Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1393/23

Uzasadnienie

Decyzją z 31 lipca 2023 r., nr SKO.F/41.4/32/2023/797, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 207 § 1, § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R.(dalej jako organ podatkowy) z dnia 30 listopada 2022 r., nr [...] uchylającą decyzję organu podatkowego z 5 stycznia 2016 r., nr [...], w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2016 ustalonego w kwocie 9.712,00 zł i ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 13.750,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia 5 stycznia 2016 r. organ podatkowy ustalił podatniczce oraz J. S.(dalej łącznie jako podatnicy) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 9.712,00 zł, obejmując nim budynki pozostałe – związane z działalnością gospodarczą o pow. 121,10 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 8692 m2, położone w R. przy ul. [...]. Wymiaru dokonano na podstawie informacji podatkowej oraz danych z ewidencji gruntów i budynków.

Następnie postanowieniem z 21 marca 2017 r. organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2016.

Decyzją z 7 września 2017 r. nr [...] organ podatkowy uchylił pierwotną decyzję z dnia 5 stycznia 2016 r. i ustalił podatnikom nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 19.725,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania Kolegium decyzją z 31 października 2019 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego z 10 kwietnia 2019 r.

W wyniku rozpoznania skargi podatniczki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 67/20, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego z 10 kwietnia 2019. Sąd wskazał, że "W ponownie prowadzonym postępowaniu organy obu instancji w pierwszej kolejności zbadają, czy w sprawie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. Następnie wskażą i opiszą w swoich rozstrzygnięciach, która z przesłanek wznowienia postepowania zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organy sporządzą prawidłowe uzasadnienia decyzji. Wydając ponownie decyzje organy wyjaśnią wątpliwości co do opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, wskazane przez Sąd i zastosują się do oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, tak aby nie naruszyć art. 153 P.p.s.a.".

Po ponownym rozparzeniu sprawy, organ podatkowy decyzją z 30 listopada 2022 r., ponownie uchylił decyzję własną z 5 stycznia 2016 r. podatku od nieruchomości za rok 2016 ustalonego w kwocie 9.712,00 zł i ustalił wymiar podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 13.750,00 zł. W sentencji decyzji organ podatkowy wskazał na art. 207 i art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy przyjął następujące podstawy opodatkowania:

1. - budowle o wartości 179.337,00zł (nawierzchnia betonowa i asfaltowa, dystrybutory paliwowe, oświetlenie terenu)
2. - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 142,25m2
3. - powierzchnie użytkowe budynku przed rozbudową oraz budynku myjni samochodowej (79,44m2 + 62,81 m2)
4. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 8.692 m2.

Za podstawy do ustalenia wymiaru podatku na 2016 rok organ podatkowy przyjął dane zawarte w protokole pokontrolnym z dnia 13.10.2016 r., doręczonym podatnikom 24 listopada 2016 r. (w zakresie powierzchni użytkowych budynków lub ich części), dane zawarte w operacie szacunkowym sporządzonym przez Biegłego P. B. z dnia 25 stycznia 2019r. (w zakresie wartości budowli lub ich części) oraz dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (w zakresie powierzchni gruntu, przy uwzględnieniu faktu, że grunt ten jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem jest to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Odnosząc się do podstawy wznowienia postępowania organ wskazał, że "zaszła przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne (Podatnicy wykazali nieprawidłową powierzchnię budynków wykorzystywanych na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie wykazywali do opodatkowania budowli) istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła:

1. 1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ podatkowy błędnie przywołał, zastosował oraz uzasadniał przepisy prawa materialnego nieobowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego poprzez przywołania, zastosowanie i uzasadnienie w oparciu o "ustawę z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. J. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.)",
2. 2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 od pkt 1 do pkt 12 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem w rozstrzygnięciu podatkowym organ podatkowy nie stwierdził istnienia przesłanki lub przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., a w szczególności nie wskazał konkretnie, który z punktów od pkt 1 do pkt 12 zaistniał lub zaistniały w przedmiotowej sprawie,
3. 3. naruszenie art. 6 związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 roku, poz. 819 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstał w 2007 roku i w tym zakresie stosuje konstrukcje podatkowe jak chociażby oszacowanie wartości rynkowej budowli, co jest naruszeniem prawa materialnego,
4. 4. naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z roku 2022 roku, poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w związku 197 § 1, 180 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie bowiem organ podatkowy nie zweryfikował czy opinia biegłego zawiera błędy, nieścisłości, wątpliwości wymagające wyjaśnienia do czego został zobowiązany oceną prawną sądu administracyjnego zawartą w indywidualnym wyroku,
5. 5. naruszenie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez brak weryfikacji tezy, że czy poszczególne elementy budowli obniżają, wartość rynkową budowli o co wnioskuję strona, bowiem strona twierdzi, że budowle, które w 2016 roku nie mogą być wykorzystywane, czyli ujemnie wpływają na wartość rynkową budowli oraz całej nieruchomości,
6. 6. naruszenie 180 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie bowiem organ podatkowy dopuścił opinie biegłego jako dowód w sprawie nie weryfikując dowód pod kątem przydatności (przyczynienia się do wyjaśnienia) oraz pod kątem niesprzeczności z prawem, ponieważ opinia nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i sprzeczne z prawem jest wykorzystanie tej opinii jako dowodu w sprawie.

Ponadto w zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatniczki zaskarżył postanowienie dopuszczające dowód wydane w trybie art. 180 § 1 O.p. w zakresie jakim doszło do dopuszczenia jako dowodu opinii biegłego z uwagi na nieprzydatność opinii jako dowodu w postępowaniu podatkowym (nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy) oraz z sprzeczne z prawem jest wykorzystanie tejże opinii biegłego.

Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji w części punktu 2 (w całości w zakresie zaskarżenia) i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na uprawomocnienie się rozstrzygnięcia podatkowego z punktu 1 w decyzji. Z ostrożności procesowej na wniosła o uchylenie decyzji podatkowych w części punktów 2 (w całości w zakresie zaskarżenia) i przekazanie do ponownego rozpoznania, bowiem postępowania dowodowe należy ponownie przeprowadzić.

Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności stwierdziło, że w uzasadnieniu wyroku z 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 67/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien dokonać oceny operatu szacunkowego, tj. zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny zostać sprostowane i uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Ocenie organu podlega też dobór metody i techniki szacowania nieruchomości, dobór nieruchomości podobnych, prawidłowość działań rachunkowych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 695/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SA/Gd 167/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Po 797/17).

Organ może, a wręcz jest obowiązany domagać się wyjaśnień od rzeczoznawcy majątkowego w razie, gdy operat zawiera błędy lub stwierdzenia nieodpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy. Wskazano także, że Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że "W operacie szacunkowym z dnia 25 stycznia 2019 r. wątpliwości Sądu wzbudziła wycena dystrybutorów paliwowych na dzień 31 grudnia 2011 r. Ponadto biegły wycenił zadaszenie nad dystrybutorami na dzień 30 kwietnia 2007 r., zbiorniki na paliwo na dzień 31 grudnia 2007 r., a obiekt o funkcji garażowej na dzień 30 czerwca 2007 r. Nie wyjaśniono w operacie, dlaczego przyjęto takie daty wyceny, nie skorelowane w ogóle z obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości za poszczególne lata.

Ponadto na str. 10 operatu biegły opisując dystrybutory i wskazując do jakiej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych należy je zaliczyć stwierdził, że (...) dystrybutory paliwowe na dzień powstania obowiązku podatkowego nie przedstawiają wartości. Niemniej biegły określił ich wartość. Ta okoliczność także powinna być wyjaśniona w sposób niebudzący wątpliwości. Organy powinny także uwzględnić, że jednopłaszczowy zbiornik paliwowy nie uzyskał zezwolenia na wykorzystanie, co potwierdził inspektor Urzędu Dozoru Technicznego".

Dalej, organ odwoławczy wskazując na treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stwierdziło, że po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy, jak i treści decyzji oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, przedmiotowa decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stąd też zasadnym jest jej utrzymanie w obrocie prawnym.

Kolegium wskazało na treść art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023, poz. 682 ze zm.) oraz art. 46 i art. 48 ustawy przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Stwierdzono, że aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać następujące element:

1. - musi być trwale związany z gruntem, co oznacza, iż nie można go od grantu oderwać bez uszkodzenia,
2. - musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych,
3. - musi posiadać fundament i dach,
4. - nie jest obiektem wniesionym dla tzw. przemijającego użytku.

Jednocześnie wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 u.p.b. ma charakter wyczerpujący, co oznacza, iż każdy obiekt budowlany można zaliczyć do wyłącznie do jednego z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. Natomiast tymczasowe obiekty budowlane są odmianą wszystkich ww. obiektów budowalnych, biorąc pod uwagę ich cechy, o których mowa w legalnej definicji tego pojęcia określonej w art. 3 pkt 5 tej ustawy. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1. • budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2. • gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3. • budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Powyższe oznacza, iż możliwym jest opodatkowanie budynku od 1 stycznia 2016 r., będącego własnością Podatnika w oparciu o stawkę przewidzianą dla budynków zakwalifikowanych jako pozostałe, jednakże jedynie w sytuacji posiadania przez podatnika ostatecznej decyzji nadzoru budowalnego, o której mowa 67 ust. 1 u.p.b. Zaznaczono, że przepisy ustawy prawo budowlane w art. 61 ust. 1 pkt 1, pkt 2 określają obowiązku właściciela lub zarządcy obiektu budowlanego.

Zdaniem Kolegium podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a to oznacza, iż wynika on z samego faktu posiadania nieruchomości podlegających temu podatkowi. Nie ma on zatem żadnego (tym samym na jego wysokość) związku z wysokością dochodów uzyskiwanych przez podatnika z opodatkowanej nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie bezsporny jest fakt posiadania przez podatniczkę przedmiotów opodatkowania tj. gruntów, budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza, jak również budowli, natomiast spór dotyczy prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym poprzez kwestionowane przez pełnomocnika podatniczki określenie wartość budowli.

Kolegium wyjaśniło pojęcie "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i stwierdziło, że bez wątpienia przedmioty opodatkowania są w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż podatniczka jest od 8 lipca 1988 r. przedsiębiorcą prowadzącą działalność pod nazwą "C." i jako przedsiębiorca zawarła umowę ze Spółką R.. Sp. z o. o. na dzierżawę całej nieruchomości, a dzierżawca był na przedmiotowej nieruchomości wówczas, kiedy została ona nabyta. Zatem bez wątpienia stan faktyczny niniejszej sprawy wyczerpuje znamiona przesłanki spełniającej kryterium uznania przedmiotów opodatkowania za związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich najwyższą stawką podatku.

W ocenie Kolegium, istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy jest również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 9 grudnia 2013 r., Sygn. akt I SA/GL 365/13, w którym Sąd stwierdził, iż zgodzić się trzeba z poglądem, że nieruchomości, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy niebędącego osobą fizyczną zawsze są nieruchomościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkami ustawowymi), ponieważ taki przedsiębiorca posiada nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (nawet jeżeli ich w tym celu nie wykorzystuje). O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku osób fizycznych posiadających status przedsiębiorcy sprawa się komplikuje. W tym zakresie Kolegium podzieliło również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 202/14.

Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości budowli Kolegium wyjaśniło, że z akt sprawy wynika, iż podatniczka nie ma wiedzy w przedmiocie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. place postojowe, dystrybutory paliwowe, zbiorniki na paliwo, wiata konstrukcji stalowej, budynek garażowy konstrukcji stalowej, oświetlenie terenu. W piśmie z 26 stycznia 2018 r. wskazała, iż cyt. "z posiadanych informacji wartość wyliczona do sprawozdania za 2007 r. 500.650,41 zł stanowi budynki i ewentualne budowle, nie posiadam dokumentacji, która wskazuje wartość posiadanych obiektów, zatem nie jest mi znana wartość znajdujących na nieruchomości budowli".

Z kolei zgodnie z oświadczeniem podatniczki z 2 stycznia 2017 r. z dniem 1 stycznia 2017 r. wycofała na potrzeby osobiste ze środków trwałych obiekt "S." zlokalizowany w R. przy ulicy [...], który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych dnia 8.08.2007 r. nr [...]. Powyższy środek był amortyzowany 30 miesięcy tj. od m-ca września 2007 do m-ca lutego 2010 r.".

Kolegium odwołało się do art. 4 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. i uznało, że w świetle tych regulacji prawnych i stanu faktycznego sprawy tj. nieokreślenia przez podatniczkę wartości budowli zasadnym było powołanie w sprawie biegłego, co organ pierwszej instancji uczynił postanowieniem z dnia 14 lutego 2018 r. Wskazano, że organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) i odwołano się do art. 174 ust. 1 i ust. 2, art. 154 ust. 1, art. 150 ust. 3 i art. 151 ust. 2 tej ustawy. Kolegium zaznaczyło, że podejście kosztowe polega na określaniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada kosztom jej odtworzenia, pomniejszonym o wartość zużycia nieruchomości. Przy podejściu tym określa się oddzielnie koszt nabycia gruntu i koszt odtworzenia jego części składowych.

Ponadto zgodnie z § 23 ust. 1-5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 555 ze zm.), metodę kosztów odtworzenia lub kosztów zastąpienia stosuje się przy użyciu techniki szczegółowej, techniki elementów scalonych albo techniki wskaźnikowej. Przy użyciu techniki szczegółowej koszty odtworzenia albo koszty zastąpienia określa się na podstawie ilości niezbędnych do wykonania robót budowlanych oraz cen jednostkowych tych robót. Przy użyciu techniki elementów scalonych koszty odtworzenia albo koszty zastąpienia określa się na podstawie ilości scalonych elementów robót budowlanych oraz cen scalonych elementów tych robót. Przy użyciu techniki wskaźnikowej koszty określa się jako iloczyn ceny wskaźnikowej oraz liczby jednostek odniesienia, dla których ta cena została ustalona.

Technikę wskaźnikową można stosować tylko wtedy, gdy obiekty, których wartość określa się, są porównywalne z obiektami, dla których znane są ceny wskaźnikowe. Przy użyciu technik, o których mowa w ust. 2-4, uwzględnia się koszty dokumentacji i nadzoru.

Organ odwoławczy wskazał, że przyjęta w niniejszej sprawie metoda jest dość szczegółowa a przez to dokładna, co powoduje, iż w istocie odzwierciedla wartość budowli.

Zdaniem Kolegium z powyższej regulacji prawnej wynika, iż uprawnienia rzeczoznawcy do określenia wartości budowli w oparciu o metodę odtworzeniową wynika wprost z cytowanych przepisów prawa, stąd też kwestionowanie tego przez pełnomocnika skarżącej nie ma prawnych podstaw. Jednocześnie stwierdziło, że jedynym skutecznym argumentem podważającym słuszność dokonanych przez organ podatkowy wyliczeń byłoby wskazanie przez podatniczkę wartości budowli bądź też przedstawienie dowodów w postaci konkretnych informacji i danych, na podstawie których stwierdzić by można inną wartość spornych obiektów. W przeciwnym wypadku zarzuty do adresem decyzji organu podatkowego są gołosłowne i pozbawione merytorycznego uzasadnienia.

Dodatkowo z akt sprawy wynika, iż określając wartość budowli organ podatkowy podjął szereg czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia jej wysokości, w tym m.in wzywał na tę okoliczność świadków, kierował zapytanie do Geodety Miasta, pozyskiwał dokumenty, w tym pozwolenie na budowę, a zatem czynił starania celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże ze względu na upływ czasu decyzja pozwoleniu na budowę została wydana w 1974 r. trudno było dokonać bardziej precyzyjnych ustaleń. Po skierowaniu bowiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 29 września 2020 r., Sygn. akt I SA/GI 67/20) sprawy do ponownego rozpoznania organ podatkowy wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w R. o wskazanie czy zgłoszono rozpoczęcie prac budowlanych dotyczących ww. rozbudowy, który pismem z 15 lipca 2022 r. poinformował, że 28lipca 2014 r. Inwestor B. Sp. z o.o. zawiadomił o rozpoczęciu rozbudowy nieruchomości.

Jednocześnie poinformowano, że do dziś brak jest informacji o zakończeniu budowy inwestycji. Funkcję kierownika budowy pełnił M. G., nr uprawnień budowlanych [...]. Kolejno pismem z dnia 29 września 2022 r. organ podatkowy wezwał M. G. do osobistego zgłoszenia się 27 października 2022 r. w charakterze świadka. Zgodnie z wypowiedzią M. G. został on zgłoszony jako kierownik budowy, ale budowa z jego udziałem nie została fizycznie podjęta. Inwestor nie kontaktował się z nim i nie podpisał umowy na nadzór. Podjął się kierownictwa po prośbie projektanta. Nie posiada wiedzy na temat wyznaczenia ewentualnie innego kierownika budowy. Jest w posiadaniu zarejestrowanego dziennika budowy, ale nie zawiera on żadnego wpisu. Przedłożył do wglądu oświadczenie z dnia 22 lipca 2014 r. o podjęciu obowiązków kierownika budowy, kserokopię decyzji nr [...] oraz szczątkową dokumentację projektu. Dodał ponadto, że nie posiada wiedzy czy inwestycja została zakończona i czy dokonano ostatniego wpisu w dzienniku budowy.

