Wyrok WSA w Gliwicach z 23 stycznia 2023 r., I SA/Gl 1247/22

Uzasadnienie

1.Przedmiotem skargi R. Spółka Akcyjna w restrukturyzacji (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 5 sierpnia 2022 r., sygn. SKO.FP/41.4/ 224/2022/ 4836 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: Prezydent) datowaną na 18 maja 2021 r. a podpisaną 1 marca 2022 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 i 2018.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. W dniu 2 lutego 2021 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 i 2018 w łącznej kwocie 621.177 zł, podnosząc, że nieprawidłowo objęto opodatkowaniem grunty i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019, poz. 1170, ze zm., zwana dalej: u.p.o.l.). Spółka wyjaśniła, że w latach 2017 do 2018 grunty i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej były udostępniane przewoźnikom kolejowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Spółka nie ma umowy zawartej z przewoźnikiem z uwagi na sporadycznie wykonywane przewozy na jej infrastrukturze przez przewoźnika licencjonowanego. Zaznaczyła, że dla zwolnienia wystarczającym jest udokumentowanie przewozów, co uczyniła dołączając stosowną dokumentację do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Działki objęte wnioskiem, w latach 2017- 2018, zajęte były w części przez infrastrukturę kolejową. Spółka nie ma możliwości określenia powierzchni gruntu zajętego faktycznie na elementy infrastruktury kolejowej oraz powierzchni gruntu zajętego na inne cele. Niemniej jednak zgodnie z ukształtowaną, jednolitą linią orzeczniczą, zwolnieniu podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeśli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. Przedmiotowa infrastruktura jest prywatną w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, ale art. 7 u.p.o.l. nie wyłącza możliwości zwolnienia infrastruktury kolejowej, będącej infrastrukturą prywatną, jeśli tylko wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Spółka dołączyła umowę bocznicową z dnia 28 marca 2001 r. zawartą z P. S.A. wraz z planem obsługi punktu zdawczo-odbiorczego bocznicy Spółki obowiązującym od 1 lipca 2020 r. i stanowiącym załącznik do umowy bocznicowej.
2.2. W decyzji z dnia 18 maja 2021 r. nr [...] Prezydent odmawiając stwierdzenia nadpłaty stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.l. zwolnieniu podatkowemu podlega infrastruktura kolejowa będąca przedmiotem wniosku Spółki wraz z całością gruntu stanowiącego działki ewidencyjne, również gdy jedynie na jego części znajduje się infrastruktura kolejowa. Jednak w związku z pismem Prezesa UOKiK Nr [...] z 9 kwietnia 2021 r. uznano, że ze względu na regulacje o pomocy publicznej zwolnienia nie można zastosować.
2.3. Decyzją z dnia 18 października 2021 r. nr SKO.FP/41.4/309/2021/8703 Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Prezydenta, wskazując, że ocena dotycząca niedopuszczalności zastosowania w sprawie przedmiotowego zwolnienia, jest przedwczesna. Do kompetencji organu podatkowego należy zbadanie, czy strona spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. I pkt 1 lit. a) u.p.o.l.
2.4. Decyzją z dnia 21 lutego 2022r. nr [...] Prezydent odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 317.666 zł i za rok 2018 w kwocie 303.511 zł, podtrzymując stanowisko, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną, a wobec braku notyfikowania tego zwolnienia Komisji Europejskiej nie może być stosowane.
2.5. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc jej uchylenie, zarzuciła:
- naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu decyzji sprzecznej ze stanowiskiem Kolegium, które jest organem wyższego stopnia, w braku rozważenia argumentacji Kolegium, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisów podatkowych, gdyż nie jest sądem krajowym, oraz z powieleniem argumentacji z uchylonej przez Kolegium poprzedniej decyzji organu I instancji, Kolegium uznało za nieprawidłową, w tym również została przeklejona data poprzedniej decyzji organu I instancji, tj. 18 maja 2021 r.;
2. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa przejawiające się w bezpodstawnej odmowie zastosowania obowiązującego przepisu prawa podatkowego, do czego organ podatkowy nie ma kompetencji, jako że nie jest sądem krajowym w rozumieniu prawa unijnego;
3. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu okoliczności udostępniania infrastruktury kolejowej wynikającej z przedłożonych dowodów (Skarżący przedłożył w tym zakresie umowę z P. S. A. oraz inne dokumenty) przy ocenie zwolnienia jako pomocy publicznej, przejawiające się w prowadzeniu rozważań w odniesieniu do prywatnej infrastruktury kolej owej w rozumieniu art. 4 pkt 1 c ustawy o transporcie kolejowym z dnia 28 marca 2003 r. (dalej: utk), która to infrastruktura wg definicji odczytywanej literalnie jest wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela łub jej zarządcy innych niż przewóz osób, w związku z czym organ uznaje, że z infrastruktury tej korzysta wyłącznie Skarżący, podczas gdy przesłanką zwolnienia infrastruktury kolejowej jest jej udostępnianie innym przewoźnikom, a zatem korzystanie z niej także przez inne podmioty, a nie wyłącznie Skarżącej - w konsekwencji organ ponownie oparł swoje rozważania w zakresie oceny zwolnienia jako pomocy publicznej na błędnych założeniach, iż ze zwolnienia korzystałaby infrastruktura wykorzystywana wyłącznie przez Skarżącej, z pominięciem okoliczności, iż jest ona faktycznie udostępniana innym przewoźnikom, tym samym ocena selektywności zwolnienia podatkowego dokonana przez organ I instancji została oparta na niepełnym stanie faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego, mimo że organ sam przyznał, że "stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlega infrastruktura kolejowa będąca przedmiotem wniosku, a zatem ustalił, że infrastruktura kolejowa jest udostępniana innym przewoźnikom;
- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj..

1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (Dziennik Urzędowy 2012/C 326/01, dalej: TFUE) poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu przez organ za pomoc publiczną w rozumieniu TFUE zwolnienia z opodatkowania gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, podczas gdy zwolnienie nie spełnia definicji pomocy publicznej, gdyż nie ma charakteru selektywnego, może z niego skorzystać każdy przedsiębiorca niezależnie od branży, w której prowadzi działalność, a ponadto nie zakłóca ani nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji między państwami członkowskimi;
2. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1c utk poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia znaczenie ma to, czy jest to infrastruktura prywatna w rozumieniu art. 4 pkt 1c utk, zgodnie z którym jest ona wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób, co rzekomo miałoby wskazywać na selektywność zwolnienia podatkowego, podczas gdy w lit, a) przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. wskazano, iż warunkiem zwolnienia infrastruktury kolejowej jest jej udostępnianie innym przewoźnikom, a wobec tego jedynie definicja "infrastruktury kolejowej" z utk ma znaczenie dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia oraz okoliczność, czy infrastruktura jest faktycznie udostępniana innym przewoźnikom - skoro natomiast jest udostępniana innym przewoźnikom, to nie korzysta z niej wyłącznie jej właściciel, jak próbuje wykazać organ na podstawie definicji infrastruktury prywatnej w rozumieniu utk;

3.art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) NR 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż organ ma kompetencje do oceny zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 TFUE oraz do wstrzymania się z zastosowaniem zwolnienia w przypadku uznania zwolnienia za pomoc publiczną pomimo braku uruchomienia procedury notyfikacyjnej przez właściwe organy, podczas gdy zwolnienia nie można uznać za pomoc publiczną z uwagi na brak cechy selektywności oraz brak zakłócania konkurencji, czy też zagrożenia zakłóceniem konkurencji, a organ nie może samodzielnie odmówić zastosowania zwolnienia pomimo braku uruchomienia procedury notyfikacyjnej przez właściwe organy, gdyż nie leży to w jego kompetencjach - nie spełnia on kryteriów sądu krajowego z uwagi na brak gwarancji niezależności, niezawisłości i bezstronności;

2.6. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta.

W uzasadnieniu dokonując analizy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wskazało, że problemem jest jego stosowanie w odniesieniu do gruntów. W tych ramach przedstawiło orzecznictwo sądowo-administracyjne.

Analizując wniosek Spółki Kolegium zważyło, że przedstawione w toku postępowania dokumenty potwierdzają, że bocznica kolejowa należąca do Skarżącej była w 2017 i 2018 roku udostępniania licencjonowanemu przewoźnikowi. Zgodnie ze świadectwem bezpieczeństwa nr [...] bocznica kolejowa ta odgałęzia się w stacji R. od toru stacyjnego nr [...], rozjazdem nr [...] w km 33,434 linii kolejowej nr [...] K. – C., zarządzanej przez P1. S.A. Zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem funkcjonalne połączenie ze sobą elementów stanowiących własność Spółki jak i infrastruktury kolejowej zarządzanej przez P1. S.A., co oznacza, że wszystkie te elementy stanowią drogę kolejową, zaliczającą się do infrastruktury kolejowej.

Ponadto ze stanu faktycznego sprawy wynika, że infrastruktura była wykorzystywana do własnych potrzeb, celów gospodarczych Spółki jako miejsce, do którego transportowano zamówienia Spółki (dowód: dołączone listy przewozowe). Umowy SPOT potwierdzają, że Spółka bezpośrednio ustalała z licencjonowanym przewoźnikiem, tj. P. S.A. warunki transportu. Została spełniona kolejna przesłanka zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. udostępnianie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu. Zwolnieniu podlegać miałyby budowle wymienione we wniosku, jak również całe działki ewidencyjne objęte wnioskiem o nadpłatę.

Kolegium ponownie rozpatrując sprawę uwzględniając opinię UOKiK i najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych zweryfikowało swoje stanowisko co do możliwości stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt ł lit. a) u.p.o.l. z uwagi na regulację dotyczącą pomocy publicznej. Wskazać należy, że po wydaniu poprzedniej decyzji Kolegium zapadły wyroki sądów administracyjnych, w których zajęto biegunowo odmienne stanowisko aniżeli przedstawione w decyzji organu odwoławczego z dnia 18 października 2021 r. nr SKO.FP/41.4/309/2021/8703. Kolegium obszernie powołało wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 maja 2022 r. I SA/Sz 140/22, przyjmując stanowisko przedstawione w przywołanych wyrokach za własne Kolegium i uznało za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty Spółce.

Uzasadniając przyjęte stanowisko wskazało, że Spółka nie jest przedsiębiorstwem kolejowym, nie świadczy usług w transporcie kolejowym lub pasażerskim koleją. Przedmiotem jej przeważającej działalności, zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest produkcja wytwornic pary z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorącą wodą. Z uwagi na działalność gospodarczą Spółki bocznica nie stanowi monopolu naturalnego, publicznego charakteru infrastruktury kolejowej, natomiast jest wykorzystywana sporadycznie na jej własne potrzeby. Zastosowanie spornego zwolnienia oznaczałoby uzyskanie przez Spółkę korzyści o charakterze selektywnym, czyli takiej, która sprzyja tyko niektórym przedsiębiorcom, niemożliwej do uzyskania w normalnych warunkach rynkowych (por. wyrok TSUE C-74/16, pkt 65). Spółka jako beneficjent zwolnienia uzyskałaby znaczną korzyść ekonomiczną, co stawiałoby ją w porównaniu z przedsiębiorstwami, które nie dysponują elementami infrastruktury kolejowej, a prowadzą podobną działalność w dużo lepszej sytuacji.

Co więcej - mające być przedmiotem zwolnienia grunty, będąc zabudowane budynkami nie wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy. Jak wskazał w wyroku z dnia 19 października 2021r. I SA/Rz 563/21 WSA w Rzeszowie ulga ta została przyznana w oparciu o kryterium indywidualizujące przedsiębiorstwa, które nie mieści się ani w przepisach art. 107 TFUE, ani rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Zwolnienie to prowadzi do znacznego zmniejszenia obciążeniem podatkiem od nieruchomości. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadają, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Korzyść wynikająca ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. pochodzi ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy, może mieć wpływ na wymianę handlową i grozić zakłóceniem konkurencji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2022 r. I SA/79/22)..

Reasumując, prawo do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez Skarżącą nie może być zrealizowane.

2.7. W skardze pełnomocnik Skarżącej, zaskarżając w całości ww. decyzję oraz wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzję Prezydenta, zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił:
- naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa przejawiające się w bezpodstawnej odmowie zastosowania bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa podatkowego stanowiącego o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej, do czego organ podatkowy nie ma kompetencji, jako że nie jest sądem krajowym w rozumieniu prawa unijnego (działanie z przekroczeniem kompetencji nie stanowi działania na podstawie przepisów prawa);
2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 UTK oraz załącznikiem nr 1 do UTK oraz w związku z art. 107 ust. 1 oraz art. 108 ust 1, 2 i 3 TFUE - poprzez arbitralne i ogólne przyjęcie przez organ, iż w niniejszej sprawie skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, podczas gdy SKO nie wykazało, że w sprawie Spółki przesłanki dotyczące niedozwolonej pomocy publicznej zostały spełnione, przede wszystkim przez brak uzasadnionego wskazania, że zwolnienie podatkowe ma charakter selektywny oraz prowadzi do zaburzenia konkurencji na rynku wewnętrznym;
3. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości związanych z możliwością zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), gdyż wobec braku rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących traktowania tego zwolnienia podatkowego jako niedozwolonej pomocy publicznej przez właściwy organ, tj. Komisje Europejską, nie mając kompetencji do dokonania takiej kwalifikacji, powinien stosować przepisy przyjmując, że nie stanowią one niedozwolonej pomocy publicznej, zwłaszcza gdy organ stanowiący sporny przepis, a tym samym właściwy do notyfikowania spornych regulacji Komisji Europejskiej, uznał je za zgodne z prawem unijnym, a więc niestanowiące niedozwolonej pomocy publicznej;
4. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez postępowanie w sposób stojący w sprzeczności z zasadą budzenia zaufania do organu podatkowego, spowodowany dowolną i niepopartą podstawą prawną odmową zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, co w rezultacie prowadzi do naruszenia zasady równego traktowania obywateli przez władze publiczne oraz równości wobec prawa;
- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) upoi w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (Dziennik Urzędowy 2012/C 326/01, dalej: TFUE) poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu przez organ za pomoc publiczną w rozumieniu TFUE zwolnienia z opodatkowania gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, podczas gdy zwolnienie nie spełnia definicji pomocy publicznej, gdyż nie ma charakteru selektywnego, może z niego skorzystać każdy przedsiębiorca niezależnie od branży, w której prowadzi działalność, a ponadto nie zakłóca ani nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji między państwami członkowskimi;
2. art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) NR 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż organ ma kompetencje do oceny zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 TFUE oraz do wstrzymania się z zastosowaniem bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa w przypadku uznania zwolnienia za pomoc publiczną pomimo braku uruchomienia procedury notyfikacyjnej przez właściwe organy, podczas gdy zwolnienia nie można uznać za pomoc publiczną z uwagi na brak cechy selektywności oraz brak zakłócania konkurencji, czy też zagrożenia zakłóceniem konkurencji, a organ nie może samodzielnie odmówić zastosowania zwolnienia pomimo braku uruchomienia procedury notyfikacyjnej przez właściwe organy, gdyż nie leży to w jego kompetencjach - nie spełnia on kryteriów sądu krajowego z uwagi na brak gwarancji niezależności, niezawisłości i bezstronności, a ponadto taki sposób wykładni przepisów faktycznie prowadzi do uchylenia obowiązywania przepisu ustawy w procedurze stosowania prawa.

W ocenie Skarżącej Kolegium w sposób nieprawidłowy zinterpretowało przepisy art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE, uznając, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z faktu posiadania infrastruktury kolejowej stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, a w rezultacie doprowadziło do uznania, że Prezydent słusznie odmówił stosowania przepisu ustawy, mimo że w rzeczywistości nie miał ku temu kompetencji. Przeczy temu orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 471/22, wydanym w analogicznej sprawie, dot. zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu posiadania infrastruktury kolejowej, zgodnie z którym zwolnienie nie stanowi pomocy publicznej, a bezpośrednie stosowanie art. 107 ust. 1 TFUE jest nieuprawnione. Ponadto materia podatkowa co do zasady nie jest objęta kognicją dyspozycji wynikających z TFUE.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z całą pewnością nie ma charakteru selektywnego, gdyż nie sprzyja ono niektórym przedsiębiorstwom (nie jest to zwolnienie podmiotowe, różnicujące podatników z uwagi na określoną cechę dotyczącą podmiotu, lecz zwolnienie przedmiotowe], ani też nie sprzyja produkcji niektórych towarów (zwolnienie przysługuje każdemu, kto dysponuje infrastrukturą kolejową, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm, niezależnie od tego, czym zajmuje się przedsiębiorstwo podatnika i co produkuje). Każdy przedsiębiorca może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, jeśli posiada infrastrukturę kolejowa spełniającą powyższe wymogi może taką infrastrukturę stworzyć wedle własnego uznania i potrzeb i nie musi w tym celu spełniać żadnych przesłanek podmiotowych, ani też nie musi działać w określonej branży, czy sektorze gospodarki.

Sprzeczne z zasadami logiki jest uznanie, że przedsiębiorstwa posiadające infrastrukturę kolejową oraz takie, które jej nie mają, znajdują się w takiej samej sytuacji faktycznej (s. 15 decyzji z 5 sierpnia 2022 r.). Podstawą zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. jest właśnie ta różnica w stanie faktycznym: fakt posiadania infrastruktury kolejowej (przy spełnieniu określonych warunków, które, co warte podkreślenia, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżanej decyzji zostały przez Skarżącego jak najbardziej spełnione). Nietrafne są również argumenty wskazujące, że przedsiębiorcy posiadający infrastrukturę kolejową korzystającą ze zwolnienia podatkowego znajdują się w korzystniejszej sytuacji w stosunku do przedsiębiorców takiej infrastruktury nie posiadających, skoro zarówno jedni jak i drudzy nie płacą podatku od nieruchomości z tego tytułu, gdyż pierwsi korzystają ze zwolnienia, a drudzy w ogóle nie posiadają takich przedmiotów opodatkowania. Zwolnienie ma charakter powszechny i ogólnokrajowy, a nie lokalny, wobec czego nie można przyjąć, że zwolnienie różnicuje podatników i zaburza konkurencję.

Irrelewantne jest analizowanie spełniania przez zwolnienie podatkowe zawarte w omawianym przepisie u.p.o.l. przesłanek niedozwolonej pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE z punktu widzenia kwalifikacji infrastruktury jako prywatnej lub publicznej w rozumieniu utk. Definicja ta nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia podatkowego, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tego pojęcia, a jedynie do pojęcia infrastruktury kolejowej, i jedynie w tym zakresie zasadne jest uwzględnienie przepisów utk.

Pełnomocnik podkreślił, iż już na gruncie początkowego brzmienia przepisu, gdy zwolnienie obejmowało tylko infrastrukturę kolejową wykorzystywaną do publicznego transportu kolejowego, UOKiK sygnalizował stanowisko Komisji Europejskiej nakazujące notyfikację tego zwolnienia. Skoro jednak dotąd nie podjęto decyzji o notyfikacji zwolnienia Komisji Europejskiej, pomimo iż UOKiK miał wiedzę w tym zakresie kilka lat temu i sygnalizował swoją opinię Sejmowi, to najwidoczniej właściwe organy odpowiedzialne za procedurę notyfikacyjną uznały, iż zwolnienie nie stanowi pomocy publicznej podlegającej notyfikacji procedurę notyfikacyjna inicjowałby w tym przypadku Sejm jako autor przepisu za zgodą Rady Ministrów. Jak wskazuje WSA w Gdańsku w wyroku z dn. 9 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 471/22, "W projekcie wskazano, że w ramach opiniowania projektu ustawy przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego strona samorządowa nie zgłaszała uwag w zakresie proponowanych zmian dotyczących ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazano również, że projekt ustawy nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U z 2022 r., poz. 2039 ze zm.), nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego, zgodnie z § 27 ust 4 uchwały nr 190 Rady Ministrów z 29 października 2013 r. - Regulamin pracy Rady Ministrów [M. P. z 2013 r., poz. 979 ze zm.).

Należy podkreślić, iż każde zwolnienie stanowi wyjątek od powszechności opodatkowania i znaczna ich część jest adresowana m.in. do przedsiębiorców, a mimo to nie każde takie zwolnienie stanowi pomoc publiczną. W ustawie u.p.o.l. wprost wskazano przepisy, których regulacje są uznawane za pomoc publiczną. Wobec tego, jeśli organ uznaje dane zwolnienie za pomoc publiczną, to powinien wykazać spełnienie kryteriów pomocy publicznej, czego nie zrobił.

Mechanizm stosowania tego zwolnienia jest taki sam jak np. zwolnienia dla infrastruktury portowej - każdy podmiot posiadający taką infrastrukturę może korzystać ze zwolnienia, niezależnie od branży w której działa. Podobnie funkcjonują pozostałe zwolnienia przedmiotowe - posiadanie określonego przedmiotu opodatkowania daje możliwość skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od branży w której podmiot działa (por. wyroki WSA z dnia 9 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 471/22, wydanym w analogicznej sprawie dot. odmowy przyznania zwolnienia podatkowego z tytułu posiadania infrastruktury kolejowej, potwierdzone następnie w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., I SA/Gd 470/22, I SA Gd 472/22 oraz I SA/Gd 473/22). Istnienie tego rodzaju zwolnienia podatkowego w systemie prawnym nie powoduje zakłócenia konkurencji, stanowiącego przesłankę uznania pomocy publicznej za niedopuszczalną. Mogłoby to nastąpić w przypadku uzyskania przez część podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji przewagi rynkowej nieuzasadnionej obiektywnymi powodami.

Co więcej, wobec braku jakichkolwiek ograniczeń w dostępie do możliwości uzyskania (zakupu, wynajęcia) nieruchomości z już wybudowaną infrastrukturą kolejową bądź też stworzenia jej na nowo na swoim gruncie oraz wobec braku dodatkowych przesłanek, które dyskryminowałyby jakikolwiek podmiot, wyłączając go z zakresu stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upoi, wykluczone jest przyjęcie, jakoby zwolnienie podatkowe zakłócało w jakikolwiek sposób konkurencję na rynku wewnętrznym.

Ponadto, wprowadzenie takiego zwolnienia w polskim porządku prawnym nie prowadzi do zachwiania równowagi na rynku unijnym. Podatek od nieruchomości nie jest regulowany przez żaden akt unijny i nie jest w żaden sposób ujednolicony, nie ma konieczności harmonizowania go na poziomie Wspólnoty. Nie można zatem twierdzić, że przepis regulujący przedmiotowe zwolnienie, jest merytorycznie sprzeczny z dyrektywą, rozporządzeniem unijnym czy też samym TFUE, który tej kwestii również nie reguluje. Każde Państwo autonomicznie decyduje o kształcie podatku od nieruchomości i poszczególne kraje stosują zróżnicowane systemy oraz poziom stawek podatkowych (dodatkowo zróżnicowany w zależności od decyzji władz samorządowych), który jest zależny od rodzaju i lokalizacji nieruchomości oraz jej przeznaczenia. (Porównanie systemów opodatkowania nieruchomości w Unii Europejskiej, Krzysztof Adam FIRLEJ, Chrystian FIRLEJ [w:] Progress in Economic Sciences Nr 1(2014], ISSN 2300-4088).

W wielu Państwach podatek od nieruchomości uzależniony jest od wartości przedmiotu opodatkowania (podatek katastralny), w Polsce jedynie w przypadku budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatek uzależniony jest od ich wartości, natomiast w przypadku gruntów i budynków uzależniony jest od powierzchni. Należy też zwrócić uwagę, że w niektórych państwach budowle w ogóle nie są opodatkowane fnp. w Czechach: https://czechrepublic.trade.goy.pl/pl/abc-biznesu-przewodnik/podatki/ 5653.podatki-od-nieruchomosci.html, a wówczas sytuacja podatników uiszczających podatek w takich państwach jest korzystniejsza.

Konieczne jest zatem szersze spojrzenie na podatek od nieruchomości w poszczególnych państwach i spojrzenie na całościowe obciążenie podatkiem od nieruchomości danego podatnika. Podmioty z Polski konkurują bowiem na rynku europejskim (w tym polskim) także z podmiotami, które w ogóle nie są zobowiązane do zapłaty podatku od budowli, a zatem ich pozycja jest korzystniejsza niż podatnika polskiego. Brak opodatkowania budowli nie jest jednak traktowany jako niedozwolona pomoc publiczna, choć niewątpliwie jest to korzystne dla przedsiębiorców z danego kraju. Trudno w tej sytuacji mówić, iż przedmiotowe zwolnienie dotyczące infrastruktury kolejowej stawia polskiego podatnika w korzystniejszej pozycji niż podmiot, który w ogóle nie uiszcza podatku od jakichkolwiek budowli związanych z działalnością gospodarczą, a np. sprzedaje swoje towary do Polski i konkuruje cenowo z podmiotami z Polski na terenie kraju lub UE.

Patrząc na ogólny wskaźnik relacji wpływów z podatku od nieruchomości do wielkości PKB, obciążenie podatkiem od nieruchomości w Polsce jest stosunkowo wysokie na tle innych państw europejskich z uwagi na stawki podatku od przedmiotów opodatkowania związanych prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyższy wskaźnik w 2010 r. był tylko w Belgii, Danii, Francji i Wielkiej Brytanii, średni wskaźnik dla UE wynosił 0,7 podczas gdy w Polsce wynosił aż 1,2. W większości państw, wskaźnik jest niższy lub równy 0,6 a zatem dwukrotnie niższy niż w Polsce {Porównanie systemów opodatkowania nieruchomości w Unii Europejskiej, Krzysztof Adam FIRLEf Chrystian FIRLEJ [w:] Progress in Economic Sciences Nr 1(2014), ISSN 2300-4088). Podmioty polskie konkurują natomiast z podmiotami z innych krajów zarówno na rynku polskim, jak i międzynarodowym.

Mając na uwadze ogólne obciążenie podatkiem od nieruchomości, podmioty z Polski są w gorszej pozycji niż podmioty z większości krajów UE. Sytuacji tej nie zmienia ewentualne zastosowanie zwolnienia dla infrastruktury kolejowej. Zakłócanie konkurencji w rozumieniu Traktatu o funkcjonowaniu UE należy natomiast odnosić do relacji pomiędzy podmiotami z różnych państw UE [wymiany handlowej między państwami członkowskimi), które konkurują na rynku wewnętrznym UE, a nie do stosunków wewnątrz danego państwa.

Dalej pełnomocnik odwołał się do Rozporządzenia Rady (WE) NR 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (obecnie art. 108 TFUE), wskazując, że przez "nową pomoc" rozumie się każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy, a przez "pomoc" rozumie się każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art 92 ust 1 Traktatu, tj. obecnie art. 107 ust. 1 TFUE. Wobec tego, aby w ogóle powstał obowiązek notyfikacji należy wykazać, że wszystkie przesłanki pomocy publicznej określone w art. 107 TFUE są spełnione. Jak natomiast wykazano powyżej, w niniejszym przypadku, tj. zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a] upoi nie jest spełniona przesłanka selektywności zwolnienia ani przesłanka naruszenia konkurencji, a zatem zwolnienia nie można uznać za pomoc publiczną.

W konsekwencji nie podlega ono obowiązkowi notyfikacji i tym samym brak jest podstaw do wstrzymania się przez organ z zastosowaniem zwolnienia względem Skarżącego na podstawie art. 3 ww. Rozporządzenia Rady. Do pomocy niepodlegającej obowiązkowi zgłoszenia art. 3 ww. Rozporządzenia nie stosuje się. Jak wskazano powyżej, UOKiK sygnalizował swoją ocenę zwolnienia jako pomocy publicznej Sejmowi już kilka lat wcześniej, a mimo to zwolnienie nie było notyfikowane Komisji - wobec tego należy uznać, że właściwe organy (Sejm inicjuje procedurę notyfikacji za zgodą Rady Ministrów) także nie uznały zwolnienia za pomoc publiczną, którą należałoby notyfikować Komisji.

Sądy administracyjne wielokrotnie orzekały w sprawach, których przedmiot dotyczył zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 lit. a u.p.o.l., często nie rozważając w ogóle zagadnienia możliwości uznania go za niedozwoloną pomoc publiczną. W przeciwieństwie do wojewódzkiego sądu administracyjnego organ podatkowy Kolegium nie spełnia kryteriów sądu krajowego, nie daje bowiem gwarancji niezawisłości, niezależności ani bezstronności (por, wyroki: NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r. II FSK 506/21, z dnia 9 grudnia 2021 r. III FSK 4477/21, z dnia 22 grudnia 2020 r. II FSK 2176/18, z dnia 31 stycznia 2019 r. II FSK 3032/18, WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. I SA/Gd 517/21, WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2021 r. I SA/Kr 305/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r. I SA/Go 1/21, WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r. I SA/Op 533/19, WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2018 r. I SA/Gl 814/18, WSA w Kielcach z dnia 2 sierpnia 2018 r. I SA/Ke 199/18, WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Wr 124/18).

Wobec powyższego, odmowa przez organ zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi działanie bezprawne, naruszające art. 120 O.p. zobowiązujący organy do działania na podstawie prawa, co wynika z zawartej w art. 7 Konstytucji zasady legalizmu.

Pełnomocnik podkreślił także, że taka sytuacja zaburza całkowicie poczucie bezpieczeństwa podatników, ponieważ zderzyły się ze sobą dwa stanowiska. Po jednej stronie stoi Sejm, który w przypadku pojawienia się wątpliwości co do zgodności przepisów z prawem unijnym jako podmiot ustawodawczy miał obowiązek notyfikować projekt zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do Komisji Europejskiej, jednak nie zrobił tego, ewidentnie uznając, że na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 upoi nie pojawia się problem niedozwolonej pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego. Z drugiej zaś strony pojawiają się organy administracji publicznej, które odmawiają podatnikom udzielania zwolnienia na tej podstawie prawnej, twierdząc, że jest to sprzeczne z przepisami prawa Unii Europejskiej, a co za tym idzie nie mogą stosować przepisu ustawy. To właśnie na tym etapie rzeczywiście różnicuje się sytuację podatników (nie zaś na poziomie konstrukcji zwolnienia podatkowego), bowiem w zależności od tego, pod jurysdykcję jakiego organu podlegają, będą mogli uzyskać zwolnienie podatkowe lub nie.

Skoro podatnicy będący w takiej samej sytuacji raz mogą skorzystać ze zwolnienia, a raz nie - w zależności od decyzji konkretnego organu - to nie ulega wątpliwości, że jest to zachwianie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Została ona również zawarta w art. 20 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, konieczne jest podkreślenie, że w przypadku zaistnienia wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., których organ nie może samodzielnie rozstrzygnąć, bowiem nie mieści się to w jego kompetencjach, jego obowiązkiem było zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygnięcie ich na korzyść podatnika. Dopiero w przypadku skierowania do Komisji Europejskiej przez odpowiednie organy wniosku o zatwierdzenie przepisu i uznania przez nią jego niezgodności z prawem unijnym, organ miałby prawo dochodzić od podatnika zwrotu wypłaconej nadpłaty. Mylnie także Kolegium wskazuje, iż korzystanie ze zwolnienia podatkowego jest niemożliwe do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską (por. wyrok z dnia 6 kwietnia 2017 r. II FSK 675/15).

2.8. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

2.9. W piśmie procesowym z dnia 28 października 2022r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując zaskarżone stanowisko, uzupełnił argumentację o tezy wynikające z najnowszych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w Opolu z dnia 28 września 2022r. I SA/Op 211/22, I SA/Op 213/22 oraz I SA/Op 214/22.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu jest możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2018.

Zdaniem organów podatkowych powołany przepis, stanowi selektywną pomoc publiczną, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, co oznacza, że nie może on stanowić podstawy prawnej decyzji. Organy te przyjęły, że są uprawnione do wyeliminowania w procesie stosowania prawa przepisu ustawowego.

Stanowiska tego nie podziela strona skarżąca.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że było już ono już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a wyrażane w zapadłych judykatach stanowisko nie jest jednolite.

Skład orzekający w niniejszej sprawie przychylił się do poglądów wojewódzkich sądów administracyjnych, które wspierają stanowisko strony skarżącej, wskazując, że brak podstaw prawnych do uznania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. za pomoc publiczną, a w konsekwencji odmowy zastosowania przez organy podatkowe powołanego przepisu jako sprzecznego z prawem unijnym, tj. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Opolu z dnia 28 września 2022r. I SA/Op 211/22, I SA/Op 213/22 oraz I SA/Op 214/22, w Gdańsku z dnia 9 sierpnia I SA/Gd 470/22, I SA/Gd 471/22,I SA/Gd 473/22. Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd odwoła się do argumentacji w nich zawartej.

3.4. W tych ramach w pierwszej kolejności wskazać należy, że w związku z akcesją Polski do UE z dniem 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązują właściwe w tym zakresie przepisy prawa unijnego, określające zarówno warunki dopuszczalności pomocy publicznej, jak i zasady jej nadzorowania.

Obecnie, aby pomoc państwa była uznana za pomoc publiczną i podlegała zasadom ustanowionym w przepisach komentowanej ustawy, musi spełniać przesłanki określone w art. 107 TFUE. Udzielanie pomocy przez państwa członkowskie UE lub ze źródeł państwowych w jakiejkolwiek formie, która grozi naruszeniem konkurencji lub narusza ją przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych wyrobów, w zakresie, w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, stanowi pomoc niedozwoloną.

Pomoc publiczna, do której odnoszą się regulacje zawarte w art. 107 TFUE (dawniej art. 87 i 88 TWE), a także w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, jest – co do zasady – udzielana przez różnego rodzaju podmioty na podstawie odrębnych unormowań prawnych (tak: K. Kwapisz-Krygel, Postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Komentarz; Wolters Kluwer 2015, system LEX).

Organ samorządowy stosujący przepisy ustawy podatkowej może stosować bezpośrednio przepisy prawa unijnego w ramach realizacji europejskiej polityki spójności, jeżeli dostrzega sprzeczność regulacji krajowej z regulacją unijną kształtującą bezpośrednio prawa i obowiązki jednostki, co wynika z zasady pierwszeństwa prawa UE przed przepisami krajowymi. Zasada pierwszeństwa stanowi w istocie regułę kolizyjną, która w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisem unijnym, daje prymat przepisom unijnym, zapewniając tym samym efektywność prawa Unii Europejskiej i ochronę jednostek w jej obszarze prawnym. W przypadku niemożności zastosowania wykładni zgodnej, pozwala na pominięcie przepisów krajowych. Zasada bezpośredniego skutku (bezpośredniości) zapewnia jednostkom na powołanie się bezpośrednio na przepisy unijne w celu zakwestionowania czy uniknięcia niezgodności pomiędzy przepisami krajowymi a unijnymi. Zdaniem Sądu taka sytuacja niewątpliwie w sprawie nie zaistniała.

Procedura stanowienia prawa wymaga dokonywania przez właściwy podmiot każdorazowej oceny zgodności z prawem unijnym. Podmiot stanowiący prawo, którego skutkiem jest udzielenie pomocy publicznej, musi dokonywać oceny, czy udzielona pomoc publiczna jest dopuszczalna z uwzględnieniem definiowanych w art. 107 TFUE kryteriów niedopuszczalnej pomocy publicznej.

Sąd podziela stanowisko Spółki, że art. 107 TFUE nie wywołuje skutku bezpośredniego, albowiem dotyczy on wymogów, które powinien uwzględniać podmiot udzielający pomocy publicznej. Przepisy art. 107 i 108 TFUE są adresowane do państw członkowskich i nie tworzą praw indywidualnych, z wyjątkiem art. 108 ust. 3 (por. wyrok z 15 lipca 1964 r. C-4/64 Flaminio Costa p. ENEL).

Brak bezpośredniego skutku dla jednostki unormowania zawartego w art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1 TFUE, wyklucza możność powołania się przed sądem krajowym na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem. Uprawnienie jednostki do powołania się przed sadem krajowym na skuteczny bezpośrednio przepis art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, zakazujący wprowadzania w życie przez państwo członkowskie projektowanego środka pomocowego przed zakończeniem procedury badania zgodności tego środka z rynkiem wewnętrznym Unii. Warunkiem uprawnionego zarzutu na tej podstawie jest jednak uprawdopodobnienie, że określony środek w ogóle może być poczytany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a więc, że potencjalnie odpowiada zdefiniowanym wcześniej czterem kryteriom: interwencji państwa przy pomocy zasobów państwowych, wpływu interwencji na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przyznawania beneficjentom selektywnej korzyści oraz zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia (por. wyrok NSA z 5 lutego 2019 r., II FSK 1893/17).

3.5. Sąd krajowy może być zobowiązany do interpretacji pojęcia pomocy zawartego w art. 107 ust. 1 w celu ustalenia, czy dany środek pomocowy został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 (por. wyrok TS z 5 października 2006 r. w sprawie C-368/04 Transalpine Őlleitung in Ősterreich Gmbh, pkt 39; K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, A. Wróbel, Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222), WKP 2012)).

Sąd podziela stanowisko NSA, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści (wyrok z dnia 5 lutego 2019 r. II FSK 1893/17). Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko World Duty Free Group SA C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem.

Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r. II FSK 2042/18).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji niezasadnie powołują orzecznictwo TSUE dotyczące obowiązku czuwania nie tylko przez sądy, ale również przez inne organy państwa nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3 TFUE. Celem powołanego przepisu jest ochrona jednostki, która powołuje się na naruszenie prawa unijnego przez udzielenie innemu podmiotowi niedozwolonej pomocy publicznej. Przepis ten nie służy ograniczaniu uprawnień indywidualnych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekał, że podatki nie wchodzą w zakres stosowania postanowień traktatu FUE dotyczących pomocy państwa, chyba że stanowią one sposób finansowania pomocy, tak ze są integralna częścią tej pomocy. Gdy sposób finansowania pomocy ze środków pozyskanych z podatku stanowi integralną część pomocy, konsekwencje niedochowania ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie środków, o którym mowa w art. 108 ust. 3 zdanie trzecie TFUE, obejmują również ten aspekt pomocy, tak że władze krajowe są zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok z dnia 20 września 2018 r., Carrefour Hypermarches i in. C-510/16, EU:C:2018:751, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tych ramach wskazać należy, że aby można było uznać podatek za integralny składnik pomocy, niezbędne jest istnienie obowiązkowego w świetle znajdujących zastosowanie uregulowań krajowych powiązania celowego danego podatku z pomocą, polegającego na tym, że środki uzyskane z podatku są obowiązkowo przeznaczane na finansowanie pomocy i wpływają bezpośrednio na jej wielkość (wyroki z dnia 15 czerwca 2006 r., Air Liquide Industries Belgium, C-393/04 i C-41/05, EU:C:2006:403, pkt 46, z dnia 7 września 2006 r., Laboratoires Boiron, C-526/04, EU:C:2006:528, pkt 44; Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 2020 r. w sprawie C-75/18 Vodafone Magyarorszag Mobil Tavkozlesi Zrt., CLI:EU:C:2020;139, pkt 31). Wobec braku obowiązkowego powiązania celowego tego podatku z pomocą, ewentualna niezgodność kwestionowanego środka pomocy z prawem Unii nie może mieć wpływu na legalność podatku jako takiego, a zatem przedsiębiorstwa zobowiązane do jego zapłaty nie mogą powoływać się na to, że środek podatkowy, z którego korzystają inne osoby, stanowi pomoc państwa, w celu uniknięcia zapłaty tego podatku lub uzyskania jego zwrotu (zob. wyroki z dnia 5 października 2006 r., Transalpine Őlleitung in Ősterreich, C-368/04, EU:C:2006:644, pkt 51; z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED, C-233/16, EU:C:2018:280, pkt 26).

3.6. Dalej wskazać trzeba, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. w brzmieniu zgodnym z nowelizacją dokonaną art. 2 ustawy z dnia16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw. Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (VIII.840) zgłoszonego w dniu 15 września 2016 r. wynika, że przepis dostosowano do zmiany znaczenia pojęć stosowanych w ustawie o transporcie kolejowym, zaproponowano rozwiązania analogiczne do przepisów dotyczących transportu lotniczego, poprzez wskazanie, że zwolnienie stosuje się również w odniesieniu do budynków. W projekcie wskazano, że w ramach opiniowania projektu ustawy przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego strona samorządowa nie zgłaszała uwag w zakresie proponowanych zmian dotyczących ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano również, że projekt ustawy nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U z 2022r., poz. 2039 ze zm.), nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego, zgodnie z § 27 ust. 4 uchwały nr 190 Rady Ministrów z 29 października 2013 r. – Regulamin pracy Rady Ministrów (M. P. z 2013 r., poz. 979 ze zm.).

Sąd podziela pogląd Spółki, że organy podatkowe obowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce nie uczestniczą w trybie stanowienia ustaw. Powyższe potwierdzają powołane przez stronę dokumenty zawierające stanowisko Prezesa UOKiK oraz projekt zmiany ustawy (druk senacki nr 247). Wskazywany w projekcie cel, jakim jest ryzyko udzielenia "nielegalnej" pomocy publicznej nie stanowi prawnej podstawy uzasadniającej kompetencje organów samorządowych odstąpienia od stosowania ustawy.

Naruszenie czy groźba naruszenia zasady konkurencji skutkuje odmiennym traktowaniem przedsiębiorców znajdujących się w takiej samej lub porównywalnej sytuacji, przy czym odmiennego traktowania nie można obiektywnie uzasadniać dodatkowymi okolicznościami. Pomocą niedozwoloną nie są rozwiązania skierowane do ogółu, również ulgi przyjęte w ramach rozwiązań prawnopodatkowych. Jedynie środki, które mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorców spełniających kryteria ustawowe, ale faktycznie ograniczone swobodą decyzji administracji, mogą być uznane za selektywne. Dotyczy to więc sytuacji, gdy decyzja o przyznaniu danego środka ma charakter uznaniowy, a spełnienie określonych kryteriów nie gwarantuje prawa skorzystania z danego środka pomocy.

Tym samym Kolegium w sposób nieprawidłowy zinterpretowało przepisy art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE, uznając, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z faktu posiadania infrastruktury kolejowej stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, a w rezultacie doprowadziło do uznania, że Prezydent słusznie odmówił stosowania przepisu ustawy, mimo że w rzeczywistości nie miał ku temu kompetencji. Kolegium swoje twierdzenia oparło na tym, że zwolnienie podatkowe wynikające z ww. przepisu spełnia przesłanki art. 107 ust. 1 TFUE powodujące uznanie jej za niedozwoloną pomoc publiczną, ponieważ jest przyznawana selektywnie i może prowadzić do zakłócenia konkurencji.

Takie jest nieuprawnione, albowiem za zasadne uznać należy za WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 471/22, wydanym w analogicznej sprawie, dot. zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu posiadania infrastruktury kolejowej, iż zwolnienie nie stanowi pomocy publicznej, a bezpośrednie stosowanie art. 107 ust. 1 TFUE jest nieuprawnione. Ponadto materia podatkowa co do zasady nie jest objęta kognicją dyspozycji wynikających z TFUE. Wobec powyższego, odmowa przez organ zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi działanie bezprawne, naruszające art. 120 O.p. zobowiązujący organy do działania na podstawie prawa, co wynika z zawartej w art. 7 Konstytucji zasady legalizmu.

3.7. Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z całą pewnością nie ma charakteru selektywnego, gdyż nie sprzyja ono niektórym przedsiębiorstwom (nie jest to zwolnienie podmiotowe, różnicujące podatników z uwagi na określoną cechę dotyczącą podmiotu, lecz zwolnienie przedmiotowe], ani też nie sprzyja produkcji niektórych towarów (zwolnienie przysługuje każdemu, kto dysponuje infrastrukturą kolejową, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm, niezależnie od tego, czym zajmuje się przedsiębiorstwo podatnika i co produkuje). Każdy przedsiębiorca może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, jeśli posiada infrastrukturę kolejowa spełniającą powyższe wymogi może taką infrastrukturę stworzyć wedle własnego uznania i potrzeb i nie musi w tym celu spełniać żadnych przesłanek podmiotowych, ani też nie musi działać w określonej branży, czy sektorze gospodarki. Sprzeczne z zasadami logiki jest uznanie, że przedsiębiorstwa posiadające infrastrukturę kolejową oraz takie, które jej nie mają, znajdują się w takiej samej sytuacji faktycznej (s. 15 decyzji z 5 sierpnia 2022 r.). Podstawą zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. jest właśnie ta różnica w stanie faktycznym: fakt posiadania infrastruktury kolejowej (przy spełnieniu określonych warunków, które, co warte podkreślenia, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżanej decyzji zostały przez Skarżącego jak najbardziej spełnione). Nietrafne są również argumenty wskazujące, że przedsiębiorcy posiadający infrastrukturę kolejową korzystającą ze zwolnienia podatkowego znajdują się w korzystniejszej sytuacji w stosunku do przedsiębiorców takiej infrastruktury nie posiadających, skoro zarówno jedni jak i drudzy nie płacą podatku od nieruchomości z tego tytułu, gdyż pierwsi korzystają ze zwolnienia, a drudzy w ogóle nie posiadają takich przedmiotów opodatkowania.

Zwolnienie ma charakter powszechny i ogólnokrajowy, a nie lokalny, wobec czego nie można przyjąć, że zwolnienie różnicuje podatników i zaburza konkurencję. Każde przedsiębiorstwo może skorzystać z tego zwolnienia w normalnych warunkach rynkowych, jeśli posiada określoną w ustawie infrastrukturę kolejową.

Całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie, że możliwą przyczyną zakwalifikowania wskazanego zwolnienia jako niedozwolonej pomocy publicznej może być to. że polska definicja infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu zawiera w swoim zakresie również infrastrukturę prywatną. Zasadnie podnosi Spółka, że od początku istnienia przepisu przyczyną obowiązywania zwolnień określonych w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. - a więc dotyczących zarówno infrastruktury kolejowej jak i lotniczej oraz portowej - nie jest okoliczność, iż dotyczą one publicznej infrastruktury transportowej, a co najwyżej możliwość korzystania z danej infrastruktury przez większą ilość podmiotów (choć i tak nie w każdym przypadku!, a nie wyłącznie przez właściciela. Nie jest to jednak tożsame z publicznym charakterem infrastruktury. W przypadku zwolnienia infrastruktury kolejowej, jest bowiem mowa o udostępnieniu jej innym przewoźnikom - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - lub do przewozu osób - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.o.l. (ale ze zwolnienia korzysta także infrastruktura nieudostępniana do szerszego korzystania a tworząca linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm) - wymóg wykorzystania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego obowiązywał w początkowych latach obowiązywania przepisu, jednakże już w 2007 roku przepis ten został zmieniony Ustawą o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2006 r. (Dz.U.

Nr 249, poz. 1828) i wymóg ten uchylono na rzecz wymogu udostępniania infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi lub wykorzystania infrastruktury wyłącznie na rzecz przewozu osób bez jej udostępniania innym podmiotom lub tworzenia linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1 435 mm (należy przy tym wskazać, że w toku prac nad ww. nowelizacją, w druku sejmowym nr 1139 (Sejm V kadencji), zawierającym sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych oraz Komisji Samorządu Terytorialnego i Polityki Regionalnej zamieszono opinię Komitetu Integracji Europejskiej o zgodności ww. nowelizacji (druku 1082) z prawem Unii Europejskiej). W przypadku infrastruktury portowej, z jej charakteru wynika, iż zwykle jest udostępniana innym podmiotom z uwagi na ograniczoną ilość portów na linii brzegowej, jednakże w przepisie brak jest takiego wymogu, jak również wymogu, by były to porty publiczne i często jest to infrastruktura prywatna (również w pierwszych latach obowiązywania zwolnienia brak było wymogu, by infrastruktura portowa była wykorzystywana do celów publicznych), jedynie w przypadku zwolnienia na obszarze części lotniczych lotnisk zastrzeżono wprost, że chodzi o lotniska użytku publicznego, tj. lotniska otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości (art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze), co również nie jest jednak tożsame z lotniskiem publicznym (państwowym).

Infrastruktura prywatna w rozumieniu art. 4 pkt 1 c ustawy o transporcie kolejowym jest to infrastruktura wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób.. Aby skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. konieczne jest natomiast udostępnianie infrastruktury innym przewoźnikom kolejowym lub wykorzystanie do przewozu osób. Udostępnianie infrastruktury innym przewoźnikom wyklucza się z wykorzystywaniem infrastruktury wyłącznie na własne potrzeby Skarżącego lub zarządcy infrastruktury. Skoro infrastruktura jest udostępniana innym podmiotom, to także te inne podmioty z niej korzystają. Infrastruktura korzystająca ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zawsze jest zatem wykorzystywana przez szerszy krąg podmiotów, z uwagi na przesłankę udostępniania jej innym przewoźnikom, a nie tylko przez Skarżącego.

Spełniania przez zwolnienie podatkowe zawarte w omawianym przepisie u.p.o.l. przesłanek niedozwolonej pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE z punktu widzenia kwalifikacji infrastruktury jako prywatnej lub publicznej w rozumieniu utk. Definicja ta nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia podatkowego, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tego pojęcia, a jedynie do pojęcia infrastruktury kolejowej, i jedynie w tym zakresie zasadne jest uwzględnienie przepisów utk. Wobec tego uzależnienie treści decyzji od tego, że infrastruktura Skarżącego stanowi infrastrukturę prywatną, jest niezasadne i prowadzi do nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Kolegium miało świadomość, czego dało wyraz w uzasadnieniu decyzji, że przedmiotowa sytuacja spełnia wymogi wskazane przez u.p.o.l., gdyż Skarżący w toku postępowania wskazywał, że udostępnia infrastrukturę kolejową oraz przedłożył w tym zakresie umowę z P. S.A., a w ponownym postępowaniu przedłożył kolejne dokumenty potwierdzające okoliczność udostępniania infrastruktury kolejowej innym przewoźnikom (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r. I SA/Op 533/19)

Należy wskazać, że od początku zwolnienie dotyczące infrastruktury kolejowej było kierowane do przedsiębiorców (a zatem infrastruktury stanowiącej własność prywatną) ponieważ obejmowało budowle, a budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Od początku miało zatem obejmować infrastrukturę prywatną (należącą do przedsiębiorców), która co najwyżej miała służyć większej ilości podmiotów (jedynie w początkowych latach obowiązywał wymóg wykorzystania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego). Jak już wskazano powyżej, obecnie też jest wymóg udostępniania infrastruktury innym przewoźnikom kolejowym lub wykorzystywania do przewozu osób bez konieczności jej udostępniania innym przewoźnikom, zatem by infrastruktura kolejowa korzystała ze zwolnienia również musi pojawić się element udostępniania jej innym podmiotom.

Zwolnienie nie zmieniło więc aż tak bardzo swojego charakteru, a zatem nowopowstałe - po nowelizacji od 2017 r. - wątpliwości co do stanowienia przez nie niedozwolonej pomocy publicznej są nieuzasadnione. Nie zmieniły się zasadnicze cechy zwolnienia (zwolnienie od początku było adresowane do podmiotów prywatnych, w tym do przedsiębiorców i nadal jest wymóg udostępniania infrastruktury innym podmiotom do korzystania), a jedynie rozszerzono rozumienie przesłanki udostępniania, gdyż obecnie chodzi o faktyczne udostępnianie innym przewoźnikom oraz ze względu na zmianę definicji infrastruktury kolejowej rozszerzono możliwość stosowania zwolnienia do bocznic kolejowych i do całych działek geodezyjnych, gdyż aktualnie cała działka geodezyjna, na której znajduje się infrastruktura kolejowa, również stanowi infrastrukturę kolejową (stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza także organ w uzasadnieniu decyzji, wskazując na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie).

Wobec tego zwolnienie ma szersze zastosowanie (może być stosowane do bocznic kolejowych oraz do całych działek geodezyjnych, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa, a także wystarczające jest faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej innym przewoźnikom), ale adresowane jest nadal do tych samych podmiotów - posiadających infrastrukturę kolejową, która stanowi ich prywatną własność (w tym przedsiębiorców z różnych branż). Nie zmienił się zatem krąg podmiotów, do których zwolnienie jest adresowane. Zwolnienie dotyczy i zawsze dotyczyło infrastruktury prywatnej w powszechnym rozumieniu tego słowa, tj. stanowiącej własność podmiotów prywatnych, natomiast nie dotyczyło i nie dotyczy infrastruktury prywatnej wykorzystywanej wyłącznie na własne potrzeby (poza torami o określonej szerokości). Nadal istnieje wymóg udostępniania infrastruktury będącej własnością podmiotów prywatnych innym przewoźnikom kolejowym, bądź jej wykorzystywania do przewozu osób..

O nieselektywnym charakterze zwolnienia świadczy również fakt, przysługuje ono wszystkim przedsiębiorcom, bez względu na ich rozmiar czy rodzaj prowadzonej działalności, które charakteryzują się cechą odróżniającą ich od innych - posiadaniem infrastruktury kolejowej. Co za tym idzie, zwolnienie nie jest skierowane do ściśle określonej grupy podmiotów ze względu na ich cechy podmiotowe czy też prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej, produkowanie określonych towarów, osiąganie określonej wysokości zysków etc. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 471/22. W przypadku zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie ma mowy o żadnej uznaniowości - przysługuje ono każdemu, kto spełni określone w ustawie przesłanki. Każdy podmiot może z niego skorzystać pod warunkiem dysponowania infrastrukturą kolejową. Nie dyskryminuje to w żaden sposób przedsiębiorstw, które nie spełniają tej przesłanki, ponieważ trzeba podkreślić, że w obowiązujących przepisach prawa nie iria żadnych ograniczeń dotyczących możliwości umieszczenia na gruntach należących do przedsiębiorstwa takiej infrastruktury.

W związku z tym skorzystanie ze zwolnienia jest hipotetycznie dostępne dla wszystkich podmiotów. Udostępnianie takiej infrastruktury innym podmiotom (przewoźnikom, pasażerom, dostawcom) odciąża w pewnym stopniu państwo z obowiązku zapewnienia odpowiedniej infrastruktury transportowej, a transport jest możliwy różnymi środkami z uwagi na istnienie prywatnej infrastruktury kolejowej, lotniczej lub portowej. Wobec tego, nawet, gdyby doszło do faktycznego różnicowania z uwagi na stosowanie zwolnienia co w ocenie Skarżącego potwierdzonej we wspomnianym wcześniej wyroku WSA w Gdańsku nie ma miejsca to zwolnienie dotyczące infrastruktury kolejowej można uznać za ogólny środek polityki gospodarczej i wpisuje się ono w cel przyświecający polskiemu systemowi prawnemu, a wobec tego jest dopuszczalne i zgodne z przepisami UE.

W zakresie uznania podatkowego środka pomocy za selektywny, pełnomocnik zasadnie przywołał orzecznictwo wyrok Sądu UE z dnia 23 września 2020 r. sygn. T-515/13 RENV, por. wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r. Komisja/World Duty Free Group i in., C-20/15 P i C- 21//15 P, pkt 57, 58) oraz wyrok TSUE z dnia 17 sierpnia 1999 r. w sprawie Belgia przeciwko Komisji oraz wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie C-143/99 Adria-Vien Pipeline,

Organ samorządowy obowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących w Polsce nie uczestniczy w trybie stanowienia ustaw. Powyższe potwierdzają powołane przez stronę dokumenty zawierające stanowisko Prezesa UOKiK oraz projekt zmiany ustawy (druk senacki nr 247). Wskazywany w projekcie ceł, jakim jest ryzyko udzielenia "nielegalnej" pomocy publicznej nie stanowi prawnej podstawy uzasadniającej kompetencje organów samorządowych odstąpienia od stosowania ustawy. Stanowisko Prezesa UOKiK oraz projekt zmiany ustawy, powoływane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdzają możliwość zmiany ustawy, nie dają natomiast podstaw odmowy stosowania prawa krajowego przez organ administracji samorządowej.’’

Nie ulega wątpliwości, iż każde zwolnienie stanowi wyjątek od powszechności opodatkowania i znaczna ich część jest adresowana m.in. do przedsiębiorców, a mimo to nie każde takie zwolnienie stanowi pomoc publiczną. W ustawie u.p.o.l. wprost wskazano przepisy, których regulacje są uznawane za pomoc publiczną. Wobec tego, jeśli organ uznaje dane zwolnienie za pomoc publiczną, to powinien wykazać spełnienie kryteriów pomocy publicznej, czego nie zrobił.

Istnienie tego rodzaju zwolnienia podatkowego w systemie prawnym nie powoduje zakłócenia konkurencji, stanowiącego przesłankę uznania pomocy publicznej za niedopuszczalną. Mogłoby to nastąpić w przypadku uzyskania przez część podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji przewagi rynkowej nieuzasadnionej obiektywnymi powodami. Jak już wskazywano wyżej, nawet jeżeli podmioty wykazują duże podobieństwo pod względem np. rozmiaru i rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej to fakt dysponowania infrastrukturą kolejową automatycznie powoduje, że nie znajdują się w takiej samej sytuacji i nie można ich utożsamiać i porównywać. Nie sprzyja ono określonym kategoriom przedsiębiorców, bowiem każdy, kto ma infrastrukturę kolejową i spełnia ustawowe przesłanki zwolnienia, może z niego skorzystać.

Co więcej, wobec braku jakichkolwiek ograniczeń w dostępie do możliwości uzyskania (zakupu, wynajęcia) nieruchomości z już wybudowaną infrastrukturą kolejową bądź też stworzenia jej na nowo na swoim gruncie oraz wobec braku dodatkowych przesłanek, które dyskryminowałyby jakikolwiek podmiot, wyłączając go z zakresu stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., wykluczone jest przyjęcie, jakoby zwolnienie podatkowe zakłócało w jakikolwiek sposób konkurencję na rynku wewnętrznym.

Ponadto, wprowadzenie takiego zwolnienia w polskim porządku prawnym nie prowadzi do zachwiania równowagi na rynku unijnym. Podatek od nieruchomości nie jest regulowany przez żaden akt unijny i nie jest w żaden sposób ujednolicony, nie ma konieczności harmonizowania go na poziomie Wspólnoty. Nie można zatem twierdzić, że przepis regulujący przedmiotowe zwolnienie, jest merytorycznie sprzeczny z dyrektywą, rozporządzeniem unijnym czy też samym TFUE, który tej kwestii również nie reguluje. Zakłócanie konkurencji w rozumieniu Traktatu o funkcjonowaniu UE należy natomiast odnosić do relacji pomiędzy podmiotami z różnych państw UE [wymiany handlowej między państwami członkowskimi), które konkurują na rynku wewnętrznym UE, a nie do stosunków wewnątrz danego państwa.

Różnice związane z dostępem do różnych form transportu istotnie odróżniają wskazane przedsiębiorstwa i mogą wpływać na konkurencyjność. Powyższe nie uzasadnia jednak twierdzenia, że przyczyną różnic konkurencyjności jest przyznanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l., skoro zwolnienie jest adresowane do wszystkich podmiotów dysponujących infrastrukturą kolejową, jeżeli spełnione zostaną ustawowe warunki zwolnienia od podatku.

Interpretacja dokonana przez organ, oparta na założeniu, że selektywność jest związana z przyznaniem zwolnienia wyłącznie przedsiębiorcom, którzy posiadają w swoich zasobach elementy infrastruktury kolejowej, nie uwzględnia, że istotą zwolnienia w podatku od nieruchomości jest wskazywanie kryteriów podmiotowych lub przedmiotowych uzasadniających zwolnienie.

Sąd podziela stanowisko Spółki, że to właśnie na tym etapie rzeczywiście różnicuje się sytuację podatników (nie zaś na poziomie konstrukcji zwolnienia podatkowego), bowiem w zależności od tego, pod jurysdykcję jakiego organu podlegają, będą mogli uzyskać zwolnienie podatkowe lub nie. Skoro podatnicy będący w takiej samej sytuacji raz mogą skorzystać ze zwolnienia, a raz nie - w zależności od decyzji konkretnego organu - to nie ulega wątpliwości, że jest to zachwianie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

Reasumując, zwolnienie podatkowe dotyczące infrastruktury kolejowej, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie nie zakłóca konkurencji ani nie grozi jej zakłóceniem i także z tego powodu nie stanowi pomocy publicznej.

3.8. Sąd podzielił także stanowisko Spółki, że niezasadne uznanie zwolnienia za spełniające przesłanki niedozwolonej pomocy publicznej stanowi nieuprawnione przekroczenia swoich kompetencje. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) NR 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (obecnie art. 108 TFUE). Z zastrzeżeniem odmiennych przepisów rozporządzeń przyjętych zgodnie z art 94 Traktatu lub innych jego przepisów zainteresowane Państwo Członkowskie zgłasza Komisji w odpowiednim czasie wszelkie plany przyznania nowej pomocy. Komisja bezzwłocznie informuje zainteresowane Państwo Członkowskie o otrzymaniu takiego zgłoszenia. Przez "nową pomoc" rozumie się każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy, a przez "pomoc" rozumie się każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art 92 ust 1 Traktatu, tj. obecnie art. 107 ust. 1 TFUE. Wobec tego, aby w ogóle powstał obowiązek notyfikacji należy wykazać, że wszystkie przesłanki pomocy publicznej określone w art. 107 TFUE są spełnione. Tymczasem, co wynika z dotychczasowych rozważań wykazano, że w przypadku zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie jest spełniona przesłanka selektywności zwolnienia ani przesłanka naruszenia konkurencji, a zatem zwolnienia nie można uznać za pomoc publiczną. W konsekwencji nie podlega ono obowiązkowi notyfikacji i tym samym brak jest podstaw do wstrzymania się przez organ z zastosowaniem zwolnienia względem Skarżącego na podstawie art. 3 ww. Rozporządzenia Rady. Przepis ten dotyczy bowiem tylko pomocy publicznej podlegającej zgłoszeniu Komisji Europejskiej: Pomoc podlegająca obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art 2 ust 1 nie zostaje zrealizowana do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Do pomocy niepodlegającej obowiązkowi zgłoszenia art. 3 ww. Rozporządzenia nie stosuje się. UOKiK sygnalizował swoją ocenę zwolnienia jako pomocy publicznej Sejmowi już kilka lat wcześniej, a mimo to zwolnienie nie było notyfikowane Komisji - wobec tego należy uznać, że właściwe organy (Sejm inicjuje procedurę notyfikacji za zgodą Rady Ministrów) także nie uznały zwolnienia za pomoc publiczną, którą należałoby notyfikować Komisji.

Zgodnie z art. 12 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, projekty programów pomocowych opiniuje Prezes UOKiK. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z wnioskiem o wydanie opinii, w przypadku projektu programu pomocowego występuje organ administracji publicznej opracowujący projekt tego programu, tj. w niniejszym przypadku Sejm, ewentualnie Ministerstwo, jako autor znowelizowanego przepisu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 3 ww. ustawy, dokonanie notyfikacji projektu programu pomocowego wymaga zgody Rady Ministrów, która wraz z projektem ustawy będącej programem pomocowym przekazuje Marszałkowi Sejmu informację o dokonaniu notyfikacji.

Następnie, zgodnie z art. 20 ww. ustawy. Prezes Urzędu, za pośrednictwem Stałego Przedstawicielstwa Rzeczypospolitej Polskiej przy Unii Europejskiej w Brukseli, dokonuje notyfikacji w odniesieniu do projektu programu pomocowego - niezwłocznie po podjęciu uchwały Rady Ministrów o dokonaniu notyfikacji.

Wobec tego to właściwe organy w trakcie procesu legislacyjnego decydują o tym, czy dany przepis wymaga notyfikacji Komisji, czy też nie. Organ podatkowy nie może wchodzić w kompetencje tych organów i uznać, że przepis powinien być notyfikowany, skoro właściwe organy, mające kompetencje do notyfikacji na podstawie określonych przepisów prawa uznały, że przepis nie podlega notyfikacji. Warto podkreślić, że w procesie legislacyjnym został dostrzeżony problem ryzyka, jakie niesie za sobą wprowadzenie takiego zwolnienia podatkowego. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 471/22 zasadnie uznał, że w projekcie wskazano, że w ramach opiniowania projektu ustawy przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego strona samorządowa nie zgłaszała uwag w zakresie proponowanych zmian dotyczących ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano również, że projekt ustawy nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U z 2022r., poz. 2039 ze zm.), nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego, zgodnie z § 27 ust 4 uchwały nr 190 Rady Ministrów z 29 października 2013 r. - Regulamin pracy Rady Ministrów (M. P. z 2013 r., poz. 979 ze zm.).

3.9. Zasadnie również strona skarżąca twierdzi, że odmowa przez organ zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. narusza art. 120 O.p. zobowiązujący wszystkie organy do działania na podstawie prawa, co wynika z zawartej w art. 7 Konstytucji zasady legalizmu, albowiem to wyłącznie Komisja Europejska ma prawo decydować o niezgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym i o zniesieniu lub zmianie tej pomocy w określonym terminie.

Niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie naruszę zasadę pewności prawa. Zasadnie także wskazuje Spółka, że na etapie stosowania prawa rzeczywiście różnicuje się sytuację podatników (nie zaś na poziomie konstrukcji zwolnienia podatkowego), bowiem w zależności od tego, pod jurysdykcję jakiego organu podlegają, będą mogli uzyskać zwolnienie podatkowe lub nie. Skoro podatnicy będący w takiej samej sytuacji raz mogą skorzystać ze zwolnienia, a raz nie - w zależności od decyzji konkretnego organu - to nie ulega wątpliwości, że jest to zachwianie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Została ona również zawarta w art. 20 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że w przypadku zaistnienia wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., których organ nie może samodzielnie rozstrzygnąć, bowiem nie mieści się to w jego kompetencjach, jego obowiązkiem było zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygnięcie ich na korzyść podatnika, a zatem przyjęcie, że w przedmiotowej sytuacji zwolnienie stosuje się, a zatem konieczne jest zwrócenie podatnikowi nadpłaty podatku od nieruchomości. Dopiero następczo, w przypadku skierowania do Komisji Europejskiej przez odpowiednie organy wniosku o zatwierdzenie przepisu i uznania przez nią jego niezgodności z prawem unijnym, organ miałby prawo dochodzić od podatnika zwrotu wypłaconej nadpłaty. W związku z powyższym decyzja wydana przez Kolegium jest bez wątpienia błędna w zakresie, w którym przyznaje rację ustaleniom i decyzji Prezydenta Miasta R. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty.

Zasadnie również podnosi Skarżąca, że mylnie Kolegium wskazuje, iż korzystanie ze zwolnienia podatkowego jest niemożliwe do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską, co potwierdza wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017r., II FSK 675/15. Zdaniem sądu nawet w razie wszczęcia takiej procedury, Komisja nie może nakazać jej [pomocy publicznej] zwrotu wyłącznie z powodu braku notyfikacji łub wprowadzenia pomocy w życie przed podjęciem przez Komisję decyzji w sprawie uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. Zwrot pomocy może być tylko nakazany, jeżeli Komisja podejmie decyzję negatywną o niezgodności pomocy ze wspólnym rynkiem, a jednostka może się w tym zakresie (wykonania decyzji) zwrócić do sądu krajowego. Pomoc udzielona z naruszeniem procedur jej wprowadzania, w tym obowiązku notyfikacji może, ale nie zawsze musi podlegać zwrotowi.

Wobec tego, aby powstał ewentualny obowiązek zwrotu pomocy, najpierw należy uznać, że dane zwolnienie jest w ogóle pomocą publiczną (w ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki uznania za pomoc publiczną, a wówczas brak jest obowiązku notyfikacji. następnie Komisja Europejska musi uznać daną pomoc za niezgodną z prawem unijnym i wydać decyzję nakazującą zwrot pomocy, a ponadto musi to nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazać wreszcie należy, że sądy administracyjne wielokrotnie orzekały w sprawach, których przedmiot dotyczył zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 lit. a u.p.o.l., często nie rozważając w ogóle zagadnienia możliwości uznania go za niedozwoloną pomoc publiczną. Warto podkreślić, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi oraz postawionymi w niej zarzutami, a zatem mógłby uwzględnić powyższą okoliczność z urzędu, gdyby w jego ocenie zwolnienie stanowiło niedozwoloną pomoc publiczną. W przeciwieństwie do wojewódzkiego sądu administracyjnego organ podatkowy ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie spełniają kryteriów sądu krajowego, nie daje bowiem gwarancji niezawisłości, niezależności ani bezstronności (por, wyroki: NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r. II FSK 506/21, z dnia 9 grudnia 2021 r. III FSK 4477/21, z dnia 22 grudnia 2020 r. II FSK 2176/18), z dnia 31 stycznia 2019 r. II FSK 3032/18, WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. I SA/Gd 517/21, WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2021 r. (I SA/Kr 305/21), WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r. (I SA/Go 1/21), WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r. (I SA/Op 533/19), WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2018 r. (I SA/Gl 814/18), WSA w Kielcach z dnia 2 sierpnia 2018 r. I SA/Ke 199/18, WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Wr 124/18).

3.9. Sąd podzielił także zarzuty art. 121 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Ocena możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. została dokonana z naruszeniem gwarancji praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji. Trafny jest zarzut strony skarżącej, że obowiązkiem organów podatkowych jest działanie na podstawie przepisów prawa. Możliwość stosowania przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. była wielokrotnie potwierdzana przez sądy administracyjne, kontrolujące zgodność z prawem orzeczeń w przedmiocie zwolnienia infrastruktury kolejowej od podatku od nieruchomości, w tym również możliwość powoływania się podatnika na zwolnienie od podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., III FSK 3859/21, wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4477/21).

W ocenie Sądu prawnej podstawy kompetencji organu samorządowego do oceny obowiązującego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stanowi również ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących prawa pomocy publicznej (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.). Przepis art. 3 ustawy o pomocy publicznej nie uzasadnia wymogu odwoływania się w każdej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku bezpośrednio do uregulowań prawa unijnego. A szerokie rozważania dotyczące wymogu notyfikacji zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzone w celu wykazania, że zwolnienie w podatku od nieruchomości stanowi środek spełniający kumulatywnie 4 przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TFUE.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Kolegium, że wykazane przez skarżącą przedmioty opodatkowania spełniają warunki zawarte w dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jako że stanowią elementy infrastruktury kolejowej udostępnianej licencjonowanemu przewoźnikowi. Spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości obliguje organ do wydania decyzji na tej podstawie prawnej.

Mając powyższe na uwadze skład orzekający nie podzielił argumentacji Kolegium opartej na wyroku WSA w Szczecinie z 21 października 2021 r. I SA/Sz 636/21, a także w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r. I SA/Gd 517/21, WSA w Rzeszowie z 19 października 2021 r. I SA/Rz 563/21,

3.10. Niezależnie od powyższych rozważań Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem skład orzekający powziął wątpliwości od jakiej decyzji organu I instancji zapadło rozstrzygnięcie w wyniku prowadzonego przez Kolegium postępowania odwoławczego, na co zwraca również uwagę Spółka. W aktach sprawy przesłanych Sądowi znajduje się bowiem decyzja z 21 lutego 2022r. [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 i 2018r. Tymczasem zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta datowaną na 18 maja 2021r. a podpisaną 1 marca 2022 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 i 2018, której nie ma w aktach sprawy.

Zaznaczyć należy, że obie decyzje organu I instancji posiadają te sam numer i tożsamy przedmiot.

Kwestię tę w toku ponownego rozpoznania odwołania Kolegium wyjaśni.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stronie https://curia.europa.eu.

3.11. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy, będąc związany art. 153 p.p.s.a., uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną co do braku podstaw w zakresie kwestionowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i dokona oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego celem ustalenia ziszczenia się przesłanek wynikających z powołanego przepisu z uwzględnieniem utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 17 029 zł składa się uiszczony wpis w wysokości 6 212 zł, koszty zastępstwa radcowskiego w wysokości 10 800 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Powołane przepisy 1

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 23 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1247/22

Metryka

Sentencja

Uzasadnienie