Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/22

Uzasadnienie

1. 1. S. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.363-369.2021.KJ w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za siedem miesięcy w 2017 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Skarżący, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, złożył Urzędzie Skarbowym w M. deklaracje VAT-7:
4. a) za maj 2017 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 144 zł,
5. b) za czerwiec 2017 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.486 zł,
6. c) za lipiec 2017 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 137 zł,
7. d) za wrzesień 2017 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 162 zł,
8. e) za październik 2017 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 185 zł,
9. f) za listopad 2017 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 120 zł,
10. g) za grudzień 2017 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 189 zł.

Jednakże po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, która miała na celu weryfikację prawidłowości i rzetelności dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS) postanowieniem z 2 czerwca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za ww. okres, które zostało zakończone siedmioma decyzjami, dotyczącymi poszczególnych miesięcy rozliczeniowych. I tak, decyzjami z 25 maja 2021 r. wydanymi wobec skarżącego:

1. a) nr [...], [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w wysokości 2.980 zł,
2. b) nr [...], [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w wysokości 2.108 zł,
3. c) nr [...], [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 9.974 zł,
4. d) nr [...], [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości 11.846 zł,
5. e) nr [...], [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości 3.348 zł,
6. f) nr [...], [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w wysokości 3.690 zł,
7. g) nr [...], [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 5.111 zł.

W wydanych decyzjach NUS zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu z faktur VAT wystawionych przez:

1. - "R." sp. z o.o.,
2. - Firmę L. P.,
3. - oraz "M.", jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. – dalej: u.p.t.u.).

Ponadto w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za:

1. a) październik 2017 r. stwierdził, że podatnik niezasadnie ujął w ewidencji VAT zakup zacieraczki dokonany od osoby prywatnej zawyżając w ten sposób wysokość podatku naliczonego,
2. b) listopad 2017 r. orzekł, że podatnik niezasadnie wykazał podatek należny wynikający z faktury zakupu usług rozliczanej metodą odwrotnego obciążenia wystawionej przez FIRMĘ L. P., gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
3. 2.2. DIAS decyzją z 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzje wydane przez organ I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił (str. 7-27 decyzji) dokonane ustalenia faktyczne w zakresie podatku naliczonego, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów skarżącego (R. sp. z o.o., L. P. oraz D. B.), ustalenia w zakresie podatku należnego (str. 27), ocenę prawną ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego (str. 28-41), ocenę prawną ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego (str. 41-42) oraz odpowiedź na skonkretyzowane zarzuty zawarte w odwołaniu podatnika (str. 43-47).

DIAS wskazał, że w jego ocenie, zebrany materiał dowodowy dotyczący zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie potwierdza ich rzeczywistego charakteru, a wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca.

1. 2.2.1. W odniesieniu do transakcji ze spółką R. organ zaznaczył, że zakwestionowane faktury były wystawiane w maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2017 r. Łącznie stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 27.989,85 zł. Faktury te dotyczyły takich usług lub dostaw, jak (str. 9 decyzji):
2. - naprawa samochodu Ford Transit Diesel [...], oklejenie samochodu reklama / Ford Transit [...], oklejenie samochodu Renault Kangoo [...], usługa reklamowa / tabliczki reklamowe 30cm na 50cm / naklejki na szyby na kwotę netto 12.000 zł, podatek VAT 2.760 zł,
3. - usługa transportowa + gruz od 20.06.2017 do 25.06.2017 na kwotę netto 7.500 zł, podatek VAT 1.725 zł,
4. - usługa transportowa + gruz od 26.06.2017 do 30.06.2017 na kwotę netto 7.500 zł, podatek VAT 1.725 zł,
5. - usługa transportowa + gruz na kwotę netto 7.500 zł, podatek VAT 1.725 zł,
6. - transport/gruz na kwotę netto 10.000 zł, podatek VAT 2.300 zł,
7. - transport/piasek na kwotę netto 10.000 zł, podatek VAT 2.300 zł,
8. - transport/gruz i piasek na kwotę netto 10.000 zł, podatek VAT 2.300 zł,
9. - sprzedaż ziemi ogrodowej / humusu z transportem 3 auta po 20 ton na kwotę netto 2.400 zł, podatek VAT 552 zł,
10. - bloczki betonowe z transportem na kwotę netto 8.000 zł, podatek VAT 1.840 zł,
11. - gruz na wartość netto 12.000 zł, podatek VAT 2.760 zł,
12. - piasek z transportem na kwotę netto 8.000 zł, podatek VAT 1.840 zł,
13. - transport gruzu na wartość netto 3.000 zł, podatek VAT 690 zł,
14. - cement na wartość netto 10.000 zł, podatek VAT 2.300 zł,
15. - usługa transportu cementu K. na wartość netto 2.395 zł, podatek VAT 550,85 zł,
16. - szkolenie z programu graficznego [...] na wartość netto 11.400 zł, podatek VAT 2.622 zł.

Zdaniem DIAS za nierzetelnością tych faktur przemawiają następujące okoliczności (str. 31-35 decyzji).

W badanym przez organy okresie prezesem i jedynym pracownikiem "R." sp. z o.o. był J. K.. Mimo tego, podczas przesłuchania w charakterze świadka nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące szczegółów zawieranych ze skarżącym transakcji, tj. źródła pochodzenia rzekomo sprzedawanych towarów, posiadanych maszyn, urządzeń i samochodów niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług, okoliczności wykonywania zafakturowanych usług, ich miejsca i czasu czy nawiązania współpracy z podatnikiem. Jego relacje były ogólne, lub nieprecyzyjne, niezgodne z danymi wynikającymi z faktur. Powoływał się na niepamięć np. nie pamiętał jak wyglądały reklamy, czy naklejki przez niego wykonane.

Organ wskazał, że nie daje wiary oświadczeniu nadesłanemu przez J. K., w którym opisał szczegóły transakcji ze skarżącym, ponieważ w ocenie organu zostało ono napisane po skontaktowaniu się z podatnikiem i ustaleniu tychże szczegółów.

Obecnie spółka R. nie ma ustanowionego zarządu, a w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym reprezentuje ją kurator.

Jedyną osobą zatrudnioną w spółce R. był właśnie J. K., a nie pamięta aby podzlecał wykonanie usług. Według Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców spółka nie posiadała żadnych pojazdów. Zatem wykonanie tylu czynności przez jedną osobę, w dodatku nie posiadającą żadnych pojazdów wzbudza wątpliwości co do rzetelności tej firmy.

Po uwzględnieniu wartości zamówionego gruzu i piasku (64.575 zł), średniej wartości za tonę (30 zł), co po przeliczeniu stanowi około 2.000 ton towaru z transportem, organ zauważył, że J. K. posiadający prawo jazdy na przewozy samochodem ciężarowym do 7,5 tony musiałby wykonać minimum 267 kursów w okresie od 25 czerwca do 31 lipca 2017 r., co jest niemożliwe. Poza tym, skarżący w tym okresie wykonał usługi brukarskie z materiałem o wartości 36.900 zł, zatem niecelowy byłby zakup towaru o wartości 64.575 zł. Analogiczne wyliczenia organ przedstawił w odniesieniu do nabyć towaru we wrześniu 2017 r., konstatując, że niemożliwym jest, aby J. K. wykonał 126 kursów z towarem w okresie 10 dni.

DIAS zauważył, że skarżący miał nabyć od spółki R. cement za cenę 1.000 zł, co jest nielogiczne, skoro w tym samym czasie nabywał cement od O. sp. z o.o., czy C. sp. z o.o. po 260-230 zł za tonę.

Odnośnie do usługi szkolenia z programu graficznego organ zauważył, że wystawiona faktura opiewała na kwotę brutto 14.022 zł podczas, gdy ustalenia organu wskazują, że szkolenia takiego rodzaju można było zakupić za 820-850 zł.

