Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm.), dalej "O.p." oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...] określającą A w J. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości w płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: luty 2011 r. oraz od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł wyliczonych za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia 29 marca 2012 r., tj. dnia złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2011 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.
W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej w Urzędzie Skarbowym w Ż. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., zawarte w protokole z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A w J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł, natomiast decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości w płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: luty 2011 r. oraz od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł.
Na określenie powyższej kwoty zobowiązania podatkowego wpłynęło zdaniem organu I instancji:
- 1. zaniżenie przychodu o wysokość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł oraz
- 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym:
- - kaucje za lokale w kwocie [...] zł;
- - usługi redystrybucyjne i marketingowe w kwocie [...] zł.
W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
- - nierozstrzygnięcie istoty sprawy poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, z wykorzystaniem wszelkich dostępnych dowodów, a w konsekwencji
- - uchybienie ogólnym zasadom postępowania podatkowego poprzez określenie w przedmiotowej decyzji zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która wymaga od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że powody nieuznania przez organ podatkowy enumeratywnie wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodu są subiektywne. Jego zdaniem organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości, ponieważ pominął istotny aspekt, a mianowicie to, czy kwestionowane wydatki uznane przez stronę za koszty powstania przychodu, zostały przez stronę uregulowane, czy też nie. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz na art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zarzucił organowi odwrócenie zasady ciężaru dowodowego, który jego zdaniem spoczywa na organie, a ten przerzuca go na podatnika. Uznał za sprzeczny z prawem tok rozumowania, według którego nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatek, którego strona nie udowodniła.
W ocenie pełnomocnika Spółki organ podatkowy nie ustalił celu kwestionowanych wydatków, czyli ich związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz nie uzasadnił w sposób wymagany prawem, z jakich powodów i w wyniku jakich ustaleń uznał, iż określone usługi redystrybucyjne nie zostały wykonane. Jego zdaniem organ w uzasadnieniu decyzji ogranicza się do gołosłownych twierdzeń, nie uzasadniając w żaden sposób zasadności przyjętego stanowiska. Strony postępowań mają natomiast prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji, a w tym przypadku organ podatkowy nie zawarł ich w uzasadnieniu decyzji. Pełnomocnik podkreślił, że uzasadnienie decyzji powinno umożliwić organowi nadzoru oraz sądowi administracyjnemu sprawdzenie prawidłowości toku rozumowania organu wydającego decyzję oraz motywów rozstrzygnięcia, co ma bardzo istotne znaczenie zwłaszcza przy ocenie prawidłowości decyzji o charakterze uznaniowym.
Końcowo, odnosząc się do zakwestionowanych przez organ wydatków poniesionych na szkolenia oraz analizy i badania rynku podniósł, że jeśli usługi te zostały wykonane, a dowodów przeciwnych na te okoliczności w toku postępowania podatkowego nie zgromadzono, to nie daje to podstaw do uznania, że dane umowy nie zostały wykonane. Zaznaczył, że o tym, który wydatek jest celowy i potrzebny w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Zauważył przy tym, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że dokumentowanie wykonania usług niematerialnych, a zwłaszcza forma, w jakiej powinno następować, budzi poważne spory natury prawnej.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie podniósł, że w jego treści pełnomocnik Spółki odniósł się do kwestii zasadności wydania decyzji merytorycznej dotyczącej kwestionowanych usług, natomiast nie sformułował żadnych zarzutów, ani co do wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: luty 2011 r. oraz od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r., ani co do sposobu ich wyliczenia. Do odwołania nie załączono żadnych dowodów na poparcie twierdzeń strony, przez cały tok postępowania do wiadomości organu podatkowego nie przedłożono żadnych nowych dowodów w sprawie.
Wskazał, że nie znalazł podstaw do zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w decyzji z dnia [...] r., nr [...] określającej wymiar podatku za 2011 r., co skutkuje brakiem przesłanek do uchylenia decyzji z dnia [...] r., nr [...] określającej Spółce kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości w płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: luty 2011 r. oraz od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł, która jest merytorycznie i proceduralnie konsekwencją wydania decyzji określającej wymiar tego podatku, zatem w ocenie organu ww. decyzja dotycząca odsetek musi dzielić los decyzji wymiarowej.
Mając na uwadze ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaległości w płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r.
Następnie zacytował treść art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.p., art. 51 § 2, art. 53 § 1, art. 53a oraz art. 53 § 4 O.p.
Organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu podatkowym wykazano, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2011 r. Spółka zaksięgowała w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki, które nie spełniają przesłanek uznania za koszt uzyskania przychodu, co przyczyniło się do obniżenia wysokości zaliczek na podatek. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był na mocy powołanych wyżej przepisów do wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r., przyjmując ich prawidłową wysokość.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że pomimo, iż strona nie wniosła żadnych zarzutów odnośnie sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę, jak też ich kwoty, dokonał weryfikacji przedstawionego w zaskarżonej decyzji sposobu ich wyliczenia i stwierdził, że jest ono prawidłowe.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł takie same zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz powtórzył w całości argumentację przedstawioną w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. pełnomocnik Spółki zmodyfikował żądanie skargi, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił nadto naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki na usługi redystrybucyjne i marketingowe nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Wskazał, że rozszerzone wymogi w zakresie dokumentacji nie wynikają z przepisów prawa a powiązania osobowe nie mogą mieć znaczenia dla oceny poniesienia wydatku. Zwrócił uwagę na przepisy art. 9a i 11 u.p.d.o.p. dotyczące rozliczania wydatków przy powiązaniach osobowych.
Pełnomocnik organu odwoławczego uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i wniósł jak w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swojej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.
Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie określenia stronie skarżącej odsetek za zwłokę od zaległości w płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące luty 2011 r. oraz od kwietnia do listopada 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł.
Mając na uwadze przedmiot sporu przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W myśl ust. 1a tego uregulowania zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.
Wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek spoczywał także na stronie skarżącej w 2011r.
W świetle zaś art. 51 § 2 O.p. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.
Stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a O.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2011. Organ ustalił bowiem, że podatnik wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna i dał temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011. Brak wpłaty zaliczek lub ich wpłacenie w wysokości mniejszej niż należna rodzi po stronie organu obowiązek zastosowania art. 53a O.p.
W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania strona nie sformułowała zarzutów odnośnie ustalonej przez organ wysokości zaległości z tytułu nieuiszczonych w pełnej wysokości zaliczek za wskazane miesiące 2011 r., sposobu ich wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. Niemniej jednak Sąd, - w związku z zakresem prowadzonej kontroli określonym treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. - poddał ocenie te okoliczności i nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie.
Zarzuty skargi stanowią w istocie powielenie zarzutów skierowanych do decyzji wymiarowej dotyczącej określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Zobowiązanie to określone zostało decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Skarga Spółki na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 1249/14, w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w roku 2011 roku o kwotę [...] zł.
W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej to jednak z art. 53a O.p. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Skoro więc organ stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna oraz jaki będzie wynik sądowej kontroli legalności takiej decyzji. Jak już zostało wskazane, świadczy o tym treść art. 53a O.p., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje" (a nie "może wydać") decyzję, w której określa wysokość odsetek.
Co również istotne, kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu "odsetkowym" nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sam fakt podważania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.
Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przywołać warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2909/12, w którym Sąd stwierdził, że "Nie ulega wątpliwości, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, z kolei art. 53 § 1 wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej".
Jak z tego wynika, określając wysokość odsetek organy prawidłowo miały na względzie wyłącznie przepisy art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 51 § 2, 53 § 1, art. 53a Op. Nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (tak też wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11). Stąd też prezentowane w skardze argumenty dotyczące decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. pozostają bez wpływu na kontrolowane rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek. Oceny zasadności tych zarzutów i prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy Sąd dokonał już bowiem w postępowaniu związanym z weryfikowaniem decyzji wymiarowej, co znalazło wyraz w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1249/14. W opinii Sądu organ poprawnie określił wysokość odsetek za zwłokę z tego tytułu, a swoje wyliczenia wyczerpująco uzasadnił.
Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.