Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/19

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 z późn. zm. - dalej u.p.c.c.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - po rozpatrzeniu odwołania G.K. (dalej podatnik lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu zawartej w dniu [...] umowy sprzedaży nieruchomości - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 4 stycznia 2019 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranym przez notariusza z tytułu zawartej w dniu [...] umowy sprzedaży nieruchomości rolnej. Uzasadniając żądanie podał, że na dzień zawarcia transakcji nabyte grunty o powierzchni [...] ha były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny i wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedającego oraz posiadały status gospodarstwa rolnego. Nadto wnioskodawca podał, że nabyta nieruchomość powiększy prowadzone wraz z żoną gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni ok. [...] ha. W opinii podatnika do przedmiotowej umowy znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ponieważ zostały spełnione wymienione w nim przesłanki.

W wyniku rozpoznania wniosku organ I instancji nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i w wydanej decyzji odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie. Wskazując na brzmienie art. 9 pkt 2 ww. ustawy wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie uzależnione jest od łącznego spełnienia wymienionych w nim warunków. Jednym z warunków jest to, że zwolnienie może być udzielone do momentu wykorzystania limitu krajowego przyznanego na ten cel. W opinii organu nie została w niniejszej sprawie spełniona przesłanka dotycząca kwoty zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiącej pomoc de minimis w rolnictwie w limicie krajowym, określona stosownie do art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 (dalej w skrócie "rozporządzenie"). Jak wyjaśnił organ I instancji, zwolnienie zakupu gruntów stanowiących gospodarstwo rolne z podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w ww. rozporządzeniu Komisji. z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.

UE L 452 z 24 grudnia 2013 r.) i zwolnienie takie może zostać przyznane do momentu wykorzystania limitu krajowego przyznanego na ten cel. Skoro kwota trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie była na dzień 7 listopada 2018 r. w całości wykorzystana, co wynika z treści obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie wysokości wykorzystanego limitu krajowego skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (M.P. z 19 listopada 2018 r., poz. 1105), to po tej dacie pomoc de minimis nie może zostać udzielona.

Nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18 marca 2019 r. podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 9 pkt 2 u.pc.c. podnosząc, że w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (tj. w dniu [...]) limit pomocy de minimis nie był wyczerpany, W związku z czym naliczony z tytułu dokonania powyższej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, pobrany został nienależnie. W opinii strony zostały zrealizowane wszystkie przesłanki, od spełnienia których ww. ustawa uzależnia zwolnienie sprzedaży własności gruntów.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji nie podzielił argumentów strony i uznał odwołanie za niezasadne.

Nawiązując do niespornego w sprawie stanu faktycznego wskazał, iż na mocy umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...], akt notarialny Rep. A. nr [...], A. i G.K. nabyli za cenę [...] zł własność nieruchomości położonej w miejscowości Z., stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...] ha. Z tytułu powyższej transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Umowa ta stanowiła wykonanie zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] Rep. A [...], a z jej postanowień wynikało, że:

1. - będąca przedmiotem umowy działka nr [...] została sklasyfikowana w rejestrze gruntów jako grunty orne RIIIb, a jej powierzchnia wynosiła [...] ha;
2. - podatnik jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego i osobiście prowadzi gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat o powierzchni użytków rolnych wynoszącej [...] ha, których jest właścicielem oraz że zamieszkuje w gminie Z. od [...] r., gdzie położone jest gospodarstwo rolne i posiada kwalifikacje rolnicze;
3. - A. i G.K. zapewnili, że w wyniku nabycia przedmiotowej nieruchomości nastąpi powiększenie gospodarstwa rodzinnego, którego łączna powierzchnia użytków rolnych nie będzie większa niż 300 ha.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do oceny czy zakup nieruchomości rolnej o powierzchni [...] ha przez rolnika indywidualnego wraz z żoną (na współwłasność majątkową małżeńską), posiadającego gospodarstwo rolne o powierzchni większej niż 11 ha a mniejszej niż 300 ha na cele prowadzenia działalności rolnej podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Organ podniósł, iż stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (ust. 2 art. 3). Na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy ciąży na kupującym. Według art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tejże ustawy stawka podatku w tym przypadku wynosi 2%.

Niezależnie od powyższego, w u.p.c.c. przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 9 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zwolnienie przewidziane w tym przepisie przysługuje zatem wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, tj.:

1. 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży;
2. 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa;
3. 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha;
4. 4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia;
5. 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie.

W ocenie strony uiszczony z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości rolnej podatek stanowi nadpłatę, albowiem zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Jak natomiast stwierdził organ odwoławczy, ustawodawca wyraźnie w treści cytowanego przepisu wskazał, że zwolnienie to dotyczy gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 z późn. zm. - dalej u.p.r.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z art. 2 ust. 1 ww. u.p.r. wynika zaś, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie natomiast do § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r., poz. 1034 z późn.zm.), do użytków rolnych zalicza się m.in. grunty orne, oznaczone symbolem - R. Określone zatem w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienie przedmiotowe wskazuje jednoznacznie, iż zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r. (grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy).

Dalej organ przypomniał, że przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...], a następnie stanowiącej jej wykonanie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] była działka o powierzchni [...] ha i rodzaju użytków sklasyfikowanych jako grunty orne RIIIb, a więc nieruchomość nie stanowiąca gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r.

Skoro zatem nabyta nieruchomość nie spełniała definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym - jej powierzchnia nie przekraczała 1 ha jak i 1 ha przeliczeniowego, to jej zakup opodatkowany jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika bowiem z przeliczników powierzchni użytków rolnych określonych w art. 4 ust. 5 u.p.r. obowiązujących w poszczególnych okręgach podatkowych ustalonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych (Dz.U. z 2001 r. Nr. 143, poz. 1614), powierzchnia gruntów wynosząca [...] ha fizycznego użytków sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne klasy lub położonych w gminie Z. odpowiada [...] ha przeliczeniowego.

W związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych treścią art. 9 pkt 2 u.p.c.c. pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych od dokonanej przed nim umowy sprzedaży był należny.

W konsekwencji, analiza ostatniej przesłanki determinującej skorzystanie z omawianego zwolnienia, a odnoszącej się do spełnienia przez nabywcę warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcia się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis, jest bezprzedmiotowa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wyjaśnił, że pismem z 4 stycznia 2019 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu skarbowego w C. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego w kwocie [...] zł z tytułu zawarcia umowy kupna- sprzedaży działki rolnej o powierzchni [...] ha. Przedmiotowa działka w chwili sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego sprzedającego w całości położonego w obrębie Z., składającego się z działek o nr. [...]; [...] oraz [...]. Kupującym nieruchomość był skarżący wraz z małżonką, prowadzący gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni [...] ha, na które składały się grunty rolne położone w gminie Z. oraz gminie H. Przedmiotowa działka w chwili zawarcia umowy sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego sprzedającego i miała status gruntu rolnego. W związku z powyższym wniosek skarżącego był zasadny, a nadpłata powinna zostać zwrócona nabywcy.

Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych podnosząc, że zwolnienie z podatku p.c.c. w tym przypadku stanowi pomoc de minimis w rolnictwie której limit został wyczerpany 7 listopada 2018.

Z kolei organ II instancji stwierdził, że nabywca nie spełnił wszystkich wymienionych warunków, ponieważ przedmiot transakcji (grunt rolny o powierzchni [...] ha) nie stanowił gospodarstwa rolnego w świetle przepisów o podatku rolnym.

W opinii skarżącego stanowisko takie stanowi naruszenie prawa, ponieważ treść art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w żadnym miejscu nie implikuje ograniczenia, na które powołuje się organ odwoławczy.

Zgodnie z cytowanym przepisem warunkami brzegowymi transakcji, stanowiącymi podstawę do jej zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jest natomiast to, aby grunt będący przedmiotem obrotu zarówno przed, jak i po transakcji stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Przepis wyraźnie traktuje o sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne, a nie będących gospodarstwem rolnym. Przedmiot umowy kupna sprzedaży - działka o nr [...] położona w Z. wchodziła w skład gospodarstwa rolnego sprzedającego, a po transakcji w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Od przedmiotowej nieruchomości odprowadzany był podatek od gruntów rolnych.

Skarżący nadmienił, że zgodnie z art. 155 § 1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z tego powodu nie można mówić o jakimś samodzielnym bycie prawnym przenoszonej części nieruchomości, która na jakimkolwiek etapie transakcji przestanie być gospodarstwem rolnym. Przedmiotowa nieruchomość do momentu zawarcia transakcji pozostawała w składzie gospodarstwa rolnego sprzedawcy, a wraz z zawarciem transakcji kupna-sprzedaży automatycznie weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. W takiej transakcji nie można się w doszukać tego, iż ów składnik gospodarstwa traci w jakimkolwiek momencie przymiot gospodarstwa rolnego w świetle art. 2 ust. 1 u.p.r., a tym samym należy wskazać, iż konkluzje na jakie powołał się organ interpretujący mają oparcie w przepisach prawa.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji odwoławczej i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zażądała również zwrotu kosztów poniesionego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Argumentację prezentowaną przez organ odwoławczy podtrzymał pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. Powołując dwa wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych podniósł, że także w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. przyjmowano, iż aby uzyskać zwolnienie z p.c.c musiało dojść do zbycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego, mocą której utrzymano decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca uważa, że nadpłata w tym podatku powstała na skutek pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Organ I instancji rozpoznając wniosek skarżącego wyraził pogląd, że podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie z tej przyczyny, że limit pomocy de minimis został wykorzystany w dniu 7 listopada 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że podatnik nie spełnił jednego warunków do zwolnienia wymienionych w przepisie, gdyż działka nie spełniała definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. tzn. jej powierzchnia nie przekraczała 1 ha jak i 1 ha przeliczeniowego. Tym samym organ ten za bezprzedmiotowe uznał rozważania w kwestii spełnienia przez nabywcę warunków do udzielenia stronie pomocy de minims.

Spór, jaki zaistniał między stronami, dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy stronie skarżącej.

Rozważania rozpocząć należy od przywołania uregulowanej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. zasady, zgodnie z którą umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Z treści powołanego przepisu wynika, że dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne (utworzą takie gospodarstwo bądź wejdą w jego skład) należy stosować wyłącznie przepisy o podatku rolnym. Ustawodawca wprost bowiem uznał, że warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów sprzedaży jest to by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i to w chwili dokonania tej czynności. Z art. 2 ust. 1 u.p.r. wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Natomiast stosownie do art. 1 tej ustawy (do którego odwołuje się cytowany wyżej przepis) - opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym odpowiednia powierzchnia gruntów, ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów jako grunty rolne oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza są jedynymi określonymi normatywnie przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Nadmienić wypada, że do dnia 1 stycznia 2016 r. komentowany przepis miał inne brzmienie. Mianowicie od podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione były czynności cywilnoprawne, których przedmiotem było przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków lub ich części znajdujących się na obszarze miast), w drodze umów: sprzedaży, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności, darowizny (w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy), zamiany (do wysokości wartości rynkowej nieruchomości). Zwolnienie z opodatkowania przysługiwało pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Istotą tak skonstruowanego zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych oraz jak najefektywniejsze wykorzystanie istniejących terenów rolniczych. Adresatami zwolnienia były osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne.

Jednakże ustawodawca uznał, że zwolnienie to było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne. Z tych też względów, mając na względzie negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin oraz fakt, że zwolnienie nie było wykorzystywane zgodnie z jego celem, dokonano zmiany przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. (zob. uzasadnienie projektu ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, druk sejm. nr 2656 Sejmu RP VII kadencji).

Porównując brzmienie przepisu obowiązującego poprzednio i od dnia 1 stycznia 2016 r. zauważyć przyjdzie, że obecnie zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod tym jednakże warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Oznacza to, że sprzedaż gruntu, który nie stanowił części gospodarstwa rolnego, włączonego następnie do gospodarstwa rolnego nabywcy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem osiągnięcia limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Winno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. W konstrukcji zwolnienia wskazano również czynnik czasu, ponieważ gospodarstwo rolne powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Dodano również zapis, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, czego nie było w treści wcześniejszego uregulowania. Co istotne, z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że wskazane warunki winny być spełnione łącznie, aby zastosowanie zwolnienia z opodatkowania było dopuszczalne.

Podkreślić także wypada, że zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie dotyczy przeniesienia własności budynków mieszkalnych lub ich części, a także budynków gospodarczych lub ich części znajdujących się na terenie gospodarstwa rolnego.

W ten sposób, w nowelizacji od 1 stycznia 2016 r. został zrealizowany pod względem legislacyjnym zamysł ustawodawcy wspierania działalności rolniczej i poprawy struktury agrarnej poprzez ograniczenie kosztów powiększania gospodarstw.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że - wbrew sugestiom pełnomocnika organu odwoławczego - na gruncie przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie budziło wątpliwości, iż zwolnieniu podlegały transakcje przeniesienia własności gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha, przy czym powierzchnia ta mogła być sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy, a które jednocześnie nie były zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę na konieczność odwoływania się do celu omawianej regulacji. W wyroku z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 2614/17, NSA - przytaczając tezy z wyroków tego sądu z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1402/15 i z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 892/15 - wskazał, iż ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych (...). Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie z 1984 r. o podatku rolnym, jest niewystarczające.

Z kolei w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1010/16 sąd kasacyjny stwierdził, że nie można zgodzić się z wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego. W sprawie zachodzi potrzeba odwołania się do celu analizowanej regulacji (por. także wyroki NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 757/15 i 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1615/14). Powołane orzecznictwo dostarcza wystarczających argumentów na rzecz tezy o potrzebie sięgania przy wykładni art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. do wykładni celowościowej, której wyniki wzmacniają rezultat wykładni gramatycznej wskazujący, że zwolnienie wchodzi w grę, jeśli "w chwili dokonania czynności" nabyte grunty "stanowią" gospodarstwo rolne albo "utworzą" gospodarstwo rolne lub "wejdą w skład" gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy (por. także wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2112/17 - wszystkie ww. wyroki dostępne w CBOSA).

W ocenie Sądu uwagi te zachowują aktualność w obecnym stanie prawnym. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest posiadanie gruntów rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to również, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych.

Podkreślić należy, że w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. odesłano tylko do definicji gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym, która ma charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów rolnych. Nie ma zatem żadnego znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego przez zbywcę. Obowiązek taki adresowany jest natomiast do nabywcy. Co istotne, dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dopuszczalne jest jedynie przeniesienie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzą gospodarstwo rolne nabywcy, zgodnie z definicją określoną w ustawie o podatku rolnym. Oznacza to, że w momencie nabywania takich gruntów nabywca może już posiadać gospodarstwo rolne (nabycie powiększa stan jego posiadania), jak i może nie posiadać gospodarstwa rolnego (dopiero utworzy on takie gospodarstwo).

Zwolnieniem z opodatkowania nie są natomiast objęte grunty, które w momencie ich zbywania nie miały statusu gruntów rolnych (tzn. nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego zbywcy), nawet wtedy, gdy po nabyciu zostałyby włączone w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub w wyniku zmiany ich statusu prawnego można byłoby z tych gruntów utworzyć gospodarstwo rolne.

Zdaniem Sądu za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organu II instancji, że skoro nabywana nieruchomość nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym - jest mniejsza niż 1 ha - to jej zakup będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych treścią art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - w sytuacji gdy nabywca spełnia wszystkie pozostałe warunki określone w tym przepisie.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 237/18, zapadłym w podobnym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym Sąd wskazał, że istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha. Ważne jest jednak, aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Jak bowiem Sąd podkreślił, norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów rolnych, ustalona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ma spełniać konkretny cel.

Ustawodawca wskazując, że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych, więc zmierza do polepszenia struktury agrarnej.

W tej sytuacji zaskarżona decyzja odwoławcza zasługiwała na uchylenie. Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty z tej tylko przyczyny, że zwolnienie nie mogło być podatnikowi przyznane po dacie wykorzystania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis, tj. po dniu 7 listopada 2018 r. Z kolei organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii, uznając to - w świetle zajętego stanowiska - za bezprzedmiotowe.

Z tego względu, mając na uwadze treść art. 134 § 1, jak również art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "P.p.s.a.") należało dokonać oceny zgodności z prawem nie tylko zaskarżonej decyzji, ale i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia UE, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3 zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia, w myśl którego państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia, stosownie do pkt 3 preambuły do ww. rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły.

W konsekwencji należy uznać, że jeżeli zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc de minimis, co niewątpliwie wynika z tego przepisu, to aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem UE.

Wskazać również przyjdzie, że na mocy art. 31a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 362, dalej "u.p.p.p.") "1. Minister właściwy do spraw rolnictwa, w drodze obwieszczenia, ogłasza w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - niezwłocznie, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie.

1. 2. Informacje, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać wskazanie: 1) wysokości trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie;
2. 2) stanu wykorzystania limitu, o którym mowa w pkt 1". Przepis ten po pierwsze wprowadza obowiązek wskazania kwot trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, a po drugie kwoty wykorzystania tego limitu. Zwrócić należy przy tym uwagę, że z ust. 1 art. 31a u.p.p.p. wynika obowiązek nie tylko systematycznego (co kwartał) przekazywania ww. informacji, ale niezwłocznego obwieszczenia o przekroczeniu wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie.

Słusznie organ pierwszoinstancyjny dostrzegł, że z obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018 r. wynika, iż limit ten na lata 2016-2018 został określony na kwotę 225.700.000 EUR oraz że w dniu 17 listopada 2018 r. został on wykorzystany. Jednakże należy mieć na uwadze to, że dniem udzielenia pomocy, jak zasadnie podniósł podatnik w odwołaniu, jest dzień zawarcia umowy sprzedaży, co wynika wprost z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zwalnia się bowiem od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność sprzedaży (na warunkach wskazanych).

Należy nadto zauważyć, że wolą ustawodawcy na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.p.p. do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego, niebędącego programem pomocowym, stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej, z zastrzeżeniem ust.

2. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Wskazać także trzeba, że w myśl § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 350) zaświadczenie o pomocy de minimis i zaświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie wydaje się z urzędu w dniu udzielenia pomocy publicznej będącej pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, a w przypadku pomocy: 1) udzielanej na podstawie decyzji - wraz z tą decyzją w dniu jej wydania;

2) w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji - w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej (ust. 1). Beneficjent pomocy może wystąpić o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis albo zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (ust. 2). Oznacza to, że beneficjent ma możliwość uzyskania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w terminie dwóch miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., poza kwestiami dotyczącymi samego gospodarstwa rolnego (wielkości, okresu jego prowadzenia, wykorzystania go zarówno przed i po nabyciu) w przypadku umowy sprzedaży jest legitymowanie się przez podatnika stosownym zaświadczeniem. Zaświadczenie to stanowi bowiem stwierdzenie faktu udzielenia pomocy de minimis, w tym tego, że na dzień jego udzielenia pułap pomocy dla przedsiębiorcy, jak i krajowy trzyletni skumulowany (narastająco) limit nie został wyczerpany. Każdorazowe wydanie takiego zaświadczenia wpływa bowiem na wysokość wykorzystanego trzyletniego skumulowanego (obliczanego narastająco) limitu krajowego. Ta bowiem kontrolowana jest na bieżąco (każdego dnia).

Oceniając zatem wydane rozstrzygnięcie przez pryzmat wskazanych powyżej przepisów należy dojść do wniosku, że było ono przedwczesne, albowiem nie można uznać, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający.

Nie ulega wątpliwości, że zgromadzone dokumenty dawały podstawę do uznania, że w skutek zawarcia umowy sprzedaży z dnia [...] skarżący powiększył gospodarstwo rolne o działkę o nr [...] o pow. [...] ha, rodzaj użytków: grunty orne RIIIb. Jak twierdzi skarżący działka ta stanowiła w dniu sprzedaży gospodarstwo rolne sprzedającego składające się z działek o nr [...], [...] i [...]. Nie jest też sporne, że na skutek powyższego nabycia skarżący powiększył swoje gospodarstwo rolne o pow. powyżej 11 ha, a zatem powyżej dolnego limitu określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W akcie notarialnym z dnia [...] Rep A. [...] (warunkowa umowa sprzedaży) podatnik złożył także oświadczenie, że prowadzi gospodarstwo rolne przez okres co najmniej lat 5.

Jednakże materiał zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala na ustalenie, czy skarżącemu została udzielona pomoc de minimis. Organ podatkowy nie wezwał bowiem podatnika przedłożenia zaświadczenia o pomocy de minimis, co powinien był uczynić. Uchybienie to nie zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy. Jak już bowiem wskazano, kwestii tej organ II instancji w ogóle nie analizował. Jak z tego wynika, na etapie rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie badano faktu wystąpienia przez podatnika o wydanie zaświadczenia, czy też jego uzyskania.

Oznacza to, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz decyzja pierwszoinstancyjna narusza art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych bowiem wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie organy te obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy w niezbędnym zakresie, a zatem w zakresie legitymowania się przez skarżącego stosownym zaświadczeniem o udzieleniu pomocy de minimis, jak również co do oświadczenia podatnika o tym, że gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia nieruchomości. Z zapisu w § 3 aktu notarialnego Rep A Nr [...] wynika bowiem jedynie, że podatnik prowadzi gospodarstwo rolne położone w Z. przez okres co najmniej 5 lat, nie odnosi się to zatem do przyszłości, jak tego wymaga analizowany przepis. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym zakresie organy podatkowe dokonają oceny zasadności wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 1 O.p., z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu w zakresie przesłanek zwolnienia określonych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., na które złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł (skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika).