Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej - organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 205 – dalej u.p.s.d.), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez J. K. (dalej – strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po zmarłej B. K. w kwocie 2.840 zł.
Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] skarżący nabył 3/12 części spadku po zmarłej w dniu [...] r. B. K. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] r.
Ten sam Sąd postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] ustalił, że w skład spadku po B. K., po której prawa do spadku zostały stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], wchodzą:
- 1. prawo własności nieruchomości położonej w J. składającej się z działki [...] o powierzchni 0,1269 ha opisanej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w R.,
- 2. prawo własności nieruchomości położonej w J. składającej się z działek nr: [...], [...], [...] i [...] o powierzchni 0,3056 ha opisanej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w R. W punkcie drugim postanowienia Sąd dokonał zgodnego działu spadku i w wyniku tej czynności:
- 1. prawo własności nieruchomości położonej w J. składającej się z działki [...] przyznał na wyłączną własność J. S.,
- 2. prawo własności nieruchomości położonej w J. składającej się z działek nr: [...], [...], [...] i [...] przyznał na wyłączną własność skarżącego, bez spłat na rzecz pozostałych uczestników postępowania.
W dniu [...] r. skarżący złożył w organie I instancji zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po B. K., wykazując w nim nabycie nieruchomości niezabudowanej położonej w J. przy ul. [...].
Organ I instancji analizując materiał dowodowy uznał, że skarżący w zgłoszeniu SD-Z2 nie wykazał wszystkich składników majątkowych stanowiących spadek po zmarłej B. K., tj. pominął nieruchomość o powierzchni gruntu 1.269 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 141 m2, garażem o powierzchni 8 m2 i budynkiem gospodarczym o powierzchni 42 m2, położona w J. przy ul. [...] (działka nr [...]).
Wobec powyższego organ I instancji w dniu [...] r. wezwał skarżącego do złożenia zeznania SD-3.
Odpowiadając na wezwanie (pismo z dnia [...] r.) skarżący odmówił złożenia takiego zeznania podnosząc, że zgodnie z informacją uzyskaną od pracowników organu podatkowego dopełnił wszystkich wymaganych czynności. Składając bowiem wraz z bratem J. S. zgłoszenie zasięgnął informacji u wspomnianych pracowników, którym przedstawił dokumenty dotyczące spadku.
Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po B. K. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn po zmarłej B. K. w wysokości 2.840 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji po przedstawieniu przebiegu postępowania przywołał uregulowania ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadów i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi z kolei, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
Przywołując art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. określono warunki zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, akcentując powinność zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
W dalszej części przedstawiono sposób wyliczenia podatku. Organ I instancji podniósł, iż w toku postępowania skarżący nie ujawnił długów i ciężarów obciążających spadek. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czystą wartość) ustalono według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ I instancji wyjaśnił również, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania, z podstawy wyłączono kwotę wolną od podatku stosowanie do treści art. 9 ust. 1 u.p.s.d., tj. w przypadku osoby zaliczanej do I grupy podatkowej wynosi ona 9.637 zł. Wyjaśnił także, że stosowanie do art. 14 ust. 1 u.p.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.
Ustalona w ten sposób kwota podatku wynosiła 2.840 zł.
Zajmując się kwestiami podnoszonymi przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, organ I instancji wyjaśnił, że podjął on działania w niniejszej sprawie z uwagi na niewykazanie w zgłoszeniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 wszystkich składników majątku należącego do spadkodawcy oraz ze względu na upływ terminu uprawniającego do złożenia korekty w/w zgłoszenia, a co za tym idzie do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego. W związku z powyższym faktem, tj. wszczęciem z urzędu postępowania, nie jest możliwym przywrócenie terminu do złożenia zeznania SD-3.
W dniu [...] r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zakwestionowała w pierwszej kolejności wycenę nieruchomości nieujawnionej w zgłoszeniu SD-Z2. Zdaniem skarżącego, posadowione na niej budynki są stare i wymagające remontu. Dlatego też, uwzględniając jej stan techniczny, skarżący oszacował jej wartość na kwotę ok. 150.000 zł.
Skarżący wyjaśnił ponadto, że druk SD-Z2 wypełniał w obecności urzędników, którzy nie dostrzegli jakichkolwiek nieprawidłowości. Przedstawił w nim taki stan rzeczy jaki wynikał z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r. Natomiast zeznania SD-3 nie złożył, gdyż żaden pracownik organu I instancji nie poinformował go o takiej powinności. Natomiast po wezwaniu go do jego przedłożenia, zaniechał dokonania tej czynności, gdyż pracownik organu I instancji, doradził mu, aby tego nie czynić.
W konkluzji odwołania skarżący stanął na stanowisku, iż faktycznym spadkiem były te składniki, które wykazał w deklaracji SD- Z2. Wobec powyższego wniósł o ponowne rozpoznanie sprawy i przeanalizowanie całej dokumentacji.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji. Po przedstawieniu stanu prawnego, organ odwoławczy przyjął, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest to, że skarżący nie spełnił warunku wymagającego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego w części dotyczącej nieruchomości zabudowanej, położonej w J. przy ul. [...]. W zgłoszeniu SD-Z2 złożonym w dniu [...] r. strona wykazała bowiem jedynie tę nieruchomość, która przypadła jej w wyniku działu spadku na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r.
Organ odwoławczy stwierdził w dalszej części uzasadnienia, iż za datę nabycia spadku należy przyjąć dzień śmierci spadkodawcy, tj. [...] r. Natomiast fakt przyjęcia spadku potwierdzony został postanowieniem sądu powszechnego z dnia [...] r. stwierdzającym nabycie spadku przez skarżącego. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] r. Wobec tego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych winien skarżący złożyć do dnia [...] r. Skarżący nie uczynił zadość temu obowiązkowi w stosunku do nieruchomości zabudowanej.
W uzasadnieniu organu odwoławczego zauważono, że nieznajomość prawa, bądź też fakt niepoinformowania przez pracownika organu podatkowego o obowiązku zgłoszenia wszystkich składników spadku w urzędzie skarbowym, nie zwalnia podatnika od wywiązania się z nałożonych ustawowo obowiązków podatkowych. Tym samym tłumaczenie skarżącego o braku dostatecznej informacji ze strony pracowników organu I instancji w przedmiocie zakresu przedmiotów, które winny być ujawnione w zgłoszeniu SD-Z2, pozostaje bez wpływu na sprawę.
Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia wartości masy spadkowej organ odwoławczy - przywołując art. 7 i art. 8 u.p.s.d. - wyjaśnił, że organ I instancji zasadnie przyjął wartość nabytej masy spadkowej wyliczonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w miejscowości J. na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej B. K. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że podczas prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wskazywał okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie wartości przedmiotowej nieruchomości niższej od cen rynkowych stosowanych na danym terenie. Również na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących mieć wpływ na obniżenie wartości nieruchomości będącej przedmiotem spadku.
Wyjaśniono również w zaskarżonej decyzji, że pierwszym etapem postępowania spadkowego jest stwierdzenie praw do spadku. W postępowaniu tym sąd orzeka jedynie kto po zmarłym dziedziczy jego majątek i w jakiej części. Nabycie praw do tego spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Odrębnym etapem postępowania spadkowego jest dział spadku polegający na podziale majątku spadkowego pomiędzy spadkobiercami. Dział spadku może nastąpić w drodze umowy, ugody między spadkobiercami, bądź w drodze orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Postanowienie sądu o dział spadku nie jest jednak tożsame z postanowieniem sądu o stwierdzenie praw do spadku i podlega odrębnemu trybowi postępowania podatkowego. Przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie łączą orzeczeń wydanych w wyniku tych spraw z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.
W skardze wniesionej pismem z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., strona zawarła te same zarzuty oraz przywołała te same okoliczności co w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z poźn. zm. - dalej p.p.s.a.).
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są trzy zagadnienia:
1). czy skarżący w zgłoszeniu SD-Z2 zobligowany był do wykazania wszystkich nieruchomości wchodzących do masy spadkowej po zmarłej B. K., czy jedynie tej przypadającej mu na mocy postanowienia o dziale spadku;
2). prawidłowość ustalenia wartości masy spadkowej w części dotyczącej nieruchomości zabudowanej, położonej w J. składającej się z działki nr [...];
3). wpływ niepełnej (błędnej) informacji udzielonej przez pracowników organu I instancji na odpowiedzialność skarżącego z tytułu niekompletnego przedstawienia przedmiotu opodatkowania.
Zajmując się pierwszą kwestią przede wszystkim koniecznym jest przywołanie obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.), a powstaje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Stwierdzić zatem należy, że chwila śmierci spadkodawcy, decydująca o nabyciu spadku przez spadkobierców, nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dopiero przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 491/10, LEX nr 952155).
Ustawodawca od ogólnej reguły opodatkowania spadków i darowizn przewidział odstępstwa przewidziane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W myśl pkt 1 wskazanego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4a ust. 2 i 4, które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Z treści art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wynika z kolei, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Nadmienić przyjdzie w tym miejscu, że termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, co oznacza, iż nie podlega on przywróceniu (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Łodzi z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 60/12; Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07 - ZNSA 2007, nr 4 (13), s. 108; Białymstoku z dnia 27 marca 2013 r. sygn.. akt I SA/Bk 35/13; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1255/12 i sygn. akt II FSK 1254/12, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 695/12. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej CBOSA).
Szczególne znaczenie dla wyjaśnienia wątpliwości dotyczącej pierwszego zagadnienia ma przywołany art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca określając datę początkową dla biegu 6-miesięcznego terminu, w którym należy dokonać zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, wprost mówi o uprawomocnieniu się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Od orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, o którym mowa w art. 1025 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm. – dalej k.c.) należy odróżnić podział spadku. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 k.c.). Dodać należy, iż wspólność majątku spadkowego jest traktowana jako stan przejściowy, jej zniesienie może nastąpić w każdym czasie, na żądanie uprawnionych, w formie działu spadku, jako instytucji służącej zniesieniu wspólności.
Jednak, aby przeprowadzić podział spadku, wpierw musi dojść do ustalenia kręgu uprawnionych do spadku. Określenie spadkobierców następuje m.in. w formie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Wynika stąd, że podział spadku ma znaczenie wtórne wobec stwierdzenia nabycia spadku. Wnioski te pozwalają na wyrażenie stanowiska, iż spadkobierca dokonując zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych zobligowany jest do ujawnienia w nim wszystkich składników masy spadkowej pozostałej po zmarłej osobie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że 6-miesięczny termin liczony jest od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wyklucza się możliwość, aby datą początkową dla tego terminu była prawomocność orzeczenia o podziale spadku (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2702/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 462/10. CBOSA). Wynika to z samego brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz faktu, że stanowi on wyjątek od ogólnej reguły, a tym samym nie należy go interpretować w sposób rozszerzający.
Wskazane orzecznictwo wzmacnia tezę o tym, że w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych należy wykazać wszystkie składniki masy spadkowej. Skoro w tego rodzaju orzeczeniu (o stwierdzeniu nabycia spadku) nie rozstrzyga się jakie rzeczy lub prawa majątkowe przypadają poszczególnym spadkobiercom, to logicznym wydaje się postawienie powyższej tezy. Ponadto podkreślić należy, że spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia, zaś do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma znaczenia dział spadku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/02, ONSA 2004/2/86).
Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że skarżący w złożonym zgłoszeniu do organu I instancji zobligowany był ująć nie tylko nieruchomość, która mu przypadła w wyniku podziału spadku, ale również nieruchomość, która stała się własnością innego spadkobiercy.
Zajmując się kwestią błędnej informacji udzielonej skarżącemu przez pracowników organu podatkowego wskazać należy, że jak twierdzi strona, druk SD-Z2 został wypełniony zgodnie z ich wskazówkami. Co więcej, według relacji strony, nieprawidłowa informacja został udzielona po wcześniejszym zapoznaniu się z przedstawionymi im do wglądu dokumentami związanymi z nabyciem spadku. Swe zgłoszenie wraz ze skarżącym składał również drugi spadkobierca – J. S., któremu przypadła druga z nieruchomości wchodzących do majątku po zmarłej B. K. Z dokumentów znajdujących się w aktach, a w szczególności z treści zaświadczenia z dnia [...] r. wydanego przez organ I instancji wynika, iż J. S. w dokonanym zgłoszeniu także wykazał jedynie nieruchomość, która została mu przyznana w następstwie działu spadku.
Organy obu instancji pomimo podniesienia wskazanych okoliczności przez skarżącego nie podjęły działań, które pozwoliłyby na wyjaśnienie prawdziwości powyższych twierdzeń. Zaniechanie to umotywowane było tym, że nieznajomość prawa oraz brak informacji pracownika organu podatkowego o obowiązku zgłoszenia wszystkich składników spadku, nie zwalania podatnika z powinności wywiązania się z obowiązków wynikających z ustawy. Wyrażając taki pogląd nie dostrzeżono zasad, które winny być respektowane przez organy podatkowe, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady informowania. Pierwsza z nich została wyrażona w art. 121 § 1 o.p., który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Druga natomiast obliguje organy podatkowe do tego, aby w postępowaniu podatkowym udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.).
Samo złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych nie inicjuje jeszcze postępowania podatkowego. Tymczasem wspomniane zasady odnoszą się do toczącego się postępowania podatkowego. Jednak trudno ich nie odnieść do niniejszej sytuacji, tj. potencjalnego błędu w pouczeniu skarżącego o warunkach uzyskania zwolnienia z podatku, które określone jest w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd zauważa, iż podobnym problemem, dotyczącym udzielania błędnych informacji przez organy państwowe zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r. o sygn. akt I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29). W wyroku tym zaakcentowano, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy. W uzasadnieniu wyroku między innymi wskazano, że przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.
Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Ponadto w dalszej części uzasadnienia tego wyroku podkreślono, że na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 o.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej ("Dom Wydawniczy ABC" 2000), uważają, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał.
Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok Naczelnego Sądu Administrcyjnego z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997, nr 8, s. 32).
Przestrzegać należy także zasady, wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni 25 listopada 1995 r. o sygn. akt III SA 234/95 (LEX), że udzielenie podatnikowi przez urząd skarbowy błędnych wyjaśnień uzasadnia rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie. Podatnik nie może bowiem ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych – chociażby było ono błędne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 1994 r. sygn. akt III ARN 46/94, LEX). Co więcej, pracownik urzędu skarbowego, który przyjmując deklaracje, winien zwrócić uwagę na to czy nie zawiera ona oczywistych błędów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/LU 2197/95, LEX).
Z tych też względów organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien, we własnym zakresie lub za pośrednictwem organu I instancji, przeprowadzić dowód z zeznania skarżącego oraz drugiego spadkobiercy – J. S., który w tym samym dniu składał zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, na okoliczność rozmowy z urzędnikiem w urzędzie skarbowym oraz z notatki pracownika urzędu skarbowego, który rozmawiał ze skarżącym oraz J. S., bądź dowodu z jego zeznań. W ocenie Sądu, dopiero ponownie podjęte przez organ czynności w sprawie mogą ewentualnie zarówno potwierdzić stanowisko organów podatkowych, że twierdzenia skarżącego są gołosłowne, jaki też poprzeć argumentację strony skarżącej, że udzielono jej w urzędzie skarbowym błędnej ustnej informacji. W przypadku potwierdzenia faktu dezinformacji, odpowiedzialność nie powinna być przerzucana na podatnika również wtedy, gdy niewłaściwa informacja była następstwem działania, które przypisuje się nie tyle organowi, ile pracownikowi organu podatkowego.
Twierdzenie to nabiera jeszcze większej mocy biorąc pod uwagę, że organ I instancji zaświadczył skarżącemu (zaświadczenie z dnia [...] r.), iż w związku z nabyciem spadku po zmarłej B. K. na podstawie art. 4a u.p.s.d. odstąpiono wobec jego osoby od wymiaru podatku od spadków i darowizn. Uzyskanie tego dokumentu rodziło przekonanie skarżącego, że dopełnił wszystkich wymagań ku temu, aby skorzystać ze wspomnianego zwolnienia.
Nie zależnie od powyższego doszło do nieprawidłowości w określeniu wartości nieruchomości niezabudowane. Mianowicie wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Natomiast wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Analiza akt prowadzi do wniosku, że wartość nieruchomości zabudowanej, a tym samym jeden z istotnych elementów wpływających na wysokości podatku, został określony na podstawie wydruków z aplikacji CZM wer. 6.11. Wspomniane wydruki w odniesieniu do: gruntów niezabudowanych, gruntów zabudowanych, budynków mieszkalnych jednorodzinnych, garaży, innych budynków, zawierają dwie ceny: jedną będącą średnią arytmetyczną, a drugą stanowiącą wartość środkową. W tym miejscu należy podkreślić, że: "Ustalanie wartości rynkowej jest uzależnione od podaży i popytu na rzeczy i prawa oraz wielu innych czynników o charakterze koniunkturalnym, a także różnych warunków lokalnych. Nie jest więc możliwe jednolite określenie wartości rynkowej w czasie i aspekcie terytorialnym" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 110/14, LEX nr 1512275). Takie ustalenie wartości nieruchomości przez organ I instancji nie uwzględnia wszystkich cech wpływających na nią.
Zresztą już w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. jest mowa o potrzebie uwzględnienia przy ustalaniu wartości rynkowej takich okoliczności, jak miejsce położenia, stan i stopień zużycia. Wobec tego zachodziła potrzeba zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości. Nadmienić należy, że art. 8 ust 4 u.p.s.d. przewiduje ustalenie wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych z uwzględnieniem biegłego, gdy nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie podał wartości nabytej nieruchomości (organ I instancji nie wzywał go do jej określenia).
Z tych też względów organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), gdyż nie wyjaśnił w dostatecznym stopniu okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Ustalenie wartości rynkowej nabytego przez skarżącego prawa majątkowego nastąpiło bez uwzględnienia kryteriów na nią wpływających, a określonych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d oraz z pominięciem zasad określonych w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Dlatego też w toku postępowania zobligowany jest do ustalenia wartości nieruchomości przy uwzględnieniu uregulowań wynikających z art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d.
Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Wobec nie zgłoszenia przez skarżącego żądania zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, o czym skarżący został pouczony, na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia od organu na jego rzecz wspomnianych kosztów.