Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1389/21

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 30 lipca 2021 r. nr 2401-10V3.4103.127.2021.HS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania L. W. (dalej: skarżący, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 31 października 2019 r., znak: [...], określającą:

1. • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:
2. - styczeń 2014 r. w wysokości 40.213,00 zł,
3. - luty 2014 r. w wysokości 26.887,00 zł,
4. • kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
5. - marzec 2014 r. w wysokości 7.727,00 zł,
6. - kwiecień 2014 r. w wysokości 18.921,00 zł,
7. - maj 2014 r. w wysokości 9.920,00 zł,
8. - czerwiec 2014 r. w wysokości 24.262,00 zł

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A L. W., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. W toku której stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 9 maja 2019 r., znak: [...] wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., które zakończone zostało decyzją z dnia 31 października 2019 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik US, stwierdził, że skarżący:

1. • za styczeń 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 8.821,31 zł,
2. • za luty 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 18.689,00 zł,
3. • za marzec 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 11.500,92 zł,
4. • za kwiecień 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 10.037,43 zł,
5. • za czerwiec 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 4.600,58 zł, oraz
6. • za kwiecień 2014 r.
7. - zawyżył podatek należny według stawki 8% o kwotę 164,00 zł,
8. - zaniżył podatek należny według stawki 23% o kwotę 414,00 zł.

Od tej decyzji, skarżący wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.
3. - art. 122 o.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
4. - art. 187 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
5. 2) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT, skutkujące błędnym przyjęciem, iż usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmę D. D.M. na rzecz firmy A L. W., nie zostały faktycznie wykonane, przez co skarżącemu nie ma przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Podnosząc powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania.

Uzasadniając wniesione odwołanie, argumentował, przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wyłącznie wówczas, gdy wykażą, że odbiorca tej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca tej faktury uczestniczy w popełnieniu przestępstwa w podatku od towarów i usług, co wiąże się z badaniem świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czyli badania tzw. "dobrej wiary".

Podniósł, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika, co do tego, czy podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw, stanowiących podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Argumentował, że nie ma żadnych podstaw, aby wymagać od podatnika, żeby badał, czy wystawca faktury dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się on z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

W piśmie z dnia 8 lipca 2020 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów:

1. 1. wezwanie P. sp. z o.o. z siedzibą w G. do przedstawienia wykazu podmiotów, na rzecz których w imieniu P. sp. z o. o. w okresie od stycznia do czerwca 2014 roku usługi wykonywał skarżący, na okoliczność wykazania, kto był faktycznym beneficjentem usług świadczonych przez podatnika,
2. 2. wezwanie świadka D. M. w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność usług transportowych wykonywanych na zlecenie skarżącego na rzecz klientów P. sp. z o.o. w G., w okresie od stycznia do czerwca 2014 roku,
3. 3. wezwanie świadka W. C., w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność usług transportowych wykonywanych na zlecenie skarżącego na rzecz klientów P. sp. z o.o. w G., w okresie od stycznia do czerwca 2014 roku.

Ponadto w odpowiedzi na postanowienie organu odwoławczego z dnia 6 listopada 2020 r., wydane w trybie art. 200 o.p., skarżący złożył pismo z dnia 8 grudnia 2020 r., w którym w całości podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu oraz wnioski dowodowe powołane w piśmie z dnia 8 lipca 2020 r.

Postanowieniem z dnia 30 lipca 2021 r., znak: 2401-10V3.4103.127.2021.HSO DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, DIAS wskazał, że w art. 59 § 1 o.p. ustawodawca wymienił przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z pkt 9 ww. przepisu, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powiązano z datą upływu terminu płatności zobowiązania. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przytoczony przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W terminie, o którym mowa w tym przepisie, organy podatkowe mają możliwość kontroli prawidłowości obliczania podatku dokonanego przez podatnika i wydawania w tym zakresie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 o.p. Po upływie tego terminu - ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) nie można już ani dochodzić wykonania tego zobowiązania (o ile nie nastąpiło, zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu), ani też orzekać w sprawie wysokości podatku.

DIAS wskazał, że przedmiotowa decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2014 r., a zatem termin ich przedawnienia upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 27 maja 2019 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie czynu określonego w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 6 § 2 k.k.s., art. 273 kodeksu karnego i art. 12 k.k., polegającego na posłużeniu się siedmioma nierzetelnymi fakturami VAT w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. przez osoby działające w imieniu skarżącego.

Pismem z dnia 7 czerwca 2019 r., znak: [...], doręczonym skarżącemu w dniu 12 czerwca 2019 r., Naczelnik US, realizując obowiązek określony w art. 70c o.p., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy od dnia 27 maja 2019 r., w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązań.

Wyrokiem z dnia [...] roku, sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny uznał skarżącego za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, opisanych w pkt 1 wyroku, tj., że:

1. - w okresie od lutego do lipca 2014 r. w B. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej po firmą A L. W. z siedzibą w B. przy ul. [...], w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podał nieprawdę w deklaracjach o podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: od stycznia do czerwca 2014 roku złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. odnośnie kwot podatku naliczonego, zawyżając go w ten sposób, że posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT poprzez przyjęcie i wprowadzenie do ewidencji zakupu, a następnie ujęcie w deklaracjach VAT podatku wynikającego z faktur wystawionych przez P.W. D. D. M., J., ul. [...], zakwestionowanych przez ich wystawcę, co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, czym zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku w kwocie ogółem 53.898,00 zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, tj.
2. - faktury VAT z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [...], wartość netto 38.353,50 zł, VAT 8.821,31 zł, wartość brutto 47.174,81 zł;
3. - faktury VAT z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...], wartość netto 43.065,00 zł, VAT 9.904,95 zł, wartość brutto 52.969,95 zł;
4. - faktury VAT z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...], wartość netto 38.191,50 zł, VAT 8.784,05 zł, wartość brutto 46.975,55 zł;
5. - faktury VAT z dnia 10 marca 2014 r. nr [...], wartość netto 22.995,00 zł, VAT 5.288,85 zł, wartość brutto 28.283,85 zł;
6. - faktury VAT z dnia 25 marca 2014 r. nr [...], wartość netto 27.009,00 zł, VAT 6.212,07 zł, wartość brutto 33.221,07zł;
7. - faktury VAT z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...], wartość netto 43.641,00 zł, VAT 10.037,43 zł, wartość brutto 53.678,43 zł;
8. - faktury VAT z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...], wartość netto 20.002,50 zł, VAT 4.600,58 zł, wartość brutto 24.603,08 zł; tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

w pkt 2, że:

w okresie od dnia 27 stycznia 2014 r. do dnia 26 czerwca 2014 r. w B. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą A L. W. z siedzibą w B., przy ul. [...], posłużył się jako autentycznymi ww. siedmioma fakturami VAT, zakwestionowanymi przez ich wystawcę, które służyły obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: od stycznia do czerwca 2014 roku, tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w związku z art. 12 k.k. i orzekł, że skarżący:

1. - czynem opisanym w punkcie 1 ww. wyroku wyczerpał ustawowe znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. i za to na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 23 § 1 i 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 2 § 2 k.k.s. wymierzył mu karę grzywny;
2. - czynem opisanym w punkcie 2 ww. wyroku wyczerpał ustawowe znamiona przestępstwa z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i za to na mocy art. 273 k.k. w zw. z art. 33 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 4 § 1 k.k. wymierzył mu karę grzywny.

Na podstawie art. 33 § 1 k.k.s., orzekł wobec niego środek karny w postaci przepadku na rzecz Skarbu Państwa korzyści majątkowej uzyskanej z przestępstwa w kwocie 53.898,00 zł.

Po rozpatrzeniu apelacji, wniesionej przez skarżącego, Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Karny Odwoławczy, wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], utrzymał w mocy ww. wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Zgodnie z klauzulą zamieszczoną na ww. wyroku Sądu Rejonowego w B., jest prawomocny od dnia 23 lutego 2021 r.

W myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań, który został zawieszony w dniu 27 maja 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponownie rozpoczął swój bieg od dnia 24 lutego 2021 r., co oznacza, że ww. zobowiązania ulegną przedawnieniu z dniem 30 września 2021 r.

Skoro zatem ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu, możliwe było merytoryczne rozpatrzenie wniesionego odwołania.

W zakresie podatku naliczonego, organy ustaliły, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, skarżący ujął w rejestrze zakupów faktury, wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. D.M., J., ul. [...], NIP [...] z tytułu wykonania usług transportowych hakowcem, na podstawie których bezzasadnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

DIAS wskazał, że istotą sporu w sprawie, jest kwestia związana z prawem do odliczenia przez skarżącego, podatku naliczonego z ww. faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. D. M., z tytułu wykonania usług transportowych hakowcem.

Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej odwołujący prowadził działalność gospodarczą od dnia 20 lipca 2004 r. pod nazwą A L. W. w przeważającym zakresie: transport drogowy towarów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. D.M., ponieważ powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w toku postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji w dniu 11 lutego 2019 r. przesłuchał skarżącego w charakterze kontrolowanego, który zeznał, że kontakt z firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. D.M. nawiązał przez swojego zleceniodawcę, tj. P. sp. z o. o. z G. za pośrednictwem prezesa tej spółki H. Z.. W sytuacji, gdy nie był w stanie wykonać usług na zlecenie ww. spółki własnymi samochodami, ładowarkami i ludźmi, korzystał z podwykonawcy, tj. firmy PW D. D.M.. W okresie od stycznia do czerwca 2014 r. wszystkie usługi wykonywane przez firmę D. dotyczyły ww. zleceniodawcy. Nie poznał osobiście D. M. i nie wiedział ilu pracowników zatrudnia firma D., ani jaki ma tabor. O wyborze firmy D. jako podwykonawcy, zdecydowało polecenie prezesa firmy zlecającej usługi, tj. H. Z.. Wystarczyło mu polecenie ww. zleceniodawcy, a później jego potwierdzenie, że usługi zostały wykonane przez D. M..

Zeznał, że nie wie, na czym polegały usługi transportowe hakowcem, wykonywane przez PW D., nie interesowało go to, ponieważ potwierdzenie wykonania usług przez D. M. otrzymywał od zleceniodawcy. Nie wiedział, kto wykonał te usługi z ramienia firmy "D.", jakim sprzętem, ani do kogo należał hakowiec. Wiarygodność firmy D. zweryfikował w ten sposób, że zapytał o tę firmę H. Z. i K.M. z P.. Oni potwierdzili, że D.M. posiada sprzęt i sam wykonuje usługi. O ludzi nie pytał. Usług udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez PW D. D. M., nie próbował podzlecać innemu, znanemu mu osobiście podwykonawcy, ponieważ nie miał takiej potrzeby. Nie miał potrzeby sprawdzania, na jakiej trasie D.M. wykonywał usługi, ponieważ kontrolował to zleceniodawca. Faktury od D. M. odbierał w biurze P. w G.. Za faktury wystawione przez firmę D. płacił gotówką. Taki sposób zapłaty został ustalony w trakcie pierwszej rozmowy z D. M..

Była to rozmowa zainicjowana przez H. Z., z jego telefonu. Pierwszy raz przy przekazywaniu pieniędzy za fakturę wystawioną przez firmę D., czekał na niego w biurze P. w Gliwicach jakiś mężczyzna, umówiony przez H. Z., którego przesłuchiwany nie znał i któremu przekazał pieniądze oraz dowód KW. W momencie przekazania pieniędzy przesłuchiwany nie otrzymał potwierdzenia, że pieniądze przekazał. Potwierdzony dowód KW odbierał po jakimś czasie w biurze P. lub były one przywożone stronie przez pracowników zleceniodawcy np. przez K.M.. Na wykonanie usług przez PW D. nie zawarł pisemnej umowy, w trakcie rozmowy telefonicznej ustalili ogólne zasady działania.

Przesłuchujący poinformowali również skarżącego, że w dniu 5 stycznia 2018 r., podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w G., w odniesieniu do faktur wystawionych dla niego, D.M. zeznał: "stwierdzam, że opisane tymi fakturami zdarzenia nie miały miejsca".

W firmie D. D. M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W toku ww. kontroli stwierdzono, że D.M. w swojej dokumentacji posiadał faktury, na których jako wystawca widnieje firma: P1 S(..) a określony na nich przedmiot usługi, data, ilość i wartość, odpowiadała fakturom sprzedaży wystawionym przez "D." na rzecz A L.W.. W związku z ustaleniem, że dostawcą usług wymienionych na fakturach sprzedaży, wystawionych przez D. D. M. na rzecz firmy skarżącego, miał być podmiot: P1 S(...) - w ww. firmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził czynności sprawdzające. W toku ww. czynności ustalono, że właściciel firmy, której D.M. rzekomo miał zlecić wykonanie usług, w ogóle nie znał D. M. i nie miał z nim żadnego kontaktu. Ze złożonego przez M. S(..), pisemnego oświadczenia wynika, że na przełomie lat 2011-2017 nie miały miejsca żadne transakcje pomiędzy jego firmą a firmą D. D. M., zarówno po stronie nabyć jaki i dostaw. Nie jest mu znana ani firma "D." ani D.M.. M. S(..) oświadczył, że ww. firma posłużyła się danymi jego firmy, tj. nazwą, adresem i numerem NIP w ramach przestępstwa.

W toku kontroli przeprowadzonej u D. M. stwierdzono, że wystawione przez D. M. faktury na rzecz firmy skarżącego, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalono, że skoro D.M. nie dokonał nabycia usług wymienionych na wystawianych fakturach sprzedaży to nie mógł przeprowadzić transakcji sprzedaży.

Fakt podzlecenia przyjętych do wykonania usług, potwierdził D.M. w przesłanym do DIAS piśmie z dnia 16 maja 2019 r., w którym poinformował, że z firmą A współpracował jako pośrednik w transporcie odpadów. Jednocześnie podał, że nie pamięta jaka firma docelowo w jego imieniu dokonywała dostaw.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionego powyżej, usługi hakowcem, na które firma D. D. M. wystawiła na rzecz A sporne faktury VAT, rzekomo miały być wykonane przez firmę, która faktycznie nigdy z nim nie współpracowała, a której danymi D.M. posłużył się przy wypisywaniu faktur.

Fakt wystawiania przez PW D. D. M. w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. nierzetelnych faktur, tj. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych m.in. na rzecz skarżącego, zostało także ujawnione w toku śledztwa prowadzonego wobec D. M. przez Prokuraturę Okręgową w G..

W związku z tym, iż firmę D. D. M. miał skarżącemu polecić jego zleceniodawca, tj. P. Sp. z o.o. z G., do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji włączył protokół z dnia 19 czerwca 2019 r. Z przesłuchania w charakterze świadka K. M., który w ww. podmiocie pełnił funkcję dyrektora do spraw handlu. Przesłuchiwany zeznał, że P. podzlecało A L. W. do wykonania usługi transportu odpadów. Podał, że organizacją usług transportowych oraz ustalaniem ich cen w firmie, zajmował się on oraz H. Z.. Potwierdził, że zdarzało się, że otrzymane do wykonania usługi, skarżący podzlecał kolejnym podwykonawcom. Zeznał, że nigdy nie narzucał odwołującemu sposobu wykonania zlecanych usług i do skarżącego należała decyzja czy usługi będzie wykonywać samodzielnie czy przy udziale podwykonawców. Podał jednocześnie, że wszystkie prace zlecone skarżącemu przez P., zostały wykonane. Wskazał, że z podwykonawców A L. W., zna firmę F., innych nie.

Na pytanie dotyczące tego, czy zna firmę D. D. M. oraz czy poznał D. M., K. M. odpowiedział przecząco. Świadek nie miał też wiedzy, czy w ramach wykonywanych usług skarżący korzystał z usług D. M. jako podwykonawcy. Świadek nie odbierał też faktur od podwykonawców dla skarżącego oraz pieniędzy od niego, celem przekazania ich podwykonawcom.

W dniu 11 września 2019r. w charakterze świadka przesłuchano H. Z. - prezesa P. Sp. z o.o. z G., tj. osobę, poprzez którą skarżący, jak zeznał w toku przesłuchania, nawiązał kontakt z D. M.. Przesłuchiwany zeznał, że powiedział skarżącemu, że zna firmę "D.", która może być pomocna przy realizacji zleceń w razie potrzeby. Podał, że D. M. poznał ok. 20 lat wcześniej, gdy był on spedytorem w jakiejś firmie transportowej. Jednocześnie wskazał, że nie sądzi, aby ktoś inny z P. sp. z o.o., polecił skarżącemu firmę "D.". Przesłuchiwany nie wiedział i nie sądził, żeby potwierdzał skarżącemu, że firma D. D. M. posiada sprzęt i sama wykonuje usługi. Zeznał także, że jego spółka nie sprawdzała wykonania usług transportowych przez firmę D. D. M., nie kontrolowała także firmy "D.", ponieważ dla tej spółki stroną była firma A. Przesłuchiwany zeznał, że wykonanie usług zleconych firmie odwołującego sprawdzał K. M..

Świadek nie wiedział, czy D.M. zostawiał faktury dla skarżącego w biurze jego firmy. Nie potrafił także odpowiedzieć na pytanie, czy skarżący zostawiał w biurze jego spółki dla D. M. dowody KW oraz gotówkę za faktury wystawione przez firmę "D.". Nie przypominał sobie także tego, czy D.M. w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. przebywał na terenie P. sp. z o.o. Jednocześnie H. Z. poinformował, że wszystkie usługi zlecone przez spółkę firmie A zostały wykonane.

W zakresie podatku należnego DIAS ustalił, że w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2014 r. skarżący zaewidencjonował faktury z dnia [...] r., wystawione dla F1, R., ul. [...], NIP [...] za transport odpadów, w których nieprawidłowo wykazał podatek należny według stawki 8%, zamiast według stawki 23%, czym zaniżył podatek należny, tj.:

1. • fakturę VAT nr [...] o wartości netto 800,00 zł, VAT 8% 64,00 zł,
2. • fakturę VAT nr [...] o wartości netto 1.250,00 zł, VAT 8% 100,00 zł.

W toku kontroli skarżący złożył wyjaśnienia z dnia 11 lutego 2019 r., z których wynika, że w przypadku wykonywania usług obejmujących wyłącznie transport odpadów, tj. z miejsca wskazanego przez zleceniodawcę do miejsca przeznaczenia, stosuje stawkę 23%, gdyż jest to tylko usług transportowa. Na ww. fakturach VAT nieprawidłowo zastosował stawkę w wysokości 8%, ponieważ powinna być zastosowana stawka w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji, w wydanej decyzji, wartość netto i podatek należny z tytułu usług transportowych udokumentowanych ww. fakturami, określił w wartościach odpowiadających właściwej stawce VAT.

DIAS wskazał, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, kluczowe znaczenie ma prawomocny wyrok skazujący wydany w sprawie skarżącego przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...], utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Z ww. wyroku wynika bowiem, że wymienione, sporne faktury VAT, wystawione przez P.W. D. D.M. dla firmy A L. W., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ocena ta spójna jest ponadto z ustaleniami Naczelnika US dokonanymi w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem karnym co do popełnienia przestępstwa, pośrednio wiąże także organy podatkowe w toku prowadzonego w danej sprawie postępowania dowodowego.

Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że w takim zakresie, w jakim związanie istnieje, organy podatkowe pozbawione są możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Tak przyjęte rozwiązanie, tj. związanie prawomocnym wyrokiem sądowym sądu administracyjnego, a w konsekwencji również organów podatkowych, zostało wprowadzone po to, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych, wydawane byłyby różne rozstrzygnięcia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy podatkowego).

W konsekwencji wyeliminowano także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów. Dokonywanie własnych, a tym bardziej odmiennych ustaleń faktycznych niż ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, byłoby rażącym naruszeniem art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, DIAS stwierdził, iż skarżący w miesiącu: styczniu, lutym, marcu, kwietniu i czerwcu 2014 r. bezzasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT wystawionych przez P.W. D. D.M., w związku z tym nie można się zgodzić z zarzutem podniesionym w odwołaniu, że organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji niewłaściwie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a u.p.t.u.

Z materiałów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika również, że sporne faktury VAT były fakturami "pustymi" sensu stricto - nie dokumentowały wykonania usług transportowych przez P.W. D. D.M. dla firmy A L. W., co dodatkowo potwierdzone zostało prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Argumentacji skarżącego, jakoby dołożył należytej staranności w wyborze ww. kontrahenta i kontaktach z nim, i nie miał podstaw przypuszczać, że "interakcja handlowa" z P.W. D. D.M., może wiązać się z przestępstwem, zdaniem DIAS, nie można uznać za wiarygodną.

Trudno także poszukiwać dobrej wiary odwołującego, skoro z akt sprawy wprost wynika, że faktury VAT dotyczące spornych transakcji były fakturami pustymi, a skarżący nie poznał osobiście D. M., nie interesował się faktycznym wykonaniem usług, za które wystawione zostały faktury na kilkadziesiąt tysięcy złotych, za które zapłacił gotówką, którą przekazał nieznanej osobie.

Organ odwoławczy stwierdzając, że nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji, orzekł, jak w sentencji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik zarzucił:

1. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie nw. przepisów:
2. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż w sprawie powyższe przepisy znajdowały zastosowanie, podczas gdy dokumentacja podatnika stwierdzała czynności, które faktycznie zostały dokonane, a tym samym nie było podstaw do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 roku,
3. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż usługi wykonane przez Firmę D. należącą do D. M. na rzecz skarżącego prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe A, nie zostały faktycznie wykonane przez co nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te usługi;
4. 3. art. 8 ust. 1, art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:
5. - uznaniu, że weryfikacja dostawców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przestanek, aby ją przeprowadzać,
6. - uznaniu, że celem weryfikacji dostawców dokonywanej przez podatnika, jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawców,
7. - częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,
8. - stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego in dubio pro tributario,
9. - przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego;
10. 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 121 § 1 i § 2 o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, polegające na nieprzeprowadzeniu właściwego postępowania dowodowego, a przyjęciu jedynie ustaleń sądu karnego – skarżący wskazał na niebezpieczną praktykę sądu oraz organów podatkowych, polegać mającą na tym, że Sąd Rejonowy w B., w sprawie o sygn. akt: [...] orzekać miał bez przeprowadzania właściwego postępowania dowodowego, a swoje ustalenia prowadzące do wydania wyroku skazującego wobec skarżącego, oprzeć w głównej mierze na decyzji Naczelnika US, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach rozpoznając odwołanie, nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, pomimo zgłoszenia przez stronę wniosków dowodowych, powołując się w rozstrzygnięciu na związanie organów podatkowych wyrokiem karnym, który jednak zapadł dopiero po ponad roku od wniesieniu odwołania - takie zachowanie organów i sądu, w ocenie skarżącego, pozbawiają w całości stronę prawa do jakiekolwiek obrony i rzetelnego rozpoznania sprawy, ponieważ jedynym organem, który przeprowadził jakiekolwiek postępowanie dowodowe, ale bardzo wadliwe, był Naczelnik US, jednak ani sądy dwóch instancji ani DIAS nie poddały go jakiejkolwiek kontroli czy weryfikacji;
11. 5. art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, na skutek prowadzenia postępowania dowodowego pod z góry ustaloną tezę oraz dokonania wybiórczej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego;
12. 6. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 121 § 1 i § 2 o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, polegające na przyjęciu w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań z innych postępowań, niedotyczących bezpośrednio skarżącego, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu zadawania pytań i ich skonkretyzowania, w związku z prowadzonym względem niego postępowaniem podatkowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
13. 7. art. 178 § 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie, na skutek pominięcia przez organ przedłożonej dokumentacji oraz wniosków dowodowych z dnia 8 lipca 2020 r., którym to postanowieniem z dnia 30 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił ich przeprowadzenia.
14. - naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów, wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, albowiem skutkowało uznaniem, że:
15. a. skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanego przez organ kontrahenta, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącego przeprowadzona,
16. b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności kontrahenta, świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącego,
17. c. weryfikacja kontrahentów oraz dostawców towarów i usług do i od kontrahentów, należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,
18. d. twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego mogą być uprawdopodobnione, a nie udowodnione,
19. e. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny, pozbawiający stronę tym samym, pełnej wiedzy co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów.
20. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisów, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez niezarachowanie uiszczonego środka karnego w postaci przepadku korzyści majątkowej, polegającej na uszczupleniu należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT za 2014 rok w wysokości 53.898,00 zł (orzeczonego na mocy wyroku Sądu Rejonowego w B., sygn. akt: [...]), na ww zaległość podatkową i zobowiązanie podatnika do jej zapłaty na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, wobec czego doszło do sytuacji, w której skarżący dwukrotnie został zobowiązany do zapłaty należności publicznoprawnej z tego samego tytułu. Skarżący podał, że okoliczność ta nastąpiła już po wydaniu decyzji przez organ II instancji, wobec tego wniósł o zbadanie tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednocześnie skarżący wskazał, iż z tego powodu również złożył środek zaskarżenia w egzekucji w administracji, jednakże uważa, że ściągnięcie od niego dwukrotnie tej samej należności jest w całkowicie bezprawne.

Mając na względzie powołane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania.

Podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżanej decyzji dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje ich wadliwością. Wniósł, aby Sąd orzekł, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika US z dnia [...] r., której postanowieniem z dnia [...] r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Nadto, wniósł o wstrzymanie zaskarżonej decyzji, z uwagi na ważny interes strony oraz zasadę słuszności, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji. Na postanowienie to nie zostało wniesione zażalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie budzi wątpliwości pomiędzy stronami, że Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Karny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], uznał skarżącego za winnego popełnienia zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W wyniku postępowania karnego, stwierdzono prawomocnie, że skarżący dopuścił się przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. oraz przestępstwa z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k.. Spornym natomiast pozostawało, jakie skutki wywołują wskazane orzeczenia sądu karnego, na gruncie toczącego się postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że jest związany treścią wyroków zapadłych w sprawie karnej.

Z kolei skarżący zakwestionował poczynione przez sądy karne ustalenia, a także związanie organów podatkowych treścią tych rozstrzygnięć. W szczególności skarżący zarzucił, że Sąd Rejonowy orzekał bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, opierając się w głównej mierze na decyzji Naczelnika US. Skarżący wskazał, że Sąd Rejonowy w B. ustalił, że sporne faktury VAT tj. faktury wystawione przez D. M. dla skarżącego, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, jednakże zdaniem skarżącego, Sąd karny nie prowadził w tym zakresie żadnych własnych ustaleń, albowiem z uzasadnienia wyroku z dnia [...] r. wprost wynika, że swoje ustalenia Sąd oparł na protokole kontroli i decyzji podatkowej Naczelnika US oraz zeznaniach D. M..

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że w przypadku gdy sąd karny przypisał skarżącemu popełnienie przestępstwa, to sąd administracyjny nie jest władnym podważyć treść tego rozstrzygnięcia, czy też badać zasadność ustalenia sprawstwa i winy oskarżonego (por. M. Romańska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Wolters Kluwer 2016, s. 192 i n.).

Wobec tego zgłoszony przez skarżącego zarzut wadliwego rozstrzygnięcia sprawy karnej, nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Na marginesie dodać należy, że skarżący był stroną toczącego się postępowania karnego, realizował przysługujące mu uprawnienia procesowe, w szczególności w zakresie prawa do zaskarżenia wyroku sądu karnego wydanego w pierwszej instancji. Sąd odwoławczy nie uwzględnił zarzutów skarżącego zawartych we wniesionej apelacji.

Moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji wydanego w postępowaniu karnym wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 93/14, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Słusznie organ odwoławczy wskazał, że zasada określona w art. 11 p.p.s.a. jest pośrednio skierowana także do organów podatkowych. Rolą sądu administracyjnego jest w głównej mierze zbadanie, czy rozstrzygnięcie DIAS koresponduje z treścią sentencji skazującego wyroku sądu karnego.

Należy mieć na względzie, że wyrok Sądu Rejonowego w B. uprawomocnił się z datą wydania wyroku Sądu Okręgowego w K. tj. z datą [...] r. a więc przed wydaniem przez DIAS decyzji z dnia 30 lipca 2021 r. W wyniku postępowania karnego przypisano skarżącemu popełnienie dwóch czynów zabronionych. Pierwszy z czynów polegał na tym, że skarżący w okresie od lutego do lipca 2014 r. w B. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej A L.W. podał nieprawdę w deklaracji o podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. złożonych Naczelnikowi US w B. odnośnie kwot podatku naliczonego, zawyżając go w ten sposób, że posłużył się nierzetelnymi faktur VAT poprzez przyjęcie i wprowadzenie do ewidencji zakupu, a następnie ujęcie w deklaracjach VAT podatku wynikającego z zakwestionowanych przez ich wystawcę faktur, które zostały szczegółowo opisane w treści zarzutu, a co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, czym zawyżono podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku w kwocie ogółem 53 898 zł, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, przy przyjęciu, że skarżący czynem swym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Z kolei drugi z czynów polegał na tym, że skarżący w okresie od 27 stycznia 2014 r. do 26 czerwca 2014 r. w B., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą A L.W., posłużył się jako autentycznymi siedmioma fakturami, szczegółowo opisanymi w treści zarzutu, zakwestionowanymi przez ich wystawcę, a które służyły obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. W związku z tak określonymi zarzutami, skarżący został uznany winnym popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. a także z art. 273 k.k..

Zgodnie z treścią art. 56 k.k.s.:

§ 1. Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

§ 2. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

Następnie zgodnie z treścią art. 61 i 62 k.k.s.:

art. 61 § 1. Kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

§ 2. W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

§ 3. Karze określonej w § 2 podlega także ten, kto wadliwie prowadzi księgę.

Art. 62. § 1. Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.

§ 2. Kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

§ 3. Karze określonej w § 1 podlega także ten, kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje wystawionej lub otrzymanej faktury lub rachunku, bądź dowodu zakupu towarów.

§ 4. Karze określonej w § 1 podlega także ten, kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo nie wyda dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży.

§ 5. W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1-4 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Natomiast zgodnie z treścią art. 273 k.k. kto używa dokumentu określonego w art. 271 lub 272, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2.

Organ odwoławczy, w związku z wydaniem i uprawomocnieniem się wyroku Sądu karnego, był obowiązany uwzględnić w swym rozstrzygnięciu stan faktyczny wynikający z sentencji wyroku skazującego skarżącego. Innymi słowy, organ podatkowy nie mógł poczynić odmiennych ustaleń faktycznych niż te, które wynikają z treści wyroku Sądu Rejonowego w B.. Do wiążących organ odwoławczy ustaleń faktycznych należy zaliczyć fakt posłużenia się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, gdzie wynikający z nich podatek naliczony został uznany za zawyżony. Równie istotnym jest ustalenie faktyczne, zgodnie z którym wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jeden z elementów opisu czynu zabronionego stanowi ustalenie faktyczne, że zabronionym było wprowadzenie przedmiotowych faktur do ewidencji zakupu prowadzonej przez skarżącego i ujęcie podatku naliczonego w deklaracjach VAT.

Kolejne ustalenie faktyczne dotyczy tego, że skarżący przedstawił organowi podatkowemu dokumenty poświadczające nieprawdę. Z uwagi na jednoznaczne wskazanie w sentencji wyroku faktur VAT, jak również ich treści, w tym w zakresie kwot podatku naliczonego, nie nasuwają się jakiekolwiek wątpliwości w zakresie tego jakich czynów dopuścił się skarżący. Dodać należy, że przestępstwa z art. 56 k.k.s. i art. 273 k.k. są przestępstwami umyślnymi, które mogą zostać popełnione z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym, co wyklucza twierdzenia skarżącego, że o pewnych okolicznościach nie miał wiedzy.

Analiza treści skargi wniesionej do Sądu administracyjnego prowadzi do wniosku, że skarżący nie akceptuje treści rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu karnym i uznaje je za niewiążące, zarówno dla organu odwoławczego jak i Sądu administracyjnego rozpoznającego skargę. Skarżący uznaje wyrok Sądu karnego za wadliwy, a tym samym jako niestanowiący podstawy do dokonywania ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy. Tym samym skarżący sformułował szereg zarzutów względem decyzji organu odwoławczego, które całkowicie pomijają fakt prawomocnego skazania skarżącego za w/w przestępstwa. Z powyżej przedstawionych względów, tego rodzaju zarzuty nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku w postaci uznania, że organ odwoławczy dokonał wadliwych ustaleń faktycznych.

Skarżący oparł swą skargę na twierdzeniu, że dokumentacja podatnika stwierdzała czynności, które faktycznie zostały dokonane przez D. M. na rzecz skarżącego, że skarżący nie dysponował wiedzą o nieprawidłowościach w działalności D. M., co było usprawiedliwione brakiem obowiązku weryfikacji dostawców w sytuacji gdy brak było przesłanek aby ją przeprowadzać. Następnie skarżący zarzucił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ odwoławczy w niepełnym zakresie, dowody zostały wadliwie ocenione, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych. W ramach tego zarzutu skarżący podniósł, że organ odwoławczy wadliwie uznał, że; skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanego przez organ kontrahenta, pomimo że weryfikacja ta została przez skarżącego przeprowadzona; jakakolwiek nieprawidłowość w działalności kontrahenta świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącego; weryfikacja kontrahentów oraz dostawców towarów i usług do i od kontrahentów, należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać; twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego mogą być uprawdopodobnione a nie udowodnione. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 4 k.k.s.:

§ 1. Przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi.

§ 2. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi.

§ 3. Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

Z kolei zgodnie z art. 9 k.k.:

§ 1. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi.

§ 2. Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

§ 3. Sprawca ponosi surowszą odpowiedzialność, którą ustawa uzależnia od określonego następstwa czynu zabronionego, jeżeli następstwo to przewidywał albo mógł przewidzieć.

Ponownie należy wskazać, że konsekwencją uprawomocnienia się wyroku Sądu karnego jest przyjęcie, że skarżący dopuścił się zarzuconych mu czynów umyślnie. Wobec tego, skarżący chciał popełnić czyn zabroniony albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godził. Z tego rodzaju ustalenia wynika, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący nie dostrzegał nieprawidłowości w działalności wystawcy faktur VAT. Skarżący obejmował swą świadomością te elementy czynu zabronionego, które składają się na opis czynu zawarty w sentencji wyroku Sądu karnego, tj. m.in. fakt nierzetelności faktur VAT, zawyżenia podatku naliczonego, nieodzwierciedlania przez faktury faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym narażenia na uszczuplenie podatku. Wobec wydania wyroku przez Sąd karny i jego uprawomocnienia się, a także treści sentencji tego wyroku, organ odwoławczy był zwolniony z obowiązku dokonywania we własnym zakresie oceny czy skarżący dopełnił obowiązków w zakresie weryfikacji kontrahenta, dobrej wiary skarżącego.

Wystarczającym, a równocześnie koniecznym było uwzględnienie przez organ odwoławczy treści rozstrzygnięcia zapadłego w procesie karnym. Na marginesie wskazać należy, że uznanie, że twierdzenia skarżącego zawarte w skardze wniesionej do Sądu administracyjnego są słuszne, skutkowałoby wydaniem przez Sąd karny wyroku uniewinniającego, co jednakże nie miało miejsca. Sąd karny we własnym zakresie dokonał ustaleń faktycznych a następnie rozstrzygnął sprawę. Wobec uprawomocnienia się wyroku Sądu karnego, pozbawione jakiejkolwiek racji byłyby ustalenia odnośnie zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, treści uzasadnienia wyroku, skoro moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do jego sentencji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że żaden przepis procesowy nie daje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uprawnienia do weryfikacji prawidłowości orzeczenia sądu karnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 93/14, opubl. w CBOSA). Tymczasem skarżący w istocie domaga się takiej weryfikacji przez organ podatkowy oraz sąd administracyjny.

Za chybione należy uznać także te zarzuty skarżącego, które odnoszą się do istniejącej w jego ocenie potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w pełnym zakresie, także w zakresie wskazanym przez skarżącego. Abstrahując od oceny czy zarzuty dotyczące niepełnego zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego są uzasadnione, ponownie należy zwrócić uwagę na wagę zapadłego w sprawie karnej wyroku skazującego. W doktrynie wyrażono pogląd, że "związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz (...) administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym" (M. Romańska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Wolters Kluwer 2016, s. 194). Wobec tego organ odwoławczy nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż to miało miejsce w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, przed uprawomocnieniem się wyroku Sądu karnego, gromadziły materiał dowodowy, który, w przypadku braku skazującego wyroku, podlegałby ocenie pod kątem jego zupełności i prawidłowości wniosków przyjętych przez organ odwoławczy na jego podstawie. Aktualnie nawet ustalenie, że istniały wadliwości w gromadzeniu materiału dowodowego, nie miałoby jakiegokolwiek wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, skoro jedynie wiążącymi, są ustalenia faktyczne wynikające z sentencji wyroku skazującego.

Skarżący we wniesionej skardze do sądu administracyjnego w istocie kwestionuje zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym, wynikającą z art. 11 p.p.s.a. Nadto skarżący sformułował szereg zarzutów naruszenia przepisów o.p. Analiza zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że zdaniem skarżącego, są one zasadne właśnie z racji faktu, że organ odwoławczy nie był związany skazującym wyrokiem karnym, który w ocenie skarżącego jest zarówno wadliwy jak i niewiążący. Stąd skarżący wyraził przekonanie, że organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, a następnie we własnym zakresie dokonać ustaleń faktycznych, niezbędnych do zastosowania normy materialnoprawnej. Skoro założenie, które legło u podstaw sformułowania zarzutów o charakterze proceduralnym tj. założenie braku związania wyrokiem karnym okazało się błędne, to konsekwencją tego jest uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów o.p. wskazanych w skardze. Wobec tego ocena zaskarżonej decyzji winna sprowadzać się do oceny czy w zakresie ustalonego w procesie karnym stanu faktycznego organ odwoławczy należycie zastosował przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, przyjmując stan faktyczny ustalony prawomocnym wyrokiem skazującym, DIAS prawidłowo zastosował wobec skarżącego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stąd zarzuty skarżącego w tym zakresie, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych m.in. w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak prawidłowo przyjął DIAS, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Sąd Rejonowy w B., w pkt 4 wyroku, na podstawie art. 33 § 1 k.k.s., orzekł wobec skarżącego środek karny w postaci przepadku na rzecz Skarbu Państwa korzyści majątkowej uzyskanej z przestępstwa w kwocie 53.898,00 zł. Skarżący sformułował w skardze zarzut naruszenia art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., poprzez niezarachowanie uiszczonego środka karnego w postaci przepadku korzyści majątkowej polegającej na uszczupleniu należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT za 2014 rok w wysokości 53.898,00 zł na ww. zaległość podatkową i zobowiązanie podatnika do jej zapłaty na mocy decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności wobec czego doszło do sytuacji, w której skarżący dwukrotnie został zobowiązany do zapłaty należności publicznoprawnej z tego samego tytułu, co nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy na treść art. 15 k.k.s., zgodnie z którym:

§ 1. Orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.

§ 2. W razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów.

§ 3. W razie uiszczenia należności publicznoprawnej sąd może orzec przepadek przedmiotów tylko w warunkach określonych w art. 31 § 3 pkt 2. § 4. W razie potrzeby orzeczenie kończące postępowanie, na mocy którego nie orzeczono przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia równowartości pieniężnej tych przedmiotów, powinno zawierać również rozstrzygnięcie co do przekazania przedmiotu właściwemu organowi do odrębnego postępowania.

Za wadliwe należy uznać stanowisko skarżącego, że podstawę obowiązku zapłaty przez skarżącego należności publicznoprawnych, stanowi ten sam tytuł prawny, co wynika jednoznacznie z treści art. 15 § 1 k.k.s.. Sąd orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. I SA/Kr 656/13 (opubl. w CBOSA) i posłuży się argumentacją tam przedstawioną. W żadnym razie nie można uznać, że orzeczenie środka karnego w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów (działań - zaniechań), za które ten środek karny został orzeczony. Poza sporem jest bowiem, że konkretny czyn (działanie, zaniechanie) może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa.

Stąd też, prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym, ponad wszelką wątpliwość, środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele, determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne, z celami i funkcjami regulacji podatkowej.(...) Należy podkreślić w tym miejscu, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe w okolicznościach niniejszej sprawy to dwa różne niezależne postępowania. Stosownie do treści art. 15 § 1 k.k.s. orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.