Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1189/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] nr [...], w przedmiocie określenia M.P. (dalej: strona, skarżący) za lV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty za październik 2014 r., grudzień 2014 r., luty 2015 r. i za marzec 2015 r. w wysokościach, jak w sentencji. Za III kwartał 2015 r. postępowanie podatkowe zostało umorzone.

W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa VAT) powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Z akt administracyjnych wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u skarżącego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r. i III kwartał 2015 r. stwierdzono za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionowano odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez:

1. - w IV kwartale 2014 r.:
2. 1. A sp. z o.o.- faktura z [...] nr [...] - dotycząca zakupu cynku Z1 na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł,
3. 2. B sp. z o.o. - faktura z [...] nr [...] - dotycząca zakupu cynku Z1 na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł,
4. 3. C sp. z o.o. - faktura z [...], nr [...] - dotycząca zakupu cynku Z1 na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego za ww. okres wyniosła [...] zł.

1. - w I kwartale 2015 r.:
2. 1. C sp. z o.o. - faktura z [...] nr [...] - dotycząca zakupu cynku Z1 na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł.
3. 2. D sp. z o.o. - faktura z [...], nr [...]- dotycząca zakupu aluminium A8 na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego za ww. okres wyniosła [...] zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji faktury zakupu wystawione przez ww. podmioty dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za ww. okresy o łączną kwotę [...] zł.

W zakresie podatku należnego stwierdzono, że skarżący zawyżył podatek należny o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz:

1. - w IV kwartale 2014 r.
2. 1. E sp. z o.o. - 2 faktury dotyczące sprzedaży cynku Z1 na łączną kwotę netto: [...], podatek VAT: [...];
3. - faktura z [...] nr [...] na kwotę netto [...], podatek VAT: [...],
4. - faktura z [...], nr [...] na kwotę netto [...], podatek VAT: [...],
5. 2. F sp. jawna - faktura z [...] nr [...] - dotycząca sprzedaży cynku Z1 na kwotę netto [...], podatek VAT: [...].

Łączna kwota zawyżenia podatku należnego za ww. okres wyniosła [...].

1. - w l kwartale 2015 r.
2. 1. G sp. z o.o. - faktura z [...] nr [...] - dotycząca sprzedaży cynku Z1 na kwotę netto [...], podatek VAT: [...],
3. 2. A sp. z o.o. - faktura z [...] nr [...] - dotycząca sprzedaży aluminium A8 na kwotę netto [...], podatek VAT [...].

Łączna kwota zawyżenia podatku należnego za ww. okres wyniosła [...].

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji ww. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Łączna kwota zawyżenia podatku należnego za ww. okresy wyniosła po zaokrągleniu [...].

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT skarżący wystawiając na rzecz ww. podmiotów gospodarczych faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur.

W III kwartale 2015 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, więc organ pierwszej instancji umorzył postępowanie za ten okres, na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] określił stronie za lV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT oraz kwoty podatku do zapłaty za październik 2014 r., grudzień 2014 r., luty 2015 r. i za marzec 2015 r. w wysokościach, jak w sentencji. Za III kwartał 2015 r. postępowanie podatkowe zostało umorzone.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 122, art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, oraz art. 191 O.p. poprzez: naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego: w szczególności prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, m.in. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania; dowolne przyjęcie, że podatnik nie dołożył należytej staranności w omawianych transakcjach, podczas gdy przy przeprowadzeniu rzetelnego postępowania podatkowego nie pozwalałby na to zebrany w sprawie materiał dowodowy; wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkującego wydaniem decyzji opartej na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym i błędnie poczynionych założeniach w sprawie, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
3. 2. przepisów prawa materialnego, tj.:
4. - art. 7 ust. 8 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne podważenie poprawności transakcji łańcuchowych, pomimo przeprowadzania ich przez skarżącego w zgodzie z wszelkimi wymogami przepisów prawa;
5. - art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż odwołujący nie zachował dobrej wiary w opisanych w decyzji transakcjach;
6. - art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
7. - art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że faktury opisane w decyzji nie potwierdzają dokonania czynności opodatkowanych;
8. - art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych należą się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta nie została doręczona skarżącemu w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania a poszczególne czynności dzielił duży dystans czasowy, co jednoznacznie potwierdza, że organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły a niedochowanie terminu jego zakończenia wynikało z przyczyn zależnych od organu podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że udział strony w zawieranych transakcjach nie sprowadzał się do mechanicznego wystawiania faktur, bowiem, skarżący monitorował kompletność dokumentacji, uprawnienia kontrahentów (wstrzymywał transakcje w razie ich braku), numer VAT kontrahenta (VIES) i jego aktywności w VAT, sprawdzał wiarygodność dostawcy m. in. wielokrotnie na stronie KRS, brak zadłużenia (żądał zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach), kontrolował jakość towaru, rozpytywał o rzetelność kontrahenta innych firm, którzy z nim współpracowali, wysyłał korespondencje e-maił na adres kontrahenta, uzgadniał z kontrahentem szczegóły transakcji (w tym ustalał ilości, miejsca i terminy dostawy towaru), sprawdzał certyfikat jakościowy towaru, wyjaśniał wszelkie nieprawidłowości. A także: koordynował realizację zamówienia. Faktury były wystawiane dopiero po uzyskaniu potwierdzenia przyjęcia towaru.

Tymczasem organ poprzez uwypuklenie niektórych szczegółów stwarza w decyzji wrażenie, iż ze względu na okoliczności (jej szybkość) transakcja sprzedaży nie została faktycznie dokonana. Pełnomocnik zarzucił, że: organ nie udowodnił, że skarżący ze świadomością uczestniczył w fikcyjnych transakcjach kupna i sprzedaży spornego towaru; oparł się głównie na materiałach zgromadzonych przez inne organy oraz potraktował zeznania zgromadzone w toku postępowania administracyjnego jako materiał uzupełniający. Zdaniem pełnomocnika nie można bezkrytyczne włączyć materiału dowodowego z innych kontroli, czy wysnuwać wniosków, że skoro spółka nie odebrała pisma albo posiada wynajęte "wirtualne biuro " to na pewno jest nierzetelna albo nieistniejąca. W rozpoznawanej sprawie praktycznie jedynymi dowodami były protokoły z innych kontroli. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p.

W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o:

1. - przesłuchanie w charakterze świadka R.K. na okoliczność wykazania faktycznego dostarczenia towaru przez firmę C sp. z o.o. Świadek ten to były prezes firmy C sp. z o. o., który zna szczegóły dotyczące transakcji między firmami: C sp. z o.o., H a firmą I,
2. - wstrzymanie się z wydaniem decyzji do [...] z uwagi na przedstawienie nowych dowodów w sprawie, które pozwolą ocenić w ramach prowadzonego postępowania w sposób obiektywny czy stanowisko organu podatkowego jest zgodne z prawdą lub wskazać stanowisko najbliższe prawdy,
3. - o uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego jako niekompletnego i sprzecznego z przepisami prawa. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18 Glencore, pełnomocnik wskazał, że szereg dokumentów, w szczególności tych dotyczących kontrahentów strony, zostało włączone do akt sprawy jedynie w formie wyciągów w znacznej części zanonimizowanych, co pozbawia stronę prawa do obrony. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez m. in.:
4. - włączenie kompletnego protokołu z kontroli przeprowadzonej u kontrahenta A sp. z o.o. wraz z załącznikami,
5. - włącznie kompletnego materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej u kontrahenta C sp. z o.o. wraz z załącznikami,
6. - włączenie kompletnej decyzji wydanej wobec kontrahenta C sp. z o.o.

Uzasadniając ww. wniosek pełnomocnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. posiada w całości protokół z kontroli prowadzonej wobec C sp. z o.o., ponieważ był organem kontrolującym, podobnie jak posiada kompletną decyzję wydaną wobec ww. spółki.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W pierwszym rzędzie organ rozważył kwestię przedawnienia i wskazał, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za październik 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r.

Jednakże w przedmiotowej sprawie postanowieniem z [...], nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął wobec strony postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyny polegające na wystawieniu nierzetelnych faktur w okresie od 15 października 2014 r. do 17 marca 2015 r. oraz posłużenia się nimi, które nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszej decyzji. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia za październik 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] a o fakcie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., stosowanie do art. 70 c) O.p., pismami z [...] i z [...], znak: [...] zawiadomił stronę (data doręczenia: [...]), jak i pełnomocnika strony (data doręczenia: [...]).

Ponadto w niniejszej sprawie wystąpiła również kolejna przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, albowiem organ pierwszej instancji decyzją z [...] określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oraz luty i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczył tę kwotę na majątku podatnika (data doręczenia ww. decyzji zabezpieczającej: [...]). Natomiast [...] organ pierwszej instancji wydał dla skarżącego zarządzenia zabezpieczenia, które zostały mu doręczone [...].

Następnie organ odwoławczy na str. 9-21 uzasadnienia decyzji przedstawił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego oraz w zakresie podatku należnego. Stwierdził też, że prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o., B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., albowiem faktury wystawione przez ww. spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów mogących podważyć te ustalenia.

Zdaniem organu w stosunku do tych spółek ustalono, że brały udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów.

Przeprowadzona wobec A sp. z o.o. kontrola podatkowa wykazała, że ww. spółka była jednym z ogniw w łańcuchu fikcyjnych dostaw metali nieżelaznych (cynku, aluminium oraz złomu) zwanym tzw. "karuzelą podatkową". Aktywność spółki sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z włączonego do akt sprawy zanonimizowanego protokołu kontroli podatkowej spółki A sp. z o.o. wynika, że ww. spółka że nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, a jej działania sprowadzały się do wytworzenia dokumentacji mającej potwierdzać sprzedaż towaru.

W toku ww. kontroli ustalono również łańcuch transakcji, przedmiotem której miał być cynk. Z przedstawionego w ww. protokole kontroli podatkowej łańcucha transakcji wynika, że towar wyszczególniony na fakturze wystawionej przez A sp. z o.o. na rzecz skarżącego był przedmiotem fakturowego przejścia od spółki J sp. z o.o., później K sp. z o.o. a następnie A sp. z o.o. W wykrytym łańcuchu transakcji brak było rzeczywistego źródła towaru. Żaden z podmiotów nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem obrotu. Zakupione towary natychmiast w tej samej ilości sprzedawane były do kolejnego ogniwa łańcucha transakcji.

W ocenie organu zakwestionowana faktura dotycząca zakupu cynku Z1 z [...], nr [...] wystawiona przez A sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie mogła dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami transakcji gospodarczej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podmiot A sp. z o.o. dokonał rzeczywistej sprzedaży towaru, skoro nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej a jego działania sprowadzały się jedynie do pełnienia funkcji "bufora" w "karuzeli podatkowej".

Również przeprowadzona wobec C sp. z o.o. kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wykazały, że ww. spółka uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Efektem powyższego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. prawomocnej decyzji z [...] nr [...], w której określił spółce, m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek do zapłaty. W przedmiotowej decyzji wskazano na materiał dowodowy, z którego wynika, że faktury wystawione przez C sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie posiadała rzeczowych składników majątku trwałego, nie posiadała środków transportu i nie zatrudniała pracowników. Jedyną osobą działającą z ramienia spółki był R.K. - prezes zarządu spółki.

