Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") ‒ stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez podatnika G. B. (dalej także skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta G. z [...] r., nr [...] ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.
Decyzją z [...] r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. Decyzja została doręczona podatnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu [...] r., zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął podatnikowi w dniu [...] r.
Podatnik odwołanie od ww. decyzji (z dnia [...] r.), nadał w urzędzie pocztowym w dniu [...] r., a więc uchybił terminowi do wniesienia odwołania.
SKO uznało, że termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. jest terminem zawitym i nie może być przedłużany ani skracany. Natomiast art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter bezwarunkowy, co skutkuje brakiem możliwości rozpatrzenia odwołania, jeżeli zostało ono wniesione po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji organu i instancji. Kolegium zwróciło uwagę, że decyzja organu I instancji zawierała pouczenie o terminie do wniesienia odwołania zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 O.p., a strona nie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uprawdopodabniając, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.
W skardze na powyższe postanowienie podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Wskazał, że nie chodzi o przywrócenie terminu, lecz o błędną ocenę w naliczeniu podatku uznającą jego lokal mieszkalny, jako lokal użytkowy – w jego części kamienicy i naliczanie przez lata zawyżonego podatku. Wykazując błąd organu powołał się na sytuację prawną innego lokalu mieszkalnego.
W skardze nie sprecyzowano innych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, lecz z innych powodów niż w niej podniesiono.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania przez skarżącego od decyzji określającej mu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r., z uchybieniem ustawowo określonego terminu.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na obecnym etapie postępowania rozstrzygnięciu podlega, czy skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji z przekroczeniem terminu do jego wniesienia.
Organ odwoławczy ustalił, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu [...] r. za pośrednictwem operatora pocztowego (okoliczność niesporna). Wobec czego przyjął, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] r. W tej sytuacji uznał, że skarżący nie zachował terminu do wniesienia odwołania z dnia 20 kwietnia 2020 r. Zostało ono bowiem nadane do organu I instancji w dniu [...] r. Z ustaleniami tymi w skardze nie polemizowano.
Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu - 2 marca 2020 r. Odpowiadając na pytanie, kiedy rozpoczyna się i kończy bieg tego terminu, należało uwzględnić treść art. 12 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Prawidłowo zatem Kolegium wskazało, że co do zasady termin do wniesienia odwołania upłynął stronie w dniu [...] r.
Organ II instancji nie wziął jednak pod uwagę przy obliczaniu terminu do wniesienia odwołania, że na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 14 marca 2020 r. r. obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego, a od dnia 20 marca 2020 r. stan epidemii (art. 15 zzr ust. 1 i art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm. - dalej ustawa o COVID-19).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią jest ocena dopuszczalności zastosowania konstrukcji zawieszenia biegu terminów procesowych, w okresie pomiędzy 14 marca 2020 r. - od kiedy obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego, a 31 marca 2020 r. - kiedy to ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ww. przepisy art. 15 zzr i art. 15 zzs.
Zgodnie z pierwszym z tych przepisów - art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
- 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,
- 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
- 3) przedawnienia,
- 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
- 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
- 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Wedle drugiego z nich - art. 15 zzs ust. 1 ustawy o COVID-19 - w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych m.in. w postępowaniach administracyjnych i postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (pkt 6 i 7), nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Z kolei ustanie przyczyny powodującej wstrzymanie rozpoczęcia, jak i zawieszenia biegu terminów procesowych nastąpiło natomiast z dniem [...] r., z mocy ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875).
W ocenie Sądu bieg terminu do wniesienia odwołania jest terminem, od zachowania którego jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19. Bieg tego terminu, jak wprost wynika z treści przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Jak wyżej wskazano, stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r. (§ 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r.), a stan epidemii - od 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. poz. 491). Wprowadzone ustawą z dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 15zzr i art.15zzs odnosiły się do obu tych stanów: "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19".
Skoro więc w dniu [...] r. biegł termin na wniesienie odwołania przez skarżącego, to termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19. Jego bieg nie skończył się zatem z dniem [...] r., a więc odwołanie wniesione przez skarżącego w dniu 21 kwietnia 2021 r. nie mogło być uznane za wniesione z uchybieniem terminu. Zgodnie bowiem z art. 15zzr ust. 5 ustawy, czynności dokonane w celu wykonania uprawnienia lub obowiązku w okresie wstrzymania rozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminów, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Skarżący mógł zatem skutecznie wnieść (i wniósł) odwołanie w trakcie zawieszenia biegu terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia.
Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądów sprowadzających się do konstatacji, że skoro przepisy art. 15zzr i 15zzs ustawy weszły w życie z dniem 31 marca 2020 r. r., a ustawodawca nie nadał im mocy wstecznej, to nie mogły mieć zastosowania w przypadku skarżącego, któremu termin na wniesienie odwołania upłynął przed wejściem w życie tych przepisów (czyli [...] r.).
Jednocześnie Sąd zgadza się ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie zakładającym, że wykładnia językowa przepisu art. 15zzs (ale także 15zzr) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już − wymienionego w treści przepisu − stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu − stanu epidemii − obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzs ust. 1 (oraz art. 15zzr) ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania.
Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem, że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu - ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzs ust. 1 (i art. 15 zzr) ustawy o COVID-19 charakteru retroaktywnego (por. wyroki WSA: w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., I SA/Bd 286/20; postanowienie WSA w Warszawie z 14 lipca 2020 r., III SA/Wa 261/20, jak również postanowienia NSA: z 24 czerwca 2020 r., II FZ 139/20; z 19 sierpnia 2020 r., II FZ 364/20; z 6 sierpnia 2020 r., I GSK 800/20; z 10 września 2020 r., I GSK 1002/20 – dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zasadnie podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1461 ze zm.), przepisy art. 4 (dotyczące vacatio legis) nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwraca się uwagę, że stanowienie norm z mocą wsteczną uznaje się za niedopuszczalne, jeśli podmioty, których te normy dotyczą nie mogły racjonalnie przewidzieć tego rodzaju decyzji, a nadzwyczajne okoliczności czy dobra podlegające ochronie konstytucyjnej decyzji takiej nie usprawiedliwiają. Wyjątkowo jednak, w razie zaistnienia usprawiedliwionych względów Trybunał Konstytucyjny dopuszcza nadanie normom prawnym możliwości oddziaływania na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a zainteresowane podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwalenia takich norm (por. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, publ.: OTK ZU-A 2002, z. 1, poz. 6; wyrok TK z 5 listopada 2002 r., P 7/01, publ.: OTK ZU-A 2002, z. 6, poz. 80).
Słusznie w związku z tym zauważa się, że biorąc pod uwagę kontekst społeczny towarzyszący wprowadzeniu omawianych przepisów ocenić należy wprowadzenie tych przepisów ustawy jako wyczerpujące przesłanki wyjątkowości, ważności i przewidywalności, o których mowa w powołanych orzeczeniach TK. Motywem bowiem oddziaływania przez ustawodawcę na sytuację już istniejącą, tj. trwający bieg terminów procesowych, jest ochrona interesów prawnych obywateli, których możliwości działania zostały jednocześnie ograniczone z uwagi na szereg ograniczeń i obostrzeń uznanych za konieczne dla zminimalizowania zagrożenia epidemią COVID-19. "W tej sytuacji każdy obywatel znajdujący się w sytuacji procesowej, której omawiane przepisy dotyczą, miał nie tylko możliwość zapoznania się treścią proponowanych rozwiązań prawnych, ale miał także prawo oczekiwać, że z uwagi na istnienie w kraju stanu szczególnego, w którym ochrona zdrowia obywateli stanowi priorytet w działaniu państwa - państwo to w trosce o ochronę innych nie priorytetowych interesów obywateli wprowadzi w sposób skuteczny i efektywny prezentowane jawnie instrumenty prawne, tak aby obywatele ograniczający swoją aktywność zgodnie z zaleceniami prozdrowotnymi, czy też doświadczający ograniczeń w działaniu instytucji publicznych nie ponieśli z tego tytułu uszczerbku" (tak WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z 25 sierpnia 2020 r.).
Skoro zatem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów procesowych na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, to rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem zasady unormowanej w art. 121 § 1 O.p.
Stanowisko powyższe znalazło poparcie także w najnowszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W postanowieniu z 26 lutego 2021 r., III FZ 181/21 NSA stwierdził, że wprawdzie art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 ustawy o zwalczaniu COVID-19 został wprowadzony do ustawy w dniu 31 marca 2020 r., niemniej uznać należy, że skoro ustawodawca wskazał w nim wprost, że normuje on bieg terminów nie tylko w stanie epidemii, lecz także w stanie zagrożenia epidemicznego, skutki ww. przepisu obejmują również terminy, których bieg przypada na okres od 14 marca 2020 r. do 31 marca 2020 r. Wobec tego przyjąć należy, że od dnia 14 marca 2020 r. z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych (por. także postanowienia NSA: z 18 sierpnia 2020 r., II FZ 364/20, II FZ 365/20, II FZ 366/20; z 10 września 2020 r. I GSK 1002/20; z 13 października 2020 r. II OZ 762/20; z 11 grudnia 2020 r., II GZ 368/20; z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20).
W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 12 § 1, art. art. 121 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, który zobowiązany będzie zastosować się do rozważań i uwag zaprezentowanych wyżej oraz do dokonanej oceny prawnej i uznać odwołanie skarżącego za wniesione z zachowaniem terminu.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.