicznych Spółka ujęła obiekty o takich nazwach jak: tokarka, wiertarka, wiertarko - frezarka, frezarka zlokalizowane w budynku warsztatu mechanicznego, nożyce gilotynowe w budynku krajalni blach i prętów, pompy w budynku kotłowni i w budynku stacji ciepłowniczej, budynku pompowni, zespół pomp w budynku gospodarki olejowej, sprężarka w budynku stacji sprężarek, agregat sprężarkowy w budynku wywrotnicy wagonowej, w budynku stacji sprężarek, w budynku stacji załadowczej popiołu, agregat w budynek kotłowni, sprężarka śrubowa w budynku stacji załadowczej, dmuchawa, wymiennik sodowy oraz tokarka w budynku kotłowni;

7) w zakresie obiektów podwójnie opodatkowanych (pkt 10 wniosku o stwierdzenie nadpłaty) - według Spółki filtry workowe bloku nr [...] i nr [...] stanowią budynki, które pierwotnie deklarowała podwójnie jako budynki oraz budowle (części budowlane filtrów), w związku czym z podstawy opodatkowania budowli należy odliczyć wartość tych obiektów, pozostawiając ich opodatkowanie jako budynki.

Według organu I instancji zarówno części budowlane filtrów workowych, jak i budynki, w których znajduje się konstrukcja nośna (trwałe związana z gruntem), na której zamontowane są filtry workowe służące do oczyszczania spalin z popiołów lotnych i pyłów - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przywołano art. 2 oraz art. 1a ust. 1 tej u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym), by dalej stwierdzić, że punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla) jest ustalenie, czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 P.b. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Zgodnie z przepisami P.b.:

1. 1) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2),
2. 2) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3);
3. 3) przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1. 1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, 2) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz 3) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4),
2. 4) przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9).
3. 5) przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5).

Mając natomiast na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie:

1. 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy;
2. 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest między innymi opodatkowanie 118 obiektów, które znajdują się wewnątrz budynków, takich jak: rurociągi (parowe, wody gorącej, wody chłodzącej, wysokoprężne, oleju itp.), kanały wody, sieci kablowe, sieci c.o., kable zasilające, sieci wodne, stacje redukcyjne, stacje rozruchowo-zrzutowe i itp. Organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębne obiekty budowlane będące budowlami.

Jednocześnie powołał się na orzecznictwo administracyjne oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt 48/15, z których nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie jeśli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Organ I instancji wskazując na możliwość kwalifikacji instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku do budowli opodatkował je jednak jako urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym nie wskazał wprost z jakim obiektem budowlanym dane urządzenie budowlane jest związane.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia i to w znacznym zakresie. Jeśli bowiem organ I instancji dokonuje kwalifikacji spornych 118 obiektów do urządzeń budowlanych, to musi wskazać, w jaki sposób i któremu obiektowi budowlanemu dane urządzenie zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Jeśli obiektem tym jest budynek, w którym się znajdują, to wtedy należy wyłączyć je z opodatkowania, gdyż wówczas zapewniają one możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

Kolegium zaleciło zatem, aby organ I instancji w ponownym postępowaniu, w pierwszej kolejności na podstawie opisu funkcji i przeznaczenia poszczególnych obiektów rozważył, czy wszystkie rodzaje rurociągów, sieci kablowe, sieci c.o. oraz stacje rozruchowo - zrzutowe i stacje redukcyjne można zakwalifikować do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. "sieci technicznych" jako ich elementów składowych. W P.b. wymieniono bowiem wprost w załączniku do ustawy w pozycji: Kategoria XXVI sieci jako: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. W tym miejscu wskazano, że na potrzeby niniejszego postępowania częściowo może zostać wykorzystana opinia sporządzona przez powołanych w niniejszej sprawie biegłych, w szczególności w zakresie opisu funkcji, budowy i przeznaczenia określonych obiektów i urządzeń, jak również inne poczynione przez organ I instancji ustalenia dotyczące tych obiektów.

Natomiast kwalifikacji do budowli bądź urządzeń budowlanych dokonuje sam organ podatkowy I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Uzasadnieniem dla takich działań jest przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w którym stwierdzono, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b. Jeśli natomiast taka kwalifikacja się nie powiedzie, należy rozważyć, czy sporny obiekt jest urządzeniem budowlanym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 P.b.

Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, a dalej wskazało, iż w odniesieniu do tych obiektów, co do których zaistnieją wątpliwości, bądź nie można będzie ich przypisać do budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 P.b. bądź urządzeń budowlanych scharakteryzowanych w art. 3 pkt 9 P.b. należy odstąpić od ich opodatkowania. Ponadto przedmiotem ustaleń w ponownym postępowaniu będzie również to, czy znajdujące się wewnątrz budynków instalacje - nawet jeśli można je zakwalifikować wprost do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. - stanowią w części lub w całości element budynków, w których się znajdują. Czy są z tymi budynkami konstrukcyjnie i funkcjonalnie powiązane, czyli niezbędne dla ich użytkowania, bądź też stanowią elementy sieci zewnętrznych, które przebiegają przez te budynki, a sam budynek spełnia służebną rolę wobec tych instalacji, np. ochronną przed czynnikami zewnętrznymi.

Zdaniem Kolegium, możliwe jest opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz budowli usytuowanych w budynkach, będących de facto także obiektem budowlanym. Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08, a także wydany w sprawie skargi na interpretację podatkową wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 58/14 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14. Wyrażono w nich pogląd, iż fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Zdaniem sądu niesłuszne jest stwierdzenie, że dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty - budynek i budowla. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla znajduje się "na powierzchni użytkowej budynku.". Tożsame stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1114/20, stwierdzając, że umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l, ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną.

W tym miejscu Kolegium podkreśliło, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. opodatkowaniu podlegały budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, instalacje nie są elementami obligatoryjnymi budynku; tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem. Natomiast instalacje w budynkach pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony. Dlatego w ponownym postępowaniu istotne będzie ustalenie, czy znajdujące się w budynkach instalacje i urządzenia techniczne są konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, czy też takich cech nie posiadają i jednocześnie stanowią budowlę wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. albo urządzenie budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, a następnie podtrzymanego w piśmie z 26 kwietnia 2022 r., co do braku podstaw do opodatkowania 6 kontenerów położonych przy ul. [...] w B. z uwagi ich tymczasowy charakter oraz brak trwałego związania z gruntem Kolegium stwierdziło, że i w tym zakresie postępowanie wymaga uzupełnienia. Jednocześnie wskazano, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka na str. 3-7 wymieniła oprócz kwestionowanych kontenerów, łącznie 139 budynków wraz z ich deklarowaną dotąd powierzchnią użytkową oraz prawidłową powierzchnią użytkową uzyskaną w wyniku obmiarów przeprowadzonych przez firmę zewnętrzną.

Ponadto niektóre obiekty budowlane o podobnych parametrach zostały zakwalifikowane przez organ I instancji do budynków, niektóre zaś do budowli. Jeśli zatem organ uznaje, że i te obiekty stanowią budowle, jednak nie została zmieniona ich klasyfikacji z uwagi na związanie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to powinien odnieść się do wszystkich z nich (a nie tylko niektórych, np. budynku kraty) w celu uniknięcia zarzutu, że kierował się innymi kryteriami przy dokonywaniu kwalifikacji podobnych obiektów.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji, na podstawie opinii biegłych stwierdził także, że przedmiotowe obiekty kontenerowe są zbudowane z blachy falistej, posiadają okna oraz element betonowy w najniższej części obiektu, do których obiekty te są przytwierdzone. Jednakże organ I instancji nie wyjaśnił w jaki sposób obiekty te są przytwierdzone do podłoża, czy posiadają fundament, jeśli tak, to jaki jego rodzaj i na czym polega trwałe związanie kontenerów z gruntem. Powyższych kwestii nie wyjaśniła także żadna z opinii biegłych, jak również dokumentacja fotograficzna.

