Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1301/16

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – dalej określane zamiennie "SKO" lub "Kolegium" – działając na podstawie art. 17, 18. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12.10.1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 79 poz. 856), oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie:

1. 1. określenia nadpłaty za rok 2007r. w kwocie [...] zł;
2. 2. określenia oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] r., a następnie wydania nowej decyzji z dnia [...]r. w ten sposób, że oprocentowanie nie przysługuje w związku ze zwrotem kwoty [...] zł przelewem na konto dnia [...]r., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r.

Jak wskazało SKO rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło w wyniku szeregu uprzednich rozstrzygnięć organów podatkowych, w tym:

1. - decyzji z dnia [...]r. organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007r., w łącznej kwocie [...] zł. Opierając się m.in. na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ uzasadniał, iż podatek nie został uiszczony w części obejmującej wszystkie budowle, które zdaniem organu podlegały opodatkowaniu;
2. - decyzji z dnia [...]r. nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy P. W wyniku w/w decyzji Spółka uiściła w dniu [...]r. kwotę zobowiązania ponad dotąd wpłaconą wraz z odsetkami. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Gl 658/11.

W wyroku Sąd dokonał wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), który jak wskazał, miał charakter interpretacyjny a jego dyrektywy mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucił organom obu instancji brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W toczącym się ponownie postępowaniu odwoławczym, Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym rozmiarze, z uwzględnieniem wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego.

Organ I instancji decyzją z dnia [...]r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007r., w łącznej kwocie [...]zł. przyjmując, do opodatkowania przedmiot ustalony w trakcie postępowania wyjaśniającego oraz dane podatnika, co do wartości budowli, a decyzją z dnia [...]r. nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] organ pierwszej instancji orzekł, iż nie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007., powstałej w wyniku uchylenia decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] r. a następnie wydania nowej decyzji z dnia [...]r.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Kolegium uchyliło w/w decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia ponownej oceny swojego dotychczasowego działania i zaniechania pod kątem przesłanki wskazanej w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji orzekł, iż nie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007., powstałej w wyniku uchylenia decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...]r., a następnie wydania nowej decyzji z dnia [...]r. Jako przyczynę uchylenia tej decyzji organ wskazał wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku interpretacyjnym wydanym w dniu 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Na podstawie tego wyroku dokonano zmiany wykładni przepisów dotyczących opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania nadpłaty a także w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r.) w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i tym samym uznanie braku podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty. Wskazał, iż z uwagi na fakt, że stan prawny dotyczący opodatkowania infrastruktury znajdującej się pod powierzchnią ziemi w momencie orzekania mógł budzić wątpliwości, stąd organ winien był orzec na korzyść podatnika, a decydując się na opodatkowanie kompleksowych środków trwałych powinien mieć świadomość ryzyka związanego z opodatkowaniem obiektów wyraźnie niewymienionych przez ustawodawcę w przepisach regulujących przedmiot opodatkowania. Decyzja podatkowa za 2007r. naruszała przepisy prawa podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, poprzez błędne ustalenia dotyczące przedmiotu oraz nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wartości podziemnego wyrobiska górniczego w rozumieniu kompleksowym, co potwierdziły sądy obu instancji w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik wniósł o naliczenie oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania tj. od 19 września 2011r., gdyż w praktyce przez okres ponad 4 lat strona była pozbawiona możliwości korzystania z należnych środków stanowiących nadpłatę, a wyłącznych ich dysponentem pozostawał organ pierwszej instancji.

SKO, rozpoznając odwołanie, w pierwszej kolejności wskazało, że poza sporem w sprawie jest okoliczność istnienia nadpłaty wynikła w następstwie decyzji organu odwoławczego, uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Fakt jej istnienia oraz ostateczna wysokość tej nadpłaty została potwierdzona wskutek wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w niższej niż poprzednio wysokości.

Spór w sprawie ogranicza się do zasadności oprocentowania tej nadpłaty.

Obiektywna okoliczność ujawnienia nadpłaty wymaga dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiedniego jej rozdysponowania, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, bądź jej zwrotu w myśl art. 77 b w/w ustawy.

W myśl art. 76 § 1 O.p. "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych".

Powyższe przepisy służą zatem prawidłowemu - w odpowiedniej kolejności i terminach - zadysponowaniu środków, na które składają się nadpłata i ewentualnie jej oprocentowanie, jeśli są podstawy do jego naliczenia w myśl art. 78 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, pismem z dnia 27 lutego 2015r. strona zawnioskowała o zwrot nadpłaty za 2007r. wraz z należnym oprocentowaniem.

Organ podatkowy w dniu [...] r. dokonał zwrotu całej nadpłaty przelewem na konto podatnika, zachowując termin 30-dniowy od dnia wydania nowej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania, który stanowi, iż "nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji".

Zgodnie z art. 77b Ordynacji podatkowej zwrot jest czynnością materialno-techniczną gdyż nadpłaty następuje na rachunek wskazany przez podatnika i za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu.

Kolegium wskazało, że organ podatkowy I instancji prezentuje stanowisko, iż oprocentowanie w tej sprawie nie istnieje, powołując się na art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik zaś kwestionował brak uwzględnienia w rozliczeniu oprocentowania i wskazywał zasadność jego uwzględnienia na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2015r. tzn. w czasie dokonywania zarachowania i zwrotu nadpłaty).

Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej "nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych". Według obecnie obowiązującego art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Cytowany przepis art. 78 § 3 wskazuje podstawę do naliczenia oprocentowania i początek terminu, od którego jest naliczane, a § 4 - koniec tego terminu.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż uchylenie decyzji może być spowodowane przez organ podatkowy. Warunkiem zastosowania jednego z nich, jako podstawy do naliczenia oprocentowania nadpłaty jest ustalenie czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a jeśli nie - to następnie czy dokonał zwrotu (rozdysponowania nadpłaty) w terminie.

Według wykładni językowej "przyczynić się" oznacza "stać się w jakiejś mierze przyczyną czegoś, sprawić coś, stać się częściowo przyczyną czegoś, wpłynąć na coś, przyłożyć się do czegoś" (Słownik Języka Polskiego PWN W-wa 1996 tom III). Ustawodawca w powyższych przepisach nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się", nie wskazał też kryteriów zastosowania tej przesłanki, zatem należy uznać, iż prawny warunek "przyczynienia się" organu podatkowego do uchylenia decyzji pociąga za sobą konieczność analizy zdarzeń w danej sprawie, z uwzględnieniem jej przebiegu oraz przesłanek uchylenia decyzji.

W ocenie organu, jako pomoc w subsumpcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy ma też kierunek ich interpretacji wytyczony w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie Kolegium odwołało się do orzecznictwa sądowego, cytując obszerne fragmenty uzasadnień wyroków.

Zdaniem Kolegium istota zastosowania jednego z przepisów wskazujących początek naliczenia oprocentowania nadpłaty leży w ocenie przesłanek decyzji organu odwoławczego o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Jak zauważyło SKO, w zakresie analizy przesłanek pomocniczą rolę należy przypisać orzecznictwu sądowego w podobnych sprawach. Orzecznictwo to wskazuje na pewną polaryzację stanowisk w przedmiocie zasadności badania wpływu podatnika na powyższą sytuację, tzn. na przebieg postępowania i konieczność uchylenia decyzji.

Kontynuując, SKO podniosło, że zawieszenie postępowania przez sąd w celu uzyskania wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie konstytucyjności przepisów w innej sprawie wskazuje, iż zdaniem tego sądu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego miało bezpośredni i istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowej. Znaczenie wyroku Trybunału zostało następnie wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wydanym w niniejszej sprawie, w dniu 10 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 658/11).

Uzasadnienie decyzji Kolegium z dnia [...]r. nr [...] wskazuje, iż zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zastosowano się do oceny prawnej zawartej w w/w wyroku Sądu, a określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego w świetle wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym rozmiarze, co uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało także, iż dokonanie niespornego ustalenia przedmiotów opodatkowania zgodnie z powyższymi dyrektywami interpretacyjnymi, umożliwi prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji uzasadnione zatem było koniecznością prawidłowego zastosowania art. 187 Ordynacji podatkowej, w świetle kierunku wykładni prawa materialnego wskazanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sprawa ta miała skomplikowany charakter, wykraczający poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku Sądu oraz decyzji Kolegium dowodzą, iż wskazane okoliczności były zasadniczą podstawą uchylenia decyzji a to zdaniem Kolegium nie uzasadniało przyjęcia tezy, że organ przyczynił się do uchylenia decyzji podatkowej.

Kolegium zwróciło uwagę, iż ten kierunek wykładni pojęcia przyczynienia się został zasygnalizowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/15), w którym Sąd wskazał, że "Sąd nie podzielił argumentacji autora skargi, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni tego pojęcia, stwierdzając, że winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu. Oprocentowanie przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1633/10). Jak wskazało Kolegium, postępowanie wymiarowe za ten rok oraz postępowania tożsame podmiotowo i przedmiotowo, lecz dotyczące kolejnych lat podatkowych wykazały, iż deklaracje podatkowe wykluczające opodatkowanie obudów górniczych nie były prawidłowe i zobowiązanie podatkowe powinno być wyższe niż dotąd zadeklarowane, gdyż obejmować powinno także budowle nie uwzględniane wcześniej przez podatnika przy samoopodatkowywaniu się.

Podsumowując, Kolegium uznało, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy obliczaniu terminu początkowego naliczania oprocentowania nadpłaty, gdyż przesłanki do uchylenia decyzji podatkowej nie wynikały z postawy organu podatkowego czy wadliwości jego działań bądź zaniechań, lecz spowodowane zostały okolicznościami mającymi fundamentalne znaczenie dla postępowania, a niemieszczącymi się w zakresie pojęcia "przyczynienie się organu".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej, zarzucił organowi naruszenie:

1. 1. art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 O.p. – poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...] r. a także uznanie, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej w wyniku uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2007 rok od momentu jej powstania, tj. od dnia [...] roku,
2. 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanej decyzji określającej,

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie – przytaczając treść przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – przedstawił uzasadnienie zarzutów względem zaskarżonej decyzji.

W konkluzji uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, iż spółka w okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie poniosła szkodę z uwagi na konieczność zapłaty w dniu 19 września 2011 roku podatku w wysokości wyższej niż należna, tj. kwoty w łącznej wysokości [...] zł, co uzasadnia wypłatę oprocentowania nadpłaty na jej rzecz od momentu dokonania zapłaty. W ocenie pełnomocnika, nie budzi wątpliwości fakt, że Wójt Gminy przyczyniał się do powstania przesłanek uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 rok, co wprost wynika z akt sprawy, albowiem przyczyną takich zdarzeń była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię. Organ I instancji konsekwentnie opodatkowywał wyrobiska górnicze, podczas gdy te obiekty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W opinii pełnomocnika "nie sposób uznać, że organ, który wydaje wadliwe decyzje podatkowe, nie przyczynia się tym samym do ich uchylenia".

Następnie pełnomocnik podkreślił, że SKO wydając zaskarżoną decyzję w istocie nie przeanalizowało przyczyn, na podstawie których w okolicznościach sprawy dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok, doszło do przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Pełnomocnik wniósł o:

1. 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem Spółki, a więc naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez podatnika podatku od nieruchomości za 2007 rok od momentu jej powstania;
2. 2) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Wymaga podkreślenia fakt, że poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy. Przedmiotem sporu jest jego subsumpcja a to, czy uchylenie decyzji stanowiącej podstawę powstania nadpłaty rodzi po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od daty jej powstania – jak tego chce strona skarżąca czy też, jak twierdzi organ, że odsetki nie przysługują wobec zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p.

Przyjdzie wskazać, że postępowanie w sprawie określenia skarżącej Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. trwało pięć lat. Wymaga ponadto zaakcentowania, że postępowanie w sprawie – po pierwotnym uchyleniu decyzji organu I instancji – trwało cztery lata, przy czym organ pierwszej instancji wydał decyzję po upływie trzech i pół roku od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (19 lutego 2015 r.)

W rezultacie od daty wydania pierwszej decyzji tj. od dnia [...] r. do dnia wydania ostatniej decyzji tj. do dnia [...] r. minął okres przekraczający cztery lata. Wymaga zaakcentowania, że Spółka uregulowała zobowiązanie wynikające z pierwotnej decyzji w dniu [...]., a to oznacza, że organ dysponował tę kwotą przez cały okres trwania postępowania podatkowego.

Kwestia oprocentowania nadpłaty była przedmiotem orzekania zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że judykatura w tym przedmiocie reprezentuje jednolity pogląd, przyjmując, że co do zasady, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od momentu jej powstania.

W ocenie Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej wywodzącej swoje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty z datą jej powstania (art. 78 § 3 pkt 1 O.p).

Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w przypadkach określonych w tym przepisie. W przypadku, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 punkt 1 litera b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 punkt 1 i 2 O.p.

Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1).

Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 78 § 3 punkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie.

W badanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej" a to z powodu:

1. - po pierwsze, konieczności uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 przy ustalaniu wysokości zobowiązania;
2. - po drugie, weryfikację budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych zgodnie ze zmienionym orzecznictwem sądów administracyjnych;

Spółka przeciwstawiając się temu poglądowi wskazywała m.in., że:

1. - wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w 2011 r., a ostateczna decyzja organu I instancji zapadła w 2015 r., po przeszło czteroletnim okresie od daty jego publikacji;
2. - organ pierwszej instancji – przyczynił się do uchylania decyzji przez organ odwoławczy, gdyż opodatkował wyrobiska górnicze w sposób kompleksowy.

Oceniając polemikę zaistniałą między stronami sporu, przede wszystkim należy wyrazić spostrzeżenie, że to na organach podatkowych ciąży ustalenie stanu faktycznego sprawy a więc przeprowadzenie podstawowego postępowania dowodowego. Ta konstatacja nie przeczy zasadzie współdziałania podatnika jednakże należy przypisać w/w obowiązkom uczestników postępowania właściwe proporcje. W przypadku, gdy organ nakłada na podatnika/obciąża go zwiększonym wymiarem podatkowym, to organ ma wykazać/udowodnić fakty stanowiące podstawę takiego rozstrzygnięcia. Strona natomiast ma wykazać te fakty, które rodzą dla niej pozytywne skutki podatkowe.

W badanej sprawie za niezasadną uznał Sąd argumentację SKO, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Jak słusznie wskazano w skardze, zarówno wyrok Trybunał Konstytucyjnego jak i oparte o niego orzecznictwo sądów administracyjnych funkcjonowało od 2011 r. zatem organ prowadząc postępowanie mógł od początku nakierować postępowanie na osiągniecie celu z uwzględnieniem poglądów w nich zawartych.

Niezależnie od powyższego spostrzeżenia – zdaniem orzekającego w sprawie składu – najważniejszą jednak w sprawie jest kwestia interpretacji użytego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". W ocenie organów wszelkie przeszkody, w tym główne procesowe przesądzają o tym, że organ nie przyczynia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie jednak rozumienie tego sformułowania – w ocenie Sądu – przeczyłoby de facto zasadzie wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. – że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten ustanawia bowiem regułę, która zostaje wyłączona na mocy § 3 pkt 2 tego przepisu. Taka konstrukcja wskazanego przepisu oznacza, że sytuacja uregulowana w tym ostatnim przepisie stanowi wyjątek, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby bowiem do tego, że wyjątek – w praktyce organów podatkowych – stałby się regułą a reguła wyjątkiem.

Oznacza to także, że "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie uchylenie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. "Nie przyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego przez organ I instancji przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, należy podzielić poglądy doktryny, że uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380).

Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej.

Zdaniem Sądu przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należy stwierdzić w zasadzie w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty.

W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Jak to bowiem wskazano powyżej, to nie podatnik, który ma prawo bronić się granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym, lecz właśnie organ podatkowy jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, wskazać należy na wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2545/15 (pub. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że:

1. 1. "Nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu;
2. 2. Nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. wyklucza naliczenie oprocentowania i w tym przypadku staje się bezprzedmiotowa kwestia badania przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 O.p.".

Podobne stanowisko – w stanie tożsamym, co rozstrzygana sprawa – wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13 stwierdził, że "Jeśli zaś za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p.".

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania – zdaniem Sądu – organ wydając błędne decyzje wymiarowe nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność ich uchylenia, a w konsekwencji - powstanie nadpłaty.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wydając orzeczenie czyniące jej zadość. Organ przede wszystkim zwróci uwagę na wzajemną relację przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 78 § 3 pkt 2 O.p. i wynikające z niej konsekwencje.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy punkt drugi decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] r., nr [...] oraz zasądził koszty postępowania sądowego. Orzekając o kosztach, Sąd uwzględnił regulację zawartą w art. 200 i 205 p.p.s.a.