Obecny na przesłuchaniu pełnomocnik podatnika dopytał M. G. czy w związku z brakiem możliwości wykorzystania zbiorników jednopłaszczowych obniżają one wartość nieruchomości. M. G. poinformował, że nie posiada wiedzy na ten temat. W związku z brakiem możliwości ustalenia daty rozpoczęcia użytkowania oraz zakończenia budowy rozbudowanej części nieruchomości.

Kolegium stwierdziło, że z tego właśnie powodu organ podatkowy uznał, iż nie nastąpiło żadne z tych zdarzeń, dlatego decyzja nie zawiera w podstawie opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni użytkowej rozbudowanej części, co Kolegium uważa w pełni za słuszne.

Zdaniem Kolegium również zasadnie organ podatkowy przyjął, iż kwestia dotycząca braku zezwolenia na korzystanie ze zbiornika jednopłaszczowego w kontekście wartości budowli jest bezzasadna, gdyż biegły ustalił, że zbiorniki paliwowe nie przedstawiają żadnej wartości, stąd też ich wartość nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego w niniejszej decyzji.

Stąd też Kolegium stanęło na stanowisku, iż rozstrzyganie sprawy w tej kwestii nie wnosi niczego do sprawy, a zatem pozostaje poza ramami niniejszego postępowania.

Dalej wskazano, że biegły do protokołu z dnia 17 maja 2018 r. z czynności przeprowadzenia dowodu z operatu szacunkowego, wskazał, że wartość odtworzeniową została zastosowana zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Wskazano na treść art. 150 ust. 2 tej ustawy i wyjaśniono, że rzeczoznawca majątkowy podejmując decyzję o wyborze metody szacowania musi kierować się między innymi dostępnością danych.

Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowym operacie określono wartość budowli lub ich części, które to budowle nie są przedmiotem obrotu wolnorynkowego w związku z czym nie ma możliwości określenia ich wartości rynkowej. Zdaniem organu odwoławczego operat szacunkowy został wykonany przez biegłego w sposób rzetelny i obiektywny, a ustalona wartość budowli odzwierciedla najbardziej prawdopodobne podstawy opodatkowania. Powołany w sprawie biegły stwierdził w sporządzonym przez siebie operacie, że nie jest w stanie określić wartości rynkowej budowli, gdyż nie występuje rynek obrotu obiektami podobnymi, dlatego też postanowił określić ich wartość odtworzeniową. Zaznaczono, że nie istniała w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. kwiecień 2007 r. Konkurencyjna stacja benzynowa [...] została otwarta w 2014 roku, stąd zdarzenie to nie miało żadnego wpływu na ustalenia wartości poszczególnych budowli dla przedmiotowej nieruchomości.

Kolejno co do opodatkowania dystrybutorów paliwowych podkreślono, że podatniczka wskazała, że pochodziły z roku 2003 a były modernizowane w 2011 r., nie oświadczono wcześniej, iż nie posiadały ważnych świadectw legalizacji odmierzaczy paliwa. Zdaniem organu odwoławczego ważne jest to, że w trakcie trwania oględzin przeprowadzonych w ramach kontroli podatkowej 13 października 2016 r. stacja była obiektem działającym tj. klienci tankowali paliwo, co potwierdzają zdjęcia z oględzin. Na zdjęciach sporządzonych przez Google Maps (rok 2012) również widać, że klienci tankują paliwa na przedmiotowej stacji. Ponadto znamienne jest to, że ponowne dokonanie oględzin nie jest możliwe, gdyż z dniem 6 sierpnia 2020 r. dokonano rozbiórki budynków i prawie wszystkich budowli (poza zadaszeniem dystrybutorów).

Zatem przy określaniu wartości budowli biegły przyjął metodę odtworzeniową, gdyż nie występuje rynek obrotu obiektami podobnymi by określić wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., stąd Kolegium uznało zarzut pełnomocnika podatniczki za niezasadny.

Dodatkowo Kolegium uznało, że rację w sprawie ma organ podatkowy uznając, że metoda odtworzeniową jest metodą najbardziej odpowiednią w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę fakt, iż ze względu na specyfikę budowli tj. dystrybutory paliwowe, wiata nad dystrybutorami, brak dostępu do danych z rynku obrotu. Skoro zatem biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do podjęcia decyzji o adekwatnej, właściwej metodzie wyceny.

Po analizie akt sprawy i stwierdziło, że wycena obiektów wskazanych w operacie szacunkowym jest jasna i precyzyjna. W przyjętym operacie wskazane są daty powstania poszczególnych obiektów, które przekazane zostały biegłemu celem ustalenia prawidłowego stopnia zużycia technicznego, jak również data nabycia nieruchomości, która jest istotna dla ustalenia prawidłowej wartości rynkowej poszczególnych budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 sierpnia 2007 r. oraz dokonanej modernizacji dystrybutorów paliwowych w 2011 r.