Natomiast to, że kontenery te pełnią rolę zaplecza socjalnego podobnie jak "segment wolnostojący" o nr inw. [...] i "segment BO 212-G" o nr inw. [...], uznawany przez podatnika za budynek nie stanowi przekonującego dowodu na zakwalifikowanie ich do budynków, a tym bardziej do stwierdzenia, że są trwale związane z gruntem. W związku z tym powyższe okoliczności powinny być wyjaśnione poprzez sporządzenie uzupełniającej opinii, ewentualnie powołanie innego biegłego, który odniesie się do wskazanych wątpliwości. Przy czym Kolegium wskazało, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 630/15, w którym wyeksponowano tezę, że przez "trwałe związanie z gruntem" należy rozumieć połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament.

Fundament zaś, stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń obiektu budowlanego. Winien on być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość uznania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego) za budynek. W efekcie nie jest również budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwałe związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia.

W sytuacji wykluczenia trwałego związania z gruntem omawianych sześciu kontenerów, organ I instancji winien rozważyć, czy stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu, a to z uwagi na okoliczność, iż w orzecznictwie skrystalizował się pogląd, że z brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z kategorii obiektów budowlanych (budynku, budowli albo obiektu małej architektury). Jeżeli dany obiekt jest obiektem budowlanym, to musi zostać uznany albo za budynek, albo za budowlę, albo za obiekt małej architektury. Wniosek ten potwierdza także analiza orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 - uwzględniając wskazania Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 13 września 2011 r. - stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Nie ulega wątpliwości, że obiekty kontenerowe wskazane są wprost w art. 3 pkt 5 P.b.

W nawiązaniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, w zw. z art. 79 § 3 O.p. Kolegium stwierdziło, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest sprzeczne z jego uzasadnieniem. Ponadto zgodnie z art. 75 § 4a O.p. organ podatkowy określa w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Skoro zatem Prezydent odmówił stwierdzenia nadpłaty, to nie mógł również określić wysokości zobowiązania za ten rok, gdyż w takiej sytuacji wysokość zobowiązania wynika z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przed korektą. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że Spółka kwestionowała opodatkowanie niektórych gruntów, budynków i budowli, częściowo natomiast zgłosiła do opodatkowania obiekty dotąd niedeklarowane.

Organ I instancji uwzględnił wniosek strony w części. Powyższe nie znalazło jednak odzwierciedlania w wydanym przez ten organ rozstrzygnięciu, gdyż odmówił on stwierdzenia nadpłaty w podatku za rok 2013. Jednocześnie należy również mieć na uwadze, że podatnik składając wniosek o nadpłatę skorygował deklarację podatkową poprzez wskazanie innych przedmiotów, których dotąd nie deklarował do opodatkowania (pkt 5 i 9 wniosku o stwierdzenie nadpłaty), w związku tym ostateczna wysokość nadpłaty uwzględniona przez organ I instancji mogła być w części skompensowana przez zadeklarowane do opodatkowania budowle oraz budynki.

Zdaniem Kolegium sposób wyliczenia dokonany przez organ I instancji jest całkowicie niezrozumiały i niejasny, w szczególności w zakresie dotyczącym budowli. Na ostatnich stronach wydanej decyzji organ I instancji pięciokrotnie wskazał, że w zakresie budowli uwzględniono również kwoty podatku, które Spółka winna zapłacić w wysokości wyższej niż wynikało to z pierwotnego rozliczenia podatkowego. Wskazane pięciokrotnie liczby bez odniesienia do konkretnych budowli oraz brak wskazania, którego dotyczą wniosku nie tylko nie pozwalają ustalić zasadności takiego opodatkowania, lecz przede wszystkim mogą powodować uzasadnione wątpliwości, czy działania organu podatkowego nie stanowiły obejścia przepisów prawa zakazujących orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Reasumując Kolegium stwierdziło, że w celu ustalenia prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy I instancji wyliczeń konieczne jest uzupełnienie wydanej decyzji o tabelaryczne zestawienie, z podziałem na grunty, budynki i budowle zawierające:

1. a) wszystkie deklarowane w pierwotnej deklaracji podatkowej przedmioty opodatkowania wraz z ich podstawą opodatkowania i wysokością podatku;
2. b) wskazanie, które z nich obejmuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty i w jakim zakresie (wyłączenie z opodatkowania, zmiana kwalifikacji, zgłoszenie do opodatkowania);
3. c) wskazanie sposobu opodatkowania lub wyłączenia z opodatkowania przez organ I instancji, czyli sposobu rozpoznania wniosku strony.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji stoi w opozycji do milczącej interpretacji indywidulanej Prezydenta organ odwoławczy stwierdził co następuje:

