Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1355/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej P.S. jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka), tj. za: zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości 578.266,90 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 258.937 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 8.020,40 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 315.898 zł; odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 138.857 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.381,40 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 491.030 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 211.802 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 6.810,50 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 619.395 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 261.911 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 8.590,90 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości 542.705 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 224.724 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.324,60 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 1.092.946 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 443.287 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 14.750,zł; zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 1.730.209 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 688.007 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 23.351,70 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 2.460.119 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 959.379 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 33.202,90 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 978.634 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 373.329 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 12.945,70 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 1.342.228 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 500.633 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 17.755,40 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 957.182 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 349.149 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 12.661,90 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 584.532 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 208.414 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.732,40 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 574.205 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 199.855 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.413,10 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 593.957 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 201.685 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.668,10 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 830.735 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 275.667 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 10.724, 90 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości 652.331 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 212.320 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 8.325, 30 zł, zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości 159.035 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące w dniu wydania przedmiotowej decyzji 50.577 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.029,70 zł, a także określającej, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z ww. Spółką oraz w zakresie zaległości podatkowych za okres od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. z drugim członkiem zarządu – M.B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. pełnomocnik P.S.(dalej: strona, skarżący) wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji błędne ustalenie przez organ podatkowy, że Spółka miała mieć już w październiku 2013 r. zaległości podatkowe i powinna w tym okresie zgłosić wniosek o ogłoszenie swojej upadłości, podczas gdy z zaświadczeń wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21 grudnia 2015 r. wynika, że ww. Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, a więc nie miała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przynajmniej do końca 2015 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że strona nie złożyła wniosku o upadłość Spółki ponieważ cyt.: "w okresie, kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu ww. spółka nie posiadała długów wobec kontrahentów, ani zaległości wobec organów podatkowych lub ZUS i nie było wówczas jakichkolwiek podstaw do zgłaszania wniosku o jej upadłość. Powyższą okoliczność potwierdzają urzędowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS. (...) Strona nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość ww. spółki, a tym samym wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji jest konieczny i uzasadniony.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań omówił istotę instytucji odpowiedzialności osób trzecich, akcentując jej wyjątkowy charakter i wskazując, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, a jedynie poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia.

Odnotowano także, iż decyzja organu I instancji obejmuje zobowiązania powstałe przed 1 stycznia 2016 r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 O.p. (Dział III - "Zobowiązania podatkowe"; Rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Organ odwoławczy zacytował zatem art. 107 § 1 i § 2 O.p., art. 116 § 1 - § 4 oraz art. 108 § 2 tej ustawy.

Dalej wskazano, że w zakresie zaległości podatkowych, za które ma odpowiadać członek zarządu spółki, zbadania wymaga czy objęte decyzją zaległości w ogóle powstały i istnieją w dniu orzekania.

W tym zakresie zacytowano art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 tej ustawy - w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie zaś z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ust. 1 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Dalej przywołano art. 70 § 1 O.p. i stwierdzono, że określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z przedmiotowej decyzji uległoby - co do zasady przedawnieniu:

1. - za okres VII/2013 r. - XI/2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r., a za okres XII/2013 r. - XI/2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zaistniała jednak przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku VAT m.in. za okres od lipca 2013 r. do listopada 2013 r., zatem podstawowy termin przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2018 r. Jednakże w związku z wszczętym w dniu 9 grudnia 2013 r. postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego bieg terminu przedawnienia za miesiące od lipca 2013 r. do listopada 2013 r. nie rozpoczął się. Podatnik został o tym skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, t.j. w dniu 27 grudnia 2018 r., kiedy to zawiadomienie doręczono w trybie art. 150 § 4 O.p. T.G..

W tym stanie rzeczy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do listopada 2013 r. nie rozpoczął swojego biegu. Z informacji uzyskanych w toku postępowania odwoławczego wynika, że ww. postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] pozostaje w toku.

Z kolei w przypadku podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. podstawowy termin przedawnienia przypada na dzień 31 grudnia 2019 r., wobec czego na dzień wydania decyzji organów obu instancji zobowiązania za te miesiące są nadal wymagalne.