Organ podkreślił, że nie zakwestionował dokonanych na rzecz skarżącego dostaw towarów np. bloczków betonowych, humusu, jednak zaznaczył, że w ocenie organu podatnik nie wszedł w posiadanie towaru na skutek transakcji ze spółką R..

Organ zauważył, że płatności były wykonywane gotówką, a te, które wg skarżącego, miały dotyczyć rozliczenia z tytułu zakwestionowanych faktur, były realizowane na prywatny rachunek J. K., a nie na rachunek spółki R..

Odnośnie do płyt CD z programem komputerowym [...] oraz naklejek reklamowych organ zauważył, że nie wynika z nich, w jakim czasie skarżący nimi dysponował.

Organ skonstatował, że w świetle powyższego nie można mówić o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności czy dobrej wiary, od której uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem ustalono sporne faktury są tzw. "pustymi fakturami", których zadaniem jest wyłącznie "kreowanie" podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, że transakcje zawarte przez skarżącego w maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2017 r. z "R." sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, nie było konieczności badania dobrej wiary czy należytej staranności podatnika, w ich zakresie. Zasadne jest więc odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot w tych okresach (str. 34-35 decyzji).

1. 2.2.2. W odniesieniu do transakcji z L. P. organ zaznaczył, że zakwestionowane faktury zostały wystawione we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. Łącznie stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 11.546 zł. Faktury te dotyczyły takich usług lub dostaw, jak (str. 15-16 decyzji):
2. - naprawa: pompa paliwa, skrzynia biegów ford transit nr [...], o wartości netto 4.500 zł, podatek VAT 1.035 zł,
3. - naprawa samochodu VW t4 2,4 diesel/naprawa sprzęgła, naprawa skrzyni biegów (demontaż i montaż) demontaż i montaż wtryskiwaczy paliwa/diagnostyka komputerowa o wartości netto 5.500 zł, podatek VAT 1.265 zł,
4. - usługa druk ulotek reklamowych A4, papier kredowy kolor 2.000 szt. / druk ulotek A5 i A6 papier biały - bez koloru 10.000 szt. / druk wizytówek papier czerpany-kolor – 300 szt. / kampania meilingowa z zapytaniem o możliwość współpracy / kolportaż ulotek we wskazanym miejscu, o wartości netto 7.400 zł, podatek VAT 1.702 zł,
5. - humus / ziemia ogrodowa 2 szt. (1600 netto); bloczki betonowe 1 szt. (5.000 netto); gruz / piasek 1 szt. (3.800 netto) o wartości netto 12.000 zł, podatek VAT 2.760 zł,
6. - humus / ziemia ogrodowa 1 szt. (800 netto) o wartości netto 800 zł, podatek VAT 184 zł,
7. - ułożenie kostki brukowej w siedzibie zamawiającego (załączono aneks do umowy z dnia 1.11.2017 o treści: 1. miejscem wykonania usługi polegającej na ułożeniu kostki drogowej / chodnikowej będzie odcinek ronda ul. [...] w C. ul. [...] w S. w powiecie B., 2. usługa podwykonawstwa, 3. kwota za usługę bez zmian 10.000 zł), o wartości netto 10.000 zł, podatek VAT 0 zł - odwrotne obciążenie, do której podatnik doliczył zarówno podatek należny jak i naliczony w wysokości 2.300 zł,
8. - szkolenie w komputerowej obróbce graficznej 1 szt. o wartości netto 10.000 zł, podatek VAT 2.300 zł.

Zdaniem DIAS za nierzetelnością tych faktur przemawiają następujące okoliczności (str. 35-38 decyzji).

DIAS zauważył, że L. P. miał wykonywać usługi napraw samochodów w L., a więc po transporcie samochodów 200-260 km. Niewiarygodne jest szukanie przez skarżącego firmy naprawiającej auta w takiej odległości. Poza tym, w relacjach skarżącego na temat nawiązania współpracy z L. P. występują rozbieżności, ponieważ raz podał, że współpracę nawiązał przez internet, a innym razem, że już z nim współpracował i nie miał czasu szukać innej firmy, podczas, gdy pierwsze zlecenia dotyczyły właśnie naprawy samochodów.

Poza tym, L. P. nie dysponował w badanym czasie pracownikami, co podważa, relacje L. P. np. w zakresie tego, że kolportażu ulotek miał dokonywać jego pracownik.

Organ zauważył rozbieżność pomiędzy treścią faktur, a zeznaniami L. P. także w zakresie wykonania ulotek dla skarżącego (ich wielkości). Skarżący nie przedstawił wydruku dokumentacji mailowej z L. P. w tym zakresie. Skarżący nie znał szczegółów kampanii mailingowej za którą zapłacił. W jej wyniku nie doszło też do zawarcia żadnego kontraktu, a skarżący miał na cel kampanii przeznaczyć spore wydatki (połowę dochodu osiągniętego w roku 2016).

L. P. wzywany na przesłuchanie nie stawiał się. Także i w tym przypadku organ uznał pisemne oświadczenie L. P. za niewiarygodne, jako że jego treść została skonstruowana po konsultacji ze skarżącym.

Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienie L. P., że dostarczone skarżącemu ziemia, gruz i humus zostały przez niego nabyte za darmo z portalu OLX, gdyż równie dobrze za darmo mógł je nabyć także skarżący.

Odnośnie do wykonania kostki brukowej organ zauważył, że skarżący zawarł umowę z inwestorem 15 listopada 2017 r., co oznacza, że niewiarygodne jest zawarcie umowy na podwykonawstwo dwa tygodnie wcześniej. Poza tym inwestor oświadczył, że usługa została zrealizowana sprzętem należącym do inwestora, przez pracowników skarżącego (a nie podwykonawcę – pracowników L. P., których to pracowników L. P. nie zatrudniał). Wreszcie, za fikcyjnością tej transakcji świadczy i to, że skarżący od inwestora otrzymał stawkę 22 zł za m2, zaś miałby zapłacić podwykonawcy więcej, tj. 40 zł za m2.

Odnośnie do usługi szkolenia organ zauważył, że nie jest wiarygodne, aby w jednym miesiącu (grudzień 2017 r.) skarżący zapłacił za dwa szkolenia o częściowo tożsamej tematyce kwoty 12.300 zł i 14.022 zł, a jednocześnie z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że w tym czasie, za tego typu szkolenie można było zapłacić tylko 820-850 zł.

Wreszcie organ wskazał, że przedłożone przez skarżącego wizytówki, ulotki i płyta CD z napisem C1. nie dowodzą tego, że skarżący je posiadał w badanym okresie podatkowym. Przeciwnie, analiza miejsc w których prowadził działalność gospodarczą wskazuje, że te materiały pochodzą także z innych lat podatkowych.

1. 2.2.3. W odniesieniu do transakcji z D. B. organ zakwestionował dwie faktury wystawione w listopadzie 2017 r. Łącznie stanowiły one podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 719 zł. Faktury te zostały wystawione tytułem (str. 26 decyzji):
2. - pompa paliwa, uszczelka, olej, filtr oleju, zawór sterowania, przepływomierz masy powietrza, kwota netto 1.191,05 zł, podatek VAT 273,94 zł,
3. - filtr oleju, termostat, płyn do chłodnic, mahle, klocki hamulcowe, olej, żarówki, zestaw sprzęgła, zawór podciśnienia, zawory, koło pasowe wału korbowego, kwota netto 1.936,13 zł, podatek VAT 445,31 zł.

Zdaniem DIAS za nierzetelnością tych faktur przemawiają następujące okoliczności (str. 38-40 decyzji). Wydatki na zakup części motoryzacyjnych od spółki R. oraz L. P. także były fikcyjne. Także w zakresie transakcji dotyczącej naprawy samochodu, zawartej przez skarżącego w styczniu 2017 r. w C2. NUS uznał ją za fikcyjną, a wydana w tym zakresie decyzja podatkowa jest ostateczna. Poza tym, za fikcyjnością transakcji z D. B. przemawia także i to, że suma napraw samochodu skarżącego to 11.227,18 zł, przy wartości pojazdu 13.000 – 15.000 zł. Ponadto, D. B. został 8 grudnia 2017 r. wykreślony z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 i 4 u.p.t.u. W deklaracjach złożonych do Urzędu Skarbowego w B. nie wykazał za miesiące od października do grudnia 2017 r. żadnego obrotu.

1. 2.2.4. Organ wskazał również, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony (218,50 zł) z transakcji zakupu zacieraczki spalinowej z L. M., który nie prowadził w październiku 2017 r. działalności gospodarczej i nie był w tym czasie podatnikiem podatku VAT (str. 27, 40-41 decyzji).

1. 2.2.5. Wobec powyższych ustaleń faktycznych DIAS wskazał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Taka sytuacja zachodzi w tej sprawie (str. 28-31).

1. 2.2.6. W końcowej części decyzji (str. 42-47) organ odniósł się do szczegółowych zarzutów podniesionych w odwołaniach. Zaznaczył w szczególności, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniają jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Wskazał też, że zakwestionowane faktury są "puste", jako że dotyczą czynności w ogóle nie dokonanych pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Zasygnalizował też, że nabyte przez skarżącego usługi mogły zostać wykonane, ale nie z towaru nabytego od firm wystawiających zakwestionowane przez organ faktury.
2. 3.1. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz obciążenie DIAS kosztami postępowania.

Jako podstawę skargi oraz określenie zarzutów skarżący wskazał:

1. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne zastosowanie prawa materialnego, to jest przepisów art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i art. 86 u.p.t.u. w warunkach uznania przez organy obu instancji, że skarżący czynności nabycia towarów i usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to jest generujące podatek naliczony przysługujący do odliczenia, faktycznie nie dokonywał a odliczenia odbywały się na podstawie rzekomo tzw. "pustych faktur", z czym skarżący w oczywisty sposób się nie zgadza, bo uważa, iż działał w dobrej wierze, a faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, zgodnie z ich przebiegiem,
2. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów o postępowaniu podatkowym zawartych w art. 191, art. 180 §1, art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.), w warunkach przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji, co organ drugiej instancji utrzymał w mocy. Polegało to na błędnej ocenie niektórych dowodów i pominięciu innych, a także nieuzasadnionym wydłużeniu postępowania odwoławczego, gdyż od wniesienia ostatniego pisma skarżącego do czasu wydania decyzji upłynął niemal rok, co pogłębiło niepewność prawną i ekonomiczną skarżącego oraz nie wzbudza jego zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza, że jak wynika z odpowiedzi na zarzuty udzielonej przez organ drugiej instancji nie poczynił on żadnych nowych ustaleń, a jedynie dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że kontrahenci podatnika, tj. "R." sp. z o.o., L. P. oraz D. B. nie tylko potwierdzili zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, ale także ujęli dokumenty te w swoich deklaracjach VAT. Zatem zdaniem skarżącego nie mieli celu w wykazywaniu zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku od towarów i usług gdyby transakcji tych nie było.

Zdaniem skarżącego organy obu instancji próbują podważyć sporne transakcje jedynie na podstawie własnych domniemań, podczas gdy posiadał on towar z kwestionowanych faktur i nabywał objęte nimi usługi oraz posłużyły mu one do czynności, które opodatkował podatkiem od towarów i usług.

Skarżący wskazał, że zgodnie z przepisami u.p.t.u. podatnik dokonujący odliczenia tego podatku ma do tego prawo pod warunkiem posiadania dokumentu zawierającego ten podatek oraz posiadania towaru lub przyjęcia wykonanej usługi. Skarżący spełniał te podstawowe warunki, a ustawa nie nakłada na niego formalnego obowiązku wykazania rzeczywistości transakcji wynikającej z dokumentu dającego prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego wbrew twierdzeniom organów obu instancji ciężar dowodu w tym przedmiocie spoczywa na tej stronie sporu, która kwestionuje prawdziwość materialnej treści faktury. Niezasadne zatem jest w sytuacji skarżącego powołanie się na wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt 1671/06 i inne o podobnym charakterze, jak to uczynił organ drugiej instancji. Są one bezprzedmiotowe w przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Całość posiadanych przez skarżącego dokumentów wraz z potwierdzeniem przez kontrahentów ich materialnej zgodności z tym, co zawierały formalnie, wystarczająco potwierdza rzeczywistość transakcji, a działania organów nie zmierzały do poszukiwania dowodów ich potwierdzających, a wręcz przeciwnie do wynajdowania okoliczności mogących obalić istniejące dowody.

Następnie skarżący wskazał, że powołanie przez niego w piśmie z 23 sierpnia 2021 r. czynności pozornych zamiast właściwego wskazania czynności niedokonanych, było formalnym błędem niepowodującym, iż jego argumenty należy odrzucić, bowiem spór dotyczy materialnej treści kwestionowanych przez organy obu instancji faktur. Zatem podtrzymuje on swoje zarzuty i oświadczenia złożone dotychczas w całości.

Kolejno wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem organu drugiej instancji dotyczącym dokonania przez organ pierwszej instancji prawidłowej subsumpcji prawnej, gdyż w jego ocenie nie mogła ona być prawidłowa skoro wyprowadzona była z wywodów domniemanych, a nie rzeczywistych. Jako przykład wskazał, że organ drugiej instancji uznał, że J. K. uzgodnił treść złożonego pisemnego oświadczenia ze skarżącym nie mając na to dowodów. Tymczasem treść zeznań złożonych przez niego nie wyklucza prawdziwości tego oświadczenia. Miał on prawo nie pamiętać szczegółów spornych transakcji, nie zanegował ich istnienia, a składając zeznania zapewne odczuwał stres. Jeśli działał on racjonalnie to musiał wiedzieć o skutkach prawnych oświadczeń składanych w sposób niezgodny z prawdą.

Zatem organ drugiej instancji zupełnie bezpodstawnie odrzucił wartość dowodową oświadczeń kontrahentów skarżącego, a działanie to nie ma żadnego poparcia w logice ani zasadach doświadczenia życiowego. Stanowi to naruszenie art. 191 o.p., bo organ przekracza granice swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji ma miejsce błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto skoro wystąpiły rozbieżności między przesłuchaniem a oświadczeniem J. K. to zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien ponownie go przesłuchać, a nie czyniąc tego spowodował wadliwość postępowania dowodowego, która dyskwalifikuje ustalenia organu pierwszej instancji, czyli jego decyzje, a w konsekwencji też decyzję skarżoną.

Skarżący wskazał, że kolejnym twierdzeniem organu drugiej instancji opartym na domniemaniu jest uznanie, że złożone pisemne oświadczenie L. P. nie ma mocy dowodowej, gdyż wynika ze wspólnych ustaleń ze skarżącym i nie zostało potwierdzone podczas przesłuchania, na które kilkukrotnie ten był wzywany. Skarżący wskazał, że nie ma wpływu na to czy L. P. stawia się na wezwania, co za tym idzie okoliczność ta nie powinna być w sprawie brana pod uwagę, a ponadto nie pozostaje ona w żadnym związku przyczynowo-skutkowym z prawdziwością lub nieprawdziwością jego oświadczenia dotyczącego transakcji z nim zawartych. Zdaniem skarżącego odrzucenie przez organy podatkowe oświadczeń kontrahentów skarżącego bez posiadania merytorycznych ku temu podstaw narusza art. 180 § 1 o.p.

Odnośnie do dokonywanych płatności na prywatne konto J. K. skarżący wskazał, że po pierwsze jest to przykład świadczący o wadliwie przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, gdyż "R." sp. z o.o. zobowiązana była do prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych, tymczasem organ ten nie zweryfikował czy i jak pieniądze które wpłacał skarżący zarówno gotówką jak i przelewami, zostały w tej spółce zaksięgowane. Uzasadnia to zarzut skarżącego w postaci niedokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego w zakresie faktycznych przepływów pieniężnych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem, co stanowi naruszenie art. 122 o.p. mogące mieć wpływ na przebieg postępowania w zakresie ustaleń rzeczywistości transakcji. Brak tych dowodów dyskwalifikuje decyzje organów obu instancji.

Skarżący wskazał, że dopłaty przelewami wynikały z aspektów czysto ekonomicznych, bo zdarzało się, że brakowało mu na pełną zapłatę gotówkową, a nie chciał tracić kontrahenta. To, że dopłaty realizowane były na konto J. K., a nie "R." sp. z o.o. nie było okolicznością mu znaną, ale i tak utożsamiał on tę osobą z tą spółką. Fakt, że J. K. podał, iż transakcje były gotówkowe mógł wynikać z tego, że taka forma przeważała i tak to pamiętał.

Skarżący zauważył niekonsekwencje organu drugiej instancji, który z jednej strony odrzuca oświadczenie J. K., a z drugiej strony się na nie powołuje.

Kolejno skarżący wskazał, że nie zgadza się z szacowanymi przez organ pierwszej instancji ilościami dostarczanych mu towarów poprzez przyjęcie przez ten organ rzekomo rynkowych cen tych towarów innych niż wynika to z dokumentacji skarżącego. Podatnik nie ma obowiązku kupowania po najniższych albo prawie najniższych cenach ani obowiązku gromadzenia dokumentacji w zakresie poszukiwania innych ofert zakupu. Racjonalny przedsiębiorca jeśli nie jest zmuszony okolicznościami to nie przepłaca za nabywane towary czy usługi, a o celowości zakupu decydują warunki rynkowe, a więc nie tylko cena, ale również jakość i dostępność.

Skarżący nie jest zobowiązany do tłumaczenia się w tym zakresie organom podatkowym, gdyż nie łączą go z kontrahentami powiązania ani osobowe ani kapitałowe ani rodzinne, a kontrahenci ci nie są z rajów podatkowych. Argumentacja organów podatkowych w tym zakresie jest pozbawiona sensu i sprzeczna z realiami gospodarki wolnorynkowej.

Kolejno skarżący wskazał na absurdalne, w jego ocenie, okoliczności, jakie według organów podatkowych przemawiają za brakiem jego dobrej wiary w zakresie spornych transakcji, a których to ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani orzecznictwo krajowe i unijne ani procedury nie wymagają od podatnika. Podatnik nie ma bowiem obowiązku sprawdzenia kontrahenta pod kątem jego bazy technicznej czy lokalowej i są to działania wykraczające, wbrew twierdzeniom organu, poza standard, którym jest sprawdzenie kontrahenta pod względem formalno-prawnym. Skarżący wskazał na wyroki TSUE, które opierają się według niego na założeniu, że podatnik działający w dobrej wierze nie musi wykazywać istnienia określonych możliwości gospodarczych u kontrahenta, ale również dobra wiara nie jest uzależniona od tego czy podatnik badał prawidłowość formalną prowadzenia działalności kontrahenta, a nawet badał źródło pochodzenia nabytego towaru.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie rozumieją jak współcześnie prowadzi się działalność gospodarczą, tj. praktykuje się wymianę korespondencji elektronicznej, telefony, faxy, powszechną opinię o podmiocie działającym w branży, więc w skali działalności skarżącego nikt nie sprawdza bazy kontrahenta, nie ogląda jego maszyn etc. Ponadto gospodarka stała się globalna i skomputeryzowana, a w takich warunkach nikt nie jeździ sprawdzać bazy kontrahentów.

Kolejno odnośnie do rozbieżności względem sposobu zabierania pojazdów do napraw skarżący wskazał, że podczas przesłuchania potwierdził, iż były one zabierane "na pakę", gdyż takie przypadki też były, natomiast w odwołaniach właściwie wskazał kierując się rozsądkiem podpowiadającym, iż pamięć bywa zawodna, że mogło być i tak, że były holowane i zabierane "na pakę". Twierdzenie organów podatkowych wywodzone z porównania sumy kosztów napraw do wartości rynkowej samochodu zdaniem skarżącego trudno traktować poważnie, chyba że przedsiębiorca specjalnie ponosi duże koszty tylko po to by oszukać budżet, a więc są to kolejne domniemania organów podatkowych.

Podobnie odnośnie do otrzymania przez podwykonawcę od skarżącego większej kwoty niż ten sam otrzymał za etap prac od inwestora w ramach transakcji z P.P.U.H. "L." spółka jawna, to rentowność powinna być oceniana co do całego zlecenia, a nie jego etapów, a kwestia takiej zyskowności nie należy do materii podatku od towarów i usług. Nieracjonalne byłoby, zdaniem skarżącego, takie działanie przedsiębiorcy, który chciałby mniej zarobić by zarobić coś na zobowiązaniu podatkowym stanowiącym określony procent należnego przychodu.

Zdaniem skarżącego trudno też poważnie potraktować kwestię wyceny szkoleń dokonaną przez organ pierwszej instancji i zarzucany przez organ drugiej instancji brak przeciwdowodu skarżącego. Racjonalny przedsiębiorca z pewnością nie będzie przepłacał za jakąś usługę czy towar, by coś "ugrać" na zobowiązaniach podatkowych.

Następnie skarżący zarzucił rozumowaniu organu drugiej instancji lukę polegającą na tym, że jego kontrahenci potwierdzili sporne transakcje, organ ten zaś stwierdził, że to nie te podmioty, które figurowały na fakturach sprzedały skarżącemu towary i usługi, czego poza serią domysłów i domniemań nie wykazał, ale nie wskazał z jakich innych źródeł skarżący miałby nabyć ten towar i usługi.

Ze względu na to, że żądanie skargi obejmuje również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji skarżący przypomniał swe tezy przeciw ustaleniom tych decyzji. Wskazał, że zarzuty podniesione przez niego w odwołaniach, uzupełnionych pismem z 23 sierpnia 2021 r. określił w sposób zbliżony, co w złożonej skardze, ale nie zostały one potraktowane w sposób obiektywny czy choćby poważny o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
2. 5. Spór w sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez trzy podmioty, tj. R. sp. z o.o. (w której imieniu działał J. K.), L. P. oraz D. B., jako niedokumentujących - zdaniem organów – rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zarzuty skargi skupiają się na oparciu - zdaniem skarżącego - ustaleń zaskarżonej decyzji na domniemaniach i domysłach, a nie rzeczywistych dowodach, co w konsekwencji miało spowodować bezzasadne zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

6.1. Sąd nie podziela argumentacji skargi. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji, a także w decyzjach organu pierwszej instancji, przedstawiono szczegółowo ustalenia w zakresie transakcji skarżącego z poszczególnymi kontrahentami. Odmienna ich ocena przez skarżącego nie stanowi o tym, że doszło w badanej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego a w dalszej kolejności prawa materialnego. DIAS prawidłowo zastosował wskazane w skardze przepisy. Został zebrany wystarczający materiał dowodowy w zakresie prawnopodatkowej oceny działalności skarżącego oraz jego kontrahentów. Jako dowód uwzględnił wszystko, co mogło w realiach tej sprawy, przyczynić do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 o.p.). Organ w sposób kompleksowy rozpatrzył zebrane dowody i na podstawie art. 191 i art. 187 § 1 o.p. dokonał ich oceny, a także zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oprócz materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego z urzędu, przeanalizowano również przedłożone przez skarżącego dowody, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził okoliczności wskazujących, że w badanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w rozumieniu art. 121 § 1 o.p.

Wbrew mającemu walor ogólny argumentowi skargi, nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia podatnika od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego. Organ podatkowy zobligowany jest do dokonania oceny podnoszonych przez podatnika okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 o.p., co oznacza, że ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W związku z tym, to na podatniku, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów. Zasadnie zatem organ powołał się na wyrok NSA z 28 października 1996 r., I SA/Ka 836/95, w którym podniesiono, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli podatnik tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności. Zapatrywanie to ma zastosowanie także na gruncie ustalania stanu faktycznego w sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług (np. prawomocne wyroki WSA w Łodzi z 3 września 2019 r., I SA/Łd 1194/17, czy z 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 12/17).

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący zaistnienia zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach nie potwierdza ich rzeczywistego charakteru, wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie tj. protokoły z przesłuchań skarżącego oraz działającego w imieniu spółki R. – J. K., oświadczenia kontrahentów skarżącego oraz informacje o ich działalności uzyskane od organów podatkowych, prowadzą do wniosku, że faktury wystawione wobec skarżącego przez R. sp. z o.o., L. P. oraz D. B., w okresie od maja do lipca oraz od września do grudnia 2017 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Są to tzw. puste faktury.

6.2. W zakresie transakcji ze spółką R. przemawiają za takim wnioskiem następujące okoliczności, ustalone przez organy podatkowe. W badanym okresie prezesem i jedynym pracownikiem tej spółki był J. K.. Mimo tego podczas przesłuchania w charakterze świadka nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące szczegółów zawieranych ze skarżącym transakcji tj. źródła pochodzenia sprzedawanych towarów, posiadanych maszyn, urządzeń i samochodów niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług, okoliczności wykonywania usług, ich miejsca i czasu, czy nawiązania współpracy ze skarżącym. Odnośnie do szkolenia, o którym mowa na fakturze z 31 grudnia 2017 r. to w trakcie składanych zeznań wskazał, że dotyczyć ono miało Microsoftu, podczas gdy zgodnie z fakturą szkolenie to miało dotyczyć programu graficznego [...]. Nie potrafił wskazać jak wyglądały znaki graficzne zamieszczone na samochodach skarżącego w ramach usługi ich oklejania, nie pamiętał na czym polegała usługa reklamowa, ani jak wyglądały wykonane przez niego tabliczki reklamowe i naklejki.

J. K. nie potrafił też wskazać jakie faktury zostały przez niego wystawione wobec skarżącego mimo, że miał je wystawiać osobiście. Faktury te miał ponadto opatrzyć podpisem, podczas gdy na 15 fakturach będących w posiadaniu skarżącego, wystawionych przez sp. R. nie ma podpisu osoby je wystawiającej. Podał ponadto, że był w siedzibie skarżącego, jednakże nie był w stanie podać jej adresu czy jej wyglądu.

W toku przesłuchania twierdził również, że faktury sprzedaży wystawione wobec skarżącego zostały rozliczone w rejestrach sprzedaży VAT, a osoba prowadząca księgowość spółki składała właściwe deklaracje i księgowała faktury. Na tę okoliczność kładzie nacisk także strona skarżąca, wywodząc z tego wadliwość ustaleń faktycznych w sprawie (por. np. str. 2 skargi), akcentując brak interesu wystawcy faktury w bezzasadnym wykazywaniu podatku należnego. Jednakże jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej prowadzonej w spółce R., spółka nie przedłożyła żadnych dowodów księgowych tj. faktur i rejestrów VAT, na co z kolei, trafnie, zwrócił uwagę w toku rozprawy pełnomocnik organu.

J. K. w toku przesłuchania często odpowiadał, że nie pamięta, nie jest w stanie odpowiedzieć albo że musiałby sprawdzić w dokumentach, które są w dyspozycji nowego właściciela spółki. Jednak jak wynika z danych Krajowego Rejestru Sądowego J. K. wówczas był w dalszym ciągu jedynym wspólnikiem spółki, a także ostatnim prezesem jej zarządu. Od 6 grudnia 2018 r. nie został bowiem ustanowiony nowy zarząd spółki, co spowodowało, że spółkę R. w czynnościach sprawdzających, kontroli, postępowaniu podatkowym, poborze podatków i w postępowaniu egzekucyjnym reprezentował kurator.

Należy też zauważyć, że choć przedmiot działalności sp. R. był bardzo szeroki, to jedyną osobą tam pracującą miał być J. K. - nieposiadający wyspecjalizowanego zawodu i dysponujący jedynie uprawnieniami w postaci prawa jazdy kategorii "C". Jednocześnie zeznał, że nie pamięta aby podzlecał zafakturowane na rzecz skarżącego usługi. W tym miejscu trzeba zauważyć, że sporne transakcje miały dotyczyć wykonywania na rzecz skarżącego przez sp. R. naprawy samochodu, oklejenia samochodów reklamą, wykonania tabliczek reklamowych i naklejek na szyby, zakupu i transportu towaru w postaci gruzu, piasku, ziemi ogrodowej, humusu, bloczków betonowych, cementu i szkolenia z programu graficznego [...] Wykonywanie tak szerokiego zakresu działalności przez firmę zatrudniającą jednego pracownika, a w dodatku, jak wynika z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nieposiadającą żadnych pojazdów mogących posłużyć do dokonywania zafakturowanych dostaw towarów, wzbudza uzasadnione wątpliwości.

W tym wątku sprawy należy zauważyć, że skarżący miał nabyć od spółki R., w okresie od 25 czerwca do 31 lipca 2017 r., gruz i piasek wraz z jego transportem na łączną wartość 64.575 zł. Jak ustalił organ I instancji, średnia cena tego typu materiałów wynosiła 30 zł za tonę. Wynika z tego, że skarżący miał nabyć w okresie 5 tygodni około 2.000 ton towaru wraz z transportem. Biorąc pod uwagę, że sp. R. nie dysponowała samochodami, a jej jedynym pracownikiem mającym wykonywać te usługi był J. K. dysponujący prawem jazdy kat. "C" na przewozy samochodami ciężarowymi do 7,5 tony, trzeba przyjąć, że musiałby wykonać co najmniej 267 kursów. Z tego wynika wniosek, że nie jest możliwe, aby spółka R. dokonała zafakturowanych dostaw i usług w takim zakresie.

Ponadto, jak wynika z faktur wystawionych przez skarżącego w czerwcu i lipcu 2017 r., skarżący wykonywał usługi brukarskie wraz z materiałem o łącznej wartości 36.900 zł. Zatem nie jest logiczne, aby w tym celu kupił sam materiał o wartości 64.575 zł.

Gruz i piasek wraz z transportem skarżący nabył również od tego kontrahenta we wrześniu 2017 r. na łączną wartość 28.290 zł, co biorąc pod uwagę powyższe, oznacza zakup około 943 ton towaru. Transakcje zakupu gruzu zafakturowano 20 września 2017 r., a transakcje zakupu usługi jego transportu oraz piasku wraz z transportem 30 września 2017 r. Oznacza to, że w okresie 10 dni J. K. musiałby wykonać 126 kursów w celu transportu takiej ilości towaru. Jednocześnie w tym miesiącu skarżący nie zafakturował żadnych prac podczas których mógłby wykorzystywać zakupiony towar w prowadzonej działalności gospodarczej.

Od spółki R. skarżący miał również nabyć usługi transportu i dostaw towaru w postaci cementu, w listopadzie 2017 r. za cenę 1.000 zł netto za 1 tonę. Organ I instancji ustalił, że skarżący kupił tego typu towar również w październiku 2017 r. w O. sp. z o.o. oraz w listopadzie 2017 r. w C. sp. z o.o. Przy czym, cena tego towaru oferowana przez te firmy była znacząco niższa - odpowiednio 260 zł i 230 zł za tonę. Oznacza to, że zakup w tym okresie takiego towaru, za taką cenę, byłby całkowicie nieuzasadniony logicznie i ekonomicznie z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy, co także podważa wystąpienie spornych transakcji.

W grudniu 2017 r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez sp. R. tytułem usługi szkolenia z programu graficznego [...], o wartości brutto 14.022 zł. Tymczasem organy ustaliły, co nie zostało w sposób konkretny podważone przez stronę skarżącą, że szkolenia w takim zakresie można było nabyć za kwotę od 820 zł do 850 zł. To jest kolejna okoliczność wskazująca, że transakcje ze sp. R. były fikcyjne.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że powyższych konstatacji nie podważają dokumenty przedłożone przez podatnika.

Dotyczy to przesłanego przez skarżącego do organu podatkowego, oświadczenia J. K., w którym opisano szczegóły transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd zgadza się z oceną organów, że treść tego oświadczenia nie jest wiarygodna. Podczas przesłuchania J. K. nie był w stanie podać tego typu informacji. Oświadczenie to zostało napisane po skontaktowaniu się J. K. ze skarżącym. W oświadczeniu tym podano, że J. K. posiadał pojazdy niezbędne do wykonania usług transportu towaru, co jak wskazano wyżej nie znajduje potwierdzenia w konfrontacji z innymi dowodami w postaci danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Treść tego oświadczenia nie przystaje do szeregu okoliczności (wyżej nakreślonych) podważających rzetelność faktur. Oświadczenie jest więc dokumentem zawierającym informacje odosobnione, nie korelujące z innymi, obiektywnie zaistniałymi faktami.

Wbrew ocenie skarżącego, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie miał obowiązku wezwania w tej sytuacji J. K. na ponowne przesłuchanie. To organ podatkowy prowadzący postępowanie decyduje o dobieranych środkach dowodowych, jako jego gospodarz. Jeżeli organ ma jasność co do oceny zebranych dowodów, która pozwala mu uznać, że dane okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone to może podjąć decyzję o zakończeniu postępowania. Komplementarnie Sąd wskazuje, że skarżący nie składał w toku postępowania tego typu wniosku dowodowego, mimo że miał do tego prawo.

Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd podziela stanowisko DIAS, że skarżący nie został obarczony odpowiedzialnością za niestawienie się L. P. na wezwania organu. Okoliczność ta została uwzględniona tylko jako jedna z bardzo wielu poszlak. Racjonalna jest teza organu, że wątpliwe jest, aby rzetelny podatnik, który nie ma nic do ukrycia, nie chciał złożyć stosownych wyjaśnień w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, licząc się z tym, że w przypadku braku takiej aktywności z jego strony, mogą zostać wobec niego wyciągnięte negatywne konsekwencje np. w postaci nałożenia kary porządkowej.

Skarżący podniósł, że powodem niestawienia się L. P. na przesłuchanie mógł być wyjazd na stałe za granicę. Jednakże jak wynika z akt sprawy, na dzień przed wyznaczonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. drugim terminem przesłuchania L. P. skontaktował się z organem podatkowym informując, że nie stawi się, gdyż przebywa na zwolnieniu lekarskim. Biorąc pod uwagę, że nie stawił się po dwukrotnie skutecznie doręczonych wezwaniach jako strona w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec niego, podobnie jako świadek w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a po telefonicznym poinformowaniu o przebywaniu na zwolnieniu lekarskim nie przedłożył stosownych dowodów w tym zakresie i nie wnosił o wyznaczenie nowego terminu, organ miał podstawy do uznania, że dalsze wzywanie L. P. celem złożenia stosownych wyjaśnień jest bezcelowe.

W odniesieniu do wyjaśnień skarżącego dotyczących zakupionych bloczków betonowych oraz humusu wraz ze zdjęciami mającymi obrazować ten towar dostarczony na miejsce budowy, gdzie miał on zostać wykorzystany, Sąd zauważa, że organ nie zakwestionował dokonanych przez skarżącego na rzecz P. usług i dostaw towarów, podczas których skarżący miał wykorzystać humus oraz bloczki betonowe. Jednakże na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy zasadnie wykazały, że skarżący nie wszedł w posiadanie tego towaru na skutek transakcji zawartych ze sp. R..

W zakresie przedłożonego przez skarżącego wyciągu bankowego wraz z potwierdzeniami poszczególnych transakcji dotyczących płatności dokonywanych na rzecz J. K. tytułem "dopłat do faktur", symptomatyczne jest to, że te płatności były dokonywane z prywatnego rachunku bankowego skarżącego na prywatny rachunek bankowy J. K.. Ponadto formą płatności wynikającą ze spornych faktur była gotówka, a J. K. w toku przesłuchania oraz w treści przesłanego przez skarżącego oświadczenia również potwierdził, że z tytułu tych faktur zapłaty otrzymywał w gotówce. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, ten dowód nie tylko nie potwierdza rzetelności dokonywanych transakcji, ale wręcz generuje dodatkowe wątpliwości, pod jakim rzeczywiście tytułem skarżący realizował przelewy na prywatne konto J. K..

W odniesieniu do podnoszonej w skardze konieczności weryfikacji rachunków bankowych sp. R., Sąd zauważa, że nie było to możliwe, z uwagi na to, że spółka nie przedłożyła organowi podatkowemu dokumentacji księgowej.

Należy też zauważyć, że niewiarygodne jest twierdzenie skarżącego, że nie wiedział, iż płatności dokonywał na rachunek J. K., a nie na rachunek spółki, ponieważ na fakturach wystawionych przez spółkę widnieje jej numer rachunku bankowego. Poza tym, jeśli wbrew zapisom faktury, część płatności byłaby realizowana gotówką, to skarżący powinien sporządzić noty korygujące

Istotnego znaczenia dla sprawy nie mają również zdjęcia przedstawiające płyty CD z napisem "C1." oraz naklejki reklamowe firmy skarżącego. W żaden sposób nie uwiarygadniają one zakwestionowanych transakcji. Nie wynika z nich w jakim czasie skarżący dysponował tymi płytami i naklejkami, ani skąd je pozyskał. Już z tego powodu nie mogą podważyć wniosków wynikających z innych, wyżej opisanych, elementów materiału dowodowego.

Wreszcie bezpodstawne jest twierdzenie zawarte w skardze, że kontrahenci skarżącego, w tym spółka R., wykazali wystawione na rzecz skarżącego faktury w swoich deklaracjach VAT. Nie ma dowodów na postawienie takiej tezy. Wskazana spółka nie przedstawiła bowiem organowi podatkowemu żadnych dokumentów księgowych za 2017 i 2018 r., w tym faktur, rejestrów zakupów i sprzedaży, a zatem nie było możliwe zweryfikowanie danych wykazanych przez tę spółkę w złożonych deklaracjach VAT.

1. 6.3. W zakresie transakcji z L. P. za fikcyjnością wystawionych wobec skarżącego faktur przemawiają następujące okoliczności, ustalone przez organy podatkowe.

Wątpliwości wynikają już ze wskazania przez skarżącego okoliczności nawiązania współpracy z tym kontrahentem, prowadzącym działalność w L., a więc ponad 300 km od siedziby firmy skarżącego (M.). Podczas zeznań skarżący podał, że powodem wyboru tej firmy do wykonania napraw samochodów była dotychczasowa współpraca z L. P., bo skarżący nie miał czasu szukać innej firmy. Jednakże, jak wynika z dokumentów, pierwsze transakcje skarżącego zawarte z tym kontrahentem dotyczyły właśnie napraw samochodów, a więc nie jest możliwe aby wybór tego kontrahenta nastąpił ze względu na wcześniejszą współpracę z nim.

Jak już zasygnalizowano, w kontekście napraw samochodów należy zaakcentować, że L. P. miał wykonywać specjalistyczne usługi napraw samochodów w L., transportując pojazdy skarżącego w jednym przypadku w odległości 200 km, a w drugim 260 km. Powodem dla którego skarżący miał dokonywać napraw samochodów w firmie L. P., znajdującej się w tak znacznej odległości, miały być złe doświadczenia z serwisami samochodowymi na terenie M.. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że to nie jest wiarygodne. Ponadto wcześniejszych napraw samochodów dokonywać miała dla skarżącego spółka R. – również z siedzibą w L., co również jest wątpliwe. Poza tym, jeśli skarżący nie byłby zadowolony z jej usług, to budzące wątpliwości jest poszukiwanie do napraw kolejnej firmy, tak znacznie oddalonej od miejsca prowadzenia działalności.

Do powyższego należy dodać, że L. P. nie dysponował w badanym okresie pracownikami. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że nie złożył on żadnej deklaracji PIT-4R za 2017 r., żadnej informacji z tytułu zatrudnienia pracowników PIT-11, PIT-40. L. P. wskazał, że korzystał z leasingu pracowników od firmy P. W., jednak również te informacje nie znalazły potwierdzenia.

Z zeznań skarżącego odnoszących się do wykonanych przez L. P. ulotek, wynikają rozbieżności. Skarżący wskazał, że były one w formacie A3, podczas gdy z faktury wynika ich format A4, A5 i A6. Ponadto skarżący podał, że drogą mailową otrzymał projekt ulotek i wizytówek celem jego zatwierdzenia, jednakże pomimo tego, że stanowiłoby to dowód w sprawie, mogący świadczyć na korzyść podatnika, nie przedstawił stosownego wydruku, który by to potwierdzał.

W odniesieniu do przeprowadzonej kampanii meilingowej skarżący również nie znał szczegółów tej usługi, co biorąc pod uwagę jej koszt nie jest typowym zachowaniem racjonalnego przedsiębiorcy wydatkującego finanse firmy. Ponadto wskazał, że w wyniku tej usługi zgłosiło się do niego trzech lub czterech potencjalnych klientów, jednak nie doszło do nawiązania współpracy. Skarżący poniósł więc spory jak na skalę jego działalności koszt usługi (stanowiący prawie połowę dochodu osiągniętego w roku poprzednim tj. 2016), a jednocześnie nie weryfikował przeprowadzenia tej usługi, czy doświadczenia L. P. w realizacji tego typu czynności. Nie jest to racjonalne działanie i stanowi kolejny powód do podważenia rzetelności wystawionych faktur.

Odnośnie do zakupu humusu, ziemi i gruzu, L. P. w oświadczeniu wskazał, że dostawa dokonana została przez jego pracownika, co budzi wątpliwości, zważywszy na to, że z dowodów wynika, iż L. P. nie zatrudniał pracowników. Ponadto humus, ziemię i gruz miał nabyć za darmo z rozbiórki i z ogłoszenia na portalu olx. Można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że skoro tego typu towary dostępne wówczas były do nabycia za darmo, to równie dobrze skarżący mógł je nabyć płacąc wyłącznie za ich transport.

W zakresie usług podwykonawstwa ułożenia kostki brukowej przez L. P., skarżący przedłożył wyłącznie aneks do umowy z 1 listopada 2017 r. jej dotyczący. Tymczasem, jak zwrócił uwagę organ podatkowy, umowa dotycząca tych prac zawarta między skarżącym - jako wykonawcą a P.P.U.H. "L." Spółka Jawna - jako inwestorem, zawarta została 15 listopada 2017 r., co oznacza, że najpierw skarżący miał zawrzeć umowę podwykonawstwa z L. P., a dwa tygodnie później umowę z inwestorem. Już ta okoliczność podważa wystąpienie usług podwykonawstwa ze strony L. P.. Ponadto siedziba firmy L. P. znajduje się w odległości ok. 160 km od miejsca wykonywania prac, co wiąże się z generowaniem dodatkowych kosztów dojazdu, a to z kolei wpływa na opłacalność usługi. Poza tym, jak wynika z oświadczenia inwestora, ta usługa była realizowana przez pracowników skarżącego i sprzętem należącym do P.P.U.H. "L." Spółka Jawna. Realizować tę usługę miało 3 pracowników L. P., co jak wskazano wyżej, ze względu na niezatrudnianie i niewynajmowanie przez niego pracowników w tym okresie, nie było możliwe.

Na koniec, trzeba zauważyć, że za tę usługę podwykonawstwa skarżący miał zapłacić 40 zł za m2, podczas, gdy od inwestora miał otrzymać stawkę 22 zł za m2. Okoliczności te bezsprzecznie wskazują na fikcyjność tej transakcji.

Tak samo należy ocenić transakcję zakupu usługi szkolenia w komputerowej obróbce graficznej w grudniu 2017 r. Należy zauważyć, że zarówno faktura wystawiona przez L. P., dokumentująca zakup tego rodzaju usługi, jak i faktura wystawiona przez spółkę R. - dotycząca szkolenia z programu graficznego [...], zostały wystawione w tym samym dniu, tj. 31 grudnia 2017 r. Oznacza to, że w ciągu jednego miesiąca skarżący miał zakupić dwa szkolenia o częściowo tożsamej tematyce za kwoty odpowiednio 12.300 zł i 14.022 zł. Jednocześnie, jak ustalił organ I instancji, koszt tego typu szkoleń oferowanych na stronach internetowych wówczas kształtował się na poziomie od 820 zł do 850 zł, więc nieporównywalnie niższym niż cena jaką skarżący miał zapłacić. To podważa racjonalność omawianych transakcji skarżącego, a w konsekwencji, na gruncie tej sprawy, ich wiarygodność.

W toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył zdjęcia przedstawiające płyty CD z napisem "C1.", wizytówek i ulotek z nazwą jego firmy. Jak wskazano już wyżej, odnośnie do płyt CD, z przedłożonych zdjęć nie wynika w jakim czasie skarżący dysponował płytami, ani skąd je pozyskał. Co do wizytówek i ulotek to zauważyć należy, że na tych pierwszych podano adres siedziby oddziałów firmy skarżącego jako D. ul. [...] i M. ul. [...], z kolei na jednym rodzaju wizytówek podano adresy D. ul. [...], M. ul. [...], C1. ul [...], a na drugich wskazano, że placówki zlokalizowane są w S., D. i M.. Wynika z tego bezsprzecznie, że te materiały reklamowe nie zostały wykonane w jednym czasie, tylko pochodzą z różnych okresów podczas których skarżący prowadził działalność gospodarczą w innych siedzibach.

Ponadto w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność w M. przy ul. [...] oraz w D. przy ul. [...] oraz dysponował garażem w S. przy ul. [...], wykorzystywanym jako magazyn. Adres M. ul. [...] był adresem wykonywania działalności gospodarczej do 29 stycznia 2013 r., od tego dnia do 31 grudnia 2015 r. adresem dodatkowym wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej był M. ul. [...]. Zatem przedstawione przez skarżącego wizytówki oraz jedne z ulotek zostały wykonane w okresie dużo wcześniejszym niż wynika z faktur zakupu wystawionych przez L. P.. Uwzględnienie tych okoliczności wskazuje także i na to, że to skarżący, a nie organy podatkowe, instrumentalnie podchodzi do wykorzystania i oceny określonych dowodów.

Z kolei odnośnie do ulotek wskazujących adres siedziby firmy skarżącego w D., S. i M., a więc w miejscach, w jakich prowadził działalność gospodarczą od 24 lutego 2017 r. (data zakupu garażu w S. przy ul. [...]) do 20 marca 2018 r. (data wykreślenia wpisu dotyczącego dodatkowego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w D.), to zasadnie podniósł organ podatkowy, że samo posiadanie takich ulotek w żaden sposób nie dowodzi, że zostały one wykonane przez L. P. na podstawie spornych faktur. Z ogółu bowiem materiału dowodowego wynika, że nie wykonał on dla skarżącego takich usług, w tym m.in. nie wykazywał zakupów materiałów niezbędnych do ich wykonania, twierdził, że papier kredowany nabył po okazyjnej cenie na portalu olx bez faktury, przesłał skarżącemu drogą mailową ich projekt do akceptacji, ale ani L. P., ani skarżący nie przedstawili żadnego dowodu to potwierdzającego.