W dniu 8 października 2009 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Prezydenta o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów położonych "wewnątrz budynku". W treści wniosku o interpretację Spółka wyraziła pogląd, że wszelkie obiekty umiejscowione wewnątrz budynków (w szczególności takie jak: fundamenty lub części budowlane wentylatorów, turbozespołu, kotłów, turbopompy, elektropompy itd.) nie stanowią przedmiotu opodatkowania odrębnego od budynku, w którym są one zlokalizowane. Prezydent w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2009 r. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, jednakże interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 424/10 (doręczonym wraz z aktami sprawy w dniu 2 listopada 2010 r.). Postanowieniem z 14 grudnia 2010 r. organ interpretacyjny pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki z 7 października 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości, z tego względu, że wniosek nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego.

Postanowieniem z 18 marca 2011 r. Kolegium uchyliło postanowienie organu interpretacyjnego i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że organ I instancji nie wezwał wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych. Postanowieniem z 10 maja 2011 r. (doręczonym pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 13 maja 2011 r.) organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie opodatkowania obiektów umiejscowionych wewnątrz budynku poprzez: 1) wskazanie, czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynku, 2) dokładne ich opisanie w stopniu umożliwiającym ocenę, czy dany obiekt jest budowlą czy częścią budynku, bądź obiektem o innym charakterze - w terminie 7 dni od dnia doręczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ostatecznie w dniu 9 maja 2013 r. Prezydent uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej obejmującej obiekty umieszczone wewnątrz budynków za nieprawidłowe i "udzielił następującej informacji podatkowej":

1. 1. Urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku i warunkujące jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem stanowiące całość techniczno - użytkową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
2. 2. Budowle znajdujące się wewnątrz budynku stanowiące odrębny obiekt budowlany z wyłączeniem instalacji, podlegają opodatkowaniu.

W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1221/13, uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na upływ terminu do jej wydania i wejścia do obrotu prawnego z dniem 17 lipca 2011 r. milczącej interpretacji, skutkującej związaniem organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka stwierdziła we wniesionym odwołaniu, że zasadnym jest odwołanie się do art. 14 k § 1 O.p. dotyczącym ochrony podatnika w sytuacji zastosowania się do indywidulanej interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony, podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do interpretacji, przez które rozumie się nie tylko ochronę przed ewentualną zaległością podatkową, ale również pozbawienie podatnika praw do nadpłaconego podatku w kwocie wynikającej z zastosowania się do obowiązującej interpretacji.

Odnosząc się do tej argumentacji Kolegium stwierdziło, że indywidualne interpretacje podatkowe z założenia mają pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji między innymi w art. 14k, zgodnie z którym:

§ 1. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

§ 2. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

§ 3. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na uchylenie interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z powodu wydania jej po upływie ustawowego terminu trudno uznać, że podatnik poznał zapatrywanie organu podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku.

Ponadto, co istotne, w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej było przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje, czego podatnik nie zrealizował. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Kolegium podkreśliło przy tym, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Jeśli zatem stan faktyczny sprawy różni się od opisanego przez wnioskodawcę to w postępowaniu podatkowym organ I instancji nie może być nim związany i wydać decyzję niezgodną z przepisami prawa. Natomiast podatnik jest chroniony w zakresie negatywnych konsekwencji wydanej interpretacji. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "nieszkodzenie" odnosi się wyłącznie do tej sytuacji, kiedy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez podatnika spowodowało po jego stronie powstanie zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek za zwłokę lub jego odpowiedzialność karnoskarbową, przy czym w żadnym wypadku zastosowanie się do błędnej interpretacji indywidualnej przez podatnika nie zwalnia go od zapłaty podatku, gdyż interpretacja taka nie może stanowić źródła prawa.

Podatnik obowiązany jest do postępowania zgodnego z prawem, w tym do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz ustaw podatkowych. W wyroku z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym "jeśli podatnikowi zostanie udzielona błędna informacja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, która nie była przez niego spowodowana, podatnik nie będzie ponosił negatywnych skutków zastosowania się do niej. Jednakże brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji."