Przedmiotowe zaległości Spółki wynikają z:

1. 1. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] (doręczonej w tym samym dniu), w której określono między innymi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych we wskazanych miesiącach,
2. 2. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], doręczonej w tym samym dniu, w której określono między innymi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych we wskazanych miesiącach. Na str. 7 zaskarżonej decyzji wskazane zostały terminy płatności kwot wynikających z ww. decyzji za poszczególne miesiące.

Na niezapłacone kwoty zobowiązań (określonych na podstawie ww. decyzji) wystawione zostały w dniu [...]r. tytuły wykonawcze, doręczone w dniu 1 czerwca 2018 r., tj.:

1. - za 07, 08, 09, 10/2013 r. - nr [...],
2. - za 11,12/2013 r., 01,02/2014 - nr [...],
3. - za 03, 04, 05, 06/2014 r. nr [...],
4. - za 07, 08, 09/2014 r. nr [...],
5. - za 10,11/2014 r. nr [...].

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca uzależnił ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Do przesłanek pozytywnych, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art.122 i art.187 § 1 O.p. należą:

1. - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,
2. - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W zakresie pierwszej z przesłanek wskazano, że – jak wynika z akt rejestrowych (co podał Sąd Rejonowy K. w piśmie z dnia 18 czerwca 2018 r.) członkami zarządu Spółki od początku jej istnienia byli:

P.B. prezes zarządu — 29 października 2012 r. – 4 grudnia 2012 r., P.S. — prezes zarządu — 4 grudnia 2012 r. – 6 listopada 2015 r., M.B. — wiceprezes zarządu 4 grudnia 2012 r. – 31 marca 2014 r., T.G. - prezes zarządu — 6 listopada 2015 r. do nadal.

Powyższe informacje znajdują odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy uchwałach nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia: 29 października 2012 r., 4 grudnia 2012 r., 31 marca 2014 r. oraz z 6 listopada 2015 r.

Strona pełniła więc funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. od 26 sierpnia 2013 r. do 29 grudnia 2014 r. Nadmieniono przy tym, że o aktywnym pełnieniu funkcji prezesa zarządu przez stronę świadczy podpisanie (wraz z imienną pieczątką) wyników finansowych Spółki za 2013 r. sporządzonych na dzień 6 maja 2014 r., wprowadzenia do sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r., rachunku zysków i strat oraz bilansu.

Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona.

Dalej, odnośnie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, wskazano, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, wobec czego konieczne jest odwołanie się do języka potocznego. Bezskuteczność egzekucji ma zatem miejsce wówczas, gdy po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II PPS 6/08). Nadmieniono przy tym, że, aby stwierdzić, w świetle przepisu art. 116 § 1 O.p., iż egzekucja jest bezskuteczna w części, wystarczy, że niektóre z zastosowanych względem podatnika (płatnika) środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu i pomimo ich zastosowania organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na dłużniku obowiązku.

W przedmiotowej sprawie w zakresie ww. zaległości podatkowych spółki z o.o. wierzyciel wystawił w dniu [...] r. pięć tytułów wykonawczych obejmujących zaległości za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r.

W ramach prowadzonych w zakresie powyższych tytułów wykonawczych czynności egzekucyjnych podjęto próby zajęcia rachunku bankowego w banku [...] S.A., jednakże bank ten w piśmie z dnia 15 maja 2018 r. podał, że nie prowadzi rachunku dla Spółki. Akta sprawy zawierają także raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z treści którego wynika, iż w dniu 28 czerwca 2018 r. podjęto próbę oględzin siedziby Spółki. Czynności egzekucyjnych jednak nie dokonano, ponieważ "pod w/w adresem spółki nie ma. Pod tym adresem mieści się nieruchomość, której właścicielem jest "B" Sp. z o.o. Na budynku i w budynku brak oznaczeń poszukiwanej spółki". Ustalono także, iż Spółka nie posiada nieruchomości, jest natomiast wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych. W piśmie z dnia 6 czerwca 2018 r. ZUS poinformował, iż ostatnia wpłata Spółki została dokonana w dniu 13 listopada 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że "skierowane zostały zapylania na temat majątku Spółki do: Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, WRO-System, Urzędu Rzeczypospolitej Polskiej, biura rachunkowego, Prezesa Zarządu T.G., byłego prezesa zarządu P.B., byłego Prezesa Zarządu P.S., byłego członka zarządu M.B. oraz do Spółki.

W wyniku powyższych zapytań oraz czynności w terenie ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba spółki (...), nie ustalono żadnych innych adresów, pod którymi spółka mogłaby prowadzić działalność gospodarczą, nie posiada majątku nieruchomego, nie posiada środków transportu, nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na wzór przemysłowy (...), brak aktualnych zgłoszeń do ubezpieczeń w ZUS, nie posiada czynnych rachunków bankowych, nie posiada ujawnionych wierzytelności w WRO-system, zajęcie wierzytelności w [...] S.A. okazało się nieskuteczne z uwagi na brak rachunku. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Podejmowane próby poszukiwania majątku również okazały się nieskuteczne. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnego majątku mogącego stanowić przedmiot prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponawianie czynności w celu poszukiwania majątku powoduje powstawanie nowych wydatków obciążających Skarb Państwa, które nie zostaną pokryte w toku egzekucji, z uwagi na brak majątku zobowiązanego.

Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że stwierdzona została bezskuteczność postępowania egzekucyjnego, a jak przyjmuje się powszechnie w przywołanym przez organ orzecznictwie sądowym postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji, jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.).

Wobec powyższego stwierdzono zaistnienie drugiej przesłanki pozytywnej określonej w art. 116 § 1 O.p.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy wskazał, że należą do nich:

1. - złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,
2. - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie zaakcentowano, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu, przy czym – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 - reguła ta nie pozostaje w sprzeczności z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż art. 116 § 1 O.p. jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. Nie ulega jednak wątpliwości, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu.

W zakresie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wypowiedział się także skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej." W świetle wspomnianej uchwały członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Ponadto członek zarządu może powołać się na wystąpienie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy, z natury rzeczy, może nie znać. Gdyby bowiem okazało się, że takie okoliczności wystąpiły, członek zarządu nie ponosiłby winy za niepodjęcie działań wskazanych w ww. przepisie, a tym samym uwolniłby się od odpowiedzialności.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe pojęcie należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia są przepisy prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej: u.p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w świetle art. 21 ust.1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Obie przesłanki upadłości wynikające z przytoczonego art. 11 u.p.u.n. są, w świetle orzecznictwa sądowego, samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

W niniejszej sprawie, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego K. Wydział Gospodarczy z dnia 20 września 2018 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został złożony.

Organ I instancji zbadał czy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego oraz w jakim terminie należało dokonać powyższych działań. Na str. 11 zaskarżonej decyzji wskazano na trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań zarówno podatkowych, jak i z tytułu nieopłaconych składek ZUS, podając, że "A" Sp. z o.o. począwszy od sierpnia 2013 r. stale generowała zaległości aż do czerwca 2018 r. (...) Spółka nie reguluje zobowiązań podatkowych od dłuższego czasu, przy czym terminy płatności najstarszych zaległości tj. za lipiec i za sierpień 2013 r. w podatku od towarów i usług upływały w dniach: 26 sierpnia 2013 r. oraz 25 września 2013 r." W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał z dniem 26 września 2013r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług — za sierpień 2013 r., zatem właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 10 października 2013 r.

Organ odwoławczy zaaprobował to stanowisko, stwierdzając także, iż Spółka nie reguluje zobowiązań podatkowych od dłuższego czasu, terminy płatności najstarszych zaległości, tj. za lipiec i za sierpień 2013 r. w podatku od towarów i usług upływały w dniach: 26 sierpnia 2013 r. oraz 25 września 2013 r. Z listy zaległości wynika, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do listopada 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 14.503.407,90 zł. Jednocześnie, jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z dnia 20 września 2018 r., Spółka posiada zaległości z tytułu nieopłaconych składek w łącznej wysokości 48.956,26 zł, w tym na:

1. - Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 11/2015-05/2018 w kwocie 34.639,34 zł
2. - Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za 11/2015-05/2018 w kwocie 11.608,04 zł
3. - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 11/2015-05/2018 w kwocie 2.708, 88 zł. Ze wspomnianego pisma wynika także, iż Spółka nie składa deklaracji ZUS DRA od stycznia 2016 r. do nadal.

Odnośnie drugiej ze wskazanych w u.p.u.n. przesłanek niewypłacalności, tj. zaistnienia sytuacji, w której zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, wskazano, że wg sprawozdania finansowego za okres od 9 listopada 2012 r. do grudnia 2013 r., wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. zaistniała tzw. upadłość bilansowa, tj. wartość zobowiązań Spółki (799.177, 22 zł) przekroczyła wartość jej aktywów (796.644,87 zł). Dodatkowo wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 7.532,35 zł oraz ujemny kapitał własny. Jak wynika ze stosownego pisma z dnia 24 września 2018 r. w aktach rejestrowych podmiotu brak jest sprawozdania finansowego za 2014 r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał już w sierpniu 2013 r., a utrwalił się - na co wskazują powyższe informacje — w kolejnych miesiącach. "Właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości upłynął z dniem 10 października 2013 r., tj. w okresie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki. Wniosku takiego jednak nie złożono, a odwołujący nie wskazał szczególnych okoliczności potwierdzających brak jego winy w tym zakresie.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Nadto strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (chodziłoby tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Dla skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, nie jest więc wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia spółki. W niniejszej sprawie strona nie wskazała majątku Spółki spełniającego wskazane warunki, co potwierdzają wcześniej opisane ustalenia dokonane w ramach badania przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Wobec powyższego stwierdzono, że przesłanka egzoneracyjna związana ze wskazaniem mienia Spółki nie została spełniona.

W konkluzji organ odwoławczy skonstatował, że organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wykazały istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku przesłanek egzoneracyjnych.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących braku dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co miało skutkować błędnym ustaleniem przez organ podatkowy, że Spółka miała mieć już w październiku 2013 r. zaległości podatkowe i powinna w tym okresie zgłosić wniosek o ogłoszenie swojej upadłości, podczas gdy z zaświadczeń wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21 grudnia 2015 r. wynika, że Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, a przez co nie miała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie swojej upadłości, przynajmniej do końca 2015 r. W tym zakresie stwierdzono, że zaległości Spółki wynikają z decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], które znajdują się w aktach sprawy. Dokumenty źródłowe wskazują, że najstarsze zaległości dotyczą lipca 2013 r. z terminem płatności w dniu 26.08.2013 r. i sierpnia 2013 r. z terminem płatności w dniu 25 września 2013 r., wobec czego właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 10 października 2013 r. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wydane przez organ I instancji oraz ZUS w 2015 r. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i składkach, na które powołuje się strona w odwołaniu pozostają bowiem bez znaczenia dla sprawy.

Zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek wydane przez ZUS Oddział w S. określało stan faktyczny na dzień 20 listopada 2015 r. Z kolei zgodnie z pismem ZUS I Oddział w P. z dnia 20 września 2018 r. Spółka posiada zaległości z tytułu nieopłaconych składek w okresie 11/2015 - 05/2018 w łącznej wysokości 48.956,26 zł, co potwierdza fakt, iż po otrzymaniu zaświadczenia Spółka zaprzestała regulować należne składki na rzecz ZUS. Z kolei zaświadczenie o braku zaległości podatkowych wydane zostało przez organ podatkowy w dniu 21 listopada 2015 r., natomiast decyzje określające przedmiotowe zaległości wydane zostały w dniach [...]r. oraz [...] r. W dacie wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami organ I instancji nie posiadał zatem wiedzy na temat zaległości Spółki, gdyż zostały one ujawnione dopiero na etapie postępowania kontrolnego, a następnie znalazły odzwierciedlenie w wydanych decyzjach.

Nadto wskazano, że samo zaświadczenie nie kształtuje stanu prawnego, nie jest czynnością władczą wyrażającą wolę organu administracyjnego, a treść zaświadczenia nie zmienia sytuacji prawnej podmiotu, którego dotyczy. Zaległości Spółki wynikają z wydanych decyzji deklaratoryjnych i określają jedynie wartości, które powinny być prawidłowo wykazane przez podatnika w pierwotnych deklaracjach. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art.21 § 1 pkt 1 O.p.) podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, zaś niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy. Nie zmienia to jednak oceny, że ww. zobowiązania istniały wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych przepisami prawa.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że (jak wynika z treści decyzji wydanych wobec Spółki) podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, lecz funkcjonował pełniąc rolę tzw. "bufora", wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których wykazany został podatek od towarów i usług. W zakresie przedmiotowych faktur zastosowanie znalazł zatem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona miała pełną świadomość, że uczestniczy w takich transakcjach, brała aktywny udział w organizacji łańcuchów podmiotów fakturujących dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czego dowodzą zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K. w śledztwie o sygn. [...].

Jednocześnie organ odwoławczy nadmienił, że organ I instancji ostateczną decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.B. jako osoby trzeciej za zaległości "A" Sp. z o.o. za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do lutego 2014 r., gdyż osoba ta pełniła funkcję drugiego członka zarządu tej Spółki w okresie od 4 grudnia 2012 r. do 31 marca 2014 r.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił "naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co miało wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie błędne ustalenie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki "A" miało nastąpić bez winy skarżącego, gdyż nie miał on świadomości o istnieniu zadłużenia w spółki w 2013 - 2014 roku." W ocenie pełnomocnika strony organy podatkowe błędnie również ustaliły, że Spółka miała mieć już w październiku 2013 r. zaległości podatkowe i powinna w tym okresie zgłosić wniosek o ogłoszenie swojej upadłości. Powyższe zarzuty potwierdzają urzędowe zaświadczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21 grudnia 2015 r., z których wynika, że ww. Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, a przez co nie miała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie swojej upadłości, przynajmniej do końca 2015 r.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość Spółki, ponieważ w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu był przekonany, że ww. Spółka nie posiadała długów wobec organów podatkowych i nie było wówczas podstaw do złożenia takiego wniosku. Powyższą okoliczność potwierdzają urzędowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS, które skarżący załączył do odwołania od decyzji podatkowej organu I instancji, a które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że skarżący nie ponosi winy za nie złożenie wniosku o upadłość Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do listopada 2013 r. oraz za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. w łącznej kwocie 14.503.407,90 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art.116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W myśl art.108 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1. 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;
2. 2) dniem doręczenia decyzji;
3. a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
4. b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
5. c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,
6. d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;
7. 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1. 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,
2. 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,
3. 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1. 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),
2. 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Rzeczą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wskazać jednocześnie należy, że o ile organ pierwszej instancji powinien orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art.118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1262/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, które powstały w 2013 r. i w 2014 r., wobec czego wydanie decyzji przez organ I instancji przed końcem 2018 r. oznacza zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

Nadto organ odwoławczy wykazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2013 r. do listopada 2013 r., który co do zasady upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r. (art. 70 § 1 O.p.), w związku z wszczętym w dniu 9 grudnia 2013 r. postępowaniem karnym nie rozpoczął się (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), o czym Spółka została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, t.j. w dniu 27 grudnia 2018 r., kiedy to stosowne zawiadomienie doręczono w trybie art. 150 § 4 O.p. Prezesowi Zarządu Spółki. Stan ten trwał przynajmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji, w której podano, że postępowanie karne skarbowe pozostaje w toku.

Jak więc wykazano – do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji - zobowiązania Spółki, których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy.

Poza sporem jest, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., doręczonych w trybie art. 151 a O.p., wydanych m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które przypadały od 26 sierpnia 2013 r. do 29 grudnia 2014 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Został bowiem na tę funkcję powołany stosowną uchwałą z dnia 4 grudnia 2012 r., a odwołany – uchwałą podjętą w dniu 6 listopada 2015 r.

Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja, okazała się niewątpliwie bezskuteczna.

W ramach prowadzonych w zakresie powyższych tytułów wykonawczych czynności egzekucyjnych ustalono (kierując stosowne zapytania do wielu osób i instytucji), że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba spółki (...), nie ustalono żadnych innych adresów, pod którymi podmiot ten mógłby prowadzić działalność gospodarczą, Spółka nie posiada majątku nieruchomego, środków transportu, patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na wzór przemysłowy (...), brak aktualnych zgłoszeń do ubezpieczeń w ZUS (ostatnia wpłata Spółki została dokonana w dniu 13 listopada 2015 r.), nie posiada czynnych rachunków bankowych, nie posiada ujawnionych wierzytelności. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnego majątku mogącego stanowić przedmiot prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wobec czego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Wobec powyższego zaaprobować należało twierdzenie organów obu instancji co do zaistnienia pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna.

Podzielić także należało pogląd organów, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 dla oceny istnienia bądź nie istnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm. dalej: u.p.u.n.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności, jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku.

Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został złożony.

Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości podatkowe (objęte niniejszą decyzją) w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do listopada 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 14.503.407,90 zł oraz zaległości z tytułu nieopłaconych składek na rzecz ZUS w łącznej wysokości 48.956,26 zł za okres od listopada 2015 r. do maja 2018 r. Płatności najstarszych zaległości w podatku od towarów i usług, tj. za lipiec i za sierpień 2013 r. (w łącznej kwocie należności głównej 894.164 zł) upływały odpowiednio w dniach: 26 sierpnia 2013 r. oraz 25 września 2013 r., wobec czego organy stwierdziły, że stan niewypłacalności Spółki (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) zaistniał z dniem 26 września 2013 r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług — za sierpień 2013 r., zatem właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 10 października 2013 r. Stan ten utrwalał się w dalszych okresach, a według sprawozdania finansowego za okres od 9 listopada 2012 r. do grudnia 2013 r., wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., wartość zobowiązań Spółki (799.177, 22 zł) przekroczyła wartość jej aktywów (796.644,87 zł), co wyczerpało przesłankę niewypłacalności osoby prawnej określoną w art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

W okresie, w którym skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółka miała zaległości jedynie wobec jednego wierzyciela. Wskazane wyżej zaległości wobec ZUS datują się od listopada 2015 r., a skarżący zaprzestał pełnić funkcję w Zarządzie Spółki w dniu 6 listopada 2015 r., a więc przed upływem terminu płatności składek na rzecz ZUS za listopad 2015 r.

Wskazać w tym miejscu warto, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym w art. 10 i 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego wierzytelność (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt Il FSK 3005/16, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18 oraz z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19). W orzeczeniach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Warto także nadmienić, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt

V CK 231/04 stwierdzono, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 ustawy — Prawo upadłościowe i naprawcze). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka ma miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Nie budzi zatem wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

Jak więc wykazano powyżej "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął z dniem 10 października 2013 r., tj. w okresie, gdy strona pełniła funkcję Prezesa jej zarządu. Wniosku takiego jednak nie złożono, a skarżący nie wskazał okoliczności potwierdzających brak jego winy w tym zakresie.

Podnoszona przez skarżącego w toku postępowania, a także przed Sądem teza, że w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu Spółka nie posiadała długów wobec kontrahentów, ani zaległości wobec organów podatkowych lub ZUS, nie było wówczas jakichkolwiek podstaw do zgłaszania wniosku o jej upadłość, co potwierdzają urzędowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności. Decyzje organu I instancji z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. nie ukształtowały bowiem nowego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.).

Posługując się w poniższych wywodach m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1699/19 wskazać należy, że Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której NSA rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie. W tezie powołanej uchwały wskazano, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Jak wskazał NSA, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide: str. 12 uzasadnienia uchwały). W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o.

Pogląd ten znajduje poparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przesądził NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt 2827/17, członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe.

Tym samym nie może budzić wątpliwości, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (do czego de facto odnosi się argumentacja skargi) nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17). Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, a także do treści wcześniej wydanych zaświadczeń, bowiem w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny i nie kreuje zobowiązania podatkowego, członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach.

Na marginesie nadmienić warto, że z załączonych do akt sprawy decyzji ostatecznych z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. wynika, że skarżący nie tylko miał pełną świadomość fikcyjnych transakcji prowadzonych przez Spółkę, ale wręcz aktywnie uczestniczył w organizacji łańcuchów podmiotów fakturujących dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ po stronie podatnika stwierdził nieprawidłowości w bardzo dużym rozmiarze wynikające z zawyżenia wartości dostaw netto oraz zawyżenia kwoty podatku należnego i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której każdy członek zarządu spółki prowadzącej nierzetelne księgi powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, składających nierzetelne deklaracje podatkowe. Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można.

Wobec powyższego bez wątpienia nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Strona nie wskazała także żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, chociaż w znacznej części (chodziłoby tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty).

Bezsporne jest zatem, że przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała.

Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do listopada 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.