Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1249/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p." oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...] określającą A w J. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej w Urzędzie Skarbowym w Ż. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. A w J., zawarte w protokole z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił w decyzji z dnia [...] r. nr [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Na określenie powyższej kwoty zobowiązania podatkowego wpłynęło zdaniem organu I instancji:

1. 1. zaniżenie przychodu o wysokość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł,
2. 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym:
3. - kaucje za lokale w kwocie [...] zł,
4. - usługi redystrybucyjne i marketingowe w kwocie [...] zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. - nierozstrzygnięcie istoty sprawy poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, z wykorzystaniem wszelkich dostępnych dowodów, a w konsekwencji
2. - uchybienie ogólnym zasadom postępowania podatkowego poprzez określenie w przedmiotowej decyzji zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która wymaga od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że powody nieuznania przez organ podatkowy enumeratywnie wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodu są subiektywne. Jego zdaniem organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości, ponieważ pominął istotny aspekt, a mianowicie to czy kwestionowane wydatki uznane przez stronę za koszty powstania przychodu zostały przez stronę uregulowane, czy też nie. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz na art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zarzucił organowi odwrócenie zasady ciężaru dowodowego, który jego zdaniem spoczywa na organie, podczas gdy ten przerzuca go na podatnika. Za sprzeczny z prawem uznał tok rozumowania, według którego nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatku, którego strona nie udowodniła.

W ocenie pełnomocnika Spółki organ podatkowy nie ustalił celu kwestionowanych wydatków czyli ich związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz nie uzasadnił w sposób wymagany prawem z jakich powodów i w wyniku jakich ustaleń przyjął, iż określone usługi redystrybucyjne nie zostały wykonane. Jego zdaniem w uzasadnieniu decyzji organ ograniczył się do gołosłownych twierdzeń, nie uzasadniając w żaden sposób zasadności przyjętego stanowiska. Strony postępowań mają natomiast prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Podkreślił, że uzasadnienie decyzji powinno umożliwić organowi nadzoru oraz sądowi administracyjnemu sprawdzenie prawidłowości toku rozumowania organu wydającego decyzję oraz motywów rozstrzygnięcia, co ma bardzo istotne znaczenie zwłaszcza przy ocenie prawidłowości decyzji o charakterze uznaniowym. Końcowo, odnosząc się do zakwestionowanych przez organ wydatków poniesionych na szkolenia oraz analizy i badania rynku podniósł, że jeśli usługi te zostały wykonane, a dowodów przeciwnych na te okoliczności w toku postępowania podatkowego nie zgromadzono, to brak jest podstaw do uznania, że dane umowy nie zostały wykonane.

Zaznaczył, że o tym, który wydatek jest celowy i potrzebny w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne zauważył, że dokumentowanie wykonania usług niematerialnych, a zwłaszcza forma, w jakiej powinno to następować, budzi poważne spory natury prawnej.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie wskazując na warunki, które muszą zostać spełnione, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podniósł, że w celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223. z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.).

Następnie wskazał, że organ I instancji ustalił, iż Spółka w kosztach działalności na koncie 429 - "pozostałe usługi obce" zaksięgowała m. in.:

1. - fakturę nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł wystawioną przez firmę A. G. za usługi redystrybucyjne za lipiec 2011 r.;
2. - 35 faktur na łączną kwotę netto [...] zł (których zestawienie organ przedstawił w tabeli) wystawione za usługi redystrybucyjne i marketingowe wykonywane na rzecz Spółki przez 4 podmioty, tj.:
3. 1. A. G.
4. 2. Przedsiębiorstwo B w K.,
5. 3. C w C.,
6. 4. D w J. Usługi te są przedmiotem czterech jednobrzmiących umów, jakie Spółka (zleceniodawca) zawarła z powyższymi podmiotami (zleceniobiorcami). Umowy zostały zawarte w dniu 1 stycznia 2011 r. a ich treścią jest świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności - pośrednictwa przy zawieraniu kontraktów na dostawę towaru do podmiotów trzecich poprzez czynności określane jako "wsparcie sprzedaży", czyli różnorodne działania, które w końcowym efekcie doprowadzą do zawarcia kontraktu między zleceniodawcą a stroną trzecią. Ponadto w ramach działań wspierających zleceniobiorcy wprowadzają na rynek polski oraz inne rynki europejskie zleceniodawcę poprzez przekazywanie mu danych podmiotów trzecich; przeprowadzanie badań rynkowych w zakresie asortymentu, cen oraz potencjału poszczególnych kanałów dystrybucji; opracowanie strategii marketingowej; doradztwo w zakresie prowadzenia działalności biznesowej i zarządzania; wykorzystanie wiedzy i doświadczenia, w oparciu o własność intelektualną w celu realizowania strategii firmy.

Z tytułu wykonywania czynności "wsparcia sprzedaży" przy zawarciu kontraktu pomiędzy zleceniodawcą a podmiotem zewnętrznym ustalono, że zleceniobiorca będzie pobierał wynagrodzenie zależnie od wykonanej pracy, jednakże nie większe niż [...] zł netto jednorazowo. Kwota wynagrodzenia miała być uzgadniana w porozumieniu ze zleceniodawcą na podstawie przedstawionych wyników. Rozliczenia pomiędzy stronami miały być wykonywane na podstawie wystawionej faktury zaakceptowanej przez obie strony. Umowy te każda ze stron może wypowiedzieć bez podania przyczyny z zachowaniem 30 - dniowego okresu wypowiedzenia na piśmie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji wystosował pisma do "przekazanych" stronie przez wymienione 4 firmy kontrahentów z zapytaniem m. in. o okoliczności, w jakich doszło do współpracy ze Spółką oraz firmami przekazującymi, okoliczności zawarcia umowy dotyczące tej współpracy, jak również na czym współpraca ta polegała, kiedy się rozpoczęła i czy charakter jej był stały czy też okazjonalny. Ponadto dokonał wnikliwej analizy przedłożonych przez stronę faktur, harmonogramów szkoleń, wyników badań i ankiet, które w tym miejscu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił.

Zdaniem organu odwoławczego z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że okoliczności rozpoczęcia współpracy z kontrahentami Spółki, jak i jej przebieg, znacznie odbiegają od okoliczności przedstawionych przez stronę.

Zgodnie z umowami o jednakowej treści zawartymi z firmami D, A. G., Przedsiębiorstwo B i C, firmy te zobowiązały się do przekazania kontrahentów zleceniodawcy - czyli skarżącej Spółce - w celu zawarcia kontraktu. Taki scenariusz miał miejsce jedynie w przypadku firmy E., która jako jedyna zawarła umowę ze stroną. Zawarta w dniu 28 czerwca 2011 r. umowa dotyczyła jednak współpracy jedynie okazjonalnej, a firma E nie zna firmy C, która rzekomo przekazała ją stronie.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu pełnomocnika, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości, ponieważ nie wezwał strony do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt zapłacenia za usługi marketingowe i redystrybucyjne, który to fakt zdaniem pełnomocnika ma znaczenie kluczowe - natomiast kwestią poboczną jest okoliczność faktycznego wykonania usług - organ odwoławczy podniósł, że nie kwestionuje faktu zapłacenia za rzeczone usługi. Wskazał, że w dokumentach dostarczonych przez stronę znajdują się potwierdzenia wykonania przelewów w kwotach zgodnych z wykazanymi na fakturach, które nie zostały podważone przez organy podatkowe. Z tego powodu w trakcie postępowań obu instancji strona nie została wezwana o udokumentowanie faktu zapłaty. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze ma kwestia dokumentowania i udowodnienia wykonania usług niematerialnych, jakimi są usługi marketingowe i redystrybucyjne.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych, jednoznacznie zwracających uwagę na fakt, że wykonanie tego rodzaju usług powinno być szczegółowo dokumentowane przez podatnika - nabywcę usług, który jako jedyny, w przeciwieństwie do organów podatkowych, jest w stanie wykazać faktyczne wykonanie tych usług. Jak podniósł organ, w rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych obowiązuje zasada samoopodatkowania, która przesądza o tym, że kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów dokonuje sam podatnik na podstawie dowodów wykazujących poniesienie wydatku, wykazuje także związek wydatku z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Dowodzenie wykonania usług niematerialnych i wykazanie związku tych usług z przychodem obciąża więc podatnika, który nabywa usługi. Wystarczającym potwierdzeniem wykonania usług o charakterze niematerialnym nie jest sama faktura czy zawarta umowa, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zauważył, że niewątpliwie art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednak specyfika przedmiotowych usług i ich niematerialny charakter znaczenie utrudniają dowodzenie ich wykonania, jeżeli dowodzenie to odbywa się bez udziału podatnika. Podobnie ma się rzecz z wykazaniem związku pomiędzy wykonaną usługą a jej wpływem na powstanie dochodu lub zabezpieczenie źródła dochodu, który to związek nierzadko ma wymiar pośredni i nie jest możliwy do ustalenia przez organ podatkowy bez aktywnej postawy podatnika w tym względzie. Zdarza się, że przychód osiągnięty dzięki wykonanym usługom jest mocno przesunięty w czasie, stąd organowi podatkowemu potrzebna jest wiedza udostępniona przez podatnika, wskazująca na zamysł nabywcy usługi niematerialnej, dla którego związek wykonanych usług z osiągniętym przychodem jest wyraźny i jasny.

Jednocześnie wskazując na wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca dowolna ocena dowodów, a co za tym idzie, brak jest podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Dalej wskazał, że charakter omawianych usług sprawia, że daje on szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym jak dowodzi praktyka, zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego niewątpliwie ułatwia ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu konkretnego wydatku wymaga spełnienia pewnych nieprzekraczalnych przesłanek, jakimi są faktyczne poniesienie danego wydatku, wykazanie istnienia związku przyczynowego wydatku z przychodem, a także należyte udokumentowanie nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji.

Jednocześnie zauważył, że z dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktury nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych. Koniecznym jest również wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. Zaznaczył, że w omawianej sprawie dochodzi do ścisłych powiązań między A a firmami "przekazującymi" kontrahentów. Mianowicie prezes zarządu Spółki – A. W. jest równocześnie prezesem zarządu Przedsiębiorstwa B, A. G. -

I v-ce prezes zarządu A - prowadzi firmę D oraz w N. firmę A. G., jak również jest v-ce Prezesem Przedsiębiorstwa B, natomiast M. S. - pełniący funkcję II v-ce prezes zarządu A - prowadzi jednoosobową firmę C. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, strona tym bardziej powinna przykładać szczególną staranność do dokładnego udokumentowania wykonania niematerialnych usług jakie nabywa u firm, z którymi łączą ją tak ścisłe powiązania w składzie zarządczym.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji zgodził się, że kwalifikacja danego wydatku do kosztów podatkowych należy do podatnika, jednakże to organ ma prawo ocenić, czy działania podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Możliwość uznania danych wydatków za koszt uzyskania przychodu uzależniona jest od wykazania, że usługi o jakich mowa w zawartych przez stronę umowach, zostały faktycznie wykonane, wydatki są racjonalne, a ich celem jest uzyskanie przychodu. W ocenie organu dokumentacja przedstawiona przez stronę nie zawiera jednak wyliczeń, brakuje wielu informacji (m. in. co do tego jaka osoba prowadziła szkolenia oraz w jaki sposób miały się one przydać do wykonywania pracy przez poszczególnych pracowników), brak jest dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług. Przedstawione dokumenty wskazują na okoliczności wręcz przeciwne, biorąc pod uwagę fakt, że harmonogramy szkoleń, badania i ankiety przedłożone przez stronę stanowią wyłącznie materiały, artykuły i oferty - ze względu na identyczność ich treści można z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić - pobrane z ogólnodostępnych, bezpłatnych stron internetowych.

Organ podniósł, że żadne z przedłożonych do wiadomości organów podatkowych badań ani harmonogramów szkoleń nie zostało sporządzone ani przeprowadzone przez firmy, którym strona za wykonanie powyższych usług zapłaciła. Tym samym wydatek ten poza mianem faktycznie poniesionego, nie spełnia żadnej z przesłanek uzasadniających uznanie go za koszt uzyskania przychodu. Organ zwrócił uwagę na brak wskazania osoby prowadzącej szkolenia (z wyjątkiem szkolenia "Zarządzanie czasem pracy") oraz brak wskazania w jaki sposób odbycie przez danych pracowników szkoleń przyczyniło się do zwiększenia lub zabezpieczenia przychodu Spółki. Zaakcentował, że pobrane z internetu badania zostały wykonane przez osoby trzecie i na rzecz innego podmiotu, jak również to, że badania te dotyczą lat ubiegłych. Trudno zatem - w ocenie organu - uznać wydatki związane z powyższymi usługami za racjonalne, uzasadnione czy poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, a co za tym idzie, podlegające włączeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się raz jeszcze do kwestii "przekazanych" kontrahentów zauważył, że zdecydowana większość kontrahentów nie posiada wiedzy na temat przekazania do Spółki oraz nie współpracowała lub nawet nie słyszała o firmach, które rzekomo je przekazały. W ocenie organu odwoławczego okoliczności rozpoczęcia współpracy ze Spółką różnią się od okoliczności przedstawionych przez stronę w istotny sposób, co podsumował poniżej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że firmy przekazujące nie dopełniły swojej części umowy, jaką zawarły ze stroną, to znaczy nie doprowadziły do podpisania kontraktów handlowych z "przekazanymi" firmami. Wskazał, że już ta jedna okoliczność mogłaby dowodzić niewykonania umowy w części dotyczącej usług redystrybucyjnych, zwrócił jednak uwagę również na inne nieścisłości znaczącej wagi, podważające stanowisko Spółki:

1. - część kontrahentów rozpoczęła współpracę ze Spółką już w 2010 r., niemożliwym jest zatem, by zostały przekazane Spółce w 2011 r. przez firmy, z jakimi strona zawarła umowę o to przekazanie (dotyczy to firm: F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N, O, P);
2. - współpraca z niektórymi z kontrahentów, przekazanych zgodnie z twierdzeniami strony w 2011r., rozpoczęła się dopiero w 2012r., tj. R, S, T, U (jak podkreślił organ, firma U rozpoczęła działalność gospodarczą dopiero w dniu 20 grudnia 2011 r.);
3. - większość kontrahentów jako przyczynę i formę rozpoczęcia współpracy ze stroną deklaruje przesłanie atrakcyjnej cenowo oferty e-mailowej bezpośrednio przez przedstawiciela Spółki lub wizytę tego przedstawiciela z atrakcyjną ofertą. Zdecydowana większość zaprzecza "przekazaniu" i nie posiada wiedzy na ten temat;
4. - niektórzy z kontrahentów współpracę rozpoczęli od Spółki, dopiero potem zaczęli współpracować z "przekazującą" je firmą C, np. firmy: V, W, Ł, X, Y, Z, A1;
5. - niektórzy kontrahenci prowadzili współpracę jednocześnie ze Spółką oraz "przekazującą" firmą, tj. G, B1, C1, Y, V, D1;
6. - przeważająca większość kontrahentów Spółki określiła współpracę z nią jako okazjonalną. Jedynie 6 kontrahentów, tj. C1, S, E1, F1,

V i G1 określiło współpracę jako raczej stałą lub stałą;

1. - firma H1 dokonywała wyłącznie sprzedaży towarów do Spółki, tak też obroty tej firmy nie mogły stanowić podstawy wyliczenia faktury nr [...] z dnia [...] r.;
2. - kontrahenci nie zawierali ze Spółką żadnych umów handlowych, z wyjątkiem firmy E, która podpisała umowę ze stroną w dniu 28 czerwca 2011r., określając jednocześnie współpracę jako okazjonalną. W tym miejscu organ przypomniał, że podpisanie kontraktu miało być końcowym efektem działań podejmowanych przez przekazujące firmy, zgodnie z zawartymi z nimi umowami;
3. - niektórzy z kontrahentów zostali "przekazani" Spółce przez dwie różne firmy - firma X została ujęta w fakturze nr [...] z dnia [...] r. przez C oraz na fakturze nr [...]r. z dnia [...] r. przez D. Firma I1 została ujęta na fakturze nr [...] z dnia [...] r. przez B oraz na fakturze nr [...] r. z dnia [...] r. przez D;
4. - firma J1 została ujęta dwukrotnie przez firmę B: na fakturze nr [...] z dnia [...] r. oraz na fakturze nr [...] z dnia [...] r.;
5. - większość kontrahentów nigdy nie współpracowała z żadną z "przekazujących" firm. Firmy te nie są im znane, nie były prowadzone żadne ustalenia ani negocjacje, kontrahenci nie mają żadnej wiedzy o byciu przejętym przez Spółkę. Wyjątek stanowią firmy: D1, Y, J, L, F, N, C1, G, B1, W, X. Wymienieni kontrahenci współpracowali z firmami D albo A. G.. Żaden z kontrahentów nie słyszał nigdy o firmie D ani B;
6. - zgodnie z informacją załączoną do faktury nr [...] z dnia [...]r., wystawionej przez C faktura ta, opiewająca na kwotę [...] zł netto, została wyliczona na podstawie przeprowadzonego szkolenia na temat zarządzania czasem oraz obrotów 19 firm, przekazanych przez firmę C do Spółki w ciągu roku 2011 r. Obroty te wyliczone zostały z całego okresu przekazania danej firmy do Spółki. Na liście firm wraz z ich obrotami zawarta jest informacja o treści: "C w roku 2011 przekazała firmie A obsługiwanych przez siebie wcześniej kontrahentów, za ten przekaz wystawiła faktury na usługę redystrybucyjną. Obroty przekazanych firm kształtowały się na różnym poziomie, ale utrzymały tendencję wzrostową." Tymczasem jak wynika z treści pism kontrahentów stanowiących odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji, większość z wymienionych na liście firmy C firm nigdy z nią nie współpracowała lub rozpoczęła współpracę już po nawiązaniu kontaktów handlowych z A, tj.:
7. 1. A1 rozpoczęła współpracę od Spółki, a w roku 2011 i 2012 nie współpracowała z C,
8. 2. Ł najpierw współpracowała ze Spółką (od sierpnia 2010 r.), dopiero potem z C (listopad 2011 r.)
9. 3. K1 oświadczyła, że nie współpracowała z C,
10. 4. P oświadczyła, że nie współpracowała z C - w swoich księgach rachunkowych nie wykazuje transakcji z tą firmą,
11. 5. D1 współpracowała z C jedynie w czerwcu i lipcu 2009 r., współpracę ze Spółką rozpoczęła w marcu 2011 r., w międzyczasie doszło do jeszcze jednej transakcji z C w październiku 2010 r.,
12. 6. V rozpoczęła współpracę od Spółki, z C współpraca była sporadyczna,
13. 7. Y rozpoczęła współpracę z C dopiero w 2012 r. (współpraca trwała od 11 kwietnia 2012 r. do 4 października 2012 r.)
14. 8. L1, K i E oświadczyły, że nigdy nie współpracowały z C,
15. 9. W oświadczyła, że w 2011 r. firma C była jej nieznana, dokonano z nią jednej transakcji dopiero w 2013 r.,
16. - do faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez firmę D na kwotę [...]zł netto dołączono informację, w której znajduje się stwierdzenie: "zestawienie obrotów - sprzedaż A została na wyższym poziomie niż zostało to uzgodnione między firmami. Naliczona dodatkowa prowizja w wysokości 2% od obrotu", dołączono również listę kontrahentów z podaną wysokością obrotów. Zdaniem organu II instancji z przytoczonego wyżej materiału dowodowego wynika, że żaden z kontrahentów znajdujących się na liście dołączonej do faktury nie współpracował z firmą D. Firma ta nie przekazała do Spółki żadnego z wymienionych kontrahentów, a kontrahenci ci nie podpisali żadnej umowy ze Spółką. W odniesieniu do 2% prowizji strona nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na dokonanie ustaleń w tym zakresie;
17. - do faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez firmę A. G. na kwotę [...] zł netto dołączono informację, w której znajduje się stwierdzenie: "W FV ujęto kwotę za obrót za m-c 11 do firm wcześniej przekazanych do A Firma G. zgodnie z umową przedstawia wszystkie wyniki za rok 2011, oraz prognozy na rok 2012 r. opierając się na wynikach przedstawionych przez spółkę A za okres 2010/2011." Dołączona została lista kontrahentów, których obrót został ujęty jako podstawa do wyliczenia wartości faktury, jednak z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że firmy te nie zostały przekazane przez firmę A. G. do Spółki. Ujęte na liście firmy:

1. 1. U nie współpracowała nigdy z firmą A. G., a ze Spółką rozpoczęła współpracę dopiero w 2012 r.,
2. 2. G rozpoczęła współpracę od Spółki (okres współpracy: 31 sierpnia 2010 – maj 2012), dopiero potem nawiązała kontakty z A. G. (okres współpracy: 14 września 2010 – 18 sierpnia 2011), częściowo więc prowadząc współpracę z obiema firmami jednocześnie,
3. 3. Ł1 nie współpracowała nigdy z firmą A. G.,
4. 4. M1 (później M1’) nie współpracowała nigdy z firmą A. G.;
5. - do faktury nr [...] z dnia [...] r. dołączona została informacja, z której wynika, że została wystawiona po przekazaniu klientów X i E1, a ponadto znajduje się w niej stwierdzenie: "Dodatkowo w porozumieniu obu firm została obliczona kwota za obsługę firmy E1 przez pracownika firmy D". Organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedstawienia dokumentów na tę okoliczność, wskazania imienia i nazwiska pracownika firmy D oraz zakresu jego czynności, jednak żadne dokumenty w tej sprawie nie wpłynęły. Zostało ustalone, że firma E1 nie współpracowała z firmą D i nie została przekazana Spółce. Powodem podjęcia współpracy ze Spółką była wizyta przedstawiciela handlowego tej firmy.

Kontynuując swoje wywody organ odwoławczy wskazał, że strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu szkolenia pracowników, zatytułowane: "Psychologia sprzedaży - warsztat praktyczny", "Zarządzenie czasem i organizacja czasu pracy", "Zasady technik negocjacji", "Negocjacje - skuteczne techniki negocjacyjne", "Profesjonalna obsługa klienta i techniki sprzedaży", "Umiejętności negocjacyjne", "Intensywny trening umiejętności sprzedażowych przez telefon", "Różne style negocjacji - dialog kontra walka", "Telemarketing i telefoniczna obsługa klienta", "Negocjacje handlowe i biznesowe".

Jednocześnie nie załączyła danych ani dokumentów, o złożenie których była wezwana przez organy podatkowe, m. in.: nie podała danych personalnych uczestników szkoleń (wiele podpisów uczestników na harmonogramach szkoleń jest nieczytelnych), nie przedstawiła podpisanych z nimi umów o pracę ani nie wskazała zajmowanych przez nich stanowisk i tego, w jaki sposób odbyte szkolenia przysporzyły się do lepszego przygotowania do wykonywanej pracy, a co za tym idzie, zwiększenia przychodu firmy. Organ zauważył przy tym, że wydatki poniesione na dokształcanie pracowników muszą spełniać podstawowy warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi być poniesiony albo w celu uzyskania przychodu, albo też po to, aby zabezpieczyć lub zachować źródło przychodów. Cel szkolenia musi zatem pozostawać w związku z możliwością uzyskania przychodu.

Jednocześnie wskazał, że każdy pracodawca, który ponosi wydatki z tytułu zapewnienia pracownikom rożnych form dokształcania może takie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności. Jednak tylko w przypadku, gdy dany pracownik odbywa szkolenie w zakresie wykonywania powierzonych mu obowiązków. Nie każdy kurs, studia czy szkolenie sfinansowane dla pracownika będzie spełniało określone warunki przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym. Koniecznym jest zatem każdorazowe udowodnienie przydatności szkolenia, wykazanie związku omówionej tematyki z zakresem zadań pracownika. Szkolenia takie powinny podnosić kwalifikacje pracownika w wykonywanej przez niego aktualnie pracy bądź stanowić przygotowanie do pracy, którą po odbyciu kursu będzie mógł wykonywać. Zadaniem pracodawcy - podatnika będzie jednak wykazanie tego związku, jeśli w jego ocenie przyczyni się do zwiększenia lub zachowania przychodu.

Przywołując treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z udokumentowanych wydatków powinno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W ocenie organu odwoławczego strona nie dopełniła powyższych wymogów, dołączając do faktur wystawionych za przeprowadzone szkolenia jedynie harmonogramy, które nie zostały sporządzone przez firmy wystawiające faktury, ponieważ - jak zostało to już wielokrotnie podniesione - harmonogramy te z dużym prawdopodobieństwem można uznać za wykonane przez inne podmioty, są one ogólnodostępne i znajdują się na bezpłatnych stronach internetowych.

Ponadto organ wskazał, że strona nie podała do wiadomości organów podatkowych kto przeprowadzał wspomniane szkolenia, nie wyjaśniła w jaki sposób ustalono i obliczono wynagrodzenie za te usługi. Szkolenia te w większości podpisane są przez dwie te same osoby, podpis uczestników szkolenia widnieje też na niektórych analizach (np. analizie dołączonej do faktury nr [...] z dnia [...] r.).

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę analiz i badań rynku, organ stwierdził, że nie sposób wydatków, które poniesione zostały na badania wykonane przez osoby trzecie na rzecz pobocznych podmiotów, dotyczące lat ubiegłych, niemających związku z aktualną sytuacją na rynku, uznać za uzasadnione ekonomicznie koszty związane z działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia jego źródeł. Zaznaczył, że pomimo wezwania strona nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień co do tego, kto przeprowadził badania, w jaki sposób przeprowadzone badania i analizy przyczyniły się lub mogły przyczynić do zwiększenia przychodu firmy - szczególnie biorąc pod uwagę nieaktualne dane w nich zawarte. Nie wyjaśniła także, z jakich przyczyn analizy i badania nie są sygnowane przez firmy, które je wykonały. Nie przedłożyła żadnej dokumentacji świadczącej o ustaleniach, jakich dokonała z firmami mającymi wykonać badania i analizy co do przedmiotu i zakresu wykonywanych czynności.

Ponadto nie wyjaśniła, dlaczego niektóre z analiz zostały podpisane przez osoby określone jako "uczestnicy", mimo że nie były to szkolenia (dotyczy to analiz dołączonych do faktur nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r.) oraz jaką korzyść osiągnęła z przeprowadzonej dla niej ankiety, dołączonej do faktury nr [...]r. z dnia [...] r., która nie została stworzona na potrzeby Spółki lecz pobrana ze strony internetowej, a następnie przeprowadzona na dwóch osobach.

Zdaniem organu drugiej instancji, skoro przedmiotowe analizy i badania rynku zostały wykonane przez inne podmioty i nie mają związku ze zleceniem ani z działalnością strony, nie ma podstaw do uznania poniesionych na nie wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się następnie do stwierdzenia pełnomocnika strony, że niezależnie od wskazanych przez organ podatkowy argumentów odnośnie zasadności wydatków poniesionych na analizy i badania rynku, jeśli były one wykonane - a dowodów przeciwnych na te okoliczności w toku postępowania podatkowego nie zgromadzono - to należy uznać, że umowy zostały zrealizowane organ stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na taką konstatację. Nie sposób bowiem uznać za wykonane badań, które są dostępne na bezpłatnych stronach internetowych, co więcej sporządzone są przez inny podmiot niż kontrahent strony, na rzecz podmiotu innego niż strona.

Ponadto, dane zawarte w badaniach i analizach pochodzą sprzed kilku lat i są nieaktualne, w odniesieniu do czego strona nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie przedłożyła również żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonania usługi na jaką została wystawiona faktura nr [...] r. z dnia [...] r., tj. dostarczanie informacji na temat aktualnych przetargów oraz pomoc w zgłoszeniu przez firmę N1. Zamiast tego do faktury dołączony został dokument o treści dotyczącej dwóch przetargów z lat 2009 i 2010, bez wzmianki o tym, jaki miały one związek ze stroną. Pomimo wezwania przez organy podatkowe strona nie udzieliła żadnych informacji na temat realizacji wspomnianej usługi, związku z działalnością i przychodami strony, nie wyjaśniła również, przez kogo dokument został wykonany (nie został sygnowany pieczątką firmy) ani w jakim celu.

Ponadto organ wskazał, że B wystawiła również fakturę nr [...] z dnia [...] r. za usługi marketingowe, w tym m. in. za koszty poniesione w związku z organizacją stoiska handlowego w K. (N.). Nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów wskazujących na to, kto był organizatorem targów ani daty ich trwania, kto z ramienia Spółki wziął w nich udział ani dokumentów poświadczających udział strony we wspomnianych targach.

W świetle powyższego nie sposób przyznać racji twierdzeniom pełnomocnika strony zawartym w odwołaniu, zgodnie z którymi powody nieuznania przez organ podatkowy wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodu były subiektywne. Organ pierwszej instancji poszukiwał dowodów u kontrahentów strony i rozpatrywał je łącznie z dokumentami i informacjami przedstawionymi przez Spółkę. Zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej analizie. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zawarta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, a organy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie organu odwoławczego strona zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji nie dostarczając jednocześnie żadnych dowodów na poparcie wygłaszanej tezy przeciwnej.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów pełnomocnika organ wskazał, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Omawiana zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób uzyskać podstawę do właściwego zastosowania przepisów. Z powołanego przepisu można również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym - nie można jednak uznać jej za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych przypadkach konstrukcja przepisów wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, korzystnych dla podatnika faktów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby podążać tokiem rozumowania pełnomocnika strony, należałoby uznać za udowodnioną każdą okoliczność, jaką podnosi strona, jeśli tylko organ nie ma dostępu do dowodów ją potwierdzających, a strona ich nie udostępni. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał na konieczność udowodnienia okoliczności znanych jedynie stronie i tylko przez nią możliwych do dowiedzenia, jak również konieczność dokładnego wykazania i udokumentowania związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu, szczególnie gdy chodzi o usługi niematerialne.

Organ wyraził pogląd, że znamiennym w sprawie jest brak inicjatywy dowodowej Spółki i jej bierna postawa w stosunku do wezwań organu podatkowego o przedłożenie licznych dokumentów na potwierdzenie twierdzeń Spółki, wspominanych w treści decyzji. Zauważył, że organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia potrzebnej dokumentacji wezwaniem z dnia [...] r., dotyczącej przekazywania kontrahentów, przeprowadzonych szkoleń, analiz i badań rynku. Pełnomocnik strony złożył w odpowiedzi pismo, które wpłynęło w dniu 7 listopada 2013 r., w którym stwierdził, że z uwagi na obszerność żądanych od podatnika informacji, udzieli informacji w terminie do 30 listopada 2013 r. Kolejne pismo wpłynęło 4 grudnia 2013 r., zawierające jedynie wyjaśnienie, że z uwagi na upływ czasu podatnik żądanych informacji już nie posiada.

Odnosząc się następnie do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego przekroczenia ustawowego upoważnienia do żądania informacji i wyjaśnień od podatnika organ wskazał, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują te księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p., podatnik był zobowiązany do przechowywania wymaganej dokumentacji poświadczającej poniesione wydatki do końca 2017 r. Ponadto przywołał treść art. 740 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strona powinna dysponować sprawozdaniem i przedstawić je organowi w toku postępowania podatkowego.

Zaznaczył, że zarówno przepisy prawa jak i stanowisko orzecznictwa wskazują na konieczność jak najściślejszego dokumentowania wykonywanych i nabywanych usług, ponoszonych wydatków, które podatnik uznaje za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu Spółka nie dopełniła tych obowiązków i nie dopilnowała aby w jej posiadaniu znajdowała się pełna, niepodważalna dokumentacja poświadczająca wykonane dla niej usługi.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że poza szeroko omówionymi usługami marketingowymi i redystrybucyjnymi, w toku postępowania podatkowego zostały ustalone również inne nieprawidłowości, w szczególności związane z kaucjami za lokale oraz czynszem za najem. Zaznaczył przy tym, że strona w treści odwołania nie sprzeciwiła się powyższym ustaleniom.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika; jest definitywny, a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie spełniają powyższych wymagań, przez co nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Wydatki poniesione na usługi marketingowe i redystrybucyjne spełniają przesłankę faktycznego poniesienia przez podatnika a także przesłankę definitywności, nie są również wyłączone spod kwalifikacji na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest to jednak wystarczające do pełnej kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego.

Podane wyżej przesłanki muszą być bowiem spełnione łącznie. Kwestionowane wydatki nie spełniają natomiast przesłanki właściwego udokumentowania. Końcowo wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z przepisami prawa, w tym z zasadą prawdy obiektywnej oraz na podstawie całości zebranego i rozpatrzonego wszechstronnie materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu skargi podniosła takie same zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz powtórzyła w całości argumentację tam przedstawioną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. pełnomocnik Spółki zmodyfikował żądanie skargi, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił nadto naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki na usługi redystrybucyjne i marketingowe nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Wskazał, że rozszerzone wymogi w zakresie dokumentacji nie wynikają z przepisów prawa a powiązania osobowe nie mogą mieć znaczenia dla oceny poniesienia wydatku. Zwrócił uwagę na przepisy art. 9a i 11 u.p.d.o.p. dotyczące rozliczania wydatków przy powiązaniach osobowych.

Pełnomocnik organu odwoławczego uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i wniósł jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych w roku 2011 r. na zakup usług niematerialnych, wynikających z 35 faktur VAT opiewających łącznie na kwotę [...] zł. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez Spółkę faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i w związku z tym czy mogą stanowić podstawę do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła zarzut uchybienia przepisom proceduralnym - art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi wynika nadto, że w jej ocenie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym również naruszyły wskazane zasady postępowania podatkowego. Strona zarzuciła także naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki na usługi redystrybucyjne i marketingowe nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu

W ramach tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, iż problematyka zaliczenia ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów podatkowych została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego - w brzmieniu obowiązującym w 2011r. - wynika, że kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Treść powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co nie oznacza jednak, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem.

Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów.

Powołać też należy art. 9 u.p.d.o.p. stanowiący, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, gdzie w art. 22 ust. 1 wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym.

Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Innymi słowy, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku.

Mając na względzie poczynione wyżej uwagi wskazać należy, iż myli się skarżąca Spółka twierdząc, że wystarczające dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest posiadanie faktur oraz uregulowanie należności z nich wynikających. Nie należy bowiem utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym.

Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udokumentowanie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. I tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11 stwierdził, iż poza spełnieniem warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik winien legitymować się dowodami umożliwiającymi obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Sąd nadmienił, że na gruncie cyt. ustawy podatkowej zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, lecz konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia przez podatnika. Co istotne, niespełnienie któregoś z w/w warunków pozbawia stronę możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji zwrócił także uwagę WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Po 924/09. Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje również Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08.

Odnosząc się dalej do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego rozróżnić trzeba dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Zdaniem Sądu, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Powyższe wskazuje, że to skarżąca Spółka jako podmiot, który zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak oceniane w rozpoznawanej sprawie, winna wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie.

Zaakcentować wypada, że usługi niematerialne należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody (tak też NSA w wyroku z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 672/07). Specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Stąd wypowiadana wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga od samego podatnika należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi. W tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 364/11 stwierdził, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych.

Powołując się na dorobek piśmiennictwa i judykatury Sąd wskazał, że dla potwierdzenia wykonania usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9). Warto także przytoczyć tezę z wyroku NSA, w którym Sąd ten stwierdził, że chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. "Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości" (por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Sz 2487/2002).

Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Mając na uwadze tak ukształtowaną linię orzeczniczą, stwierdzić przyjdzie, że podatnik powinien zgromadzić możliwie wiele dowodów, które potwierdzałyby fakt wykonania usługi niematerialnej (np. księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje, protokoły, raporty z wykonanych prac itp.). Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić twierdzeń strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. W szczególności zawarty w skardze zarzut sprzecznego z prawem "odwrócenia zasady ciężaru dowodowego" poprzez nałożenie tego obowiązku na podatnika uznać przyjdzie za nieuzasadniony. Podkreślenia także wymaga, iż organ podatkowy wzywał stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów i dostępnych jej dowodów dla wykazania faktu wykonania na jej rzecz usług redystrybucyjnych i marketingowych. Poza spornymi fakturami, umowami oraz dowodami wpłaty Spółka nie przedstawiła innych dowodów w tej materii. Nie wskazała na jakikolwiek wiarygodny i konkretny fakt potwierdzający realizację ww. usług i ich związek z przychodem. Dowodami takimi bowiem nie dysponowała.

Z kolei w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wskazał fakty, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, wyczerpująco je omówił i wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Sąd natomiast nie znalazł podstaw, żeby te ustalenia kwestionować. Co bardzo istotne, w toku postępowania strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w trybie art. 200 O.p., z czego jednak nie skorzystała. To od strony natomiast zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie. Jeżeli strona nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego, chociaż organ podatkowy stworzył ku temu warunki, stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia może być przyjęty w oparciu o przeprowadzone dowody, bez naruszenia komentowanych przepisów.

Oceniając zatem stan faktyczny sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia poczynione przez organy podatkowe albowiem ustaleń tych dokonano z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W dalszej części uzasadnienia elementy stanu faktycznego będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Szczegółowa analiza dokonanych ustaleń, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, dawała - w ocenie Sądu - pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania usług przez podmioty wskazane w umowach oraz w treści zakwestionowanych faktur.

Przypomnienia wymaga, iż Spółka zawarła w dniu 1 stycznia 2011r. jednobrzmiące umowy z czterema podmiotami gospodarczymi, ściśle powiązanymi osobowo (wspólnicy i członkowie zarządu skarżącej Spółki w osobach A. W., A. G. i M. S. są jednocześnie właścicielami lub członkami zarządu podmiotów, z którymi Spółka zawarła ww. umowy). Przedmiotem umów było świadczenie usług niematerialnych (redystrybucyjnych i marketingowych) w postaci szeregu czynności określanych jako "wsparcie sprzedaży", które finalnie miały doprowadzić do zawarcia kontraktu pomiędzy Spółką (zleceniodawcą) a osobami trzecimi (tom I A str. 420-423 akt adm.). Wynagrodzenie miało być wypłacane w zależności do wykonanej pracy - przy zawarciu kontraktu pomiędzy zleceniodawcą a podmiotami zewnętrznymi - nie więcej jednak niż [...] zł netto jednorazowo. Za rzekomo wykonane usługi zleceniobiorcy (tj. C w C., firma A. G. z siedzibą w N., D w J., B w K.) wystawili 35 faktur VAT, wymienionych w tabeli na stronach od 4 do 6 zaskarżonej decyzji.

I tak C wystawił w 2011 roku 11 faktur o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], które w przeważającej części dotyczą usług redystrybucyjnych ("przekazania") obejmujących 25 podmiotów. Jak natomiast wskazał organ, z informacji uzyskanych od kontrahentów wynika jednoznacznie, iż kontakty handlowe z A firmy te nawiązały bądź to na skutek oferty nadesłanej przez internet bądź to złożonej osobiście przez jej przedstawiciela. Część podmiotów w ogóle nie znała i nie współpracowała z C, a M. S. znała co najwyżej jako reprezentanta spółki A. Niektóre podmioty wcześniej nawiązały współpracę ze Spółką a dopiero w późniejszym okresie z firmą C albo też współpracowały z nimi równolegle. Miało to miejsce np. w przypadku firmy V Sp. komandytowa, której właściciele najpierw nawiązali kontakty handlowe ze Spółką, a potem kontynuowali je zarówno ze Spółką jak i z firmą M. S. Podobnie sytuacja wyglądała w Ł – W. K. W większości przypadków nie zostały zawarte umowy handlowe ze Spółką, współpraca była okazjonalna. Żaden z kontrahentów nie potwierdził faktu "przekazania" go do Spółki w roku 2011.

Jeśli zaś chodzi o usługi marketingowe w postaci szkoleń czy też przeprowadzonych przez ten podmiot badań bądź analiz rynku, to z ustaleń organów podatkowych wynika, że np. załączony do faktury nr [...] z dnia [...] r. harmonogram szkolenia dotyczącego "Psychologii sprzedaży - warsztat praktyczny" jest identyczny z zamieszczonym na stronach internetowych pod tą samą nazwą. Z kolei treść "badania" objętego fakturą nr [...] z dnia [...] r. jest zbieżna z artykułem pobranym ze strony internetowej, zawierającym dane z lat 2002 - 2003, na podstawie badań wykonanych przez [...] na zlecenie O1. Skarżąca Spółka nie wykazała natomiast, w jaki sposób tak przygotowane i przeprowadzone szkolenia czy badania miałyby przyczynić się do zwiększenia lub zabezpieczenia jej przychodów.

Jak zatem widać, złożone przez kontrahentów wyjaśnienia stoją w ewidentnej sprzeczności z informacjami dotyczącymi wykonania usług redystrybucyjnych i marketingowych załączonymi do spornych faktur przez C. Analogiczne wnioski należy wyciągnąć z analizy okoliczności ustalonych w przez organy podatkowe odnośnie 14 faktur za usługi redystrybucyjne i marketingowe wystawionych przez A. G. (działającego poprzez firmy A. G. i D) oraz 10 faktur wystawionych w 2011 r. przez B. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane zarówno w zaskarżonej decyzji, jaki i w odpowiedzi na skargę. Kontrahenci zaprzeczyli aby powodem podjęcia współpracy ze Spółką były wcześniejsze kontakty handlowe z ww. podmiotami (z nadesłanych informacji wręcz wynika, że większość kontrahentów w ogóle ich "nie znała", "nie współpracowała" lub ewentualnie "współpracowała równolegle"). Podobnie rzecz się ma z usługami w postaci szkoleń, analiz rynku, doradztwa - których treści, harmonogramy, materiały są powszechnie dostępne na stronach internetowych - opracowane przez inne podmioty takich jak np. Instytut Badania Opinii i Rynku [...], Europejskie Centrum Kształcenia [...], [...] Szkolenia i Doradztwo (wydruki załączone zostały do akt administracyjnych).

To zaś czyni twierdzenia Spółki całkowicie niewiarygodnymi co do tego, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków (i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem), których faktycznego wykonania nie potwierdzono w toku postępowania doprowadził do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe stwierdziły - powołując się na treść na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - że poczynione wydatki, pomimo ich poniesienia, nie spełniają wymagań w nim określonych. Z tych też przyczyn nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej w 2011 r. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu w rozpoznawanej sprawie i uznał zarzuty skargi za bezzasadne.

Trzeba stanowczo zaakcentować, że organy w sposób wyjątkowo dokładny i szczegółowy opisały każdy zakwestionowany wydatek i wskazały przyczyny, dla których nie zaliczyły go do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają odzwierciedlenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

W ocenie Sądu - a wbrew twierdzeniom skargi - organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Ilość podjętych czynności procesowych oraz bardzo szeroki zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy - w ocenie Sądu - o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była całkowicie bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia jakiegokolwiek wniosku dowodowego. Takie wnioski w toku postępowania nie zostały złożone.

Jak już wskazano, realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy. Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W konsekwencji określono skarżącej Spółce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.