Mając na uwadze powyższe Kolegium uznało, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w zakresie wskazanym w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonuje ponownego rozpoznania i rozpatrzenia wydanej decyzji organu I instancji m.in. poprzez analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Jeżeli uzna, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone kompleksowo, gdyż istnieją braki, sprzeczności, czy też w ogóle nie zgromadzono wystarczającego materiału dowodowego, ma do dyspozycji dwie możliwości. Zgodnie z art. 229 O.p. może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, bądź też, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Według Kolegium w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. nie byłoby wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe jest uzasadnione obszernością koniecznego do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym uzupełniającej opinii biegłego lub powołania nowego biegłego w zakresie wskazanym w decyzji. Wydanie decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy nie może również sanować uchybień w postaci braku właściwego postępowania dowodowego, ponieważ naruszałby zawartą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wymaga, aby każda sprawa była nie tylko rozstrzygnięta, ale i rozpoznana przez dwa organy administracji różnych stopni.

Ponadto organ odwoławczy nie może przeprowadzić znacznej części postępowania dowodowego w celu stworzenia podstawy faktycznej wydania decyzji. W takiej sytuacji w przypadku nieprawidłowości, czy też braków w ustaleniu dowodów odnoszących się do faktów o istotnym znaczeniu, organ odwoławczy zobligowany jest do wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 O.p.

Jednocześnie Kolegium wskazało, że uzupełnienie materiału dowodowego nie jest również możliwe poprzez przeprowadzenie wnioskowanej przez stronę rozprawy administracyjnej. Granice przeprowadzenia dowodów wyznacza bowiem treść art. 229 i art. 233 § 2 O.p., natomiast zakres dokonywanych czynności dowodowych w toku rozprawy również nie może naruszać zasady dwuinstancyjności postępowania. Poza tym podstawą ustaleń w trakcie rozprawy administracyjnej jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji i na tej podstawie organ odwoławczy ocenia jego kompletność.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, tj. art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 125 § 1, art. 127 i z art. 229 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tym samym nieuzasadnione uchylenie decyzji Prezydenta w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż:

1. a. rozstrzygnięcie sprawy przez Kolegium nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części - na obecnym etapie niniejszego postępowania wymagane jest wyłącznie dokonanie stosownej wykładni prawa materialnego;
2. b. niezależnie od powyższego, nawet gdyby, zdaniem Kolegium, zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, to organ II instancji był uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego organowi I instancji;
3. c. przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu I instancji.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Kolegium oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości instalacji i urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków oraz ustalenia zgodnej z przepisami powierzchni użytkowej budynków, co wiąże się prawnopodatkową kwalifikacją kontenerów, które stanowią obiekty tymczasowe oraz kwalifikacji obiektów budowalnych do kategorii budynek/budowla.

Zarzuty skargi sprowadzają się jednak do zanegowania dopuszczalności zastosowania przez Kolegium art. 233 § 2 O.p., podczas, gdy organ odwoławczy powinien był orzec co do istoty rzeczy.

Zdaniem Kolegium ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie wymaga rozważenia podatkowej kwalifikacji obiektów i ich związku z innymi obiektami budowlanymi oraz zasięgnięcia uzupełniająco wiadomości specjalnych.

Zdaniem Spółki natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwala na rozstrzygnięcie wszelkich spornych kwestii i nie ma konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub nawet w znacznej części. Przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p. zatem nie zachodzą, co wynika z poniższej argumentacji.

W przedmiocie ustalenia właściwej powierzchni użytkowej budynków stanowisko Spółki zostało w dużej części potwierdzone przez organ I instancji. W pozostałym zakresie tej części postępowania spór dotyczy kryteriów zakwalifikowania poszczególnych obiektów do kategorii budynków na potrzeby opodatkowania, a więc ogranicza się do różnic w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego (nie wymaga zatem zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego).

Spór dotyczący kwestii opodatkowania urządzeń i instalacji wewnątrzbudynkowych sprowadza się do różnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także oceny wpływu milczącej interpretacji na kształt rozstrzygnięcia (nie ma zatem konieczności uzupełnienia materiału dowodowego). Materiał zgromadzony w sprawie wymaga więc jedynie właściwej i obiektywnej oceny.