Ponadto jak wynika z akt sprawy transakcje z udziałem spółki C sp. z o.o. przebiegały w krótkim czasie - głównie w tym samym dniu, a zapłaty odbywały się w formie szybkich przelewów. Wobec powyższego spółka nie posiadła żadnego towaru, który mogłaby sprzedać na rzecz skarżącego. Zatem organ odwoławczy za zasadne uznał zakwestionowanie transakcji zakupu cynku zawartych przez skarżącego z w.w. spółką na podstawie faktur: z [...] nr [...] i z [...] nr [...].

W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, iż w kontrolowanym okresie dostawcami cynku i aluminium na rzecz skarżącego nie mogły być również B sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., gdyż obydwie te spółki nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu cynkiem czy aluminium. Nie zatrudniały żadnych pracowników, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz deklaracji PIT-4R, a ich siedziby mieściły się w tzw. "wirtualnym biurze". Ponadto obydwie spółki na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT - B sp. z o.o. z dniem 27 lutego 2015 r., natomiast D sp. z o.o. z dniem 10 października 2016 r. Zatem nie sposób przyjąć, że podmioty te dokonały faktycznej sprzedaży towaru, skoro nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji pozbawił prawa do odliczenia przez skarżącego podatku wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki.

Organ zaakcentował, że skarżący dysponuje jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, jako adekwatne do ustalonego stanu rzeczy.

Na str. 24-27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się do kwestii uznania skarżącego za świadomego udziału w transakcjach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów: nie przeprowadził stosownego wywiadu, kontaktował się wyłącznie elektronicznie, nie zainteresował się źródłem pochodzenia towaru, nie dokonywał sprawdzenia ilościowego i jakościowego towaru, nie potrafił również opisać szczegółów transakcji wielokrotnie w swoich zeznaniach wskazując, że brał udział jedynie w pośrednictwie sprzedaży. Zaniechał wystąpienia o informację, czy spółki z którymi zawiera transakcje są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, sprawdzenia czy składają deklaracje VAT-7, uzyskania referencji od kontrahentów spółek, które poświadczałyby rzetelność firmy, sprawdzenia, czy dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym, czy dysponują odpowiednią ilością pracowników, sprawdzenia, gdzie znajdują się siedziby spółek i poznania osobiście ich prezesów, zawarcia umów w formie pisemnej. O świadomym udziale skarżącego w nielegalnym procederze obrotu cynkiem i aluminium świadczą okoliczności związane z zawarciem przedmiotowych transakcji.

W odniesieniu do transakcji z:

1. - A sp. z o.o.: brak weryfikacji kontrahenta, brak osobistego kontaktu z przedstawicielami spółki, brak zawarcia pisemnej umowy dotyczącej kupna towaru, wszelkie czynności związane z transakcją zakupu odbywały się wyłącznie w formie elektronicznej, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak sprawdzenia ilościowego towaru;
2. - C sp. z o.o.: brak weryfikacji kontrahenta, współpraca oparta na zaufaniu i wcześniejszej znajomości z prezesem spółki – R.K., który zaproponował skarżącemu zakup towaru, dokonanie "zakupu" cynku nie bezpośrednio od producenta czy dystrybutora, ale od "pośrednika", brak zawarcia pisemnej umowy pomimo znacznych wartości transakcji, zamówienia na towar zostały złożone w formie elektronicznej, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, brak wiedzy dotyczącej załadunku i rozładunku towaru, nabywając towar skarżący wiedział komu ten towar zostanie kolejno odsprzedany;
3. - B sp. z o.o.: brak osobistego kontaktu z kontrahentem, brak weryfikacji kontrahenta, brak zawarcia pisemnej umowy pomimo znacznej wartości transakcji, zamówienia na towar zostały złożone w formie elektronicznej, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak wiedzy dotyczącej załadunku i rozładunku towaru, brak sprawdzenia ilościowego towaru;
4. - D sp. z o.o.: nawiązanie współpracy z podmiotem nie posiadającym doświadczenia w handlu aluminium (głównym przedmiotem działalności D sp. z o.o. było doradztwo w zakresie informatyki), brak osobistego kontaktu z przedstawicielami spółki, brak zawarcia pisemnej umowy pomimo znaczącej wartości transakcji, brak sprawdzenia ilościowego towaru;

W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie dowiodło nie tylko braku staranności i przezorności podatnika, ale również jego wiedzy i świadomości udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Przy zachowaniu minimalnych środków ostrożności, strona dowiedziałaby się, że spółki z którymi zawiera transakcje, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie miały zaplecza technicznego ani personalnego do dokonywania przedmiotowych transakcji.

W zakresie podatku należnego organ wskazał, że skarżący nie nabył towaru od spółek: A sp. z o.o., B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., zatem nie mógł go sprzedać do E sp. z o.o., F sp. jawna, G sp. z o.o. i A sp. z o.o.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego o nierzetelnym charakterze ww. transakcji sprzedaży świadczą również okoliczności zawarcia przedmiotowych transakcji dostaw. Jak bowiem ustalono w odniesieniu do transakcji z:

1. - E sp. z o.o. - współpraca oparta była na znajomości, nie zawarto żadnej pisemnej umowy (spółka w swoich wyjaśnieniach wskazała, że "na potrzeby wzajemnej współpracy nie została zawarta umowa brak osobistego kontaktu z kontrahentem - zamówienia złożono w formie telefonicznej, według wyjaśnień spółki - za transport towarów odpowiedzialny był dostawca czyli skarżący, podczas gdy z zeznań skarżącego wynika, że transport towaru dokonywała prawdopodobnie firma sprzedająca;
2. - F sp. jawna: współpraca oparta była jedynie na zaufaniu i wcześniejszej znajomości - według wyjaśnień skarżącego, znał osobiście właściciela spółki, brak wiedzy kto ponosił koszty transportu towaru;
3. - G sp. z o.o.- zamówienie złożone w formie elektronicznej, według wyjaśnień skarżącego załadunek i rozładunek towaru odbył się po stronie C sp. z o.o., skarżący brał udział w pośrednictwie sprzedaży;
4. - A sp. z o.o. - zamówienie złożone w formie elektronicznej, brak wiedzy na temat transportu towaru, pośrednictwo w sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Taka dostawa nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę, eksport czy wewnątrzwspólnotową dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 ustawy VAT.

Zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie nie mają, więc zastosowania regulacje prawne dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak również momentu powstania obowiązku podatkowego określone w art. 5, art. 19 i art. 29 ustawy VAT. Natomiast wystąpił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Na str. 29-38 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

W skardze do sądu administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając naruszenie:

1. 1. Przepisów postępowania:
2. a. art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego: w szczególności prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
3. b. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, mające wpływ na wynik sprawy;
4. c. art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, że podatnik nie dołożył należytej staranności w omawianych transakcjach, podczas gdy przy przeprowadzeniu rzetelnego postępowania podatkowego nie pozwalałby na to zebrany w sprawie materiał dowodowy;
5. d. art. 123 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do obrony;
6. e. art. 210 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz powoływanie się na fakty nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym.

f art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych należą się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że, decyzja ta nie została doręczona skarżącej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania a poszczególne czynności dzielił duży dystans czasowy.

1. 2. Przepisów prawa materialnego:

1. 1. art. 7 ust. 8 ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne podważenie poprawności transakcji łańcuchowych, pomimo przeprowadzania ich przez skarżącą w zgodzie z wszelkimi wymogami przepisów prawa;
2. 2. art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 108 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący nie zachował dobrej wiary w opisanych w decyzji transakcjach;
3. 3. art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
4. 4. art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że faktury opisane w decyzji nie potwierdzają dokonania czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując, że pomimo kilku lat prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego, nie zgromadzono materiału dowodowego, który pozwalałby na stwierdzenie, że skarżący świadomie uczestniczył w istnieniu opisanego przez organ przestępczego procederu, mającego na celu wyłudzenie podatku VAT.

Następnie pełnomocnik zaakcentował, że skarżący od 1999 r. (20 lat) prowadzi działalność gospodarczą w R. W branży, którą się zajmuje bardzo ważną rolę odgrywa zaufanie. Rynek ten jest specyficzny i żeby handlować cynkiem czy aluminium trzeba mieć kontakty. Większość firm handlujących tym metalem na rynku lokalnym znają się i nie dopuszczają "nowych" podmiotów. Dlatego też transakcje z kontrahentami powtarzają się np. A sp. z o. o. występuje jako sprzedający i nabywca. Niektóre podmioty nie posiadały transportu albo kontaktów i musiały korzystać z usług innych podmiotów. Firmy działające w tej branży "nie pomijają się", ponieważ bazują na zaufaniu. Ryzyko pominięcia jednego w transakcji to ryzyko upadku kontraktu i wykluczenia z rynku. Rynek ten nie jest duży - to rynek lokalny. Dla przykładu- sprzedaż tego towaru hucie jest bardzo trudna, dlatego każda sprzedaż towaru odbywała się za pośrednictwem podmiotu mającego kontrakt z hutą (np. L).

Waga i jakość towaru była potwierdzana certyfikatem jakości i wagi. Płatność za towar odbywała się na tak zwanym "kole" - sprawdzano towar wewnątrz tira, po weryfikacji towaru i dokumentów (każdy wytop musiał posiadać atest), telefonicznie potwierdzano, że wszystko się zgadza i można rozładowywać tira. Następnie towar przerzucano na inny samochód, dokonywano płatności przelewem i zwalniano towar. Zwalnianie towaru następowało dopiero po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy sprzedającego. Sprawdzanie towarów polega na przeszukaniu wcześniejszych dokumentów. Jeżeli powtarza się numer wytopu lub jest podobna waga to nie dokonywano transakcji. Tylko 1% transakcji rozlicza się gotówką.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że w uzasadnieniu decyzji usiłuje stworzyć przekonanie, iż mamy do czynienia z oszustwem w formie "karuzeli podatkowej". Zdaniem pełnomocnika skarżącego pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami nie doszło do jakichkolwiek fikcyjnych transakcji lub wystawienia "pustych faktur" bowiem towar został zakupiony, opłacony, przewieziony, zweryfikowany jakościowo i przyjęty przez wiarygodną instytucję (tu: Spółkę M S.A., ale często był przyjmowany przez spółki Skarbu Państwa np. N S.A. - spółkę Skarbu Państwa). Te fakty potwierdzają wszystkie dowody i ustalenia organu.

Według pełnomocnika podmioty w poprzedzających transakcjach ze skarżącym dopuściły się złamania prawa, ale nie w zakresie faktycznej realizacji transakcji, lecz poprzez niezapłacenie podatku VAT. Ich działanie było zaplanowane, co wynika z oszukańczej struktury (brak kapitału, brak kontaktu z zarządem spółek) i doprowadziło do uszczuplenia należności publicznej. Jednakże pomiędzy wymienionymi firmami doszło zgodnych z prawem transakcji sprzedaży i faktycznego przekazania towaru, a o szczegółach uczestnictwa w procesie sprzedaży poszczególnych firm skarżący dowiedział się dopiero podczas kontroli i postępowania podatkowego.

Błędne ustalenie stanu faktycznego, pełnomocnik upatruje w uzasadnieniu decyzji, gdzie wskazano, że głównym przedmiotem działalności D sp. z o.o. było doradztwo w zakresie informatyki" z czego organ wyciąga wniosek jakoby firma ta nie miała żadnego związku z handlem aluminium. Tymczasem we wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym firmy D sp. z o.o. brak jest przedmiotu przeważającej działalności, pozostałe wymienione PKD dotyczą z kolei zarówno handlu, jak i produkcji metali. Zdaniem pełnomocnika ustalając stan faktyczny organ nie sięgnął nawet do ogólnodostępnego rejestru, korzystającego z domniemania prawdziwości. To dotyczy też pozostałych kontrahentów skarżącego (A sp. z o.o., C sp. z o.o., B sp. z o.o. i D sp. z o.o.), którzy posiadali we wpisie w KRS dotyczącym swojej działalności PKD dotyczące handlu i produkcji metali.

