Wyrok WSA w Gliwicach z 11 maja 2023 r., I SA/Gl 1237/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Rozpoznanie

w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w Mysłowicach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.21.2022.11 UNP: 2401-22-174689 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2017 r. oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Beata Machcińska

Uzasadnienie

Postanowieniem z 29 lipca 2022 r., nr 2401-IEW2.7010.21.2022.11 UNP: 2401-22-174689, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpoznaniu zażalenia A. sp. z o.o. z M. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 31 grudnia 2021 r., nr [...], którym organ podatkowy wpłatę z 31 października 2019 r. dokonaną za pośrednictwem banku w kwocie 10.690.732 zł zaliczył na zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako organ celno-skarbowy) z 8 maja 2019 r., nr [...] (utrzymaną w mocy decyzją z 17 października 2019 r., nr [...]) za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r., odsetki od tych zaległości, a także na dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji (za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r.) wraz z odsetkami, a także stwierdzającą wysokość nadpłaty po potrąceniu w kwocie 193.162 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ celno-skarbowy wydał 8 maja 2019 r. decyzję określającą podatniczce:

• za styczeń 2017r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.301.174 zł,
• za luty 2017 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 829.233 zł,
• za marzec 2017 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 428.896 zł.
• za kwiecień 2017r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 564.409 zł,
• za maj 2017 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 505.409 zł,
• za czerwiec 2017r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 341.178 zł, oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług:
• za styczeń 2017 r. w kwocie 1.008.161 zł,
• za luty 2017 r. w kwocie 1.040.847 zł,
• za marzec 2017 r. w kwocie 1.070.892 zł,
• za kwiecień 2017 r. w kwocie 937.274 zł,
• za maj 2017 r. w kwocie 785.435 zł,
• za czerwiec 2017 r. w kwocie 1.052.830 zł.

Powyższa decyzja, na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania, została utrzymana w mocy decyzją organu celno-skarbowego z 17 października 2019 r. 31 października 2019 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 10.690.732 zł.

W sprawie zaliczenia ww. wpłaty organ podatkowy wydał postanowienie z 21 listopada 2019 r. Powyższe postanowienie zostało odebrane 23 grudnia 2019 r. przez upoważnioną przez Spółkę osobę.

Po analizie akt sprawy i ustaleniu, że podatniczka ustanowiła pełnomocnika ogólnego organ podatkowy uznał, że postanowienie z 21 listopada 2019 r. nie weszło do obrotu prawnego i 23 czerwca 2020 r. wydał postanowienie, którym uchylił w całości postanowienie z 21 listopada 2019 r. oraz dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 31 października 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi ogólnemu 1 lipca 2020 r.

Na ww. postanowienie Państwa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika ogólnego, wniosła zażalenie.

Pismem z 23 września 2020 r., do zażalenia złożono pełnomocnictwo szczególne upoważniające do działania w niniejszej sprawie.

Następnie Dyrektor postanowieniem 20 listopada 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu podatkowego wskazując uwagi dotyczące analizy sprawy, nieprawidłowości oraz konieczności uzupełnienia dokumentacji. Ww. postanowienie wysłane zostało na adres pełnomocnika i doręczone 1 grudnia 2020 r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy wydał 23 lutego 2021 r. postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty. Ww. postanowienie wysłane zostało na adres pełnomocnika i doręczone 10 marca 2021 r.

Pismem z 16 marca 2021 r. Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia organu podatkowego.

W wyniku analizy 19 lipca 2021 r. Dyrektor wydał ponownie postanowienie uchylające zaskarżone postanowienie organu podatkowego wskazując uwagi dotyczące analizy sprawy, nieprawidłowości oraz konieczności uzupełnienia materiałów źródłowych.

Następnie, w wyniku ponownej analizy sprawy organ podatkowy wydał 31 grudnia 2021 r. wskazane na wstępie postanowienie, którym zaliczył wpłatę z 31 października 2019 r. w kwocie 10.690.732 zł. Przed wydaniem postanowienia organ podatkowy wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wypożyczenie akt postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego przeprowadzonego przez organ celno-skarbowy w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do czerwca 2017r., celem uzupełnienia materiału dowodowego.

Pismem z 17 stycznia 2022 r. Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o o uchylenie postanowienia i wydanie w trybie art. 62 § 4 i § 4a O.p. postanowienia z prawidłowym zastosowaniem art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 53 § 1 i art. 51 § 1 tej ustawy, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i wydanie postanowienia wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, które nie powinny zostać naliczone w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz decyzja Dyrektora nie została doręczona w terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego;
2. art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które nie powinny zostać naliczone w sytuacji, gdy odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a dodatkowe zobowiązanie nie stanowi zaległości podatkowej, od której nalicza się odsetki od zaległości;

2. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez naruszenie powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania o braku zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających z przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz 54 § 1 pkt 3 o.p. pomimo że prawidłowa oceny materiału dowodowego sprawy powinna prowadzić do przyjęcia, iż Spółka nie przyczyniła się w jakikolwiek sposób do opóźnień w wydawanych decyzjach organów obu instancji, jak również, że opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu celno-skarbowego.
2. naruszenie art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia, objawiające się brakiem wyjaśnienia podstaw prawnych służących za podstawę wydania postanowienia, w szczególności analizy prawnej możliwości naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której odsetki za zwłokę są naliczane zasadniczo od zaległości podatkowych, a nie zapłacone w terminie dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako niepodatkowa należność budżetowa, nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał niezastosowanie art.54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Wskazał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane po wskazanym przez ustawodawcę terminie. Podniesiono także, że organ podatkowy zajmuje niekonsekwentne stanowisko w zakresie braku możliwości naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a podatnik swym zachowaniem nie przyczynił się w żaden sposób do przedłużenia okresu jego trwania. Podkreślono, że wszystkie postępowania prowadzone wobec podatniczki charakteryzowały się zbliżonymi okolicznościami faktycznymi podejmowanymi w ich toku przez organy podatkowe.

Nadto, w ocenie pełnomocnika, organ podatkowy zajmuje niekonsekwentne stanowisko w zakresie możliwości naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.112 c pkt 2 ww. ustawy, za zaległość podatkową, a tym samym możliwości naliczenia odsetek za jego nieterminową zapłatę.

Swoje stanowisko Spółka poparła orzecznictwem sądowym.

Pełnomocnik ponadto zarzucił, iż w sprawie nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie dokonano jego prawidłowej oceny, co wpłynęło również na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postanowienie nie spełnia wymogów z art. 217 § 2 O.p. z uwagi na niewystarczające uzasadnienie względem przesłanek jakimi organ kierował się przy jego wydaniu, postanowienie obarczone jest wadami, które stanowią istotne naruszenia prawa proceduralnego mającymi wpływ na wynik sprawy.

W piśmie z 20 czerwca 2022 r. Spółka podsumowała swoje stanowisko, ponownie przywołując argumentację mającą je uzasadniać.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor wskazał, że Przedmiotem sporu niniejszej sprawy jest zaliczenie przez organ podatkowy wpłaty z 31 października 2019 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług - na poszczególne okresy zaległości podatku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 O.p., a także art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.

Dokonując oceny z jakiego powodu doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji, Dyrektor wskazał na dokumenty stanowiące akta postępowania podatkowego, bowiem jedynie na ich podstawie możliwa jest ocena czy w trakcie postępowania miały miejsce zdarzenia mogące przyjąć, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zwrócono uwagę, iż chronologia podejmowanych czynności zarówno przez organ prowadzący postępowanie podatkowe jak i Spółki, jako strony postępowania ma decydujące znaczenie dla możliwości oceny wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że analizie poddany został obszerny materiał dowodowy, którego brak było w poprzednim postępowaniu zażaleniowym zakończonym uchyleniem postanowienia organu podatkowego. Zakres przygotowanego obecnie ww. materiału źródłowego pozwala ocenić, że wypełnione zostały uwagi zawarte w postanowieniu organu odwoławczego z 19 lipca 2021 r.

Następnie Dyrektor przedstawił przebieg postępowania podatkowego. Wskazał zatem, że;

• pismem z 22 czerwca 2018 r. organ celno-skarbowy poinformował organ podatkowy o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. w postępowanie podatkowe.
• w okresie 25 czerwca do 20 lipca 2018 r. podlegały analizie dowody zgromadzone w toku postępowań podatkowych przeprowadzonych w firmach L. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. - firmy zidentyfikowane jako nieprzeprowadzające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wobec ww. podmiotów wydane zostały decyzje obejmujące okres (styczeń 2017 r. – L.) oraz (od stycznia do czerwca 2017 r. G.)
• 23 lipca 2018 r. wpłynął wniosek dowodowy Spółki (pismo z 16 lipca 2018 r. o przesłuchanie pracowników spółki w charakterze świadków: księgowej B. B. i specjalisty ds. zakupów K. S., na okoliczność weryfikacji rzetelności kontrahentów i pozostawania przez Spółkę w dobrej wierze przy realizacji transakcji handlowych walcówka aluminiową oraz płynem [...], kierownika magazynu P. F., brygadzisty P. M. oraz magazyniera M. K. na okoliczność faktycznego obrotu towarem oraz rzetelności transakcji ww. towarami oraz o ponowne przesłuchanie prezesa Spółki A. M.. Wraz z ww. pismem przedłożone zostały dokumenty mające potwierdzać realizację czynności weryfikacyjnych pozwalających ustalić rzetelność kontrahentów, z którymi w ostatnim okresie przeprowadzono transakcje walcówka aluminiową oraz płynem [...], wnioskując jako dopuszczenie ich jako dowodu w sprawie.
• w okresie 23 do 25 lipca 2018 r. miała miejsce analiza ww. wniosków dowodowych.
• w okresie 26 do 27 lipca 2018 r. analizowano protokół kontroli podatkowej z 21 maja 2018 r. przeprowadzonej wobec podatniczki przez organ podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013r. do maja 2014r. (w protokole kontroli podatkowej wskazano na udział Spółki w transakcjach nie przedstawiających rzeczywistych zdarzeń).
• 30 lipca 2018 r. wydane zostało postanowienie o włączeniu do akt postępowania podatkowego ww. protokołu kontroli podatkowej uznając, iż dowód ten ma wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Tego samego dnia sporządzone zostały i wysłane wezwania na przesłuchanie do 6 pracowników Spółki oraz do Prezesa Zarządu Spółki. Sporządzono i wysłano także do Strony postępowania zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków/strony (data doręczenia 30 lipca 2018 r.) Terminy przesłuchań zostały wyznaczone na 28, 29, i 30 sierpnia 2018 r., a jako miejsce przesłuchania wskazany został Urząd Skarbowy w M..
• 20 sierpnia 2018 r. w sprawie zostało wydane postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. W uzasadnieniu ww. postanowienia Spółka została poinformowana, że zostały zaplanowane przesłuchania świadków, o które podatniczka wnioskowała, a także wskazano, że po przeprowadzeniu ww. dowodów oraz przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego sporządzony zostanie protokół badania ksiąg.
• 23 sierpnia 2018 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy podatniczki (pismo z 21 sierpnia 2018 r.), w którym wniosła o dopuszczenie załączonych do pisma dowodów z dokumentów w postaci dokumentacji realizowanych transakcji, na okoliczność faktycznej realizacji transakcji, której przedmiotem były walcówka aluminiowa oraz płyn [...], dochowania przez Spółkę należytej staranności w transakcjach, której przedmiotem były ww. towary oraz realizacji przez Spółkę czynności weryfikacyjnych w odniesieniu do realizowanych transakcji pozwalających na prawidłowy nadzór nad przebiegiem transakcji realizowanych w kontrolowanym okresie. Przedłożona dokumentacja obejmowała 4 segregatory liczące łącznie 1776 kart dokumentów.
• w dniach 23 – 27 sierpnia 2018 r. przeprowadzona została analiza w. dokumentów oraz dopuszczono te dokumenty jako dowód w sprawie.
• w dniach 28 – 30 sierpnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w M. przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania w charakterze świadków: B. B., E. G., P. F., P. M. oraz w charakterze Strony A. M..
• 31 sierpnia 2018 r. prowadzący postępowania podatkowe sporządzili adnotację służbową na okoliczność wizyty 30 sierpnia 2018 r. w siedzibie i pomieszczeniach magazynowych firmy A1. Sp. z o.o. w S.
• od 3 do 11 września 2018 r. sporządzany był protokół badania ksiąg podatkowych z 10 września 2018 r. (wysłany Spółce 11 września 2018 r.). Protokół został doręczony 24 września 2018 r. Termin na złożenie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg rzez skarżącą przypadał 8 października 2018 r.
• 17 września 2019 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy Spółki (pismo z 13 września 2018 r.), wraz z załączonymi dokumentami w postaci kopii korespondencji mailowej pomiędzy pracownikiem podatniczki – F. B., a przedstawicielem firmy K. s.r.o. będącej kontrahentem; kopii bilingów telefonów służbowych Spółki oraz kopii oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki w sprawie delegacji służbowych pracowników. W swoim wniosku Spółka wskazała, że dokumenty przedłożono m.in. w związku z zadeklarowaniem złożenia wyjaśnień w zakresie kontaktów handlowych z przedstawicielami K. s.r.o. i H. s.r.o. w trakcie przesłuchania Prezesa zarządu Spółki 30 sierpnia 2018 r.
• 19 - 21 września 2018 r. prowadzona była analiza, w wyniku której dopuszczono dowody z dokumentów otrzymanych 17 września 2018 r. (dekretacja pisma na pracownika: 18 wrzesień 2018 r.).
• W okresie 17 września - 1 października 2018 r. analizie podlegały dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec bezpośredniego kontrahenta - dostawcy płynu [...], tj. firmy C. Sp. z o.o., zidentyfikowanej jako uczestnik łańcucha "karuzeli podatkowej" w roli "bufora". Z wydanej wobec ww. podmiotu decyzji z 30 sierpnia 2018 r. za okres od stycznia do czerwca 2017 r. sporządzono wyciąg, który został włączony do akt sprawy postanowieniem z 1 października 2018 r. (data doręczenia: 8 października 2018 r.)
• 10 października 2018 r. (pismo z 8 października 2018 r.) wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia Spółki do protokołu badania ksiąg podatkowych z 10 września 2018 r.
• w dniach 10 - 14 października 2018 r. przeprowadzona była analiza pisma z 8 października 2018 r. stanowiącego zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu badania ksiąg podatkowych.
• 26 października 2018 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy Spółki (pismo z 24 października 2018 r.) wraz z załączonymi do pisma dokumentami tj. listą dostawców będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą lub spółkami cywilnymi w roku 2017, na okoliczność faktycznej realizacji przez Spółkę wielu transakcji, których stronami były osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz spółki cywilne; zestawieniem reklamacji zgłoszonych przez klientów w roku 2017 na okoliczność braku podstaw do dokonywania badań walcówki aluminiowej i płynu [...] w sytuacji, w której w odniesieniu do tych towarów odbiorcy nie zgłaszali roszczeń reklamacyjnych.
• 26 - 29 października 2018 r. przeprowadzona była analiza w wyniku której dopuszczono dowody z wniosku i dokumentów otrzymanych od podatniczki 26 października 2018 r.
• 7 listopada 2018 r. wykonano uwierzytelnioną kserokopię decyzji wydanej 17 października 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług wobec M. R. - bezpośredniego kontrahenta - dostawcy walcówki aluminiowej do podatniczki, zidentyfikowanego jako uczestnik łańcucha karuzeli podatkowej w roli "bufora".
• 13 listopada 2018 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy skarżącej (pismo z 8 listopada 2018 r.) wraz z załączonymi do pisma dokumentami tj. listami transakcji realizowanych przez podatniczkę w schemacie Back-to-back w roku 2017 - na okoliczność faktycznego stosowania tej formy transakcji w kontaktach handlowych z kontrahentami; poświadczonego notarialnie opisu próbek handlowych otrzymanych podczas osobistego spotkania przez Prezesa Spółki od przedstawicieli kontrahenta K. s.r.o. - na okoliczność faktycznego dokonywania przez Spółkę w dobrej wierze transakcji, których przedmiotem był płyn [...].
• 13 - 15 listopada 2018 r. prowadzona była analiza, w wyniku której dopuszczono dowody z wniosku i dokumentów otrzymanych 13 listopada 2018 r.
• 21 listopada 2018 r. złożony został następny wniosek dowodowy podatniczki (pismo z 19 listopada 2018 r.) wraz z załączonymi dokumentami tj. listami wszystkich dostawców i odbiorców, z którymi realizowane były transakcje handlowe w roku 2017 oraz list tych dostawców i odbiorców, z którymi w czasie realizowania tych transakcji mieliście zawarte umowy - na okoliczność potwierdzenia faktu, iż podstawową formą nawiązywania relacji z kontrahentami były zamówienia handlowe.
• 21 -23 listopada 2018 r. prowadzona była analiza, w wyniku której dopuszczono dowody z wniosku i dokumentów otrzymanych 21 listopada 2018 r.
• 26 listopada 2018 r. wpłynął kolejny wniosek Spółki (pismo z 22 listopada 2018 r.) wraz z załączonymi dokumentami tj. zdjęcia produktów [...] w pojemnikach o pojemności 1000 litrów wykonanych w siedzibie firmy w L. oraz wydruk wiadomości email nadanej przez M. C. dyrektora ds. marketingu firmy T. na okoliczność potwierdzenia faktu, że produkty tej firmy są dostępne w obrocie handlowym w pojemnikach o pojemności 1000 litrów.
• 26 - 28 listopada 2018 r. prowadzona była analiza, w wyniku której dopuszczono dowody z wniosku i dokumentów otrzymanych 26 listopada 2018 r.
• 23, 26 - 30 listopada 2018 r. analizie podlegały dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec firmy V. Sp. z o.o., zidentyfikowanej jako uczestnik łańcucha "karuzeli podatkowej" w roli "bufora". Prowadzący postępowanie sporządzili wyciąg z decyzji z 21 listopada 2018 r. wydanej za wobec ww. podmiotu za okresy od stycznia do czerwca 2017 r.
• 30 listopada 2018 r. (data doręczenia: 10 grudnia 2018 r.) wydane zostało postanowienie o włączeniu do akt prowadzonego postępowania dowodów w postaci uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej 17 października 2018 r. wobec M. R.; wyciągu decyzji wydanej 21 listopada 2018 r. wobec V. Sp. z o.o.,uwierzytelnionej kserokopii postanowienia z 24 lipca 2017 r. wydanego przez W. M. - prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. delegowanego do Prokuratury Regionalnej w K. dotyczącej blokady środków na rachunku bankowym skarżącej; wydruków systemowych zawierających dane ze złożonych przez Państwa deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2018 r.
• 29 listopada 2018 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy podatniczki (pismo z 26 listopada 2018 r.) wraz z załączonymi dokumentami tj. podsumowaniami transakcji, których przedmiotem były środki chemiczne realizowane przez S. Ltd w latach 2012 - 2017 oraz przykładowych opisów środków chemicznych znajdujących się w ofercie handlowej grupy kapitałowej S1. (do której należy Spółka) z jej oficjalnej strony internetowej na okoliczność potwierdzenia faktu, iż obrót środkami chemicznymi wchodził w zakres działalności podmiotów należących do międzynarodowej grupy S1., w tym również Spółki, a w konsekwencji braku podstaw do kwestionowania przesłanek do podjęcia decyzji o realizacji transakcji w zakresie handlu substancjami chemicznymi.
• 29 listopada - 3 grudnia 2018 r. prowadzona była analiza w wyniku której dopuszczono dowody z wniosku i dokumentów otrzymanych 29 listopada 2018 r.
• 30 listopada 2018 r. (data doręczenia: 10 grudnia 2018 r.) organ wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w zakresie wątpliwości powstałych w związku z przedłożonymi dowodami m.in. za pismami z 22 listopada 2018 r., 8 listopada 2018 r. oraz 24 października 2018 r. W wezwaniu wyznaczony został 7-dniowy termin na udzielenie odpowiedzi.
• 5 grudnia 2018 r. organ wystosował do M. Sp. z o.o. wezwanie do złożenia w terminie 3 dni wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w zakresie plomb z napisem [...] i numerem seryjnym, które widniały na zdjęciach "produktów firmy T. w pojemnikach o pojemności 1000 litrów wykonanych w siedzibie firmy w L." przełożonych w ramach wniosku dowodowego za pismem z 22 listopada 2018 r.
• 14 grudnia 2018 r. przeprowadzona została analiza otrzymanej w tym samym dniu odpowiedzi od M. Sp. z o.o. wraz z załączonym dokumentem.
• 15 grudnia 2018 r. skierowane zostało do M. Sp. z o.o. pismo z prośbą o uzupełnienie wyjaśnień w terminie 3 dni.
• 17 grudnia 2018 r. postanowieniem nr [...] wyznaczony został nowy termin załatwienia sprawy (28 lutego 2019 r.). Wskazano w nim, że w toku postępowania, po przeprowadzeniu postulowanych przez Stronę środków dowodowych 10 września 2018 r. sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych, który doręczony został 4 września 2018 r. 10 października 2018 r. wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu badania ksiąg podatkowych. Od chwili złożenia zastrzeżeń podatniczka składała kolejne wyjaśnienia i nowe wnioski dowodowe, które były rozpatrywane. Z uwagi na fakt, że niektóre wyjaśnienia Spółki wymagały doprecyzowania, 30 listopada 2018 r. skierowano do niej wezwanie o uzupełnienie złożonych wyjaśnień i przedłożenie dodatkowych dowodów, które zostało podjęte przez pełnomocnika Strony 10 grudnia 2018 r.
• 19 grudnia 2018 r. Spółka zapoznała się z aktami postępowania podatkowego, co zostało udokumentowane adnotacją.
• 28 grudnia 2018 r. wpłynęło pismo skarżącej z 17 grudnia 2018 r. z wnioskiem o wydłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie z 30 listopada 2018 r. do 21 grudnia 2018 r.
• 31 grudnia 2018 r. wpłynęła częściowa odpowiedź na wezwanie z 30 listopada 2018 r. W zakresie w jakim podatniczka nie udzieliła odpowiedzi, wniosła o wydłużenie terminu na przekazanie odpowiedzi do 11 stycznia 2019 r. z uwagi na okres świąteczny.
• 31 grudnia 2018 r. wpłynęła odpowiedź uzupełniająca od M. Sp. z o.o. na wezwanie z 15 grudnia 2018 r. wraz z dokumentami.
• 31 grudnia 2018 r. - 4 stycznia 2019 r. przeprowadzona została analiza częściowa odpowiedzi udzielonej przez Spółkę na wezwanie z 30 listopada 2018 r. Dopuszczone zostały dowody z otrzymanych wraz z odpowiedzią dokumentów oraz przeprowadzona została analiza odpowiedzi i dokumentów przedłożonych przez M.Sp. z o.o.
• 7 stycznia 2019 r. prowadzący postępowanie sporządzili adnotację, na okoliczność zakupu płynu [...], na opakowaniu którego widnieje napis, że dystrybutorem jest A1. Sp. z o.o. w S..
• 11 stycznia 2019 r. wystosowany został wniosek w zakresie wymiany informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25-27 Rozporządzenia 904/2010/UE do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, celem ustalenia faktycznej produkcji/sprzedaży płynu [...] przez amerykańską firmę T. (europejski odział T1. w L.) oraz potwierdzenia autentyczności przedkładanych przez podatniczkę w ramach wniosków dowodowych zdjęć i dokumentów.
• 16 stycznia 2019 r. wpłynęła odpowiedź uzupełniająca Spółki na wezwanie z 30 listopada 2018 r. oraz nowy wniosek dowodowy.
• 16 - 17 stycznia 2019 r. przeprowadzona została analiza pozostałej części odpowiedzi udzielonej przez podatniczkę oraz dopuszczono dowody z przedłożonych 16 stycznia 2019 r. dokumentów.
• 17 stycznia 2019 r. (data doręczenia: 31 stycznia 2019 r.) wystosowano do Spółki postanowienie, którym na podstawie art. 200 § 1 O.p., wyznaczony został 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
• 25 stycznia 2019 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy Spółki (pismo z 22 stycznia 2019 r.) wraz z załączonymi dokumentami tj. otrzymanymi od przedstawiciela grupy S1. zdjęciami oraz filmem wykonanymi w siedzibie grupy S1. w Izraelu oraz oryginału poświadczonego tłumaczenia wiadomości mailowej otrzymanej od przedstawiciela firmy U..
• 25 stycznia 2019 r. przeprowadzona została analiza, w wyniku której dopuszczono dowody z otrzymanych dokumentów.
• 28 stycznia 2019 r. odnotowano wpływ wniosku dowodowego skarżącej (pismo z 23 stycznia 2019 r.) wraz z załączonymi dokumentami tj. kopią korespondencji mailowej pomiędzy pracownikiem podatniczki – F. B., a przedstawicielem kontrahenta H. s.r.o., kopii bilingów telefonów służbowych Spółki oraz kopii oświadczenia Prezesa zarządu Spółki w sprawie delegacji służbowych pracowników na okoliczność faktycznej realizacji transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa; dochowania przez Spółkę należytej staranności i zachowania dobrej wiary w transakcjach ww. towarem oraz uprawnienia do możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa, jak również wykresów notowań ceny aluminium w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r., zamieszczonych na oficjalnej stronie Londyńskiej Giełdy Metali (London Metal Exchange - LME) - na okoliczność faktu, że cena nabywanej walcówki aluminiowej podlegała znacznym wahaniom, w związku z czym zasadnym ekonomicznie działaniem było jak najszybsze jej zbywanie po nabyciu.
• 28 stycznia 2019 r. przeprowadzona została analiza w wyniku której dopuszczono dowody z otrzymanych dokumentów.
• 5 lutego 2019 r. udostępnione zostały Spółce akta sprawy. Tego samego dnia wpłynął wniosek dowodowy podatniczki (pismo z 4 lutego 2019 r.) wraz z załączonymi dokumentami. W tym samym dniu dokonano analizy przedłożonej dokumentacji i dopuszczono dowody z otrzymanych dokumentów.
• 11 lutego 2019 r. wpłynęło pismo skarżącej zawierającego stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z 7 lutego 2019 r.).
• postanowieniem z 26 lutego 2019 r. wyznaczony został nowy termin załatwienia sprawy (12 kwietnia 2019 r.). Wskazano w nim, że w toku postępowania, po przeprowadzeniu postulowanych przez Spółkę środków dowodowych 10 września 2018 r. sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych (doręczony 24 września 2018 r.) 10 października 2018 r. wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu badania ksiąg podatkowych. Od chwili złożenia zastrzeżeń Spółka wielokrotnie składała kolejne wyjaśnienia i nowe wnioski dowodowe. Natomiast w piśmie z 7 lutego 2019 r. wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Trwała analiza zgłoszonych wtoku postępowania wniosków dowodowych, zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz tez zawartych w piśmie z 7 lutego 2019 r. Przygotowywane jest również rozstrzygnięcie kończące postępowanie, w którym niezbędne jest opisanie stanu faktycznego i prawnego oraz wskazanie przesłanek, którymi kieruje się organ wydając rozstrzygnięcie.
• 3 kwietnia 2019 r. wpłynęła odpowiedź nr [...] od brytyjskiej administracji podatkowej w zakresie wymiany informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25-27 Rozporządzenia 904/2010/UE, na wystosowany 11 stycznia 2019 r. wniosek.
• postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r. włączono do akt postępowania podatkowego zanonimizowany dokument wymiany informacji z brytyjską administracja podatkową o numerze referencyjnym [...] wraz z załącznikami. Postanowieniami z 5 kwietnia 2019 r. przedłużony został termin załatwienia sprawy do 12 czerwca 2019 r. oraz wyznaczono Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Data doręczenia postanowień: 12 kwietnia 2019 r.
• 17 kwietnia 2019 r. udostępniono podatniczce akta sprawy.
• 24 kwietnia 2019 r. wpłynęło pismo z 19 kwietnia 2019 r., zawierające stanowisko Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego.
• 8 maja 2019 r. organ celno-skarbowy wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. kończącą postępowanie podatkowe (data doręczenia: 28 maja 2019 r.)

Następnie Dyrektor wskazał, że w toku postępowania odwoławczego:

• 17 czerwca 2019 r. wpłynęło odwołanie od decyzji z 8 maja 2019 r.
• od 18 czerwca 2019 r. prowadzona była analiza treści odwołania, a następnie przekazanych akt sprawy postępowania podatkowego, obejmujących łącznie 16 segregatorów.
• 10 lipca 2019 r. wpłynęło pismo Spółki w sprawie (pismo z 8 lipca 2019 r.).
• 9 sierpnia 2019 r., po wcześniejszym uzgodnieniu terminu spotkania, wysłuchano wyjaśnień podatniczki oraz przyjęto do protokołu wniosek pełnomocnika o przesłuchanie Pana S. F. oraz oświadczenie o złożeniu, na przełomie sierpnia i września 2019 r., nowych wniosków dowodowych w zakresie należytej staranności Spółki.
• postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r. został wyznaczony nowy termin załatwienia sprawy (17 października 2019 r.).
• 5 września 2019 r. udostępniono Spółce akta sprawy.
• 16 września 2019 r. wpłynął wniosek dowodowy (pismo z 13 września 2019 r.) wraz z "Ekspertyzą prawną" z 9 września 2019 r. sporządzoną przez zespół ekspertów: prof. dr hab. Bogusława Brzezińskiego, dr hab. Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego oraz dr hab. Wojciecha Morawskiego, na okoliczność przysługiwania Spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa oraz płyn ochronny do szyb samochodowych o nazwie [...], w okresie będącym przedmiotem wydanej decyzji z 8 maja 2019 r.
• 17 września 2019 r. wydane zostało postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. F. oraz postanowienie o wyznaczeniu Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (data doręczenia: 23 września 2019 r.).
• 26 września 2019 r. udostępnione zostały akta.
• 4 października 2019r. wpłynęło pismo Spółki stanowiące wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego (pismo z 30 września 2019 r.).
• 7 - 8 października 2019 r. przeprowadzona została analiza pisma Spółki z 30 września 2019 r.
• 17 października 2019 r. organ wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji (data doręczenia: 29 października 2019 r.) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do czerwca 2017r. oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące w oparciu o art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora, chronologia podejmowanych czynności podatkowych zarówno przez organ prowadzący postępowanie, jak i Stronę postępowania ma decydujące znaczenie dla możliwości oceny wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i O.p. Zestawienie okresów czasowych pomiędzy podejmowanymi, a następnie trwającymi czynnościami pozwala na ocenę terminowości, celowości i zasadności podejmowanych czynności. Wskazana powyżej analiza poszczególnych czynności zawiera pełne informacje w zakresie rodzajów czynności, daty ich dokonania. Ilość oraz objętość dokumentów daje możliwość weryfikacji m.in. czasookresów:

1. od wszczęcia postępowania podatkowego do wydania decyzji, oraz
2. od wpływu odwołania (do organu podatkowego) od ww. decyzji 25 czerwca 2019r. do wydania decyzji w ramach postępowania drugoinstancyjnego.

Przeprowadzona na etapie postępowania zarówno podatkowego, jak i odwoławczego weryfikacja wskazuje, że prowadzenie sprawy w okresie dłuższym niż ustawowy było procesowo uzasadnione. Zestawiając właśnie chronologię podejmowanych działań można również ocenić czy czynności podejmowane były bez zbędnej zwłoki - co jest istotne w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie nie występują okresy, w których brak było jakichkolwiek czynności organu. Uwzględniając, że postępowanie podatkowe trwało ok. 11 miesięcy, koniecznym pozostało dokonanie gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez organ celno-skarbowy w kontekście zasady szybkości postępowania. Jak wskazują akta sprawy na etapie postępowania podatkowego po doręczeniu przez organ protokołu badania ksiąg podatkowych składane były przez skarżącą zastrzeżenia do tego protokołu oraz liczne wnioski dowodowe. W ocenie Dyrektora, powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu.

Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Organ celno-skarbowy podejmował czynności bez zbędnej zwłoki, co skutkuje zastosowaniem art. 54 § 2 O.p.

W dalszej kolejności – 17 czerwca 2019 r. Następnie na wniosek Spółki, poddawane analizie były wnioski dowodowe i przedłożone dokumenty. Termin do rozpatrzenia odwołania przewidziany w art. 139 § 3 O.p. upływał zatem 16 sierpnia 2019 r. Postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r. poinformowano Spółkę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (17 października 2019 r.). Powodem wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy była konieczność dalszej analizy okoliczności mających znaczenie w sprawie tj.: udostępnienie podatniczce akt sprawy, składanie wniosków dowodowych, których realizacja wymagała zastosowania czasochłonnej procedury (np. wniosek o przesłuchanie świadków), wpływ obszernego materiału dowodowego (np. pismo z 13 sierpnia 2019 r. wraz z "Ekspertyzą prawną") na okoliczność przysługiwania Spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji mających miejsce w okresie będącym przedmiotem wydanej decyzji z 8 maja 2019 r., wpływ pisma z stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. W nawiązaniu do powyższego - wydanie ww. decyzji w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 139 § 3 ww. ustawy, nastąpiło zatem z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, gdyż wiązało się z szeregiem czynności niezbędnych do ostatecznego wydania decyzji.

W kontekście powyższego za niesłuszną uznał Dyrektor argumentację podatniczki jakoby istniała podstawa do wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowej okresu od 21 czerwca 2018 r. do 28 maja 2019 r. (w przypadku wydłużonego postępowania podatkowego) oraz do wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia 26 sierpnia 2019 r. do 29 października 2019r. (w przypadku wydłużonego postępowania odwoławczego). W sprawie wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 O.p. tj. opóźnienie w wydaniu przedmiotowej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy wskazał w sposób prawidłowy na str. 28-30 zaskarżonego postanowienia wysokość naliczonych odsetek od przedmiotowych zaległości.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, że okoliczności pozostałych postępowań były zbliżone do przedmiotowej sprawy, Dyrektor zauważył (biorąc pod uwagę zaistniałe w odrębnych sprawach okoliczności), że organ celno-skarbowy ponownie wydał 5 listopada 2020 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym i jej zaskarżeniu została ona uznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy za niedoręczoną. W związku z powyższym decyzja musiała zostać poprawnie doręczona. W takich okolicznościach organ podatkowy ocenił za błędne uznanie, iż decyzja została doręczona w pierwotnym terminie, w związku z tym ocenił tę okoliczność jako zależną od organu.

Ponadto w przebiegu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013r. do maja 2014r. zakończonego decyzją wymiarową z 11 października 2018r. zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek.

Zdaniem Dyrektora, konkretne okoliczności danej sprawy wpływają na fakt wyłączenia okresów naliczania odsetek. Jednocześnie niniejsze postępowanie nie ma na celu badania innych postępowań i prawidłowości zapadłych w nich rozstrzygnięć.

Odnosząc się do zarzutów uwzględnienia w zaskarżonym postanowieniu odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie VAT (sankcja VAT) powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, decyzja podatkowa, w której organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny. Ma to określone konsekwencje prawne. Po pierwsze, dodatkowe zobowiązanie podatkowego stanowić może zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki, wówczas gdy podatnik nie zapłaci tej sankcji w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie.

Decyzja obejmująca ww. dodatkowe zobowiązanie podatkowe została doręczona 28 maja 2019 r. a termin jej płatności stosownie do treści art. 47 § 1 O.p. upłynął 11 czerwca 2019 r. W związku z tym od zobowiązania dodatkowego ustalono odsetki za zwłokę za okres od 12 czerwca 2019 r. do 31 października 2019 r.

W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas ma zastosowanie przepis art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 O.p. podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; niewykonanie tego obowiązku skutkuje powstaniem zaległości podatkowej (art. 51 § O.p.), od której nalicza się odsetki za zwłokę.

Obowiązek zapłaty odsetek powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 § 1 O.p.) i powinien być wykonany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p.). Jeżeli jednak organ podatkowy wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej - organ nalicza odsetki za zwłokę.

Reasumując Dyrektor uznał, że w sprawie brak jest przesłanek do zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 O.p. z uwagi na to, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów, a czas trwania postępowania był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego.

Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu) w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika wprost jakie czynności miały miejsce i wpłynęły na przedłużenie zarówno postępowania podatkowego jak i postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał, że jego stanowisko odnośnie spornych kwestii znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym.

Natomiast w przedmiocie stanowiska dotyczącego charakteru zobowiązani określonego w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług i wynikających z tego konsekwencji co do naliczania odsetek, Dyrektor wskazał na treść art. 5, art. 6 oraz art. 3 pkt 3 O.p. oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., FPS 2/09, dotyczącą art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług mających podobny charakter jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy od towarów i usług) i stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny będącą w istocie niepodatkową należnością budżetową. W tym kontekście dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej. W konsekwencji niezapłacenie w terminie płatności zobowiązania skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1 O.p.

Sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania pozwalał na przyjęcie, że w sprawie istniały okoliczności wyznaczające normy wsk zane w art. 54 § 2 O.p.

W kwestii naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. podkreślono, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy -tym samym wypełnione zostały wytyczne z art.120, art. 121 § 1 ww. ustawy.

Ostatecznie wskazano, że w kwestii pozostałej do rozliczenia nadpłaty w wysokości 193.162,00 zł organ podatkowy wypowiedział się odrębnym postanowieniu.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 76 § 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego o zaliczeniu nadpłaty, wynikającej z wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 31 października 2019 r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r., w sytuacji w której przedmiotowa nadpłata została zaniżona, jako wynikająca z postanowienia dotyczącego rozliczenia wskazanej wyżej wpłaty, naruszającego przepisy art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p., a w konsekwencji ustalającego nieprawidłową wysokość nadpłaty podatku, wynikającej z wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 31 października 2019 r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r.
2. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy organu podatkowego, pomimo naruszenia powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającego się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania o braku zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wyciekających z przepisu art. 54 § 1 pkt 7 oraz 54 § 1 pkt 3 O.p. pomimo, że prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do przyjęcia, iż Spółka nie przyczyniła się w jakikolwiek sposób do opóźnień w wydawanych decyzjach organów obu instancji, jak również, że opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu celno-skarbowego.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, jej autor, podtrzymał stanowisko, że w niniejszej sprawie nie można było naliczyć odsetek za zwłokę czym naruszono przepisy art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p., bowiem zarówno decyzja organu celno-skarbowego pierwszej instancji, jak i decyzja wydana w ramach postępowania odwoławczego wydane zostały po upływie ustawowych terminów do ich wydania. W konsekwencji ustalono nieprawidłową wysokość nadpłaty podatku, wynikającą z wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 31 października 2020 r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Wskazano także, że w przypadku jej zaległości podatkowej za lipiec 2017 r. takie przerwy w naliczaniu odsetek zostały zastosowane. Tymczasem postępowanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2017 r. oraz za lipiec 2017 r. prowadzone były przez organ celno-skarbowy równoległe, tj. wszczęte zostały praktycznie w tym samym okresie, jak również decyzje wymiarowe, które zapadły w ich toku wydane zostały w odstępnie jednego dnia. Co więcej, praktycznie wszystkie czynności podjęte przez ten organ w toku postępowania prowadzonego za okres od stycznia do czerwca 2017 r., dotyczyły również postępowania prowadzonego za lipiec 2017 r. Pozostaje więc niezrozumiałe dla Spółki, dlaczego w postępowaniu prowadzonym za okres od stycznia do czerwca 2017 r. organ podatkowy zdecydował się nie stosować art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji gdy przedmiotowy przepis znalazł zastosowanie w postępowaniu prowadzonym za lipiec 2017 r., mimo, że oba postępowania nie różniły się praktycznie zakres podjętych przez organ celno-skarbowy czynności, jak i czasem potrzebnym na wydanie decyzji wymiarowych. Ponadto, w ocenie skarżącej, postępowanie podatkowe, w ramach którego wydano decyzję z dnia 8 maja 2019 r., orzekającą o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r., charakteryzowało się zbliżonymi okolicznościami faktycznymi do postępowania prowadzonego przez ten sam organ za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. Podobne były również działania podejmowane przez organy podatkowe w toku obu postępowań, obejmujące m.in. przesłuchania świadków, czy gromadzenie informacji przekazanych przez inne instytucje państwowe

Ponadto Spółka podniosła, że organ podatkowy dopuścił się również naruszenia O.p., co zostało następnie zaakceptowane przez Dyrektora, poprzez uznanie dodatkowego zobowiązania podatkowego dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za zaległość podatkową, a tym samym możliwości naliczenia odsetek za jego nieterminową zapłatę, począwszy od dnia 12 czerwca 2019 r.

Tymczasem kwestia charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozstrzygnięcia Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie 7 sędziów, z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt IFPS 2/09. Uchwała ta odnosiła się do art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże w drodze analogii ma ona zastosowanie również do dodatkowego zobowiązania podatkowego, które może zostać nałożone na podatnika zgodnie z aktualnym brzmieniem ustawy VAT. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 O.p., jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał także, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ustawy VAT (uchylonych z dniem 1 grudnia 2008 r.) - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja), powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjne, dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zatem jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji zaś jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązkom. Konkluzja, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem, ani opłatą, pozwolił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - stosownie do treści art. 3 pkt 8 O.p. - przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Podkreślono, że że twierdzenie, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niepodatkową należnością budżetowa, a niezapłacone w terminie niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. znalazło powszechne uznanie w wyrokach sądów administracyjnych. W wyrokach sądów administracyjnych potwierdzenie znajduje również teza, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi zaległości podatkowej, a odsetki za zwłokę są naliczane zasadniczo od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.), to nieuprawnione jest naliczanie tychże odsetek od nie uiszczonego przez podatnika w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Końcowo Spółka wskazała, że zapłata odsetek od nieterminowego uregulowania dodatkowego zobowiązania podatkowego byłaby w istocie sankcją od sankcji. Odsetki powstają bowiem w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, pełnią funkcję kompensacyjną. Służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną, na co wskazuje przyjęta w O.p. stawka odsetek za zwłokę. Skoro więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe samo w sobie jest sankcją za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej nie ma żadnych podstaw, aby Spółka została obciążona dodatkową sankcją za jego nieterminowe uregulowanie.

Ostatecznie zarzucono, że w sprawie nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz nie dokonano jego prawidłowej oceny, co wpłynęło również na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a nadto nie zastosowano art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze, czy organ zasadnie nie zastosował przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych spółki w sytuacji wydania decyzji (obu instancji) po upływie terminów wynikających z O.p. Po drugie zaś tego czy zasadnie naliczono odsetki od dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółki.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma, więc charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności.

Stosownie do art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast w myśl art. 55 § 1 O.p. odsetki wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. W przypadku, gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty (powstania nadpłaty), pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Stosownie zaś do art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podstawą wszelkich ocen dotyczących legalności naliczania odsetek w okresach objętych dyspozycją art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. winno stać się stwierdzenie, czy czynności podjęte przez organy podatkowe spełniają warunki enumeratywnie wymienione w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/09. W wyroku tym stwierdzono, że "oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją. W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12).

Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14 i sygn. akt II FSK 1311/14), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy.

Należy zatem zauważyć, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. bez wątpienia należało uznać za złożone i zawiłe. Świadczy o tym nie tylko obszerność akt administracyjnych sprawy, ale także ilość wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą (w toku postępowania pierwszoinstancyjnego skarżąca złożyła 11 wniosków dowodowych dotyczących różnych aspektów zawartych transakcji w badanym okresie). Nie jest sporne i to, ze w sprawie zachodziła także konieczność uwzględnienia dowodów z postępowań sprawdzających, kontrolnych czy podatkowych względem kontrahentów podatniczki (załączane do akt decyzje wydane względem tych kontrahentów) czy pozyskania odpowiedzi od zagranicznych organów podatkowych w ramach procedury wzajemnej wymiany informacji. Na zawiły charakter sprawy wskazuje także i to, że skarżąca w ramach jednego z wniosków dowodowych przedłożyła "Ekspertyzę prawną" z 9 września 2019 r. sporządzoną przez zespół ekspertów: prof. dr hab. Bogusława Brzezińskiego, dr hab. Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego oraz dr hab. Wojciecha Morawskiego, na okoliczność przysługiwania Spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa oraz płyn ochronny do szyb samochodowych o nazwie [...], w okresie będącym przedmiotem wydanej decyzji z 8 maja 2019 r. Całość materiału dowodowego w niniejszej sprawie podlegała analizie.

Rację mają organy, że w niniejszej sprawie organy w sposób terminowy (bez zbędnej zwłoki) podejmowały czynności. Po pierwsze każdorazowo złożone wnioski dowodowe były rozpatrywane w kolejno przypadających dniach roboczych, a co więcej ich bieżąca analiza zajmowała organowi celno-skarbowemu kilka dni. Nadto uwzględniając wnioski dowodowe organ ten na bieżąco reagował wydając stosowne postanowienia o włączeniu przedłożonych dowodów do materiału dowodowego (raz tylko odmówiono przeprowadzenia dowodu), jak również w oparciu o nie kierował stosowne wezwania o wyjaśnienia zarówno do samej Spółki, jak i jej kontrahentów. Nadto uwzględniając wniosek dowodowy o przesłuchanie wskazanych pracowników Spółki nie tylko uwzględnił konieczność zagwarantowania przedstawicielom podatniczki udziału w tych czynnościach wskazując miejsce przeprowadzenia tych dowodów, ale także czas niezbędny na zapoznanie się podatniczki z treścią postanowienia. Nadto dwukrotnie wyznaczano Spółce siedmiodniowy termin w trybie art. 200 O.p. uwzględniając złożony przez nią wniosek dowodowy, jak również konieczność zapoznania się Spółki z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Także w postępowaniu odwoławczym nie sposób doszukać się zaistnienia przesłanki opóźnienia w rozpoznaniu sprawy z winy organu. Otóż po wniesieniu odwołania dwukrotnie pisemnie złożyła stanowisko w sprawie. Odbyło się także, po wcześniejszym uzgodnieniu terminu spotkania, wysłuchanie wyjaśnień podatniczki. W toku postępowania odwoławczego skarżąca także składała wnioski dowodowe (w tym rozpatrzony negatywnie wniosek o przesłuchanie Pana S. F.), ale także złożyła oświadczenie o złożeniu, na przełomie sierpnia i września 2019 r., nowych wniosków dowodowych w zakresie należytej staranności Spółki, a 16 września 2019 r. złożyła wniosek dowodowy wraz ww. wskazywaną "Ekspertyzą prawną" z 9 września 2019 r. Dwukrotnie przy tym udostępniano pełnomocnikowi skarżącej akta sprawy.

Przypomnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1588/15). W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Art. 139 § 4 O.p. wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 549/16). Obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej.

Należy wreszcie wskazać w tym miejscu, że spójnik "lub" użyty w art. 54 § 2 O.p. wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z przesłanek wskazanych w tym przepisie, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3695/17).

Jeżeli zatem, tak jak w niniejszej sprawie, podejmowane czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (zob.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17 i sygn. akt II FSK 2491/17; 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13, 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13).

Zatem brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej dotyczących nieprawidłowego zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu argumentacja dotycząca innych postępowań prowadzonych wobec skarżącej nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem w niniejszym postępowaniu nie jest możliwa ocena tych postępowań w kontekście wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. okoliczności.

Drugą kwestią sporną jest natomiast możliwość naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarówno organy, jak i skarżąca są zgodne co do charakteru zobowiązania wynikającego z art. 112c O.p. wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 20019 r., FPS 2/09, dotyczącą art.27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że mają one podobny charakter jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy od towarów i usług. Nie jest zatem sporne, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny będącą w istocie niepodatkową należnością budżetową. Wywodzą jednakże odmienne wnioski w zakresie możliwości naliczenia odsetek od niej.

Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 60 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako u.f.p.) środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych:

1. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie;
2. należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego;
3. wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych;
4. wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych;
5. wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych;
6. należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności;

6a) należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe;

7. dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw;
8. pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa.

W art. 60 u.f.p. wymienia się zatem 8 rodzajów należności budżetowych, które objęte są reżimem prawnym ustalonym w art. 60-67 tej ustawy. Wyliczenie ma charakter przykładowy i nie jest zamknięte, bowiem jak wynika z treści tego przepisu, ustawodawca użył pojęcia "w szczególności". Co więcej, pojęciem niepodatkowych należności budżetowych wynikających ze stosunków publicznoprawnych posługuje się O.p., definiując je w art. 3 pkt 8 jako należności niebędące podatkami lub opłatami. Ordynację podatkową bowiem stosuje się do tego typu należności, a to z wyraźnego odesłania zawartego w art. 67 ust. 1 u.f.p., w myśl którego Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052 oraz z 2022 r. poz. 1301) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.). Zależność, jaką wymieniono w stosowaniu do niepodatkowych należności budżetowych, jest taka, że stosuje się do nich przede wszystkim przepisy Działu III O.p. (Zobowiązania podatkowe - art. 21-119), a zatem także Rozdziału 6 regulującego kwestię odsetek i opłat prolongacyjnych. Zatem w świetle powyższego organ uprawniony był do naliczenia odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżącej, a to z uwagi na fakt, że skarżąca nie uiściła tego zobowiązania w terminie 14 dniowym.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej o dwukrotnym karaniu – zarówno poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak i w postaci naliczenia odsetek zwrócić należy uwagę, że po pierwsze w art. 60 u.f.p. w pkt 6a wskazano, że w przypadku nałożenia grzywny w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe ustawodawca przewidział możliwość naliczenia odsetek od nieterminowej wpłaty. Stosownie zaś do art. 22 § 1 pkt 1 k.k.s. karami za przestępstwa skarbowe są: kara grzywny w stawkach dziennych. Zatem przyjmując dopuszczalność naliczenia odsetek w postępowaniu karnym od kary grzywny, nie sposób uznać, że nie jest możliwe ich naliczenie od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Co więcej naliczenie odsetek w przypadku tego zobowiązania następuje nie za czyn określony w art. 112c O.p., a za nieterminową wpłatę tego zobowiązania.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w sentencji.