Zdaniem skarżącego, wskazane przez Kolegium okoliczności mające być przedmiotem dalszego postępowania pozostają bez znaczenia dla konieczności merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ II instancji niniejszej sprawy co do istoty (tj. w zakresie kwalifikacji spornych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Organ odwoławczy winien zatem orzec co do istoty sprawy. Nie sposób przy tym uznać, by Kolegium faktycznie dokonało ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z przepisami O.p. oraz, by właściwie uzasadniło konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę obszerność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, takie wyjątkowe okoliczności nie zachodzą.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony przedstawił szczegółowy przebieg postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia 14 lipca 2014 r. akcentując, że w toku tego postępowania Spółka wniosła dwa, uwzględnione przez Kolegium ponaglenia (z dnia 30 stycznia 2020 r. i z dnia 1 lipca 2021 r.)

Dalej przypomniano, że wniosek strony dotyczył m.in. następujących obiektów, które są przedmiotem sporu: instalacji i urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (pkt 6 wniosku), tunelu kablowego położonego w fundamentach budynku (pkt 7 wniosku), fundamentów pod urządzeniami posadowionymi wewnątrz budynków (pkt 8 wniosku), obiektów, które Spółka opodatkowywała pierwotnie jako budowie, jednak spełniają definicję budynku (pkt 3 wniosku), obiektów podwójnie opodatkowanych (pkt 1 wniosku), kontenerów Spółki położonych przy ul. [...], które stanowią tymczasowe obiekty budowlane (pkt 1 wniosku).

W toku toczącego się ponad 8 lat postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, udostępniony Prezydentowi zarówno wraz ze złożonymi korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2013, jak i przedłożony w toku postępowania podatkowego, w związku z czym stanowi on kompletne źródło informacji w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki w tym podatku.

W ocenie Spółki w przedmiotowych postępowaniach wykonano wystarczająco dużo czynności mających na celu zebranie kompleksowego materiału i usunięcie wątpliwości organu I instancji co do przedmiotu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W postępowaniu tym Spółka wykazała szczególną aktywność, przedkładała wszelką żądaną szczegółową dokumentację, a także Spółka samodzielnie stworzyła transkrypcję przebiegu przesłuchania biegłego. Szczegółowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego potwierdziło Kolegium, stwierdzając, że generalnie organ prowadził szczegółowe postępowanie w celu ustalenia zasadności wyłączenia z opodatkowania części obiektów dotąd - jak twierdzi strona - błędnie deklarowanych do opodatkowania.

Zdaniem strony skarżącej zebrany dotychczas materiał dowodowy jest kompletny, a nadto wewnętrznie spójny, bowiem żaden z dowodów, który został należycie przeprowadzony nie przeczy prawidłowości stanowiska Spółki. W tym stanie rzeczy Kolegium powinno rozpoznać sprawę merytorycznie, co potwierdza przywołane orzecznictwo (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 922/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1456/16), akcentujące, że art. 233 § 2 O.p. nie może być interpretowany rozszerzająco.

Nadto podniesiono, że zastosowanie wspomnianego przepisu musi być wyczerpująco uzasadnione przez organ odwoławczy, który nie może wyrazić poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, a nawet choćby tylko sugerowałoby kierunek rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2076/12).

W dalszych wywodach skargi wskazano na wady postępowania przeprowadzonego przez Prezydenta (w tym m.in. na przewlekłość potwierdzoną wydaniem pierwszej merytorycznej wadliwej decyzji po upływie ponad 8 lat) podnosząc, że nie ma żadnych gwarancji, iż organ ten wyda rozstrzygnięcie zgodne z prawem. Treść decyzji Prezydenta wskazuje, że nie ma on zamiaru przyznać racji Spółce niezależnie od zgromadzonych dowodów.

Następnie wyjaśniając istotę dwuinstancyjności postępowania autor skargi wskazał w szczególności, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3324/15). Organ odwoławczy jest więc zobowiązany w ramach rozpatrzenia odwołania drugi raz merytorycznie rozpoznać sprawę, co potwierdza art. 233 O.p., z którego wynika, iż domyślnym sposobem rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięcie merytoryczne lub rozstrzygnięcie kończące postępowanie poprzez jego umorzenie. Takie rozstrzygnięcia służą realizacji zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. W tym kontekście wydanie orzeczenia kasacyjnego ma charakter wyjątkowy, a organ zobowiązany jest przekonywująco uzasadnić swoje motywy oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Tymczasem wskazane przez Kolegium uchybienia dotyczą wyłącznie nieprzeprowadzenia przez Prezydenta wyczerpującej analizy zebranego już materiału dowodowego. Kwestią sporną nie jest bowiem to czy instalacje i urządzenia techniczne są zlokalizowane wewnątrz budynków oraz to czy obiekty spełniają definicję budynków, gdyż wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sporna jest natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja tych obiektów, co wynika z różnic w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki, Kolegium korzystając z uprawnień wynikających z art. 229 O.p., miało możliwość np. wezwać Spółkę lub Prezydenta do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień bądź fotografii, wezwać biegłego do złożenia opinii uzupełniającej - pisemnej bądź ustnej (co w istocie zastąpiłoby powołanie biegłego, również zalecone w zaskarżanej decyzji) oraz zarządzić przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym strony skarżącej z 4 stycznia 2022 r. w zasadzie powtórzono dotychczasową argumentację, powołując się dodatkowo na stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 989-994/22. Na str. 2 - 7 wspomnianego pisma pełnomocnik skarżącej w tabelarycznym zestawieniu odniósł się "kolejno do obszarów składających się na przedmiot Decyzji Prezydenta i Decyzji SKO 2009-2013 dowodząc, że wydanie przez SKO decyzji co do istoty sprawy było możliwe na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie".

Dodatkowo przywołano art. 2a O.p., podnosząc, że jakkolwiek regulacja ta dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa, to nie można z treści tego przepisu wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. W przypadku niedających się usunąć wątpliwości w odniesieniu do kwalifikacji poszczególnych obiektów należy zatem odstąpić od ich opodatkowania, co potwierdził organ odwoławczy. Zdaniem strony skarżącej, "skoro Prezydent przez ponad 7 lat nie dowiódł swoich racji i nie zgromadził odpowiedniego (zdaniem SKO) materiału dowodowego, to wszystkie wątpliwe kwestie mają automatycznie charakter "niedających się usunąć wątpliwości". W sytuacji, gdy kwestie wymagające, zdaniem Kolegium, wyjaśnienia stanowią podstawowe okoliczności wynikające wprost z u.p.o.l. i P.b. w każdym postępowaniu dotyczącym analogicznych obiektów nie zostały dotychczas ustalone, to nie można zasadnie oczekiwać, że nastąpi to w ramach ponownego rozpoznania sprawy.

Organ odwoławczy nie udzielił odpowiedzi na powyższe pismo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p.

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13).

Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego, jakim w przytoczonym przepisie posłużył się ustawodawca: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części".

W judykaturze zauważa się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17).

W orzecznictwie podkreśla się też, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 O.p.

Dopuszczalność bowiem wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

1. - organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego;
2. - wydanie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (bądź przeprowadzenie go jedynie w niewielkim zakresie) nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne,
3. - postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).

W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony gdyż nie mieści się to w jego kompetencji.

Jak wynika z powyższego, wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Taki pogląd przyjmuje się zarówno w doktrynie, jak i w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14 i z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 153/16).

Podkreślenia także wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. W szczególności nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.

Jednocześnie zauważyć trzeba, iż organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Podejmując decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ nie może wyrazić poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy a nawet choćby tylko sugerowałoby kierunek rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2076/12).

Podsumowując, decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 886/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji, organ odwoławczy nie wykazał bowiem, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

I tak organ odwoławczy w zaleceniach dla organu I instancji wskazuje, że jeśli organ I instancji dokonuje kwalifikacji spornych 118 obiektów do urządzeń budowlanych musi wskazać, w jaki sposób i któremu obiektowi budowlanemu dane urządzenie zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Jeśli obiektem tym będzie budynek, w którym się znajdują, to wówczas należy wyłączyć je z opodatkowania, gdyż wówczas zapewniają one możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Takie wskazówki dla organu I instancji to de facto prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów.

Według organu odwoławczego, organ I instancji w ponownym postępowaniu, na podstawie opisu funkcji i przeznaczenia poszczególnych obiektów powinien rozważyć, czy wszystkie rodzaje rurociągów, sieci kablowe, sieci c.o. oraz stacje rozruchowo - zrzutowe i stacje redukcyjne można zakwalifikować do wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego "sieci technicznych" jako ich elementów składowych, bowiem w ustawie Prawo budowlane wymieniono wprost w załączniku do ustawy w pozycji: Kategoria XXVI sieci, jako: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Po raz kolejny organ odwoławczy zaleca więc organowi I instancji dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów, do czego był obowiązany ponownie rozpatrując sprawę.

Dalej, organ odwoławczy wskazuje, że na potrzeby niniejszego postępowania częściowo mogą zostać wykorzystane opinie już sporządzone przez powołanych biegłych, w szczególności w zakresie opisu funkcji, budowy i przeznaczenia określonych obiektów i urządzeń, jak również inne poczynione przez organ I instancji ustalenia dotyczące tych obiektów. Natomiast samą kwalifikację określonych obiektów do budowli dokonuje sam organ podatkowy I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Po raz kolejny organ odwoławczy zaleca więc organowi I instancji dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów, wykorzystując przy tym zgromadzony już materiał dowodowy.

Podobnie nie spełniają wymogów decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. kolejne twierdzenia organu odwoławczego, iż przedmiotem ustaleń w ponownym postępowaniu będzie również to, czy znajdujące się wewnątrz budynków konkretne zakwestionowane do opodatkowania instalacje - nawet jeśli można je zakwalifikować wprost do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. stanowią w części lub w całości element budynków, w których się znajdują. Czy są z tymi budynkami konstrukcyjnie i funkcjonalnie powiązane, czyli niezbędne dla ich użytkowania, bądź też stanowią elementy sieci zewnętrznych, które przebiegają przez te budynki, a sam budynek spełnia służebną rolę wobec tych instalacji, np. ochronną przed czynnikami zewnętrznymi. Wskazanie zaś przez organ odwoławczy na konieczność uzupełnienia opinii biegłego bez wskazania konkretnego zakresu uzupełnienia takiej opinii nie spełnia wymogów określonych w art. 229 O.p.

Z kolei okoliczność podnoszona przez organ odwoławczy odnośnie opodatkowania 6 kontenerów położonych przy ul. [...] w B., że żadna z opinii biegłych, jak również dokumentacja fotograficzna nie wyjaśniła, czy w jaki sposób obiekty te są przytwierdzone do podłoża, czy posiadają fundament, jeśli tak, to jaki rodzaj i na czym polega trwałe związanie kontenerów z gruntem – to okoliczność, która może być uzupełniona w trybie art. 229 O.p.

Organ odwoławczy w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, do którego przeprowadzenia jest uprawniony na podstawie art. 229 O.p. ma bowiem możliwość np.:

1. - wezwać Spółkę lub Prezydenta do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień bądź fotografii,
2. - wezwać biegłego do złożenia opinii uzupełniającej - pisemnej bądź ustnej,
3. - przeprowadzić rozprawę administracyjną celem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Reasumując organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w znacznym zakresie, przekraczającym możliwość zastosowania art. 229 O.p.

W przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu I instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Nie przesądzając spornej między stronami kwestii merytorycznej stwierdzić trzeba, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 § 2 O.p.

Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że stosując ten przepis organ odwoławczy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn - pomimo możliwości zastosowania art. 229 O.p. - nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Dopiero zatem ponowna i wszechstronna analiza materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, które rozwiązanie prawne z art. 233 § 1 - 2 O.p. należy zastosować.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca podstawy prawnej do takiego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98). Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99).

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd i prawidłowo uzasadni decyzję, wskazując, czy zachodzą przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Jeżeli stwierdzi brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej to podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.), chyba że wykaże, mając na uwadze poczynione wyżej wywody Sądu, że zachodzi konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów (trzeba je sprecyzować), a zakres postępowania dowodowego które należy przeprowadzić, w konfrontacji ze wszystkimi dowodami dotychczas zebranymi, jest co najmniej znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się uiszczony stały wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).