Następnie pełnomocnik powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18 Glencore zarzucił, że w przedmiotowej sprawie doszło do pozbawienia skarżącego prawa do obrony, albowiem szereg dokumentów, dotyczących kontrahentów skarżącego został włączona do akt sprawy jedynie w formie wyciągów w znacznej części zanonimizowanych, co oznacza, że np. protokoły kontroli podatkowych kontrahentów skarżącego są niekompletne.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy dążąc do usprawiedliwiania błędów organu pierwszoinstancyjnego pominął i zbagatelizował jego nielegalne działanie polegające na ocenie stanu faktycznego sprawy, opierając się na przesłankach dotyczących działań podatnika w trakcie postępowania, w tym biernej postawy skarżącego w prowadzonym postępowaniu.

Uzasadniając naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne naliczenie odsetek za zwłokę oraz naruszenie przepisów prawa materialnego pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, pełnomocnik wskazał na niczym nieuzasadnione długotrwałe postępowania podatkowe.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 ustawy VAT, poprzez nieuznanie transakcji łańcuchowych, pełnomocnik upatruje w postawieniu skarżącym nadmiernych wymogów do spełnienia w postaci znajomości sytuacji towaru na etapie poprzednich sprzedawców (choć same organy nie potrafiły ustalić większości szczegółów dotyczących działalności firm występujących na poprzednich etapach obrotu, pomimo istnienia wszelkich dostępnych im środków).

Twierdzenie, że transakcje nie zostały dokonane, wymagałoby ich kompleksowej analizy, aż do ostatniego podmiotu biorącego w nich udział. Tymczasem organ w żaden sposób nie podważył skutecznego nabycia i dalszej odsprzedaży lub zużycia towaru, m.in. przez E sp. z o. o., F i M S.A. Skoro towar został nabyty i odsprzedany dalej (lub przetopiony w określone wyroby), twierdzenie, że do transakcji nie doszło przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Uzasadniając naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 108 ustawy VAT, pełnomocnik wskazał, że zakwestionowane czynności zostały dokonane faktycznie, co potwierdza m. in.:

1. - fakt dokonania sprawdzenia firm,
2. - dokonanie transakcji (sprzedaż i przewóz towaru) dowód: korespondencja elektroniczna, wyjaśnienia strony i kontrahentów, certyfikaty, wydruki ze stron KRS, CRM i inne,
3. - potwierdzony sens ekonomiczny działania podatnika w transakcjach dowód: deklaracje podatkowe - osiągane przez skarżącego dochody, wyjaśnienia strony i kontrahentów,
4. - wielokrotnie podkreślany wpływ skarżącego na transakcje (rozporządzanie towarem jak właściciel), dowód: korespondencja elektroniczna, wyjaśnienia strony.

Wykazując dobrą wiarę i dochowanie należytej staranności, pełnomocnik wskazał m.in. na:

1. - Sprawdzanie wiarygodności dostawców ołowiu, aluminium - D sp. z o. o. Dowód: wyjaśnienia strony, wydruki z KRS.
2. - Wymianę korespondencji e-mailowej i smsowej z każdym z kontrahentów.

Dowód: przekazane przez stronę dowody w postaci korespondencji e-mail.

1. - Bieżące uzgodnienia z kontrahentami na temat szczegółów transakcji, w tym spotkania z przedstawicielami tych firm (ustalenie ilości, miejsca i terminu dostawy produktu). Znajomość Podatnika z przedstawicielami firm np. z C sp. z o. o. Dowód: zeznania świadków, wyjaśnienia strony.
2. - Składanie zamówień oraz szczegółowa kontrola dostarczonego towaru pod kątem zgodności z zamówieniem, wyjaśnianie wszelkich nieprawidłowości. Sprawdzanie, monitorowanie jakości towaru zgodnie z obowiązującymi normami. Koordynowanie dostaw.

Dowód: zeznania świadków, wyjaśnienia stron, dokumenty potwierdzające jakość i wagę towaru.

1. - Fakturowanie sprzedanego ołowiu i aluminium. Skompletowanie i sprawdzenie poprawności dokumentów.

Dowód: pełna dokumentacja zgromadzona dla każdej z transakcji.

1. - Zapłata za towar w ciągu 1-2 dni od daty zakupu. Dokonywanie płatności za pomocą przelewów.

Dowód: potwierdzenia przelewów.

Te okoliczności zdaniem pełnomocnika wskazują, że skarżący wykazał się ponadprzeciętną starannością.

Pełnomocnik zarzucił brak obiektywizmu organu podatkowego, o czym świadczy fakt, że zakup cynku Z1 zgodnie z fakturą VAT nr [...] z [...] dokonany od spółki C sp. z o. o. uznany został jako nie odzwierciedlający rzeczywistego stanu rzeczy, natomiast transakcje sprzedaży tego cynku na rzecz M SA nie zostały uznane za nierzetelne- nie przeprowadzono w tym podmiocie żadnej kontroli. Wręcz przeciwnie zaznaczono, że w M SA miało miejsce zużycie (str. 20 decyzji).

Kolejną nielogiczną argumentację organ przytacza w zakresie transakcji zawartych w [...] przy współpracy z B sp. z o. o., których nierzetelność ma wynikać z wykreślenia tej spółki z rejestru podatników VAT (27.02.2015 r.) kilka miesięcy po transakcji ze skarżącym. Spółka ta do chwili obecnej widnieje w rejestrze przedsiębiorców KRS.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym upływ terminu przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty podatku do zapłaty za październik 2014 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za październik 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże jak słusznie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji (czego strona skarżąca nie kwestionowała) w sprawie nie doszło do przedawnienia. Postanowieniem z [...], nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyny polegające na wystawieniu nierzetelnych faktur w okresie od 15 października 2014 r. do 17 marca 2015 r. oraz posłużenia się nimi, które nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszej decyzji.

Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia za październik 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] a o fakcie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., stosowanie do art. 70 c O.p., pismami z [...] i z [...], zawiadomił zarówno skarżącego (data doręczenia: [...]), jak i jego pełnomocnika (data doręczenia: [...]).

Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a rozpoczyna się lub biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z [...], znak: [...] określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oraz luty i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczył tę kwotę na majątku podatnika (data doręczenia ww. decyzji zabezpieczającej: [...]). Natomiast [...] organ pierwszej instancji wydał dla skarżącego zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone stronie [...].

W ocenie Sądu, wszystko to powoduje, że przedawnienie zobowiązań przed doręczeniem zaskarżonej decyzji nie nastąpiło, co zresztą nie było kwestionowane przez stronę skarżącą.

Przechodząc do kwestii badania legalności zaskarżonej decyzji, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.

1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności.

Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty i kompletny oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego, kompletnego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącego, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A sp. z o.o., B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych, a mianowicie: zakupu cynku i aluminium.

Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie skarżący zakupił cynk od firmy A sp. z o.o., który to zakup dokumentowała faktura z [...] nr [...], na kwotę netto [...], podatek VAT: [...]. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie ustalono następujący łańcuch transakcji, przedmiotem której był cynk: brak źródła towaru- J sp. z o.o., - O sp. z o.o.- A sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że transakcje, których przedmiotem miały być cynk i aluminium, nie miały celu gospodarczego, lecz były to transakcje "karuzelowe", a firma A pełniła rolę "bufora" odliczającego podatek naliczony z faktur od krajowego dostawcy.

Syndyk J sp. z o.o. poinformował, że dokumentacja i wydruki z systemu księgowego są niewiarygodne i zawierają istotne braki, a wobec prezesa spółki Prokuratura Okręgowa postawiła zarzut, że co najmniej od czerwca 2012 r. do listopada 2013 r. posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT.

Sąd w całości podziela stanowisko organu, że skoro w wykrytym łańcuchu transakcji brak było rzeczywistego źródła towaru i żaden z podmiotów nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem obrotu, zakupione towary natychmiast w tej samej ilości sprzedawane były do kolejnego ogniwa łańcucha transakcji, to towar wyszczególniony na fakturze wystawionej przez A sp. z o.o. był przedmiotem fakturowego przejścia od spółki J sp. z o.o., później K sp. z o.o. a następnie A sp. z o.o. Firmy te nie dysponowały wskazanym w wystawianych fakturach towarem. Nigdy więc nie doszło do faktycznego przeniesienia własności towarów jak właściciel, ponieważ transakcje te pozbawione były celu gospodarczego - były jedynie częścią z góry zaplanowanego łańcucha nierzeczywistych zdarzeń w działalności gospodarczej, w celu dokonania wyłudzeń ze szkodą na rzecz Skarbu Państwa.

Zasadnie także organy zakwestionowały fakturę z [...], nr [...] dotyczącą zakupu cynku Z1 od spółki B na kwotę netto [...], podatek VAT: [...]. Z zapisów zawartych w elektronicznych ewidencjach prowadzonych przez Ministerstwo Finansów wynika, że spółka ta została wpisana jako podmiot nieistniejący i nierzetelny. Spółka nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług od III kwartału 2014 r. i z dniem 27 lutego 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ wezwał spółkę o przedłożenie dokumentów dotyczących transakcji ze skarżącym, której spółka nie przedłożyła. Także skarżący przesłuchany [...] odnośnie transakcji ze spółką B sp. z o.o. zeznał, że nie pamięta miejsca załadunku, kto dokonywał transportu. Skoro nie udało się ustalić okoliczności transakcji spółką B sp. z o.o. to słusznie wskazał organ, że spółka nie dysponowała towarem wskazanym w wystawianej fakturze, który mogłaby sprzedać na rzecz skarżącego.

Zebrany materiał dowodowy dotyczący transakcji skarżącego ze spółką C sp. z o.o., wskazuje również, że zasadnie organ zakwestionował 2 faktury dotyczące zakupu cynku Z1: fakturę z [...] nr [...] na kwotę netto [...], podatek VAT [...] oraz fakturę z [...] nr [...] na kwotę netto [...], podatek VAT [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] nr [...], której wyciąg został włączony do akt sprawy (k. 301-309), stwierdził, że transakcje z udziałem C sp. z o.o. służyły wyłącznie skomplikowaniu obrotu poprzez wydłużenie łańcuch dostawców i odbiorców, w celu ukrycia ich fikcyjności. Osoba działająca w imieniu spółki miała świadomość, co do charakteru dokonywanych transakcji. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy było to, że spółka nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, nie zawierała żadnych umów pomimo znacznych wartości transakcji, dokonywała "zakupu" cynku i aluminium nie bezpośrednio od producenta czy dystrybutora, ale od "pośredników", nie miała bezpośredniego kontaktu z kontrahentami ani "towarem". Spółka znajdowała się w łańcuchu podmiotów dokonujących "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. W przedmiotowych transakcjach występowała duża ilość podmiotów, które jedynie firmowały obrót "towarem", w sytuacji gdy źródło ich pochodzenia było nieujawnione.

Całość zgromadzonego materiału świadczyła o tym, że faktury wystawione zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw przez C sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na str. 13-16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał, kolejne etapy obrotu cynkiem, wskazanym w spornych fakturach, w którym uczestniczyły firmy noszące znamiona podmiotu nieistniejącego (P sp. z o.o.), uczestniczące w oszustwach karuzelowych (R sp. z o.o.).

Zasadnie też organ zakwestionował fakturę wystawioną przez spółkę D sp. z o.o. z [...] nr [...] - dotyczącą zakupu aluminium A8 na kwotę netto [...], podatek VAT: [...]. Z ustaleń organu wynika, że skarżący odnośnie zawarcia przedmiotowej transakcji przedłożył tylko wydruki ze strony internetowej dotyczące oferty sprzedaży aluminium. Natomiast właściwy miejscowo organ podatkowy poinformował, że kontrola w stosunku do spółki D sp. z o.o. nie jest planowana z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem oraz wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 z zastrzeżeniem ust. 9b-9f ustawy VAT z dniem 10 października 2016r. (k.222). Spółka ta rozpoczęła działalność 23 maja 2014 r. Głównym przedmiotem działalności było doradztwo w zakresie informatyki, posiadała adres "biura wirtualnego", nie składała deklaracji PIT-4R, brak informacji o zatrudnionych pracownikach.

Sąd podzielił także stanowisko organu w zakresie zakwestionowania faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez skarżącego na rzecz E sp. z o.o., F sp. jawna, G sp. z o.o. i A sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zaskarżoną decyzją zakwestionowano wystawioną przez skarżącego na rzecz E sp. z o.o. fakturę z [...] nr [...], gdyż towar (cynk), będący przedmiotem sprzedaży pochodził od spółki A sp. z o.o. w stosunku do której ustalono, że nie prowadziła działalności gospodarczej tylko uczestniczyła w transakcjach noszących znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Natomiast towar (cynk) będący przedmiotem dostawy na podstawie faktury z [...], nr [...] dotyczył transakcji zawartej przez skarżącego z B sp. z o.o., która również została uznana za nierzetelną.

Prawidłowo także organ zakwestionował wystawioną przez skarżącego na rzecz F sp. jawna fakturę z [...] nr [...] - dotyczącą sprzedaży cynku Z1 na kwotę netto [...], podatek VAT: [...], albowiem cynk będący przedmiotem odsprzedaży na rzecz tej spółki pochodził od spółki C sp. z o.o., w stosunku do której ustalono, że jest to podmiot nierzetelny.

Sąd podziela także stanowisko organu kwestionujące rzetelność wystawienia faktury na rzecz G z [...] nr [...], dotyczącej sprzedaży cynku Z1 na kwotę netto [...], podatek VAT: [...], albowiem skarżący potwierdził, że towar sprzedany na rzecz tej spółki, pochodził ze spółki C sp. z o. o. Jak już wcześniej wskazywano spółka C brała udział w karuzeli podatkowej.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że strona sprzedała cynk spółce M SA, która go zużyła. Strona nie dokonała bezpośredniej sprzedaży na rzecz tej spółki. Organ ustalił, że skarżący był uczestnikiem szeregu transakcji z [...]: S sp. z o.o.- P sp. z o.o.- C sp. z o.o.- strona skarżąca- F sp. jawna- M SA. Ponadto spółka M SA nie mogła wskazać do jakich zleceń produkcyjnych została rozdysponowała dostawa z tego dnia.

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości również zakwestionowanie faktury z [...] nr [...] dotyczącej sprzedaży aluminium A8 na kwotę netto [...], podatek VAT [...] wystawionej przez skarżącego na rzecz A sp. z o.o., gdyż towar (aluminium) będący przedmiotem dalszej odprzedaży na rzecz tej spółki pochodził od spółki D sp. z o.o., uczestniczącej w obrocie karuzelowym.

W tym miejscu wyjaśnić przyjdzie, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu, oceniając ustalony stan faktyczny sprawy, organ prawidłowo stwierdził, że w sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez opisane wyżej firmy stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Skoro zaś skarżący nie nabył towarów, to nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży, a zaprezentowane okoliczności zakwestionowanych dostaw oraz charakterystyka ustalonych odbiorów utwierdza w tym przekonaniu. Uwzględniając kryteria prawne określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT należało przyjąć, że u skarżącego nie wystąpił rzeczywisty i legalny obrót towarem, a wystawione faktury nie były źródłem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 tej ustawy. Tym niemniej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. To oznaczało konieczność wymierzenia podatku na tej podstawie prawnej, o czym organ zasadnie orzekł.

Odnosząc się do zarzutów skargi w w/w zakresie wyjaśnić trzeba, że norma art. 108 ust. 1 ustawy o PTU ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. m.in. wtedy, gdy czynność, która została w niej wykazana, nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym, i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. W takiej sytuacji sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury – także "pustej" faktury - w której została wykazana kwota podatku.

Przypomnieć trzeba, że faktury "puste", to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Nieistotna jest przy tym przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Odnosząc się do zarzutów pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także rozliczenia podatku należnego według zasad ogólnych, a nie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, raz jeszcze wskazać trzeba, że wymienione wyżej podmioty – kontrahenci skarżącego, a także sam skarżący - nie dokonywały faktycznego obrotu towarowego.

Sąd stoi na stanowisku, że art. 7 ust. 1 ustawy VAT, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Aby przyjąć, że dana osoba "działając jak właściciel" sprzedała towary kupującym, należy ustalić, że w takim samym charakterze nabyła te towary od podmiotu, który rozporządzał nimi jak właściciel. Skoro, jak to miało miejsce w tej sprawie, skarżący nie nabył towarów jak właściciel, to nie mógł dokonać ich dostawy w takiż sposób, co wyłącza możliwość rozliczenia podatku z tego tytułu według zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W rozliczeniu dokonanym na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy nie może być uwzględniana kwota podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze.

Zatem, jeżeli w rozliczeniu podatnika za dany okres organ ujawnia kwotę podatku "należnego" z takiej faktury, musi tę kwotę wyłączyć z rozliczenia i określić odrębnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Z powyższego jednoznacznie więc wynika nierozerwalny charakter rozliczeń podatkowych z art. 99 i 108 ustawy VAT, które są wzajemnie i ściśle powiązane funkcjonalnie. Takie działanie – wbrew zarzutom skargi - nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu organ słusznie ustalił i ocenił charakter transakcji z udziałem skarżącego i w/w kontrahentów. Poszczególne elementy składające się na definicję podatnika podatku VAT mającego prawo do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku VAT, neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do rozliczenia podatku VAT, należy zatem stwierdzić, że istnieje jakiś nabywca towarów i usług, tj. podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, przy czym przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w sferze działań tego przedsiębiorcy, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy (działalności gospodarczej). W tej sprawie kryteriom tym skarżący i jego działalność nie sprostali.

Skarżący nie podjął czynności świadczących o jego dobrej wierze i należytej staranności. Wpływ na takie stanowisko miało i to, że skarżący w szczególności: nie dysponował towarem, gdyż się nim nie interesował, nie znał miejsc załadunku czy rozładunku towaru i nie brał w nim udziału, nie wiedział kto dokonuje transportu towaru nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami mimo dużej wartości transakcji, nie posiadał zaplecza magazynowego, środków trwałych, środków transportu koniecznych do przewozu wyrobów stalowych, występował w transakcjach zawsze w charakterze pośrednika, fakturom sprzedaży zazwyczaj odpowiadały faktury zakupu co do ilości, rodzaju i asortymentu towaru, nie przejawiał zainteresowania ubezpieczeniem towaru, sposobem transportu, nie ponosił ryzyka gospodarczego, podejmowane działania zorientowane były wyłącznie na wydłużeniu łańcucha dostaw, zamiast dążenia do jego skrócenia.

Skarżący miał dostawców towaru, uczestniczących w karuzeli podatkowej nie działał w typowych sytuacjach rynkowych, a jedynie uczestniczył w tworzeniu iluzji okrężnego ruchu towarów w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie dla osiągnięcia celów gospodarczych. Nie można pominąć, że w toku postępowania ujawniono liczne podmioty występujące w łańcuchach transakcji, w tym "znikającego podatnika", wskazano elementy stanu faktycznego, które doprowadziły organ podatkowy do wniosku, iż transakcje realizowano w warunkach "oszustwa karuzelowego". W ocenie Sądu, skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu cynkiem jako pośrednik. Dowody zgromadzone w sprawie (dokumenty z postępowań u kontrahentów, ustalenia odnośnie transportu, zeznania świadków i strony), przytoczone powyżej wskazują, że skarżący faktycznie takim pośrednikiem nie był, gdyż w rzeczywistości nie nabywał i nie sprzedawał towaru, a jego rolą w łańcuchu dostaw było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu.

W opinii Sądu, przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe czy formalne rejestracje przedsiębiorców miały za zadanie jedynie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a także utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia tzw. karuzeli podatkowej z udziałem skarżącego. Przy ocenie powyższego Sąd wziął pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia dowodowe we wzajemnym ze sobą powiązaniu, w tym m.in. brak ryzyka, łatwość zbytu, brak trudności logistycznych czy spedycyjnych, powiązania pomiędzy różnymi podmiotami na różnych etapach.

W konsekwencji Sąd uznał za słuszne stanowisko organu kwestionujące transakcje nabycia towaru. W efekcie, skoro nie nastąpiło nabycie, to także zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego z tytułu dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i – jak to już wskazano - nie mogą być podstawą rozliczenia podatku należnego w rozumieniu art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 108 ust. 1 tej ustawy, osoba która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., zaś uzasadnienie decyzji spełnia kryteria z art. 210 § 4 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Wbrew zarzutom skargi zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń.

Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uchybiły powyższym kryteriom. Słusznie zatem organy wskazały, że materiały zgromadzone podczas postepowania podatkowego prowadzonego wobec C sp. z o.o. są wystarczające dla zakwestionowania transakcji potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez tę spółkę. Nie ma zatem potrzeby prowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.K. na ustalenie okoliczności, które zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 123 O.p. w związku z powołanym przez pełnomocnika wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na wyciągach z dokumentów dotyczących kontrahentów skarżącego i ograniczenie jego możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie zauważył organ, że przepisy O.p., nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, zatem co oznacza, że organy miały prawo do tego, by oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Temu zadaniu organ sprostał, gdyż skarżący i jego pełnomocnik w toku prowadzonych postępowań podatkowych przed organami obu instancji mieli prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów, sporządzania kopii, żądać wydania uwierzytelnionych odpisów a przed wydaniem decyzji mieli zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Słusznie wskazał organ, że fakt, iż część dokumentów była w wersji zanonimizowanej, nie zmienia oceny i nie prowadzi do uznania, iż skarżący nie miał takiego uprawnienia. Ponadto anonimizacja części dokumentów pochodzących z innych postępowań nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym, przede wszystkim możliwe jest dokonanie pełnej jego oceny.

Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej –nie podzielił.

Za bezzasadne Sąd uznał twierdzenia strony skarżącej, że brała udział w transakcjach łańcuchowych.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku VAT jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W wyroku z 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 527/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 1599/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co na gruncie niniejszej sprawy organy zakwestionowały, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że pomiędzy uczestnikami zakwestionowanych transakcji dochodziło wyłącznie do papierowego obiegu fakturowego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie. W myśl bowiem art. 54 § 1 ust. 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Słusznie wskazał organ, że ustalenie faktów w zakresie niezbędnych do rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia czynności kontrolnych u innych podmiotów, co istotnie wpłynęło na wydłużenie postępowania.

Ponadto postanowieniem z [...] organ odwoławczy po rozpoznaniu wniosku pełnomocnika w przedmiocie ponaglenia, uznał złożone ponaglenie za nieuzasadnione (k.295-291). Rozstrzygnięcia tego strona nie zaskarżyła do sądu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę