Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1254/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.448.2022.2.IN UNP: 1723339 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: DKIS) stwierdził, że stanowisko I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca)

1. - w części dotyczącej opodatkowania wypłaty zysku R. B. po przekształceniu prowadzonej jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. jest nieprawidłowe,
2. - w części dotyczącej opodatkowania wypłaty zysku nowym wspólnikom po przekształceniu prowadzonej jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. jest prawidłowe.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. Przekształcenie nastąpiło w trybie 584 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: K.s.h.) poprzez złożenie przez przedsiębiorcę oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy oraz zawarcia umowy spółki przekształconej. Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy zostało złożone w dniu 7 grudnia 2021 r., a przekształcenie nastąpiło z dniem 3 stycznia 2022 r. Wnioskodawca w 2022 r. zdecydował, iż jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wybierze opodatkowanie swoich dochodów zgodnie z rozdziałem 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p).

Wnioskodawca do dnia przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej w spółkę z o. o. zgromadził kapitał zapasowy, który był wypracowany w ramach zysków osiąganych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Zysk, który został osiągnięty przez wnioskodawcę został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy Pit 19%) i przeznaczony do wypłaty jako kapitał zapasowy.

W oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych wnioskodawcy możliwe będzie dokładne ustalenie jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego spółki przekształconej stanowi zyski wypracowane w ramach działalności gospodarczej. Po przekształceniu możliwe jest obniżenie kapitału zapasowego/rezerwowego spółki przekształconej, w wyniku czego udziałowcy mogą otrzymać całość lub część zysków z działalności uprzednio wypracowanej (przed przekształceniem). Wypłata zysków nastąpi na podstawie uchwały (uchwał) wspólników spółki. Z treści uchwały (uchwał) będzie wprost wynikało, że wypłacana udziałowcom kwota stanowi zyski przypadające na udziałowców, które zostały wypracowane jeszcze przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z o.o.

W 2022 r. do grona udziałowców wnioskodawcy dołączy również nowy wspólnik. W przyszłości przewiduje się, iż do spółki mogą również wstąpić inni udziałowcy.

R. B. objął w kapitale zakładowym spółki wszystkie udziały, tj. 20 000 udziałów o łącznej wartości 2.000.000 zł. W chwili obecnej nie jest on jedynym wspólnikiem spółki. Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego D. M. objął 1 0S2 udziały w podwyższonym kapitale zakładowym każdy o wartości nominalnej 100.zł. W związku z tym, struktura właścicielska kształtuje się następująco:

1. 1. R. B. posiada 20.000 udziałów o łącznej wartości 2.000.000 zł;
2. 2. D. M. posiada 1052 udziałów o łącznej wartości 105.200 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, które zakłada, iż wypłata zysku w roku 2022 i kolejnych z kapitału zapasowego (rezerwowego) utworzonego z zysków wypracowanych w latach przed przekształceniem wnioskodawcy nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym 19% PIT dla jedynego udziałowca spółki (Wnioskodawcy) i wnioskodawca jako spółka nie będzie pełnił funkcji płatnika w tym zakresie?
2. 2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, które zakłada, iż wypłata zysku w roku 2022 i kolejnych z kapitału zapasowego (rezerwowego) utworzonego z zysków wypracowanych w latach przed przekształceniem wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem dochodowym 19% Pit dla nowych udziałowców spółki i wnioskodawca jako spółka będzie pełnił funkcję płatnika w tym zakresie?

W odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawca stwierdził, że nie będzie pełnił funkcji płatnika od kwot zysków wypłaconych udziałowcom albowiem dotyczy to zysków wypracowanych jeszcze przed przekształceniem i już opodatkowanych przez podatnika.

Zdaniem wnioskodawcy po przekształceniu kapitał zapasowy (rezerwowy), który powstał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością która jest następcą prawnym przekształconej osoby fizycznej jest wartością, która już raz była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonane więc ewentualne wypłaty przez jedynego wspólnika bądź wspólników tej spółki z tego kapitału zapasowego nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową) przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art 584(1) do art. 584¹³ kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 584 2 § 1 tej ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 584 2 § 2 ww. ustawy spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń koncesji oraz ulg które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie art. 584 2 § 3 omawianej ustawy osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Jednocześnie art. 584 4 K.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 584 9 pkt 2 omawianej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego.

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tj. 5 000 złotych (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 1 kodeksu spółek handlowych).

Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Żaden przepis prawny nie nakazuje, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584 9 pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Wobec braku przepisów jednoznacznie przesądzających o opodatkowaniu zysków, które już były opodatkowane jako wypracowane w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, powinno się mieć na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, które należy, zdaniem strony, uznać za przydatne z uwagi na analogie rozstrzygnięć prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz K.s.h. w odniesieniu do niniejszej sprawy.

Na szczególną uwagę zasługują wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20 - wypowiadające się w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 O.p. NSA stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych, spółka niemająca osobowości prawnej nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wnioskodawca stwierdził, że opisane we wniosku przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 584 1 art. 584 2 § 1 § 2 i 3 K.s.h. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w ramach sukcesji określonej w art. 584 2 § 2 K.s.h. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.

Niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą zatem swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej. Mimo wywodzonej z art. 584 2 K.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji, należy mieć na uwadze, że – jak podano we wniosku - w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności osoby fizycznej.

Ponadto, odmienna interpretacja prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tych samych zysków, co stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K6/02, OTKa 2002/3/33 oraz wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższych względów uznać należy, iż wypłata zysku w 2022 r. i latach kolejnych z kapitału zapasowego (rezerwowego) utworzonego z zysków wypracowanych w latach przed przekształceniem wnioskodawcy, nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym 19% dla jedynego udziałowca spółki, wobec czego wnioskodawca jako spółka nie będzie pełnił funkcji płatnika w tym zakresie.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.449.2018.2.AN, z dnia 21 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.418.2017.3.AC, z dnia 19 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.107.2018.2.AC oraz z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.255.2018.l.DS.

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że odmiennie należy ocenić sytuację, w której do spółki przystąpią nowi udziałowcy, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej przekształconej następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dla nowych udziałowców będzie istniał obowiązek opodatkowania wypłaconych kwot z kapitału zapasowego (rezerwowego) utworzonych z zysków wypracowanych w latach przed przekształceniem wnioskodawcy, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy DKIS uznał:

1. - w części dotyczącej opodatkowania wypłaty zysku R. B. po przekształceniu prowadzonej jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. za nieprawidłowe,
2. - w części dotyczącej opodatkowania wypłaty zysku nowym wspólnikom po przekształceniu prowadzonej jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. za prawidłowe.

W ocenie DKIS odnosząc się do możliwości wypłaty na rzecz skarżącego środków pieniężnych zgromadzonych w kapitale zapasowym należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 K.s.h., zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Niemniej jednak, mając na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że art. 192 K.s.h. jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

Należy zatem odwołać się do treści art. 189 K.s.h., zgodnie z którym w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. A zatem, zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów K.s.h. jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią więc przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

DKIS stwierdził zatem, że przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału rezerwowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

DKIS uznał, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz jedynego wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie więc w tym zakresie płatnikiem.

W przypadku wypłaty nowym wspólnikom zysku po przekształceniu jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. również powstanie obowiązek opodatkowania przychodu powstałego po stronie wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a wnioskodawca będzie miał obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła wskazaną interpretację indywidualną ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania: tj. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na pominięciu przez organ interpretacyjny rozstrzygnięć indywidualnych, a także orzecznictwa sądowo-administracyjnego, które przedstawia korzystne dla skarżącej stanowisko, przez co organ interpretacyjny naruszył zasadę zaufania i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o przepisy prawa;
2. II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 § 5, art. 553 § 1, art. 574, art. 584 1 art. 584 2 K.s.h. w zw. z art. 93a O.p. poprzez dowolne uznanie, iż zyski już raz opodatkowane w działalności gospodarczej, po przekształceniu w spółkę z o.o., stają się nowym przysporzeniem dla udziałowca skarżącej i przez to de facto podlegają podwójnemu opodatkowaniu w przypadku podjęcia decyzji o ich wypłacie.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, które to żądanie pełnomocnik skarżącej zmodyfikował na rozprawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej, rozwijając zarzuty skargi, wskazano, że po przekształceniu kapitał zapasowy (rezerwowy), który powstał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością która jest następcą prawnym przekształconej osoby fizycznej jest wartością, która już raz była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec niedopuszczalności podwójnego opodatkowania tych samych dochodów ewentualne wypłaty z tego kapitału zapasowego na rzecz osoby fizycznej prowadzącej przed przekształceniem jednoosobową działalność gospodarczą jest neutralne podatkowo.

Dalej przywołano art. 584 2 § 1 - § 3, art. 584 4 i art. 584 9 K.s.h. i podkreślono, że kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Żaden przepis prawny nie nakazuje, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywana w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584⁹ pkt 2 K.s.h.), wobec czego część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, a pozostała część kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Wobec braku przepisów jednoznacznie przesądzających o opodatkowaniu zysków, które już były opodatkowane jako wypracowane w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, powinno się uwzględniać dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (w tym wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20). Z orzeczeń tych wywieść należy, że następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Analizowane w niniejszej sprawie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f.

Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 5841 art. 584 2 § 1 - § 3 K.s.h. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 584² § 2 K.s.h. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, jakim ten podmiot jest objęty.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej. Mimo wywodzonej z art. 584 2 K.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji, należy mieć na uwadze, że we wniosku podano, iż z zapisów na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności osoby fizycznej.

Ponadto, odmienna interpretacja prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tych samych zysków, co jest sprzeczne z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K6/02 oraz wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Wobec powyższego, wypłata zysku w 2022 r. i latach kolejnych z kapitału zapasowego (rezerwowego) utworzonego z zysków wypracowanych w latach przed przekształceniem wnioskodawcy, nie będzie, zdaniem skarżącej, opodatkowana podatkiem dochodowym 19% Pit dla jedynego udziałowca spółki, a skarżąca nie będzie płatnikiem w tym zakresie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS w dniach: 23 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.449.2018.2.AN, 21 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.418.2017.3.AC, 19 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.107.2018.2.AC oraz 14 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.255.2018.l.DS, których fragmenty zacytowano.

Pominięcie wskazanych interpretacji jest przejawem nierównego traktowania podmiotów, stanowiąc naruszenie art 2, art. 7, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 121, 124 i 120 O.p. DKIS nie wykazał, że treść wcześniejszych interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, co powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Jak podkreślił autor skargi wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma charakter przykładowy i zawiera wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Aby jednak przyjąć, że dochody podatników z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, warunkiem sine qua non jest to, aby źródłem finansowania tego dochodu był bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tej osoby prawnej. Natomiast kapitał zapasowy (rezerwowy), który powstał w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z o.o. jest skutkiem tego, że przedsiębiorca przekształcany (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie pobrał przed przekształceniem dochodu już opodatkowanego.

Nie można więc stwierdzić, jak błędnie wywiódł DKIS, stosując wykładnię rozszerzającą, że jest to dochód powstały z zysku osoby prawnej. Z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Wykazane po przekształceniu w bilansie spółki przekształconej zyski z działalności stanowią w istocie dochód, jaki przedsiębiorca przekształcany (osoba fizyczna) uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochodu, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 93a § 4 O.p. dochód osiągnięty w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie został wypracowany przez spółkę, a jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza osoby fizycznej. Zatem dochód ten nie będzie stanowił dla tej osoby fizycznej przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co potwierdził WSA w Kielcach w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20.

Odmienne stanowisko organu nie wynika wprost z treści tego przepisu, a więc jest przejawem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 121 § 1 OP, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji więc nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto organ uzasadniając swoje stanowisko, w żadnym stopniu nie oparł się na orzecznictwie sądowo-administracyjnym, ani nie odniósł się do orzeczeń przytoczonych w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Co prawda organ wydający interpretację indywidulaną ma obowiązek dokonania samodzielnej analizy i oceny przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia, a interpretacje wiążą tylko w Jednej konkretnej sprawie, w odniesieniu do której są wydawane, jednakże nie można całkowicie ignorować stanowisk organów podatkowych i orzecznictwa sądowo- administracyjnego w tej materii.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Orzecznictwo sądów jak i wcześniej wydane interpretacje nie wyłączają uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach, jednak są istotnym elementem przy wykładni przepisów podatkowych i ocenie wywoływanych przez nie skutków, zwłaszcza w sytuacjach w których występują znacznie rozbieżności w danej materii.

W odpowiedzi na skargę DKIS w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazał, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, prowadzić do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego oraz odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączył z daną normą ustawodawca. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. Przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej.

Jak wskazuje liczne orzecznictwo, interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami dotyczącymi wydawania interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. DKIS wskazał, że przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma natomiast znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Na poparcie tego stanowiska przywołano nieprawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 165/21.

Z kolei odpierając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 oraz art. 124 O.p. wskazano, że DKIS uwzględnił całość zawartych we wniosku informacji, prawidłowo ocenił opisany stan faktyczny, wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz wskazał dlaczego uważa stanowisko skarżącej za nieprawidłowe dokonując wykładni określonych przepisów, mających zastosowanie w sprawie. Z faktu, że zaskarżona interpretacja zawiera inne stanowisko niż oczekiwała tego strona nie wynika, że doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków oraz interpretacji indywidualnych zauważono, że zapadły one w konkretnych sprawach i nie są źródłem prawa. Organ interpretacyjny ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, a orzecznictwo sądowe nie odbiera mu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów.

Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, że uzasadnienie prawne spornej interpretacji jest lakoniczne, bez szerszego wyjaśnienia podstawy prawnej, a przez to wadliwe. Zauważył, że odnośnie meritum sporu organ w innych interpretacjach prezentował zupełnie odmienne stanowisko niż w niniejszej sprawie, co uniemożliwia przewidywalność prowadzenia działalności gospodarczej, a wręcz prowadzi do patologii przez zmuszanie przedsiębiorców do fikcyjnych zachowań w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20.

Pełnomocnik strony skarżącej sprecyzował, że skarży sporną interpretację wyłącznie w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, akcentując, ze źródła przychodów ustala ustawa i wymienia pośród nich, w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, przychody z tej działalności. Po przekształceniu takiej działalności w spółkę kapitałową ustawa wyróżnia m.in. przychody z kapitałów pieniężnych, co oznacza, że są to odrębne źródła przychodów, a więc w analizowanej sprawie nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Wypłata środków z kapitału zapasowego spółki podlega kwalifikacji do kapitałów pieniężnych, na co organ prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.448.2022.2.IN UNP: 1723339, w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami Sąd jest związany.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca domagała się potwierdzenia, że wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy — osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia jest dla dotychczasowego jednoosobowego przedsiębiorcy neutralna podatkowo, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata ta będzie dla stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a spółka będzie płatnikiem w tym zakresie. Po przekształceniu istnieje bowiem spółka, która posiada określony majątek, niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się ona podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami K.s.h., z tytułu prawnego do kapitału osoby prawnej i nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanym przez skarżącą na rozprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 869/20, którą w pełni podziela i uznaje za własną (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1. 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
2. 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
3. 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
4. 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
5. 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie +udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
6. 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
7. 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;
8. 10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
9. 11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także art. 93a § 4 O.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Rozważając zakres sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tego przepisu przez organ interpretacyjny, wskazać należy, że - jak konsekwentnie twierdziła skarżąca - po przekształceniu kapitał zapasowy (rezerwowy) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (następcy prawnym przekształconej osoby fizycznej) jest wartością, która już raz była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonane więc ewentualne wypłaty przez jedynego wspólnika (ówcześnie prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) z tego kapitału zapasowego (rezerwowego) nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Skoro zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy.

W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15. W orzeczeniu tym, w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 O.p., NSA stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają oni podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia.

NSA wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:

1. 1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),
2. 2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,
3. 3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy.

Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego, w którym doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej.

Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 958/11) NSA podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

Przestawiony powyżej pogląd NSA, który należy w pełni podzielić, znajduje odniesienie do analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Nie uwzględniając uwypuklonych powyżej aspektów przekształcenia podmiotu objętego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w podmiot objęty innym reżimem w zakresie opodatkowania dochodów organ interpretacyjny bezpodstawnie stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym R. B. uzyska przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie u.p.d.o.f. stanowiące przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., bez względu na to, że środki te nie pochodzą z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego są zatem zasadne.

W kontekście omawianej problematyki nawiązać na marginesie warto do utrwalonego już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, dotyczącego przekształcenia "odwrotnego", tj. przekształcenia spółki kapitałowej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową. Na tle tego rodzaju przekształcenia doszło do sporu co do opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym, które – już po przekształceniu w spółkę osobową – miały zostać wypłacone wspólnikom tej spółki jako osobom fizycznym. Spór dotyczył zagadnienia - czy niepodzielone zyski spółki kapitałowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie ich wypłaty.

W judykaturze stwierdzono wówczas (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), że w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.

W konkretnych okolicznościach faktycznych NSA stwierdził, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym (por. np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 264/15).

Mając na uwadze powyższe, konsekwentnie trzeba zgodzić się, że skoro niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji, to tożsamą konstatację odnieść należy do zysku z jednoosobowej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej.

Istotna różnica, w stosunku do okoliczności faktycznych badanych przez sądy administracyjne w przypadku niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, polega w niniejszej w sprawie na tym, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski nie zostały przed przekształceniem opodatkowane. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżąca akcentowała, że dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności wnioskodawcy zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17).

W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącej, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co - jako sprzeczne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP – jest niedopuszczalne.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na pominięciu przez organ interpretacyjny rozstrzygnięć indywidualnych, a także orzecznictwa sądowo-administracyjnego, które przedstawia korzystne dla skarżącej stanowisko.

Wskazania wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. W stosunku do przedstawionych okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Należy podkreślić, że każda sprawa dotycząca interpretacji jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek (...). Zasada wynikająca z art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3814/18).

Rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak on w wątpliwym dla siebie zakresie kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy (jeśli ocenia je jako prawidłowe), albo negatywnie ocenić owe zapatrywania i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym, które może odbiegać od stanowiska wyrażonego we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych dotyczących tożsamej materii.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, zobowiązując organ interpretacyjny, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).