Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...] r. określił Sp. z o.o. "A" w K. (zwaną dalej Spółką) z tytułu podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Jednocześnie decyzjami z tego samego dnia ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tego tytułu za miesiące [...] ([...] zł), [...] ([...] zł), [...] ([...] zł), [...] ([...]zł), [...] ([...] zł), [...] ([...] zł) i [...] ([...] zł) 2001 r. Za miesiąc [...] i [...] 2001 r. nie ustalono dodatkowego zobowiązania podatkowego z tego względu, że za te okresy nie wystąpiło zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie kwota do przeniesienia z okresów poprzednich. Decyzje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały doręczone dnia [...] 2005 r. (za [...] 2001 r.) i [...] 2005 r. (za pozostałe miesiące).
Pełnomocnik Spółki wniósł odwołania z dnia [...] 2005 r. tylko w stosunku do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe zarzucając im naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) poprzez wskazanie w petitum decyzji jako podstawy prawnej między innymi art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u z 2004 r.), a w uzasadnieniu powołania art. 109 ust. 5 obok art. 109 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., a także naruszenia tych przepisów poprzez nie określenie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości tylko określenia dodatkowego zobowiązania. W odniesieniu do miesiąca [...] 2001 r. zarzucono również naruszenie art. 58 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, iż czynność sprzeczna z prawem nie jest czynnością nieważną.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołania wydał dnia [...] r. jedną decyzję, którą utrzymał w mocy wszystkie decyzje organu pierwszej instancji ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. i że Spółce w spornym okresie rozliczeniowym nie przysługiwał zwrot bezpośredni, ponieważ w tym okresie Spółka deklarowała jedynie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a nie do zwrotu na rachunek bankowy.
Ponadto zaznaczono, że zarzut ten nie może być podnoszony w sprawach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w sprawach określających prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Według organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 O.p., gdyż dla właściwego zrozumienia sensu art. 109 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., który w swej treści odwołuje się do ust. 5 niezbędnym było zacytowanie tego przepisu. Jeśli chodzi o naruszenie art. 58 k.c., to organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, bo organ pierwszej instancji nie twierdził, że określone transakcje nie są czynnościami prawnymi sprzecznymi z ustawą lub mającymi na celu obejście ustawy.
W skardze z dnia [...] 2005 r. na powyższą decyzję Spółka zarzuciła jej niezgodność z prawem, a mianowicie naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) uznając, że w oparciu o te przepisy dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być wymierzone jedynie w przypadku albo zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zwrotu podatku w kwocie wyższej od należnej, a w niniejszej sprawie nastąpiło zawyżenie tego zobowiązania.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie dnia 20 kwietnia 2006 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał skargę i wnioski w niej zawarte wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Podkreślił przy tym, że w stanie faktycznym sprawy miały zastosowanie przepisy u.p.t.u. z 1993 r. i w art. 27 ust. 5 i 6 brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do danych wynikających z deklaracji VAT-7. Dodał także, że przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie obowiązywał w 2001 r., a zatem brak było jakichkolwiek podstaw do jego stosowania w rozliczeniach skarżącej.
Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż w takiej sprawie można było zastosować art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. również w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie ze względu na zarzuty w niej podane.
Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że po dniu [...] 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia [...] 2004 r. na podstawie art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. stosownie do podjętej w tym zakresie uchwały przez NSA (7) z dnia 12.09.2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1) ale zwrócić należy uwagę na to, że w niniejszej sprawie decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane po upływie okresu przedawnienia. Okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę przez organ odwoławczy mimo braku w odwołaniu zarzutu w tym zakresie.
Wprawdzie na dzień wydawania decyzji przez organy podatkowe obowiązywał, tak jak w chwili obecnej, przepis art. 68 § 3 O.p., który stanowi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie postaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat (podkreślenia Sądu), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to jednak nie mógł on mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstałych po dniu jego wejścia w życie, a mianowicie po dniu 1 stycznia 2003 r. W tym zakresie przede wszystkim istoty jest przepis przejściowy art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), którą znowelizowano O.p. od dnia 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (§ 1 art. 20).
Natomiast w myśl § 2 art. 20, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zapisy te należy odnieść nie tylko do podstawowego zobowiązania podatkowego ale także do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Przed dniem 1.01.2003 r. nie obowiązywał szczególny przepis art. 68 § 3 O.p. w brzmieniu podanym wyżej dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko przepis ogólny art. 68 § 1 O.p. określający 3 letni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
W orzecznictwie i literaturze utrwalił się pogląd, który Sąd w niniejszym składzie aprobuje, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Wskazywano przy tym, że skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 O.p., a nie terminu dotyczącego decyzji deklaratoryjnych, wynikającego z art. 70 O.p. W konsekwencji przyjęto, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach u.p.t.u. z 1993 r., nie powstanie, jeżeli decyzja taka zostanie doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach (zob. wyrok NSA z 18.08.2004 r., FSK 230/04, Glosa 2005/1/126; wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2004 r., III SA 2172/03, POP 2005/5/126; wyrok WSA w Warszawie z 8.06.2004 r., III SA 193/03, LEX nr 160975 i inne wyroki tam powołane; glosy krytyczne do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7.06. 2001 r., III RN 103/00; B. Brzeziński, POP 2003, nr 3, s. 173-175; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 2002/3/20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 2003/3/31; H. Dzwonkowski, Monitor Podatkowy 2001/10/36 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki glosa krytyczna do wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., III SA 2580/00 POP 2002, nr 1, s. 127).
Jeśli termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe odnośnie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem nowelizacji art. 68 O.p. wynosił 3 lata, to termin ten jest korzystniejszy w stosunku do terminu 5 letniego wprowadzonego w art. 68 § 3 O.p. po tym dniu, czyli należy do takich zobowiązań stosować termin 3 letni, jako korzystniejszy stosownie do przepisu przejściowego art. 20 § 2 ustawy nowelizacyjnej wcześniej cytowanej.
W przedmiotowej sprawie nieprawidłowości związane z zawyżeniem podatku naliczonego powstały w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2001 r. Tym samym termin przedawnienia do wydania (doręczenia) decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tego tytułu upłynął dnia [...] 2004 r. Natomiast decyzje organu podatkowego pierwszej instancji ustalające to zobowiązanie, jak i zaskarżona decyzja organu odwoławczego zostały wydane i doręczone po tym terminie, bo w 2005 r. Organ drugiej instancji stosując zasadę praworządności przy rozpatrywaniu odwołań winien uwzględnić z urzędu omawiane materialnoprawne regulacje dotyczące przedawnienia i uchylić decyzje organu pierwszej instancji. Naruszenie tych przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, a także to, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. Koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) w łącznej kowocie [...] zł ([...] zł - koszty zastępstwa procesowego, [...] zł - wpis sądowy i [...] zł tytułem opłaty skarbowej za pełnomocnictwo). Uwzględniając skargę Sąd orzekł też stosownie do art. 152 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.