Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1252/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 lipca 2021r. nr 0111-KDIB3-1.4012.368.2021.2.ASY UNP: 1380319 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, iż stanowisko Gminy K.(dalej: Skarżąca, Gmina) przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2021r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi, która będzie wykonywana przez Gmina, jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

We wniosku z dnia 6 maja 2021r. Gmina wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część czynności Skarżąca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z wniosku wynikało, iż Skarżąca bierze udział w projekcie zaplanowanym do realizacji w partnerstwie kilku gmin, w ramach konkursu współfinansowanego ze środków EFRR w ramach RPO na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4, Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii – "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich: T., G., J., L., K1., K., N., L1.., P., S., T1." (dalej: "Projekt").

Wniosek o dofinansowanie złożono w maju 2018 r. Gmina podała, iż realizację Projektu przewiduje się na lata 2021-2022. Projekt będzie realizowany w partnerstwie 11 Gmin, przy czym Gmina jest Partnerem Projektu, natomiast Liderem Projektu jest Gmina T.. Projekt realizowany będzie na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie. Każda z gmin partnerskich będzie realizowała projekt na terenie swojej gminy a lider - Gmina T. będzie występował w roli beneficjenta (Gmina) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisze umowę o dofinansowanie, będzie monitorował realizację projektu, składał wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerowi w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie. Skarżąca podała, iż maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków (kosztów) kwalifikowanych na poziomie Projektu wynosi do 85%. W kosztach Projektu partycypować będą też mieszkańcy Skarżącej, a Gmina ogłosi przetargi na wykonanie projektu, prace budowlano-montażowe (w formule zaprojektuj-wybuduj) instalacji odnawialnych źródeł energii tj.:

1. • instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej,
2. • instalacji solarnej (kolektory słoneczne) przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania C.W.U.,
3. • pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
4. • pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej,
5. • kotła na biomasę przeznaczonego do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej.

W ramach ogłoszonych przetargów Gmina wyłoni wykonawców, którym powierzy wykonanie zlecenia w ramach formuły "zaprojektuj i wybuduj". Za wykonane prace Gmina otrzyma faktury VAT. Po okresie trwałości projektu czyli po 5 latach instalacje odnawialnych źródeł energii zostaną automatycznie przekazane mieszkańcom, na których domach były zamontowane. We wniosku wyjaśniono, iż Gmina jest w trakcie podpisywania z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu umów dotyczących warunków i zobowiązań związanych z montażem i eksploatacją instalacji OZE. Umowy zawierają zastrzeżenie, iż Gmina gwarantuje przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność po upływie 5 lat. Skarżąca podała, iż umowa z mieszkańcem zawiera ponadto określenie warunków finansowych partycypacji w Projekcie. Umowa zawiera koszt instalacji oraz źródło jego finansowania tj. środki Unii Europejskiej oraz wkład mieszkańca. Skarżąca wskazała, iż dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych.

Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, iż dofinansowanie ustalane jest co do zasady w oparciu o podane przez koszty realizacji Projektu. Warunki dofinansowania specyfikują zasady konkursu.

Z wniosku Skarżącej wynika, że kryteria wyboru podmiotów otrzymujących dofinansowanie specyfikuje regionalny program operacyjny województwa [...] – szczegółowy opis osi priorytetowych. Wskaźniki wyboru przez instytucję finansującą projektu, który otrzyma dofinansowanie to m.in.:

1. • stopień redukcji PM10
2. • produkcja energii elektrycznej z nowo wybudowanych/nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE,
3. • produkcja energii cieplnej z nowo wybudowanych/nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE,
4. • szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych (obligatoryjny),
5. • liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE (obligatoryjny),
6. • liczba przebudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej z OZE (obligatoryjny),
7. • liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii cieplnej z OZE (obligatoryjny),
8. • liczba przebudowanych jednostek wytwarzania energii cieplnej z OZE (obligatoryjny),
9. • długość nowo wybudowanych lub zmodernizowanych sieci elektroenergetycznych dla odnawialnych źródeł energii,
10. • liczba wybudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej z OZE w ramach kogeneracji,
11. • liczba przebudowanych jednostek wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w OZE w ramach kogeneracji,

Skarżąca wyjaśniła że zamierza ponosić inne koszty związane z projektem, które stanowią koszty kwalifikowane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty nadzoru inwestorskiego. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków (kosztów) kwalifikowanych na poziomie Projektu wynosi do 85%. W kosztach Projektu partycypować będą też mieszkańcy Gminy. Wkład własny pokrywa uczestnik/mieszkaniec, a koszty niekwalifikowane pokrywa każda ze stron porozumienia (Gminy Partnerskie i Lider) ze środków własnych. Zasady rozliczania płatności oraz harmonogram rzeczowo-finansowy realizacji Projektu stanowią integralną część wniosku o dofinansowanie składanego przez Lidera.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Zdaniem Skarżącej podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy pomniejszona o podatek należny. W ocenie Gminy, otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej (tj. od mieszkańca - uczestnika). Według Gminy otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną, a dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana.

W ocenie Skarżącej nie można przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa u.p.t.u.), że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Jak zaznaczyła Skarżąca, otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj. program funkcjonalno- użytkowy, dokumentację techniczną, roboty budowlane, nadzór etc. Jak zaznaczyła Gmina, przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak przy dotacji przedmiotowej przeznaczonej na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Cena, za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalację, nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją, czy też nie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową.

Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają, według Gminy, opodatkowaniu. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wskazała na wydane interpretacje indywidualne Dyrektora KIS.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS powołując się na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, iż przekazane dla Skarżącego środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

W przekonaniu Dyrektora KIS kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. W interpretacji podkreślono, że bez udziału mieszkańców w realizowanym przez Gminę projekcie, niemożliwym byłaby realizacja projektu. Organ zwrócił uwagę, iż beneficjentem projektu jest mieszkaniec, z którym Gmina zawiera umowę na wykonanie usługi montażu instalacji OZE, do której Skarżąca otrzyma dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Zaznaczono, iż mieszkaniec będzie natomiast zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia określonego w umowie zawartej z Gminą. Według organu należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłat od Mieszkańców tj. od ostatecznych odbiorców świadczenia, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będą niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W przekonaniu Dyrektora KIS otrzymana dotacja ma związek z omawianym Projektem, gdyż otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na jego realizację i nie może być przeznaczone na inny cel niż ten, o którym mowa we wniosku. Okoliczności sprawy, według organu, nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. Organ uznał, że dotacja będzie bezpośrednio wpływała na wartość świadczonej usługi montażu Instalacji OZE i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła dopłatę do ceny świadczonych usług, a nie zwrot poniesionych kosztów zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem instalacji.

W świetle powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu świadczenia usługi montażu instalacji OZE, jest niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Wywiedziono, że realizacja projektu a tym samym świadczenie usługi na rzecz mieszkańca jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Końcowo organ przyjął, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Przyjęto, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na realizację Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańca, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W konsekwencji organ uznał, iż sporne dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i co do zasady, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podniesiono również, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 o.p., zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, w ocenie organu, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Skarżącą na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Końcowo stwierdzono, że powołane we wniosku orzeczenia Sądów Administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Od powyższej interpretacji indywidualnej Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. 1. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańca a zatem będzie stanowiło podstawę opodatkowania i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2. 2. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Gminy, że podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy pomniejszona o podatek należny,
3. 3. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 w zw. z art.14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy,
4. 4. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Gminy do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, stanowiący uzupełniający element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczenia uzyskanej przez podatnika, nie związanej bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Zdaniem Skarżącej, otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można według Gminy, przyjąć na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że dotacja jako czynność jest opodatkowana. W ocenie Skarżącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak zaznaczono w skardze, w myśl art. 29 u.p.t.u. za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powołanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, jest to wartość rzeczywiście otrzymana. Dalej wywiedziono, iż do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, stanowiący uzupełniający element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającym) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczenia uzyskanej przez podatnika, nie związanej bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Według Skarżącej, kryterium uznania dotacji za będącą podstawa opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Gmina uważa, że dofinansowanie w realizowanym przez nią Projekcie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się bowiem do realizacji projektu jako pewnej całości. W ramach kosztów projektu realizowanego przez Gminę mieszczą się w ramach kosztów ogólnych dokumentacja techniczna, roboty budowlane, promocja projektu, nadzór inwestorski itd. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy z jakich środków pokryte będą wpłaty mieszkańców.

Dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca. Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych programem, a dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości.

W przekonaniu Skarżącej nie można przyjąć, że przekazywana przez Gminie dotacja przypadająca na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę, a w konsekwencji przenosi się na wielkość odpłatności poszczególnego mieszkańca Gminy korzystającego z projektu. Skoro usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, to taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Gmina stanęła na stanowisku, iż przekazana jej dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz mieszkańców Gminy usługę i w spornym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

W skardze przedstawiono orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wspierające stanowisko Gminy.

W przekonaniu Skarżącej organ wydający interpretację nie może pominąć wykładni tegoż samego przepisu prawa dokonanego przez sąd administracyjny w sprawach o tożsamym lub zbliżonym charakterze, a zastrzeżenie to odnieść należy również do powołanych przez Gminę rozstrzygnięć organów interpretacyjnych.

Zdaniem Skarżącej, skoro w sprawie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne, organ powinien rozrzynać je na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a o.p. W ocenie Gminy hipoteza normy art. 2a o.p. została spełniona i w oparciu o powyższe Gmina uważa, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego w całości narusza prawo.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2023r. WSA w Gliwicach podjął zawieszone dnia 2 grudnia 2021r. postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W świetle zarzutów skargi wskazującej na naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczonej przez Gminę usługi w postaci prac budowlano-montażowych instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców.

W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Gmina O., (EU:C:2023:279). W wyroku tym TSUE odpowiadał na pytania: Czy przepisy dyrektywy [112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?.

W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Zdaniem Trybunału dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej.

Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku.

Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi i wskazuje, że Gmina nie dokonuje na rzecz swoich mieszkańców odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług.

Jak wskazano, za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).

Odnośnie ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą Trybunał wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi można było uznać, że gmina mogłaby wykonywać taką działalność.

Kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: 1) Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21), 2) dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

W rozpatrywanej sprawie Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy (wkład własny mieszkańca), Gmina wykona prace budowlano-montażowe (w formule zaprojektuj – wybuduj) instalacji odnawialnych źródeł energii.

W zawartych z mieszkańcami umowach Gmina zobowiązuje się do wykonania usługi montażu instalacji OZE, do której otrzyma dofinansowanie 86 % kosztów kwalifikowanych Projektu. Mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia określonego w umowie zawartej z Gminą. Umowy zawierają zastrzeżenie, że Gmina gwarantuje mieszkańcowi przekazanie instalacji OZE na własność po upływie 5 lat. Umowy z mieszkańcami zawierają szczegółowe warunki finansowe partycypacji w Projekcie. Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Zakup i montaż Instalacji zrealizowany zostanie ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4, Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii – "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich: T., G., J., L., K1., K., N., L1., P., S., T1."

Wysokość dofinansowania w Projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). Wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego.

Tym samym projekt inwestycyjny jest analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych. Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych.

Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, obejmującego wkład własny, umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu instalacji.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Skarżącej do końca okresu trwałości projektu (5 lat). Po tym okresie wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując systemy OZE, wykonuje działalność gospodarczą (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023r. I FSK 1454/18, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię. Oznacza to, iż Gmina, która realizując ww. Projekt nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie (dotacja) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić należy, iż uzyskana dotacja została przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a jej celem jest osiągnięcie przez Gminę określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie powinna zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów instalacji, nie powinien być wliczony w podstawę opodatkowania z tytułu opisanych we wniosku usług świadczonych przez Gminę.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji (w skład której będą wchodziły kolektory słoneczne) na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe Sądu uznał, iż indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego, co w konsekwencji oznacza konieczność wyeliminowania jej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. z obrotu prawnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).