Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej K.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) – po rozpoznaniu zażalenia dłużnika zajętej wierzytelności A Sp. z o.o. w C. (dalej także: Spółka lub skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ egzekucyjny) z [...] r., nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. obejmującego należności nieprzekazane przez ww. dłużnika zajętej wierzytelności, zajęte w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec B Sp. z o.o. ‒ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.
Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjny wobec zobowiązanego B Sp. z o.o., w ramach którego zawiadomieniem z [...] r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w ww. Spółce w kwocie [...] zł. Poinformował, że w piśmie z 22 kwietnia 2011 r. Spółka (dłużnik zajętej wierzytelności) oświadczyła, że nie posiada środków finansowych, które mógłby przekazać na poczet zadłużenia zobowiązanego. Podatki za firmę płaci najemca - C z należnego czynszu (w aktach sprawy znajduje się pismo z 20 czerwca 2011 r., karta 22 - uwaga Sądu).
Wobec uznania i nieprzekazania zajętej wierzytelności, organ egzekucyjny na podstawie art. 71a § 1 u.p.e.a. przeprowadził u dłużnika zajętej wierzytelności kontrolę i stwierdził, że uchyla się ona od przekazania zajętej wierzytelności. Postanowieniem z [...] r., wydanym na podstawie art. 71 a § 9 ww. ustawy, określił jej wysokość na kwotę [...] zł. Według organu rozstrzygnięcie nie zostało zaskarżone.
Postanowienie nie zostało wykonane przez Spółkę, wobec czego organ egzekucyjny wystawił na jego podstawie tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] r. i na podstawie art. 71b u.p.e.a. przystąpił do jego realizacji w trybie egzekucji administracyjnej. W jej toku zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i [...], dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...].
W wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową do tego środka egzekucyjnego, organem wyznaczonym do prowadzenia dalszej egzekucji został Komornik Sądowy. Komornik postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu upływu terminu do złożenia przez wierzyciela Prezydenta Miasta C., wniosku o podjęcie postępowania egzekucyjnego, zawieszonego wcześniej postanowieniem z [...] r. na żądanie tego wierzyciela.
Pełnomocnik Spółki wnioskiem z 9 maja 2019 r. (złożonym w organie egzekucyjnym 10 maja 2019 r.) zwróciła się o stwierdzenie wygaśnięcia obowiązku wynikającego z postanowienia organu egzekucyjnego z [...] r. wydanego na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. określającego wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty [...] zł oraz uchylenie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie tego postanowienia. Podkreśliła, że obecnie nie toczy się egzekucja wobec Spółki, lecz istnieje postanowienie, z którego wynika obowiązek zapłaty na rzecz organu egzekucyjnego określonej w nim kwoty. Pełnomocnik wyjaśniła, że w przypadku zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego względem pierwotnego zobowiązanego, nie można kontynuować postępowania względem dłużnika zajętej wierzytelności.
Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanego uznała, że w konsekwencji wygaśnięcia obowiązku pierwotnego zobowiązanego, wygasa także zobowiązanie dłużnika zajętej wierzytelności. Dodała, że postanowienie organu egzekucyjnego z [...] r. jest wadliwe, bowiem do należności głównej wynoszącej [...] zł dodano koszty postępowania w kwocie [...] zł oraz odsetki naliczone w kwocie [...] zł i od sumy [...] zł ponownie naliczono odsetki za zwłokę od dnia 12 lipca 2011 r. Organ egzekucyjny naruszył tym samym zakaz naliczania odsetek od zaległych odsetek oraz odsetek od kosztów postępowania, stawiając tym samym osobę trzecią w gorszej sytuacji niż dłużnika głównego.
Zdaniem pełnomocnika, przedawnił się też obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności określony w ww. postanowieniu z [...] r., bowiem prowadzone wobec tego zobowiązanego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Komornika Sądowego w sprawie [...] ze względu na bezczynność wierzyciela. Wobec braku przerwania biegu terminu przedawnienia, a od momentu wydania postanowienia z [...] r. określającego wysokość zobowiązania upłynęło 7 lat, niemożliwym jest ponowne wszczęcie egzekucji.
Organ I instancji (egzekucyjny) odmówił stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku Spółki wynikającego z postanowienia z [...] r. wydanego na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. uchylił ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem uściślenia żądania Spółki.
Pełnomocnik Spółki wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego (pismo z 26 września 2019 r.).
Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. odmówił jego umorzenia. Stwierdził, że skoro kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego należnego od zobowiązanej (dłużnika głównego) była przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji z [...] r. odmawiające umorzenia postępowania, zaskarżonym ostatecznie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, to tym samym nie przedawniło się, mające akcesoryjny charakter, zobowiązanie należne od dłużnika zajętej wierzytelności.
W zażaleniu pełnomocnik Spółki podtrzymała zarzut przedawnienia i wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skargi w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego powadzonego wobec zobowiązanego (obecnie postępowanie toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zażalenia.
Przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania podniósł, że prowadzona przez Komornika Sądowego na wniosek wierzyciela (Prezydenta Miasta C.) egzekucja z nieruchomości Spółki została ostatecznie umorzona postanowieniem z [...] r. ([...]) z powodu spóźnionego wniosku wierzyciela o jej podjęcie. Tytuł wykonawczy z [...] r. zwrócono organowi egzekucyjnemu zarządzeniem Komornika Sądowego z [...] r., sygn. akt [...], zatem do organu egzekucyjnego należy kontynuowanie na jego podstawie szeroko pojętej egzekucji administracyjnej.
Podzielił pogląd WSA w Gliwicach (wyrok z 15 maja 2015 r., I SA/Gl 744/13), że wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. nie wszczyna nowego postępowania egzekucyjnego, ale nową egzekucję w ramach prowadzonego już postępowania. Zatem w sytuacji, zasadnego dotąd prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika głównego zmierzającego do przymusowego ściągnięcia wymagalnego nadal zobowiązania podatkowego, prawidłowe jest dochodzenie nieprzekazanej kwoty od dłużnika wierzytelności zajętej w tym postępowaniu.
Uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
W skardze na postanowienie organu II instancji dłużnik zajętej wierzytelności wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając mu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie w związku z brakiem ku temu przesłanek, podczas gdy nastąpiło wygaśnięcie dochodzonego zobowiązania podatkowego określonego na podstawie postanowienia [...] wskutek jego przedawnienia.
Jednocześnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w przypadku uznania, że wynik niniejszego postępowania zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach wszczętego na podstawie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, skarżąca Spółka wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia ww. sprawy.
W uzasadnieniu powtórzono dotychczasową argumentację. Skoro pierwotny zobowiązany wykonał obowiązek, albo obowiązek ten uległ przedawnieniu, bezprzedmiotowa jest egzekucja wobec dłużnika zajętej wierzytelności. Zatem w związku z wygaśnięciem obowiązku pierwotnego zobowiązanego, będącego podstawą określenia zobowiązania Spółki, jej zobowiązanie wygasa.
Spółka zgodziła się z tym, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego i biegł on dalej od [...] r., lecz upłynął [...] r., bowiem nie doszło do jego skutecznego zawieszenia. Biegu nie przerwało wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko K. B., bowiem Sąd Okręgowy w C. w sprawie [...] stwierdził, że ww. dopuścił się co najwyżej wykroczenia skarbowego i postępowanie karne umorzył na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. Ponadto zasygnalizowała, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego i zawiadomienie o nim podatnika przed upływem terminu przedawnienia (powołała wyrok TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11). Niezależnie powołała uchwałę NSA składu 7 sędziów z 18 czerwca 2019 r., I FPS 1/18.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki (dłużnika zajętej wierzytelności), zatem poza rozważaniami muszą pozostać argumenty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych od zobowiązanego, gdyż w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do tego zobowiązanego właśnie z powodu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, prowadzone było odrębne postępowanie, oceniane obecnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Przyznał jednak, że skoro należności dochodzone przymusowo od dłużnika zajętej wierzytelności mają służyć zaspokojeniu obowiązku obciążającego właściwego zobowiązanego, to przyjąć należy, że ich przedawnienie nastąpi wraz z przedawnieniem roszczeń obciążających tego zobowiązanego.
Niezależnie podał, że wobec faktu, iż Komornik Sądowy ostatecznie umorzył postępowanie egzekucyjne z nieruchomości A Sp, z o.o. wskutek spóźnionego wniosku wierzyciela Gminy Miasta C. reprezentowanej przez Prezydenta Miasta C. o podjęcie tego postępowania, zawieszonego wcześniej na jego żądanie, właściwym organem do kontynuowania w sposób kompleksowy postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej Spółki jest nadal Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie, którym utrzymano w mocy rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego toczącego się przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności.
Nie jest w sprawie sporne, że organ egzekucyjny prowadzi wobec zobowiązanego (B Sp. z o.o. w C. - dłużnik główny) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r., w toku którego zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z innej wierzytelności pieniężnej, dokonując w dniu [...] r. zajęcia wierzytelności w skarżącej Spółce (A Sp. z o.o. w C.). Wobec uznania i nieprzekazania zajętej wierzytelności, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r., wydanym na podstawie art. 71 a § 9 u.p.e.a. określił jej wysokość na kwotę [...] zł, a następnie wystawił na jego podstawie tytuł wykonawczy z [...] r. i na podstawie art. 71b u.p.e.a. przystąpił do jego realizacji w trybie egzekucji administracyjnej z nieruchomości. W wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, dalsza egzekucja z nieruchomości Spółki została ostatecznie umorzona postanowieniem z [...] r. ([...]) z powodu spóźnionego wniosku wierzyciela o jej podjęcie (po uprzednim jej zawieszeniu), a tytuł wykonawczy z [...] r. zwrócono organowi egzekucyjnemu.
W niniejszej sprawie skarżąca domaga się umorzenia prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego podnosząc m.in. zarzut przedawnienia wobec dochodzonej przeciwko zobowiązanej wierzytelności. W sprawie nie jest również sporne, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązanej Spółki (B) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona (art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; t.j. Dz. U. z 2005 r., poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) oraz że pięcioletni terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia [...] r. Natomiast sporne jest, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Skarżąca powoływała się na toczące się przed tut. Sądem postępowanie wszczęte na skutek skargi wniesionej przez zobowiązaną (dłużnika głównego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego dotyczące odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Tut. Sąd wyrokiem z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1297/19 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia wymienione w uzasadnieniu na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sprawie ze skargi B Spółka z o.o. w C. (dłużnika głównego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. W jego uzasadnieniu, odnosząc się do wiodącego zarzutu przedawnienia dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązania podatkowego podał, że organ wszystkie swoje twierdzenia o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność, gdyż wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być oparty na dowodach zdobytych przez organ i przezeń sprawdzonych, a istotnym naruszeniem tej zasady byłoby orzekanie na podstawie danych znanych osobiście organowi, ale niemających oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.
Wskazał, że "organy orzekały, powołując się dokumenty dotyczące wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec KB, których jednak nie dołączyły do akt sprawy. Dokonały oceny skutków zmiany kwalifikacji czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe w trakcie postępowania sądowego, które toczyło się wobec KB przed Sądem Okręgowym w C., nie dysponując lub nie dołączając dokumentów obrazujących tę kwestię. Sąd nie może zatem skontrolować postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego bez możliwości zapoznania się z dokumentami, które w ocenie organów dowodzą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak już Sąd wskazał, wszystkie twierdzenia organu o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinny zostać wykazane poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów je obrazujących." Wyrok jest nieprawomocny.
W toku niniejszej sprawy organy powołując się na wyrok tut. Sądu z 15 maja 2014 r., I SA/Gl 744/13 były zgodne, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. i wystawienie tytułu wykonawczego opisanego w art. 71b tej ustawy nie wszczyna "nowego" postępowania egzekucyjnego, lecz "nową" egzekucję, która jest prowadzona jest w ramach "dotychczasowego" postępowania, w toku którego doszło do zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jego dłużnika.
Możliwość wystawienia tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności nie oznacza, że dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego. Zatem skoro obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym przez zajęcie wierzytelności obowiązkiem i istnieje zależność pomiędzy postępowaniem w stosunku do dłużnika głównego i dłużnika zajętej wierzytelności, to realizacja celów tej egzekucji powinna następować w ramach jednego postępowania egzekucyjnego. Organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika zajętej wierzytelności jest organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia wierzytelności. W przypadku wystawienia tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności, egzekucja z majątku tego dłużnika prowadzona jest w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego, co powoduje, że organem egzekucyjnym właściwym w tym zakresie jest organ egzekwujący obowiązek, na poczet którego dokonano zajęcia wierzytelności (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2013 r., I SA/Sz 793/12).
Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wystawiając tytuł wykonawczy w trybie przepisu art. 71b u.p.e.a. organ egzekucyjny nie działa jako wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, ani jako wierzyciel. Wystawienie w tym trybie tytułu wykonawczego jest działaniem organu egzekucyjnego i w przypadku wystawienia tego tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności, egzekucja z majątku tego dłużnika prowadzona jest w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego. Jest jego kontynuacją.
W konsekwencji organem egzekucyjnym właściwym w tym zakresie jest organ egzekwujący obowiązek, na poczet którego wierzytelność zajęto (por. wyrok z 30 stycznia 2013 r., II GSK 2021/11 oraz z 4 października 2012 r., II FSK 409/11).
Analiza przepisów regulujących wskazany tryb prowadzi do wniosku, że skoro obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym przez zajęcie wierzytelności obowiązkiem i istnieje zależność pomiędzy postępowaniem w stosunku do dłużnika głównego i dłużnika zajętej wierzytelności, to realizacja celów tej egzekucji powinna następować w ramach jednego postępowania egzekucyjnego.
Zatem ‒ podzielając argumentację zawartą w wyroku NSA z 4 października 2012 r. ‒ w sytuacji, gdy zaistniałyby podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego (czy nawet zawieszenia), nie można byłoby kontynuować postępowania względem dłużnika wierzytelności. Jeżeli na przykład okazałoby się, że dłużnik "główny" zobowiązanie wykonał albo, że uległo ono przedawnieniu, oznaczałoby to bezprzedmiotowość egzekucji wobec dłużnika wierzytelności. Także czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji wobec "głównego" zobowiązanego, nie pozwala stosować trybu egzekucji w stosunku do dłużnika wierzytelności. Tego rodzaju zależności mogą się realizować tylko w ramach jednego postępowania egzekucyjnego.
Skoro tut. Sąd w wyroku z 18 lutego 2020 r. (I SA/Gl 1297/19) uchylił postanowienie organu II instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego "głównego" ze wskazaniem zbadania, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, to należy uznać za niedopuszczalne badanie tej kwestii w postępowaniu "zależnym" ‒ toczącym się z wniosku dłużnika zajętej wierzytelności. Jak wyżej wskazano, realizacja celów tej egzekucji powinna następować w ramach jednego postępowania egzekucyjnego.
Z tych przyczyn Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 100 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi. Sąd zasądził zwrot kosztów pomimo braku wniosku o ich zasądzenie, biorąc pod uwagę to, że strona działa bez pełnomocnika.