Zawarte w skardze twierdzenie skarżącego, że jego kontrahenci wykazali wystawione na jego rzecz faktury w swoich deklaracjach VAT nie jest zasadne. W odniesieniu do spółki R. nie można tego bowiem zweryfikować, D. B. (o czym poniżej) tego nie uczynił, zaś L. P. po wszczęciu kontroli podatkowej dokonał korekt uprzednio złożonych deklaracji, a ponadto organ zakwestionował wszystkie faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego (por. str. 11 odpowiedzi na skargę).

1. 6.4. W zakresie transakcji z D. B. za fikcyjnością wystawionych wobec skarżącego faktur przemawiają z kolei następujące okoliczności, ustalone przez organy podatkowe.

Ten wątek sprawy dotyczy dwóch transakcji z listopada 2017 r., dotyczących zakupu części motoryzacyjnych, które zgodnie z adnotacjami na fakturach, posłużyć miały do napraw samochodu o nr rej. [...]. Przy czym, w samym 2017 r. skarżący na ten jeden samochód miał ponieść wydatki:

1. - w styczniu 2017 r. na podstawie faktury wystawionej przez "C2." M. T. w wysokości 2.100 zł netto, podatek VAT 483 zł,
2. - w maju 2017 r. na podstawie faktury wystawionej przez spółkę R. w wysokości 1.500 zł netto, podatek VAT 345 zł,
3. - we wrześniu 2017 r. na podstawie faktury wystawionej przez L. P. w wysokości 4.500 zł netto, podatek VAT 1.035 zł,
4. - w listopadzie 2017 r. na podstawie faktur wystawionych przez D. B. w łącznej wysokości 3.127,18 zł, podatek VAT 719,25 zł.

Wcześniej wykazano, że transakcje skarżącego w tym zakresie zawarte ze spółką R. oraz z L. P. nie miały w rzeczywistości miejsca. W zakresie transakcji zawartej w styczniu 2017 r. z M. T. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. również ustalił, że była ona fikcyjna i decyzją z 25 maja 2021 r., odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury ją dokumentującej. Decyzja ta jest ostateczna.

Już powyższe sugeruje to, że skarżący przyjmował do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury dokumentujące rzekomo koszty ponoszone na ten pojazd wyłącznie w celu zaniżenia podatku należnego.

Dodatkowo tę tezę potwierdza to, że wartość rynkowa naprawianego samochodu ustalona przez organ I instancji na podstawie bazy [...] w 2017 r. kształtowała się na poziomie od 13.000 do 15.000 zł. Tymczasem w ciągu roku skarżący miał ponieść niewspółmiernie wysokie do tej wartości rynkowej koszty jego utrzymania i napraw, tj. 11.227,18 zł netto, podatek VAT 2.582,25 zł. Jako wyjaśnienie tego faktu skarżący podał, że inwestuje koszty naprawy w samochody o niskiej wartości ze względu na sentyment. W ocenie Sądu, w kontekście wszystkich okoliczności tej sprawy, wielu innych aspektów, w których fikcyjność przyjmowanych przez skarżącego do rozliczenia podatku faktur, została udowodniona, to wyjaśnienie nie jest wiarygodne. Tym bardziej, że wydatkowanie w ciągu roku, na utrzymanie i naprawy pojazdu kwoty za jaką mógłby nabyć inny pojazd, nie wydaje się być normalnym działaniem racjonalnego przedsiębiorcy.

Należy także zauważyć, że z wnioskiem o fikcyjności faktur wystawionych przez D. B. korespondują ustalenia dotyczące tego podmiotu. Otóż, 8 grudnia 2017 r., a więc na kilka dni po rzekomo przeprowadzonych transakcjach, D. B. został wykreślony z rejestru podatników VAT na mocy art. 96 ust. 9 pkt 2 i 4 u.p.t.u. Nie rozliczył również należnego podatku wynikającego z wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Także i to, podaje w wątpliwość realność ocenianych obecnie transakcji.

Powyższej oceny nie podważają przedłożone przez skarżącego dokumenty, w postaci oświadczenia M. J. w sprawie wynajmowania przez D. B. lokalu w S. przy ul. [...], w latach 2017 - 2018 wraz z kserem umowy najmu tego lokalu na okres od 1 lipca 2017 r. do 1 lipca 2018 r. W konfrontacji z innymi okolicznościami ustalonymi w tej sprawie, nie może on potwierdzać rzetelności weryfikowanych faktur, wystawionych przez D. B. wobec skarżącego w listopadzie 2017 r. Tym bardziej, że z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że D. B. w deklaracjach za okresy od października do grudnia 2017 r. nie wykazał obrotów, a 8 grudnia 2017 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, w związku z niemożnością skontaktowania się z nim oraz niestawianiem się przez niego na wezwanie organu podatkowego.

Wreszcie bezpodstawne jest twierdzenie zawarte w skardze, że kontrahenci skarżącego, w tym D. B., wykazali wystawione na rzecz skarżącego faktury w swoich deklaracjach VAT. Wbrew tej tezie, D. B. w złożonej za badany okres deklaracji VAT nie wykazał żadnych obrotów, a wezwanie w celu dostarczenia dokumentacji dotyczącej tych transakcji skierowane do niego przez NUS powróciło z adnotacją "adresat nie podjął awizowanego pisma".

6.5. Sąd podziela stanowisko DIAS także w zakresie ustalenia niezasadnego ujęcia przez skarżącego w ewidencji VAT zakupu zacieraczki, jako dokonanego od osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej (str. 40-41 decyzji). Skoro L. M. nie był podatnikiem podatku VAT, to nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Wobec tego, na skutek tej transakcji nie mógł wystąpić po stronie skarżącego podatek naliczony.

7. Prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącym a jego trzema kontrahentami. Przedmiotowe faktury były bowiem fikcyjne (puste).

Sąd zauważa, że wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, jako podstawę prawną decyzji w zakresie podatku naliczonego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o ten przepis zasadnie zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: spółkę R., L. P. oraz D. B..

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Trafnie jednak organy podniosły, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 – dalej: Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane.

Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Sąd akcentuje, że jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Z kolei stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. Niewątpliwie samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Jednocześnie Sąd podkreśla, że udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze (str. 7-8), wskazać należy, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że nawet dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to nastąpiło w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Uwzględnić również należy, że 27 czerwca 2018 r. TSUE wydał wyrok w sprawach połączonych C-459/17 (SGI), C-460/17 (Valériane SNC), EU:C:2018:501, w którym orzekł, że artykuł 17 Szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "dobra wiara" podatnika de facto nie wpływa na rzeczywisty przebieg transakcji. Dokonanie dostawy lub jej brak jest przesłanką obiektywną niezależną od intencji podatnika lub innych podmiotów występujących w tym samym łańcuchu dostaw.

Zatem organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania dobrej wiary podatnika. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane. Jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą.

Skoro w sprawie Sąd podziela stanowisko organów, które rozpatrywaną skargą nie udało się podważyć, że zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane, brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej odnośnie do jej dobrej wiary w ramach tychże transakcji. W rezultacie wykazanie przez organy podatkowe, że czynności ujęte w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca stanowi wystarczający warunek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku bez badania jego tzw. dobrej wiary (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2019 r., I FSK 749/17; z 17 stycznia 2019 r., I FSK 403/17; 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16 czy z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 oraz wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach C-459/17 i C-460/17).

W tym stanie rzeczy również niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.

1. 8. Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił.