Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1330/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z 19 sierpnia 2022 r., znak 2401-IEE.711.689.2022.2.MT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ. DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako NUS, organ I instancji) z 22 czerwca 2022 r. oddalające skargę na czynność egzekucyjną złożoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako strona, skarżąca, spółka). Czynność została dokonana w postępowaniu egzekucyjnym i polegała na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki.

Stan sprawy:

Organ I instancji prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki w oparciu o własny tytuł wykonawczy z 21 kwietnia 2022 roku obejmujący zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za grudzień 2021 roku. Zawiadomieniem z 21 kwietnia 2022 roku organ ten dokonał czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki. Zarówno powyższe zawiadomienie jak i tytuł wykonawczy zostały doręczone spółce 28 kwietnia 2022 r.

Strona, 22 kwietnia 2022 r. złożyła pismo dotyczące nieuzasadnionego zajęcia rachunku bankowego, które ostatecznie zostało sprecyzowane przez stronę jako zarzuty na postępowanie egzekucyjne z uwagi na nieuwzględnienie wpłat dokonanych 31 marca i 20 kwietnia 2022 roku w wysokościach 12.000 zł i 37.145 zł jak również nieuwzględnienie wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 112/21 zasadzającego tytułem niesłusznie naliczonych dodatkowych zobowiązań podatkowych w wysokości 15.361 zł. Jednocześnie spółka zaznaczyła, że wnosi skargę na czynność egzekucyjną w postaci nieuzasadnionego zajęcia w toku egzekucji rachunku bankowego, a także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne zostały przekazane wierzycielowi na podstawie art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 – dalej jako ustawa egzekucyjna lub upea). Następnie wierzyciel rozpatrzył je postanowieniem z 10 czerwca 2022 r. Stwierdził, że kwota nadpłaty, która powstanie w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 112/21 zostanie zwrócona w terminach zgodnych z art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto stwierdził, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie doręczono organowi podatkowemu decyzji uchylającej bądź stwierdzającej nieważność decyzji organu I instancji. W związku z czym brak było nadpłaty podlegającej zwrotowi.

Skarga na czynność egzekucyjną została oddalona postanowieniem NUS z 22 czerwca 2022 r.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, DIAS w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zaskarżonego skargą do tutejszego Sądu stwierdził, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 ustawy egzekucyjnej kontroli podlega prawidłowość zakwestionowanych czynności. Skarga na czynność egzekucyjną nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia. Organ egzekucyjny bada czy w ramach zastosowanego środka czynności zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej.

Organ stwierdził, że zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonano zgodnie z trybem wskazanym w art. 80 ustawy egzekucyjnej. Zawiadomienie z 21 kwietnia 2022 roku zostało doręczone do banku z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w tym samym dniu, natomiast wydruki przedmiotowych zawiadomień doręczono spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego z 28 kwietnia 2022 roku. Sporządzone przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu spełniają wymogi określone dla tego rodzaju dokumentów, określone w przepisach art. 67 § 1a, § 2 i § 2a oraz art. 26e § 1-4 ustawy egzekucyjnej.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii rozliczenia dokonanej przez spółkę 20 kwietnia 2022 roku wpłaty organ stwierdził, że wierzyciel poinformował o tym fakcie organ egzekucyjny pismem z 22 kwietnia 2022 r. W związku z powyższym organ egzekucyjny zawiadomieniem z 22 kwietnia 2022 roku dokonał aktualizacji wystawionego dzień wcześniej zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego ograniczając kwotę zobowiązania do wysokości 14.272,96 zł należności głównej. Bank ww. aktualizację zawiadomienia za pomocą systemu teleinformatycznym otrzymał 22 kwietnia 2022 roku.

Natomiast co do nadpłaty związanej z wyrokiem WSA w Gliwicach z 25 maja 2022 roku sygn. akt SA/GI112/21 organ stwierdził, że kwestia ta została stronie wyjaśniona przez wierzyciela w postanowieniu z 10 czerwca 2022 r. Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego brak było nadpłaty podlegającej zwrotowi.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła:

1. - naruszenie art. 7 § 2 upea przez naruszenie zasady celowości i zasady zastosowania środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, albowiem organ egzekucyjny winien był przeprowadzić egzekucję z wierzytelności pieniężnej w postaci istniejącej nadpłaty stwierdzonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt. ISA/GI1123/21 wraz z jej oprocentowaniem, nie zaś przystępować do zajęcia konta bankowego spółki,
2. - naruszenie art. 7 § 3 upea przez zastosowanie środka egzekucyjnego, mimo że egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym został wykonany, albowiem istniejąca nadpłata podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, a ponadto obowiązek podatkowy został częściowo wykonany poprzez wpłatę podatnika w kwocie 37.145 zł,
3. - niezastosowanie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1) oraz 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkujące brakiem zaliczenia nadpłaty na zobowiązanie podatkowe, a także bezpodstawnym i niecelowym zastosowaniem środka egzekucyjnego w sytuacji gdy istniejące zobowiązanie podatkowe winno zostać rozliczone z istniejącą nadpłatą.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu spółka podkreśliła dwie okoliczności uzasadniające skargę, a to zajęcie rachunku bankowego bez uwzględnienia wpłaty z 20 kwietnia 2022 r. dokonanej przez skarżącą tytułem należności PIT kwoty 37.145,00 zł, oraz zajęcia rachunku bankowego mimo istnienia nadpłaty w kwocie 15.361,00 zł należności głównej stwierdzonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt. I SA/GI 1123/21.

Skoro 31 marca i 20 kwietnia 2022 r. tytułem należności PIT wpłacone zostały przez spółkę odpowiednio kwoty 12.000 zł oraz 37.145 zł, kwota zajęcia była zawyżona. Nadto, zgodnie z otrzymanymi od pracowników Urzędu Skarbowego informacjami, powyższe kwoty miały wyczerpywać całość należności, gdyż pozostała część należności PIT miała zostać pokryta nadpłatą w postaci nienależnie pobranego dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego zwrot zasądził prawomocnym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt. I SA/GI 1123/21.

Spółka podniosła w zażaleniu, iż działała zgodnie z zaleceniami pracowników Urzędu, a zatem działała w zaufaniu do organu podatkowego, co zostało wykorzystane przeciwko niej i doprowadziło do niedopuszczalnego podjęcia czynności egzekucyjnej. Spółka jako podatnik dołożyła najwyższej staranności, aby uregulować kwestię wzajemnych zobowiązań, jednakże Urząd Skarbowy wbrew własnym zaleceniom, przystąpił do egzekucji.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w ogóle nie odniósł się do powyżej wskazanych okoliczności.

Skarżąca podkreśliła, że podstawową zasadą tego postępowania jest jego celowość - czyli podejmowanie w nim takich postanowień i innych czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązanego spoczywającego na nim obowiązku. Jeżeli dana czynność do takiego celu nie prowadzi, jest niedopuszczalna. A jeżeli jest zdatna doprowadzić do wykonania dochodzonej powinności, ale ten sam cel można osiągnąć inaczej, w stopniu mniej uciążliwym dla zobowiązanego, jej podjęcie należy również ocenić jako niecelowe.

Celowość podejmowania czynności w postępowaniu egzekucyjnym jest również rozpatrywana przez sądy w aspekcie ekonomicznym. Niecelowe będzie nie tylko skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, ale i niecelowe będzie wszczynanie postępowania sądowego po to, aby uzyskać tytuł wykonawczy. Związane bowiem z tymi czynnościami koszty będą tylko powiększały rozmiary wierzytelności.

Z zasadą celowości i proporcjonalności współgra zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Zgodnie z treścią tej zasady spośród przewidzianych ustawą środków egzekucyjnych należy stosować ten, który w możliwie najmniejszym stopniu ingerował będzie w prawa i wolności zobowiązanego. Mając na uwadze powyższe kluczowe zasady stosowania środków egzekucyjnych skarżąca wskazała, że w przypadku istnienia nadpłaty po stronie podatnika, która ma przecież charakter wierzytelności pieniężnej, stosowanie jakiekolwiek innego środka egzekucyjnego poza egzekucją z tej wierzytelności ma charakter nieproporcjonalny i uciążliwy dla podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie, co wymaga podkreślenia, jest postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

Zgodnie z art. 54 § 1 upea, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest:

1. 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy;
2. 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.

Skarga na czynność egzekucyjną zgodnie z art. 54 upea, jest środkiem służącym kontroli prawidłowości stosowania w postępowaniu czynności egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne możliwe jest zbadanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym tego, czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów upea. Nie budzi wątpliwości zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 91/21, z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 557/18).

Wobec tego w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynności egzekucyjne nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (np. z powodu wadliwości wystawienia tytułów wykonawczych, czy też nieistnienia obowiązku), ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13). Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 749/13).

Skarga, o której stanowi art. 54 § 1 upea, nie może być traktowana przez zobowiązanego jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. Innymi słowy, w sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu - w jego przekonaniu - nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji, skoro ten został wykonany. Są to bowiem zagadnienia podlegające rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w innych trybach przewidzianych w upea, jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Słusznie zatem organ stwierdził, że kwestia zaliczenia nadpłaty powstałej wskutek wydania wyroku przez WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 1123/21, została rozpatrzona w postanowieniu z 10 czerwca 2022 r., oddalającym zarzut wygaśnięcia obowiązku.

Skarżąca w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 7 § 3 upea, zgodnie z którym stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Nie oznacza to jednak, że wykonanie obowiązku w części przed zastosowaniem środka egzekucyjnego powodowało niemożność jego zastosowania. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca dokonała dobrowolnej wpłaty w takiej wysokości, która pokrywała wierzytelność jedynie w części. W pozostałym zakresie wierzytelność miała zostać pokryta z nadpłaty wynikającej z wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 1123/21.

Odnosząc się do tego stanowiska należy stwierdzić, że kwestia ta została wyjaśniona w postanowieniu rozpoznającym zarzut w sprawie egzekucyjnej.

Wyrok I SA/Gl 1123/21 nie był wyrokiem sądu powszechnego zasądzającym określoną kwotę od organu na rzecz skarżącej. W takim przypadku, z dniem prawomocności powstałaby wierzytelność skarżącej podlegająca zaliczeniu na poczet jej zobowiązania wobec organu podatkowego. Tymczasem Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ponownej analizy i badania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem możliwości i dopuszczalności zastosowania art. 112b ustawy VAT przy przyjęciu przedstawionej w uzasadnieniu oceny prawnej dotyczącej stosowania tego przepisu z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. Powołany art. 112b ustawy o VAT stanowił podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, po wyroku WSA zaistniał stan, w którym sprawa administracyjna (podatkowa) wróciła niejako do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który zobowiązany został do ponownego przeanalizowania zasadności zastosowania sankcji VAT. Nie jest zatem tak, że z dniem prawomocności wyroku WSA w Gliwicach, już powstała nadpłata podlegająca zaliczeniu na poczet zobowiązania skarżącej.

Nie ma racji skarżąca, że doszło do naruszenia art. 7 § 3 upea przez zastosowanie środka mimo, że obowiązek został wykonany wskutek powstania nadpłaty.

Wyjaśnienie tej kwestii było konieczne dla rozpoznania podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 7 § 2 upea poprzez naruszenie zasady celowości i zasady zastosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego. Skarżąca formułując ten zarzut stwierdziła, że egzekucja w pierwszej kolejności winna zostać skierowana do wierzytelności wynikającej z powołanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Tymczasem, skoro na dzień zastosowania środka egzekucyjnego wierzytelność ta jeszcze nie istniała, organ postąpił prawidłowo kierując egzekucję do rachunku bankowego spółki. Nie jest zasadne twierdzenie, że był to środek uciążliwy dla spółki. Owszem, egzekucja zawsze stanowi dolegliwość i utrudnia w pewnym stopniu uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jednak zastosowany środek egzekucyjny nie uniemożliwiał dalszej działalności, nie pozbawiał spółki możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku w kwocie przewyższającej wartość zajęcia.

Spółka nie została również pozbawiona możliwości dysponowania innymi składnikami swojego majątku, wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wybierając środek musi mieć na uwadze nie tylko to, by był on najmniej uciążliwy dla dłużnika, ale również konieczność szybkiego osiągnięcia rezultatu postępowania egzekucyjnego – zaspokojenia należności publicznoprawnej. Postępowanie to wszak wszczyna się w sytuacji niewykonania zobowiązania w określonym terminie.

O zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego nie świadczy również fakt, że organ stosując środek 21 kwietnia 2022 r., nie pomniejszył zobowiązania o dokonaną dzień wcześniej wpłatę. Zdaniem skarżącej ten sam organ otrzymał wpłatę i ten sam organ zastosował środek egzekucyjny mimo, że wpłata została dokonana. Przede wszystkim, co już wyżej wyjaśniono, dobrowolne wpłaty nie wyczerpywały roszczenia wierzyciela w całości. Nadto, nie jest tak jak tego chce skarżąca, że o fakcie dokonania wpłaty niejako od razu wiedzę posiadają wszystkie osoby pracujące w organie podatkowym. Zrozumiała jest sytuacja, w której o fakcie dokonania wpłaty właściwa komórka organu dowiedziała się już po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Niezwłocznie po powzięciu tej wiadomości dokonano stosownej aktualizacji kwoty zobowiązania.

Jeżeli chodzi o samą prawidłowość zastosowania środka, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 1 upea, to nie budzi ona wątpliwości. Organ podjął wszelkie działania, do jakich zobowiązywał go art. 80 i następne upea, a okoliczności tych strona nie kwestionowała.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259).