Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 139/18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. we W. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatniczka", "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: o.p., oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. - Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dalej powoływanej jako: u.p.d.o.p., określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...]zł.

Rozstrzygnięcie to stanowiło konsekwencję ustalenia, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o [...]zł, co zostało spowodowane nieprawidłowościami w zakresie obejmującym zarówno kwotę deklarowanych przychodów, jak i wysokość wykazanych kosztów uzyskania przychodów. W złożonej w dniu 4 lipca 2012 r. korekcie zeznania podatkowego (CIT-8) zadeklarowała bowiem poniesienie straty w kwocie [...]zł przy przychodach wynoszących [...]zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości [...]zł. Tymczasem, zdaniem organu, prawidłowa wysokość jej przychodów, kosztów uzyskania przychodów i osiągniętego dochodu wyniosła (kolejno): [...]zł, [...]zł i [...]zł, co skutkowało koniecznością określenia podatku należnego (według stawki 19%) w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatniczka zaniżyła przychody w sumie o [...]zł, w tym:

1. 1) o kwotę [...]zł, która nie została wykazana w korekcie zeznania;
2. 2) o kwotę [...]zł odnoszącą się do sprzedaży akcji spółki B oraz
3. 3) o kwotę [...]zł dotyczącą sprzedaży samochodowych części zamiennych na rzecz powiązanej z nią spółki C. Jednocześnie organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów strona zawyżyła o łączną kwotę (per saldo) [...]zł. Koszty te, jego zdaniem, zostały bowiem:

1. 1) zaniżone o kwotę [...]zł, której podatniczka nie ujęła w zeznaniu,
2. 2) zawyżone o kwotę [...]zł dotyczącą sprzedaży w 2011 r. nieruchomości położonej w P.,
3. 3) zawyżone o kwotę [...]zł odnoszącą się do odpisów amortyzacyjnych od garażu, budynku i kotła olejowego,
4. 4) zaniżone o kwotę [...]zł wobec zaniżenia wartości zbycia akcji spółki B,
5. 5) zawyżone o kwotę [...]zł z tytułu zbycia akcji spółki D oraz
6. 6) zawyżone o kwotę [...]zł z tytułu zbycia udziałów spółki E.
7. 2. W odwołaniu z dnia 11 lipca 2017 r. skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarazem zażądała umorzenia postępowania podatkowego albo przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Podniosła zarzut naruszenia:

1. 1) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w następstwie braku poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie dokonania sprzedaży udziałów spółki E,
2. 2) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji bezzasadne nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży udziałów spółki E oraz
3. 3) art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 u.p.d.o.p. na skutek jego niewłaściwego zastosowania i w rezultacie bezzasadnego zaliczenia do przychodów kwoty [...]zł z tytułu sprzedaży samochodowych części zamiennych na rzecz spółki C.
4. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na mocy art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i przepisów u.p.d.o.p., a także uprawnień wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Poz. 1947), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy skoncentrował się na wykazaniu zasadności rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej oceny prawnej zbycia udziałów spółki E oraz sprzedaży samochodowych części zamiennych na rzecz spółki C. W pozostałym zakresie podzielił zapatrywania przedstawione przez organ pierwszej instancji i uznał je za własne, wskazując jednocześnie, że nie zostały one zakwestionowane w odwołaniu i tym samym nie są sporne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do transakcji dokonanej na rzecz spółki C, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że została ona udokumentowana fakturą VAT z dnia [...], nr [...], w której cenę samochodowych części zamiennych, zbywanych w związku z likwidacją w dniu 31 sierpnia 2011 r. punktu sprzedaży zlokalizowanego w W. przy ul. [...], ustalono na [...]zł, podczas gdy w remanencie wartość tych towarów według stanu na dzień wspomnianej likwidacji wyceniono na [...]zł. Organ odwoławczy zasygnalizował przy tym, że zarówno skarżąca, jak i jej kontrahent – pomimo wezwania – nie zaprezentowali jakichkolwiek dokumentów wskazujących na to, by doszło do utraty walorów użytkowych zbywanych części i tym samym – niemożliwe było uzyskanie większego przysporzenia w związku z ich sprzedażą. Odnotował zarazem, że udzielony w omawianym przypadku 99% rabat znacznie odbiegał od wartości przyjmowanej w tym względzie w transakcjach z innymi podmiotami, w których kształtowała się ona na poziomie 50%.

Zaznaczył też, że we wskazanym czasie strony transakcji były ze sobą powiązane, gdyż w skład ich zarządów wchodził M. C.. Mając to na względzie, za zasadne uznał oszacowanie faktycznej (rynkowej) ceny sprzedaży wskazanego towaru i przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej przyjął, że powinna ona wynieść [...]zł, to jest 50% z kwoty [...]zł. W konsekwencji stwierdził, że spółka zaniżyła przychód uzyskany tym tytułem o kwotę [...]zł.

W kwestii transakcji zbycia udziałów spółki E organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w czasie ustalenia dochodu z odpłatnego ich zbycia. Mając to na uwadze odnotował, że w rozpatrywanym przypadku podatniczka nie wykazała, by doszło do skutecznego zbycia posiadanych przez nią [...] udziałów za cenę [...]zł. Tym samym za nieuprawnione uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, która – zgodnie z oświadczeniem spółki – miała stanowić sumę wydatków poniesionych w celu nabycia wspomnianych udziałów.

W uzasadnieniu tego stanowiska Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że faktyczna wysokość wydatków poniesionych tym tytułem wyniosła [...]zł, a słuszność tej kwalifikacji potwierdza zestawienie transakcji, które zostały dokonane przez spółkę w latach 2005-2008 i dotyczyły obrotu tymi udziałami (zob. str. 27-28 decyzji organu pierwszej instancji). Wskazał również, że w celu wykazania, iż doszło do zbycia tych udziałów w 2011 r. strona przedstawiła warunkową umowę sprzedaży, jaką zawarła w dniu 18 października 2011 r. z A. G. (prezesem jej zarządu), a także pisemne oświadczenie W.Z. (udziałowca spółki E) z dnia 7 listopada 2011 r. o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Organ odnotował, że we wspomnianej umowie sprzedaży udziałów skuteczność tej transakcji uzależniono od nieskorzystania przez wspólników spółki E z prawa pierwokupu przysługującego im na podstawie postanowienia § 6 ust. 1 zd. 2 umowy spółki.

Wskazał też, że w przekonaniu skarżącej złożenie przez W.Z. powyższego oświadczenia świadczyło o tym, że zawarta wcześniej warunkowa umowa sprzedaży była bezskuteczna i jednocześnie stanowiło wystarczający powód do uznania, że udziały zostały nabyte przez W. Z.. Pogląd ten organ uznał jednak za niesłuszny, zaznaczając, że oświadczenie to nie spełnia warunków umowy zbycia udziałów, lecz stanowi jedynie informację o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Podkreślił przy tym, że w toku postępowania podatniczka umowy takiej nie przedstawiła, deklarując jednocześnie złożenie wszelkiej dokumentacji pozostającej w jej dyspozycji. Wskazał też, że w rejestrze przedsiębiorców nie ujawniono nabycia przez W. Z. wspomnianych udziałów.

Ponadto za godne uwagi uznał podkreślenie, że jakkolwiek art. 182 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej: k.s.h., przewiduje możność ograniczenia zbywania udziałów spółki, to prawa pierwszeństwa ich nabycia przez wspólników spółki, o którym mowa w art. 258 § 1 k.s.h. nie należy utożsamiać z prawem pierwokupu uregulowanym w art. 596 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: k.c.

W świetle powyższych uwag Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że kwalifikacja organu pierwszej instancji była prawidłowa i jako taką utrzymał ją w mocy.

1. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzut:
2. 1) naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
3. a) art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że koszt nabycia i objęcia [...] udziałów spółki E nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy udziały te zostały skutecznie zbyte na rzecz W.Z. i zaistniały wszelkie ustawowe przesłanki dla rozpoznania kosztów nabycia tych udziałów jako kosztu uzyskania przychodów;
4. b) art. 2, art. 182 § 1 i art. 258 k.s.h. w związku z art. 596 i następnymi oraz art. 65 k.c. poprzez:
5. – ich niewłaściwe zastosowanie i błędne utożsamienie ograniczeń zbywania udziałów w postaci prawa pierwszeństwa nabycia udziałów, jakie są dopuszczalne stosownie do art. 182 § 1 k.s.h., z ustawowym prawem pierwszeństwa do objęcia nowoemitowanych udziałów, o którym mowa w art. 258 k.s.h.;
6. – ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w sytuacji, gdy umowa spółki wprowadza (zgodnie z art. 182 § 1 k.s.h.) ograniczenie zbywania udziałów w postaci prawa pierwszeństwa ich nabycia przez pozostałych wspólników, a jednocześnie nie ustanawia jakichkolwiek zasad wykonania tego prawa, to takie postanowienie nie ustanawia w istocie prawa pierwokupu określonego w art. 596 i n. k.c.;
7. – niezastosowanie art. 65 k.c. do wykładni § 6 umowy spółki E i w rezultacie błędne przyjęcie, że postanowienie to nie ustanawia w rzeczywistości prawa pierwokupu określonego w art. 596 i n. k.c.;
8. c) art. 600 § 1 w związku z art. 597 § 1 i 2 k.c. poprzez:
9. – ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie doszło do zawarcia pomiędzy skarżącą a W. Z. umowy sprzedaży [...] udziałów w sytuacji, w której: skarżąca zawarła warunkową umowę sprzedaży udziałów z A. G., a W. Z. złożył oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu;
10. – ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie doszło do zbycia przez skarżącą udziałów w sytuacji, w której, gdyby nawet przyjąć za uzasadniony (z czym strona się nie zgadza) argument, że oświadczenie W. Z. o skorzystaniu z prawa pierwokupu było bezskuteczne, to doszło do zbycia udziałów przez skarżącą na rzecz A.G. wobec nieskorzystania przez W. Z. z prawa pierwokupu;
11. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art 191 o.p. (także w związku z art 65 k.c.) poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w błędnej ocenie dokumentów i błędnym przyjęciu, że:
12. a) § 6 umowy spółki E nie ustanawia w istocie prawa pierwokupu określonego w art. 596 i n. k.c.;
13. b) zebrany materiał dowodowy nie wystarczał do uznania, że pomiędzy skarżącą a W. Z. doszło do zbycia udziałów, mimo iż wystarczającymi dowodami w tym względzie były zebrane dokumenty, zaś brak ujawnienia tego zbycia w aktach rejestrowych spółki E i rejestrze przedsiębiorców nie może stanowić dowodu przeciwnego i rodzić negatywne skutki dla skarżącej;
14. c) oświadczenie W. Z. z dnia 7 listopada 2011 r. o wykonaniu prawa pierwokupu udziałów "nie spełnia warunków umowy zbycia udziałów (...) a stanowi jedynie informację o skorzystaniu z prawa pierwokupu" w sytuacji, gdy jest ono ważnym i skutecznym oświadczeniem woli o wykonaniu prawa pierwokupu udziałów, konsekwencją złożenia którego było dojście do skutku umowy sprzedaży udziałów pomiędzy skarżącą a W. Z..

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wystąpiła także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z:

1. 1) protokołu Rady Nadzorczej spółki E z dnia 14 października 2011 r. obejmującego m. in. uchwałę nr 1, na mocy której uzyskała – zgodnie z § 6 ust. 1 umowy spółki E – zgodę na zbycie [...]udziałów tej spółki,
2. 2) protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki E z dnia 14 października 2011 r. obejmującego m. in. uchwałę nr 4, na mocy której uzyskała – zgodnie z § 6 ust. 2 umowy spółki E – zgodę na swobodny wybór nabywcy [...] udziałów tej spółki, a wspomniane Zgromadzenie Wspólników odstąpiło od wskazania nabywcy tych udziałów.

Strona wyjaśniła jednocześnie, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z urzędu powinny uwzględnić organy w toku postępowania podatkowego, co jednak nie nastąpiło. Tymczasem uczynienie tego nie pozostawiałoby wątpliwości, że miała ona prawo dokonania zbycia przedmiotowych udziałów i dysponuje kompletną dokumentacją przeprowadzenia tej transakcji na rzecz W. Z..

1. 5. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.
2. 6. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy doszło do przeniesienia własności [...] udziałów spółki E pomiędzy spółką a W. Z..

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie zbyła tych udziałów na rzecz W. Z., aby bowiem do ich sprzedaży doszło, konieczne było zawarcie pomiędzy spółką a W. Z. odrębnej umowy sprzedaży udziałów. Zdaniem organu, pomimo zawarcia przez skarżącą z osobą trzecią warunkowej umowy sprzedaży udziałów spółki E, samo złożenie przez W. Z. oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu nie jest wystarczające. Stanowisko to organ uzasadnia tym, że zastrzeżonego w umowie spółki E prawa pierwszeństwa nabycia udziałów przez jej wspólników nie należy utożsamiać z prawem pierwokupu.

Natomiast w opinii skarżącej, w sytuacji kiedy spółka zawarła z A.G. warunkową umowę sprzedaży udziałów, wystarczające - dla uznania, że do zbycia udziałów na warunkach określonych w tej umowie doszło - było złożenie przez W. Z. oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu.

Rozstrzygnięcie, czy doszło do transakcji sprzedaży udziałów pomiędzy spółką a W. Z. ma kapitalne znaczenie w kontekście regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Dodać w tym miejscu trzeba, iż organy podatkowe nie kwestionują poniesionych przez spółkę wydatków na nabycie udziałów w spółce E w łącznej kwocie [...]zł.

Bezsporne między stronami jest, że w dniu 18 października 2011 r. spółka, jako zbywca, zawarła z nabywcą – A. G. warunkową umowę sprzedaży [...] udziałów spółki E za cenę 1 zł netto za udział, tj. pod warunkiem, że żaden ze wspólników spółki E uprawnionych do wykonania pierwokupu zgodnie postanowieniami umowy spółki E, prawa tego nie wykona. Udostępnione Sądowi akta administracyjne umowy tej nie zawierają. Natomiast z protokołu kontroli z dnia 26 października 2015 r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, że umowa ta została organowi okazana.

Odwołując się do akt sprawy, wskazać należy, iż pismem z dnia 7 listopada 2011 r. W. Z.– wspólnik spółki E złożył oświadczenie następującej treści: "Ja niżej podpisany, w związku z faktem otrzymania w dniu 05 listopada 2011 r. kopii warunkowej umowy sprzedaży (z dnia 18 października 2011 r.) przez A S.A. na rzecz A. G. [...] udziałów w spółce E Sp. z o.o. z siedzibą w K. za cenę [...] zł oświadczam niniejszym z ostrożności, iż korzystam z prawa pierwokupu przedmiotowych udziałów". Oświadczenie to złożone zostało z podpisem notarialnie poświadczonym, przy czym akta zawierają tylko kserokopie tego oświadczenia.

Z treści protokołu kontroli wynika również, że W. Z. wpłacił na konto spółki kwotę [...] zł tytułem zapłaty za [...] udziałów spółki E. Odpowiadając na wezwanie organu o przedłożenie dowodów i wyjaśnień co do transakcji nabycia [...]udziałów spółki E, W. Z. oświadczył, iż w 2011 r. otrzymał informację o możliwości nabycia tych udziałów i z uprawnienia tego skorzystał.

W oparciu o znajdujący się w aktach odpis z Krajowego Rejestru Sądowego spółki E (nr [...]) oraz informacje i dokumenty przekazane przez Sąd Rejestrowy [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego można stwierdzić, że: W. Z. jest wspólnikiem spółki E posiadającym [...] udziałów (pozostali wspólnicy to: G. T. i skarżąca), w rejestrze nie odnotowano nabycia przez W. Z. kolejnych [...] udziałów spółki E, w dziale 2 rejestru brak jest informacji o organie uprawnionym do reprezentowania spółki E, w dziale 1 rejestru nie ujawniono jej adresu, spółka E posiada Radę Nadzorczą, w skład której wchodzą: T. G., A. G., J. G.. W dziale 4 odpisu z KRS ujawniono informację o oddaleniu przez Sąd Rejonowy w K. w dniu [...] (sygn. akt [...]) wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. Prezes Zarządu skarżącej A. G. wyjaśnił, iż spółka E nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada adresu, nie ma zarządu, od 2009 r. nie są składane sprawozdania finansowe, a wnioski o ujawnienie okoliczności rezygnacji z pełnionych funkcji przez członków Rady Nadzorczej oraz zmian w osobach wspólników nie zostały zgłoszone.

W § 6 umowy spółki E, której tekst jednolity znajduje się w aktach sprawy, postanowiono, że:

"1. Zbycie lub zastawienie udziałów uzależnione jest od zezwolenia Rady Nadzorczej. Pozostali wspólnicy mają pierwszeństwo w nabywaniu udziałów przeznaczonych do zbycia.

1. 2. Wspólnik zbywający udziały zawiadamia Zarząd o zamiarze zbycia, który w terminie jednego miesiąca winien zwołać Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników celem podjęcia uchwały wskazującej nabywcę.
2. 3. Po upływie terminu wymienionego w ust. 2 i nie wskazaniu nabywcy wspólnik zbywający udział ma swobodę wyboru nabywcy."

Przechodząc do meritum sporu, przywołać należy treść art. 182 § 1 k.s.h., zgodnie z którym zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz zastawienie udziału umowa spółki może uzależnić od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć.

W myśl zaś art. 187 § 1 k.s.h. o przejściu udziału, jego części lub ułamkowej części udziału na inną osobę oraz o ustanowieniu zastawu lub użytkowania udziału zainteresowani zawiadamiają spółkę, przedstawiając dowód przejścia bądź ustanowienia zastawu lub użytkowania. Przejście udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz ustanowienie zastawu lub użytkowania jest skuteczne wobec spółki od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o tym wraz z dowodem dokonania czynności.

Nie ulega wątpliwości, że ograniczenie możliwości rozporządzania udziałami w spółce z o.o. może polegać również na ustanowieniu prawa pierwokupu albo prawa pierwszeństwa nabycia udziałów. Przy czym prawo pierwokupu i prawo pierwszeństwa to odmienne instytucje.

W orzecznictwie wskazuje się, że prawo pierwszeństwa nabycia udziałów co do zasady sprowadza się do tego, że wspólnik zamierzający zbyć udziały zobligowany jest do zaoferowania udziałów najpierw wszystkim pozostałym wspólnikom lub przynajmniej niektórym spośród nich. Jeżeli pozostali wspólnicy nie skorzystają z przyznanego im uprawnienia, wspólnik może dokonać rozporządzenia udziałami na rzecz wybranego przez siebie podmiotu, na takich samych warunkach, jakie zaoferował pozostałym w spółce wspólnikom. Natomiast przy pierwokupie dotychczasowy wspólnik zawiera z potencjalnym nabywcą udziałów warunkową umowę sprzedaży, a uprawnieni z prawa pierwokupu wspólnicy mogą złożyć oświadczenie, że korzystają z przysługującego im prawa pierwokupu. W przypadku prawa pierwszeństwa, jeżeli uprawniony wspólnik oświadczy, że zamierza nabyć udziały oferowane przez wspólnika, konieczne jest zawarcie między nimi stosownej umowy.

Przy pierwokupie, jeżeli uprawnieni z prawa pierwokupu wspólnicy złożą oświadczenie, że korzystają z przysługującego im prawa pierwokupu, dochodzi do skutku między zobowiązanym (dotychczasowym wspólnikiem) a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią. Wreszcie pierwszeństwo nabycia udziałów przez pozostałych wspólników jest zastrzegane na wypadek zbycia udziałów bez względu na tytuł prawny zbycia, a wykonanie prawa pierwokupu zakłada zawarcie umowy sprzedaży (tak Sąd Apelacyjny w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2014 r. I ACa 399/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Powszechnych).

Odróżnienie prawa pierwokupu od prawa pierwszeństwa występuje także w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W uzasadnieniu uchwały z dnia 24 lutego 1995 r. (III CZP 161/94) Sąd Najwyższy stwierdził, iż prawo pierwszeństwa jest instytucją odmienną od prawa pierwokupu tak w odniesieniu do przepisów obie te instytucje normujących, jak i trybu oraz sposobu realizacji przyznanego przywileju, skutków prawnych wykonania tego prawa oraz sposobu jego zabezpieczenia, a także strony podmiotowej obu instytucji. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 1998 r. (I CKN 368/97) mowa jest o tym, iż prawo pierwszeństwa reguluje inny niż w przypadku prawa pierwokupu mechanizm prawny, a polega przede wszystkim na eliminacji innych podmiotów ubiegających się o tę samą rzecz. Jego konstrukcja jurydyczna nie jest oparta na uprawnieniu, lecz na tkwiącym w nim immanentnie zakazie zadysponowania rzeczą w sposób je naruszający.

Również w uzasadnieniu uchwały z dnia 23 lipca 1992 r. (III CZP 62/92, OSNCP 1992 Nr 12 poz. 214) Sąd Najwyższy stwierdził, że realizacja pierwszeństwa jest możliwa dopiero wówczas, gdy adresat tego zakazu stworzy swym zachowaniem sytuację, w której zakaz staje się aktualny. Te sytuacje stanowią jednocześnie granice w jakich uprzywilejowanie prawem pierwszeństwa, oznaczające pogorszenie sytuacji prawnej jednej ze stron, znajduje uzasadnienie w przyzwoleniu ustawodawcy. Pierwszeństwo polega więc na preferencji kandydatów do nabycia udziałów (wyrok Sądu Najwyższego z dn. 11 I 2002 r., IV CKN 1903/00 OSNC z 2002 r. nr 11 poz. 137). W Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 marca 2003 r., w sprawie o sygnaturze II CKN 857/00.

Umowa spółki E przyznaje pozostałym wspólnikom spółki prawo pierwszeństwa w nabywaniu udziałów przeznaczonych do zbycia, nie precyzując w jaki sposób uprawniony może skorzystać z tego prawa. Dlatego w ocenie Sądu, należy uznać, że umowa ta, choć uprawnienie wspólników nazywa prawem pierwszeństwa, jest jednak prawem pierwokupu, a zbycie udziałów powinno się odbywać zgodnie z przepisami 597 i n. k.c. Takie stanowisko uzasadnione jest także w świetle art. 2 k.s.h., który to przepis odsyła do stosowania kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2014 r. I ACa 399/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Powszechnych).

Natomiast jeśli umowa (statut) spółki wprowadza ograniczenie w rozporządzaniu udziałami (akcjami), określając jednocześnie zasady obrotu udziałami (akcjami) w sposób odmienny niż czynią to przepisy kodeksu cywilnego, regulujące prawo pierwokupu, uznać trzeba, że przyznane wspólnikom (akcjonariuszom) prawo stanowi prawo pierwszeństwa nabycia udziałów (akcji). Powyższy pogląd potwierdził Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 marca 2008 r. (sygn. akt I ACa 140/08, LEX nr 465082) wskazując, że jeżeli postanowienia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczące prawa pierwszeństwa nabycia udziałów różnią się istotnie od prawa pierwokupu, o którym mowa w art. 596 i nast. k.c., to przepisy te nie znajdują zastosowania do wykonywania prawa pierwszeństwa nabycia udziałów (patrz też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II CSK 328/07, czy też glosa S. Sołtysińskiego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2002 r., sygn. akt IV CKN 1903/00, PPH 2002/10/53-56).

W myśl art. 597 § 2 k.c. prawo pierwokupu wykonuje się przez oświadczenie złożone zobowiązanemu. Jeżeli zawarcie umowy sprzedaży rzeczy, której dotyczy prawo pierwokupu, wymaga zachowania szczególnej formy, oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu powinno być złożone w tej samej formie.

Stosownie do art. 598 k.c. § 1 i 2 zobowiązany z tytułu prawa pierwokupu powinien niezwłocznie zawiadomić uprawnionego o treści umowy sprzedaży zawartej z osobą trzecią (§ 1). Prawo pierwokupu co do nieruchomości można wykonać w ciągu miesiąca, a co do innych rzeczy - w ciągu tygodnia od otrzymania zawiadomienia o sprzedaży, chyba że zostały zastrzeżone inne terminy (§ 2).

Zgodnie natomiast z art. 600 § 1 i § 2 k.c. przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Jednakże postanowienia umowy z osobą trzecią, mające na celu udaremnienie prawa pierwokupu, są względem uprawnionego bezskuteczne (§ 1). Jeżeli umowa sprzedaży zawarta z osobą trzecią przewiduje świadczenia dodatkowe, których uprawniony do pierwokupu nie mógłby spełnić, może on swe prawo wykonać uiszczając wartość tych świadczeń. Jednakże gdy prawo pierwokupu przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego z mocy ustawy, takie świadczenie dodatkowe uważa się za niezastrzeżone (§ 2).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który, na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółki E pomiędzy skarżącą a W. Z., zasadniczo ogranicza się do kserokopii jego oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy doszło do zbycia tych udziałów na rzecz W. Z.. Jednak argumentacja organu odwoławczego, że do takiej umowy nie doszło ponieważ - 1) oświadczenie W. Z. z dnia 7 listopada 2011 r. stanowi jedynie informację o skorzystaniu z prawa pierwokupu, 2) organom nie okazano umowy sprzedaży [...] udziałów zawartej pomiędzy spółką a W. Z. na warunkach tożsamych z treścią warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 18 października 2011 r. z A. G. - jest chybiona. W myśl bowiem art. 600 § 1 k.c. przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, a jak już Sąd wyjaśnił, zastrzeżone w par. 6 umowy spółki E uprawnienie należy zakwalifikować jako prawo pierwokupu, a nie prawo pierwszeństwa.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że akta sprawy nie zawierają zawiadomienia skierowanego do spółki E o przejściu [...] udziałów na rzecz W. Z. – zawiadomienia o którym mowa w art. 187 k.s.h. Również dołączone do skargi dokumenty takiego zawiadomienia nie obejmują.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że dokonanie czynności zawiadomienia przez zainteresowane osoby jest konieczne, albowiem w myśl art. 187 k.s.h. przejście udziału jest skuteczne wobec spółki dopiero od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o tym wraz z dowodem dokonania czynności. Innymi słowy dopóki spółka nie zostanie zawiadomiona, nie można traktować kogokolwiek z nabywców jako uprawnionych z udziału, co oznacza, iż wspólnikiem jest ten, który jest spółce znany na podstawie stosownego zawiadomienia, zaś do momentu skutecznego zawiadomienia spółki uprawnionym z udziału jest dotychczasowy wspólnik. Zawiadomienie może mieć dowolną formę (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 30 marca 2012 r. w sprawie III CSK 232/11, LEX nr 11217210), ale dokumenty uzupełniające powinny mieć formę przypisaną dla danej czynności. W przypadku zbycia udziału konieczne jest zatem zgodnie z art. 180 k.s.h. zachowanie formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (zob. wyrok SA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I Aca 559/13).

Skoro warunkiem uzyskania wobec spółki E statusu wspólnika jest zawiadomienie jej o przejściu udziałów wraz z dowodem dokonania czynności, a dokumentu takiego, pomimo licznych monitów organu o przekazanie wszystkich dokumentów związanych z transakcją, nie przedłożono, to należy uznać, że wobec spółki E W. Z. jest wspólnikiem posiadającym tylko [...] udziałów i to niezależnie od tego czy, rzeczywiście do nabycia kolejnych – [...] udziałów doszło.

Konsekwencją zaprezentowanego stanowisko jest niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skarżącej jej wydatków na nabycie udziałów spółki E. Nie można bowiem na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. uznać, że doszło do odpłatnego zbycia przez skarżącą na rzecz W. Z. [...] udziałów, skoro wobec spółki E przejście udziałów nie jest skuteczne. Przy czym dywagacje skarżącej, że w tej sytuacji doszło do odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów na rzecz A. G. - w oparciu o warunkową umowę sprzedaży, również nie mogą odnieść pożądanego dla niej skutku – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów w spółce E. To bowiem skarżąca winna w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, nie tylko że doszło do zbycia [...] udziałów na rzecz danego podmiotu, lecz również że transakcja taka jest skuteczna wobec spółki E. Jeżeli chodzi o wskazanego przez skarżącą nabywcę – A. G., to zarówno pierwsza jak i druga okoliczność nie zostały w sprawie wykazane.

Choć art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać skarżącej ze współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie wskazanych przez skarżącą zdarzeń.

Reasumując powyższe, choć organy podatkowe błędnie uznały, że przewidziane w § 6 umowy spółki E uprawnienie dla jej wspólników jest prawem pierwszeństwa, a nie prawem pierwokupu, to błąd ten nie miał żadnego wpływu na ostateczną konkluzję, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Pozostałe ustalenia organu odwoławczego w zakresie zaniżenia przez skarżącą przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów nie są sporne. Skarżąca nie wniosła w tym zakresie zarzutów. Niemniej Sąd, niezwiązany zarzutami skargi, zbadał w pełnym zakresie treść zaskarżonej decyzji, pod względem zgodności z prawem, stwierdzając jej legalność. Sporna na etapie odwołania od decyzji pierwszej instancji kwestia zaniżenia przez skarżącą przychodów o kwotę [...]zł w związku ze sprzedażą części zamiennych na rzecz podmiotu C S.A. w K., została przez organ odwoławczy ponownie wnikliwie przeanalizowana, a stanowisko, że transakcja ta podlegająca rygorom z art. 11 u.p.d.o.p., zostało należycie uzasadnione (s. 9 i 10 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego nie była dowolna (art. 191 O.p.). Błąd organu, w zakresie wykładni zapisów umowy spółki E, nie miał żadnego wpływu na poprawność określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Co istotne, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącej.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.