Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 134/16

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613), dalej O.p., oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. 2015. 626 w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w R. (dalej Spółka), od decyzji Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany umowy Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego Spółka zarzuciła naruszenie:

1. – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2 i art. 2 ust. 4 ustawy podatkowej,
2. – art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004.
3. 54. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż na podstawie tego przepisu przed 1 stycznia 2007r. transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepis ten dotyczył jedynie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sporządzającej samodzielnie bilansu,
4. – art. 2 ust. 4 ustawy podatkowej w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu tych przepisów na dzień 1 stycznia 2006 r. (sprzed 1 stycznia 2007 r.) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż Polska nie zrezygnowała nigdy z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym) transakcji wniesienia aportu (wkładu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, w sytuacji gdy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie tego podatku,
5. – art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 3 pkt c oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 2008/7/WE poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,
6. – art. 5 ust. 1 pkt e w zw. z art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE poprzez przyjęcie, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie mieści się w zakresie pojęcia "gałęzi działalności" wskazanego w tych przepisach,
7. – art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego,
8. – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej, poprzez ich zastosowanie mimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WH, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółek kapitałowych w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce,
9. – art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę.

oraz naruszenie przepisów proceduralnych a mianowicie:

1. – art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko przedstawione w decyzji, a w szczególności poprzez zaniechanie rozpatrzenia kluczowej argumentacji Wnioskodawcy w kwestii naruszenia Dyrektywy 2008/7/WE, a także poprzez przyjęcie, iż teza uchwały NSA sygn. II FPS 1/12 z dnia 19 listopada 2012 r. nie odnosi się do niniejszego stanu taktycznego, mimo iż uchwała dotyczy ogólnie wkładu niepieniężnego, w tym również wkładu zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jak również poprzez wydanie stanowiska sprzecznego z tezą powołanej uchwały,
2. – art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 2008/7/WE przewidują zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] r. notariusz w formie aktu notarialnego Rep.[...] numer [...] sporządził protokół z obrad Zgromadzenia Wspólników spółki A Sp. z o.o. dotyczący podjęcia uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło o kwotę [...] zł, to jest z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez ustanowienie 30.000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy z nich. Wszystkie nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały w całości pokryte przez pana R. K. wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci należącego do niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowego przedsiębiorcy pod firmą: B K. R..

W związku z dokonaną czynnością podwyższenia kapitału zakładowego spółki notariusz pobrał od spółki pod firmą: A Sp. z o.o., na podstawie art. 7 ust 1 pkt 9 ustawy podatkowej podatek w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] r. A Sp. z o.o. (poprzednik prawny spółki A S.A.) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku z tytułu zawartej czynności cywilnoprawnej.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wyjaśnił, że w polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Zgodnie z ustawą podatkową obowiązującą w dniu zawarcia aktu notarialnego tj. [...] r. (tekst jedn. Dz. U. 2007.68.450 ze zm.), zdarzeniem prawnym rodzącym obowiązek podatkowy w tym podatku były umowy spółki oraz zmiany tych umów. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy - w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Na podstawie jej art. 4 pkt 9, obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki kapitałowej na spółce. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Organ podatkowy rozpatrując wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zastosował przepisy obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień [...] r.

Organ odwoławczy ustalił, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia [...] r. przedmiotem wkładu niepieniężnego było całe przedsiębiorstwo nie zaś, jak wskazuje odwołująca się Spółka - zorganizowana część przedsiębiorstwa nie sporządzająca samodzielnie bilansu (6 str. odwołania). Powyższe spostrzeżenie ma znaczenie z punktu widzenia przepisu art. 6 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 i pkt 6 ustawy podatkowej by stwierdzić, iż powyższe przepisy, obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego, regulowały kwestię opodatkowania zmiany umowy spółki rozumianej jako podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w ten sposób, że czynność taka podlegała opodatkowaniu. Brak było również podstaw do stwierdzenia, aby czynność taka nie podległa podatkowi na podstawie art. 2 ustawy podatkowej. Z uwagi jednak na zarzuty dotyczące niezgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odniósł się również do aspektów z tym związanych, podnosząc, że przy uwzględnieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.

L. 1969.249.25) oraz wyroków TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10, z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak - Holdco sp. z o.o.. C-372/10 stwierdził, że nie ma już wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Ponieważ omawiane transakcje były w Polsce opodatkowane wg stawki wyższej niż 0,5%. podatek ten. w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji, a także 1 stycznia 2006 r. - w odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych od dnia 1 stycznia 2009 r. (dzień wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE), konieczne było dodatkowo spełnienie warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tego aktu, tzn. naliczania podatku kapitałowego w dniu 1 stycznia 2006 r. - uznać należy, że wskazane wyżej warunki zostały spełnione, a możliwość opodatkowania tych czynności cywilnoprawnych nie budzi już wątpliwości w orzecznictwie.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższych spostrzeżeń odmiennie kształtuje się kwestia opodatkowania wnoszonych do spółki wkładów niepieniężnych. Problem ten związany jest z relacją między dwiema ustawami podatkowymi, tj. ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawą o podatku od towarów i usług. W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Realizując tę regułę, ustawodawca w ustawie podatkowej posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Z analizowanym problemem wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu. Organ odwoławczy zauważył, że w kwestii tej wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. w uzasadnieniu której wskazał, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogła być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r. przepisów tej ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania ustawy VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zatem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku VAT wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcję zbycia przedsiębiorstwa, to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 ustawy podatkowej, podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W tym zatem zakresie nigdy nie doszło do rezygnacji z opodatkowania takich czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie można więc mówić, aby w takich sprawach doszło do naruszenia zasady stand - still.

Innymi słowy stwierdzić można, że po 1 maja 2004 r. Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa. Przez cały okres po 1 maja 2004 r. wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług, było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Nie miało na to wpływu również dokonanie zmian w art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej od dnia 1 stycznia 2007 r. oraz od dnia 22 kwietnia 2010 r. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem udziałów wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w tym:

1. – art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 3 pkt c oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;
2. – art. 5 ust. 1 pkt e w zw. z art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE poprzez przyjęcie, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie mieści się w zakresie pojęcia "gałęzi działalności" wskazanego ww. przepisach;
3. – art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego;
4. – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej, poprzez ich zastosowanie mimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółek kapitałowych w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce;
5. – art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie polegające na przyjęciu, iż "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie mieści się w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 551 k.c.;
6. – art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę.

Skarżąca zarzuciła ponadto organowi naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. – art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 192 O.p. - poprzez bezpodstawne przyjęcie i uznanie za bezsporne błędnego stanu faktycznego sprawy tj., że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym naruszenie zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
2. – art. 120 O.p., przez jego niezastosowanie w sprawie i przez to decyzję podatkową wydano z rażącym naruszeniem niżej wskazanych przepisów prawa oraz naruszeniem zasad praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP;
3. – art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
4. – art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p., poprzez uznanie za udowodnione i bezsporne ustalenia organu w zakresie przedmiotu aportu, mimo, iż organ podatkowy nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechał zebrania w tej kwestii materiałów dowodowych;
5. – art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa;
6. – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1, art. 75 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, mimo, iż w świetle niniejszych okoliczności faktycznych i prawnych organ winien był stwierdzić nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca Spółka zaskarżyła w całości decyzje organów obu instancji domagając się ich uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdziła, że organ podatkowy pominął bezzasadnie to, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w spornym podatku i we wszystkich pismach kierowanych do organów podatkowych wskazywała, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo, zaś jedynym dokumentem gdzie przedmiot aportu określono jako przedsiębiorstwo był akt notarialny – umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Spółka zauważyła, że w kodeksie cywilnym występuje wyłącznie pojęcie "przedsiębiorstwa", a notariusz był tym związany, oraz że osoba fizyczna wnosząca wkład, po jego wniesieniu, dalej kontynuowała prowadzenie tej działalności – został jedynie ograniczony jej przedmiot. Spółka podała definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicję przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., by stwierdzić, że ważne było jakie składniki strony określiły w umowie, tj. akcie notarialnym, jako przedmiot przenoszonej własności, a nie literalne brzmienie samej treści tego aktu i nie można poprzestawać jedynie na nazwie określonej w umowie.

Zdaniem Spółki określenie w akcie notarialnym przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. nie jest wystarczające dla przyjęcia, że w istocie przedmiot aportu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stwierdziła, że zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu k.c., co potwierdził SN w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV CKN 51/01, ponadto Spółka wskazała na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/09 dowodząc, że Polska była zobowiązana do zwolnień przedmiotowych czynności ze spornego podatku. Podniosła również wadliwość tłumaczenia dyrektywy 2008/7/WE wyjaśniając, że chodzi w niej o "gałęzie działalności" a nie "oddziały", zatem zwolnienie tam przewidziane powinno obejmować aport każdej zorganizowanej masy majątkowej, która może funkcjonować w miarę samodzielnie.

Zdaniem skarżącej sposób implementowania tej dyrektywy można uznać za wypaczający jej cele. Odwołała się w tej kwestii do wyroków TSUE z dnia 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 i z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. C-357/13, podnosząc, że w przypadku, gdy dyrektywa nie została wdrożona do porządku prawnego państwa członkowskiego uprawniony może powoływać się na jej przepisy wobec władzy publicznej w stosunkach wertykalnych. Biorąc to pod uwagę skarżąca wskazała, że Polska implementując do porządku prawnego Dyrektywę 2008/7/WE nie uwzględniła postanowień art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 3 pkt c oraz art. 7 ust. 1 i 2 tej dyrektywy – poprzez pozostawienie w mocy przepisów obejmujących opodatkowanie spornym podatkiem wkładów niepieniężnych (z wyłączeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej), mimo, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. wkłady te były wyłączone z opodatkowania podatkiem kapitałowym, oraz że wątpliwości budzi fakt wyłączenia z opodatkowania jedynie aportów zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej z pominięciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w sytuacji, gdy na podstawie art. 3 lit. c dyrektywy za "wkłady kapitałowe" uważa się m.in. podwyższenie kapitału Spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, oraz że istnieją wątpliwości w zakresie prawidłowego tłumaczenia oryginalnej wersji dyrektywy jako "oddział" a nie jako "gałąź działalności – zorganizowana część przedsiębiorstwa".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że w istocie okolicznością sporną w sprawie była kwestia przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do Spółki kapitałowej w wykonaniu uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany umowy Spółki, pokrywającego wszystkie nowo utworzone udziały w tym kapitale.

Strona skarżąca twierdziła, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, zaś organy podatkowe dowodziły, że aportem tym było przedsiębiorstwo należące do osoby fizycznej.

Poza sporem było, że w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego sporządzono protokół z obrad zgromadzenia wspólników Spółki (Spółka z o.o.) dotyczący podjęcia uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i wyrażenia zgody na nabycie przedsiębiorstwa oraz zmiany umowy Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło o kwotę [...] zł poprzez ustanowienie 30.000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy z nich, przy czym wszystkie nowoutworzone udziały zostały w całości pokryte przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci należącego do tej osoby przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa pod firmą B K. R.. W akcie tym opisano wszystkie te składniki, w tym nazwę przedsiębiorstwa, prawa rzeczowe, własności ruchomości, prawa, wierzytelności i środki pieniężne, know – how, kapitał ludzki organizacyjny i relacyjny, referencje oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nadto wyłączono z niego trzy elementy: środki pieniężne w kwocie [...] zł oraz własność dwóch samochodów.

Bezsporne było również, że od czynności tej notariusz pobrał podatek, którego zwrotu domagała się spółka z o.o. (poprzednik prawny skarżącej Spółki).

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia przedmiotowej czynności, spornemu podatkowi podlegała czynność cywilnoprawna umowy spółki (pkt 1 lit. k) oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (pkt 2). Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich, statutów spółek i ich zmiany (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej). W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). W myśl art. 1a pkt 2 i 7 ustawy podatkowej za spółkę kapitałową uważa się m.in. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 2), zaś podatek od towarów i usług to podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (pkt 7).

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 6 lit. c ustawy podatkowej nie podlegają podatkowi umowy Spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Obowiązek ten ciąży na spółce nie będącej spółką cywilną (art. 4 pkt 9 ustawy podatkowej). Podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi, przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej). Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej).

Z powyższego wynika wprost, że w dacie powstania spornego obowiązku (zobowiązania) podatkowego podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, innego niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, nie zostało wyłączone z przedmiotowego opodatkowania, stanowiąc zmianę umowy spółki kapitałowej w postaci podwyższenia kapitału zakładowego z wkładów. Tym samym wniesienie do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez osoby fizyczne prowadzące takie przedsiębiorstwo nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 2 pkt 6 ustawy podatkowej.

Warto przy tym zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. jak również po tej dacie, art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyraźnie wyłączał, a nie zwalniał, z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wcześniej zakładu (oddziału) samodzielnie sprzedającego bilans – pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 ustawy podatkowej podlegały opodatkowaniu tym podatkiem (tak wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1559/13).

Sąd w składzie orzekającym akceptuje także pogląd, że " W świetle art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1967 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. jednakże z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still" (tak wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2102/13). Poza sporem było, że w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotowa czynność była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5 %.

Należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyłączał z opodatkowania tym podatkiem transakcji zbycia przedsiębiorstwa (jego oddziału, a następnie zorganizowanej części), to transakcje takie – dokonywane w ramach zawiązania umowy Spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 ustawy podatkowej podlegały opodatkowaniu spornym podatkiem, oraz że w tym zakresie nigdy nie doszło do rezygnacji z opodatkowania takich czynności tym podatkiem, a więc nie można mówić, aby w takich sprawach doszło do naruszenia zasady stand-still. Przez cały okres od 1 maja 2004 r. wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług, było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie miało na to wpływu dokonanie zmian w art. 2 skoro w dacie dokonania sporna czynność (zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie dotyczyła przedsiębiorstwa (zorganizowanej jego części) innej spółki kapitałowej.

Skoro z treści sporządzonego aktu notarialnego wynikało wprost, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część, przy czym wyszczególnione zostały wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowiące zorganizowany zespół, z którego wyłączono jedynie środki pieniężne w kwocie [...] zł i dwa samochody, to rzeczą oczywistą było, że zbyciu podlegało całe przedsiębiorstwo, po wyłączeniu z niego tylko 3 składników, które nie tworzyły ani nowego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Twierdzenie strony skarżącej, że doszło do zbycia jedynie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie znajduje żadnego uzasadnienia tak prawnego jak i faktycznego. To, że Spółka w postępowaniu nadpłatowym wskazywała, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwo nie powoduje, że w istocie tak było, skoro z zebranych dowodów to nie wynika.

Stwierdzenie, że osoba fizyczna wnosząca do spółki kapitałowej wkład, w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, po jego wniesieniu, dalej taką działalność prowadziła w innym zakresie niż związany z działalnością wykonywaną w ramach przedsiębiorstwa, które zostało wniesione aportem do spółki kapitałowej, nie przesądza o tym, że zbyciu podlegała zorganizowana część jej przedsiębiorstwa, skoro Spółka nie wskazała jakie składniki, poza wyłączonymi z tego przedsiębiorstwa, pozostały u zbywcy dalej tworząc to przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Z dołączonego przez skarżącą wydruku CEIDG wynika przy tym, że w wydruku tym chodzi o inną firmę (przedsiębiorstwo) niż wniesioną aportem, bo o firmę C R. K. przy czym firma ta jako przeważającą działalność gospodarczą wskazała inną działalność niż działalność prowadzoną przy użyciu składników przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki.

Sąd zauważa, że żadna z osób uczestniczących w spornej czynności nie podnosiła, że jej przedmiotem jest co innego niż przedsiębiorstwo, zaś przedmiotowy akt notarialny w żaden sposób nie został podważony, wobec czego korzystał on z domniemania przewidzianego art. 194 O.p. jako dokument urzędowy (akt notarialny).

Z tych przyczyn bezzasadne były, podnoszone przez stronę skarżącą, zarzuty dotyczące kwestii prawnych, w tym wspólnotowych, odnoszące się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa i rozumienia tego pojęcia na gruncie prawa unijnego albo krajowego, czy też prawidłowości implementacji powołanej wyżej dyrektywy do porządku prawnego państwa polskiego. Poza badaniem Sądu pozostawały zatem wskazane przez skarżącą wątpliwości w zakresie możności opodatkowania wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też dywagacje o błędnym tłumaczeniu oryginalnej wersji dyrektywy (oddział czy gałąź działalności).

Sąd zauważą przy tym, że o zakresie zwolnień podatkowych decyduje ustawodawca krajowym, który jest ograniczony wyłącznie postanowieniami prawa unijnego i od ustawodawcy polskiego zależało to, czy zwolnienie podatkowe obejmuje jedynie przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa osoby prawnej czy też każdej innej osoby, podmiotu lub instytucji.

"Wraz z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7/WE wyłączone z opodatkowania zostały działania restrukturyzacyjne, a to na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy, obejmujące – stosownie do art. 4 ust. 1 lit. a, przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Wskazuje na to wykładnia systemowa wewnętrzna. Skoro bowiem wymienione w art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7 spółki kapitałowe to podmioty spełniające kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. a-c), jak również art. 2 ust. 2, jeżeli państwo członkowskie nie skorzystało z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7, to konsekwencją skorzystania z tego uprawnienia, w stosunku do podmiotów, których działalność skierowana jest na zysk, innych niż wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy, jest brak możliwości zastosowania do takiego podmiotu przepisu art. 4 ust. 1 lit. a), a co za tym idzie również art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7" (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1653/15).

Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) osoby fizycznej na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w zamian za objęcie utworzonych w związku z tym nowych akcji imiennych nie stanowi działań restrukturyzacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a, a w konsekwencji czynność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania spornym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE. Polska skutecznie skorzystała z wynikającego z art. 9 Dyrektywy uprawnienia, w myśl którego na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Państwo polskie poczynając od 1 lipca 1984 r. nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, a od dnia akcesji tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5% co powoduje, że nie mogło dojść do niedopuszczalnej kolizji krajowych przepisów ustawy podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 9) z przepisami Dyrektywy 69/335 czy 2008/7 (patrz m.in. wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2593/13).

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016.718) skargę oddalił.