Z uwagi na brak dokumentów potwierdzających powstanie części budowli organ podatkowy przyjął datę powstania korzystną dla podatników, co Kolegium uznało za słuszne. Kolegium uważa za słuszne twierdzenie, iż nie było konieczności dodatkowej weryfikacji budowli w księgach rachunkowych, gdyż podatniczka złożyła wyjaśnienia do protokołu pokontrolnego z dnia 8 grudnia 2016 r., w których wskazała, że wartość budowli wyceniona do celów księgowych wynosiła 500.650,41 zł i odzwierciedlają ją załączniki do sprawozdania finansowego, przedłożone jako załącznik. Z załącznika do sprawozdania wynika, że jest to wartość łączna budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Podatniczka oświadczyła, że nie posiada innej dokumentacji, która wskazuje jakie budowle znajdują się na nieruchomości, a zatem wartość konkretnych budowli nie jest jej znana. Nie było zatem podstaw do weryfikacji budowli w księgach rachunkowych, gdyż podatnik oświadczył, że jedyną dokumentacją jaką dysponuje jest przedstawiony organowi załącznik do sprawozdania, z którego nie wynikają wartości poszczególnych budowli.

Ponadto Kolegium zauważyło, iż organ podatkowy wziął pod uwagę wytyczne wskazane wskazanym w decyzji z dnia 9 listopada 2017r. i ustalił, że obiekty stanowią budowle tj. teren o nawierzchni asfaltowej i betonowej, dystrybutor LPG, dystrybutory nr 1, 2, 3 - ON, dystrybutor nr 4 Pb95, zbiorniki podziemne na paliwo, zbiorniki naziemne na gaz oraz oświetlenie terenu zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b., jako urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem zadaszenie nad dystrybutorami (wiata) zostało wymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 14c tej ustawy. Obiekty o funkcji garażowej u.p.b., jako obiekty budowlane tymczasowe przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego okresu trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia lub rozbiórki, a także obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem.

Zatem Kolegium stwierdziło, że zarzuty podatniczki są w pełni niezasadne, bowiem nie można uznać za zasadny argument, iż organ powinien dokonać weryfikacji wartości budowali w księgach rachunkowych, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki w księgach rachunkowych figuruje kwota 500.650,41 zł, na którą składają się łączna wartość budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej, a zatem na podstawie załączników do sprawozdania nie jest możliwe stwierdzenie wartości poszczególnych budowli.

Dodatkowo Kolegium uznało, że racje w sprawie ma organ podatkowy stwierdzając, że metoda odtworzeniową jest metodą najbardziej odpowiednią w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę fakt, iż ze względu na specyfikę budowli tj. dystrybutory paliwowe, wiata nad dystrybutorami, brak dostępu do danych z rynku obrotu.

Jak wskazano dalej, ważne jest to, iż w wyroku zapadłym w sprawie (Sygn. akt I SA/GL 67/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.65, dalej: u.g.n.) wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach niechudości podobnych. Stosownie więc do art. 154 ust. 1 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy ma swobodę w wyborze właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania. Organ prowadzący postępowanie, nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Skoro zatem biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do podjęcia decyzji o adekwatnej, właściwej metodzie wyceny.

Kolejno Kolegium stwierdziło, że ww. wyroku z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/GL 67/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż w operacie szacunkowym z dnia 25 stycznia 2019 r. wątpliwości Sądu wzbudziła wycena dystrybutorów paliwowych na dzień 31 grudnia 2011 r. Ponadto biegły wycenił zadaszenie nad dystrybutorami na dzień 30 kwietnia 2007 r., zbiorniki na paliwo na dzień 31 grudnia 20087 r., a obiekt o funkcji garażowej na dzień 30 czerwca 2007 r. Nie wyjaśniono w operacie, dlaczego przyjęto takie daty wyceny, nie skorelowane w ogóle z obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości za poszczególne lata.

Ponadto na str. 10 operatu biegły opisując dystrybutory i wskazując do jakiej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych należy je zaliczyć stwierdził, że (...) dystrybutory paliwowe na dzień powstania obowiązku podatkowego nie przedstawiają wartości. Niemniej biegły określił ich wartość. Ta okoliczność także powinna być wyjaśniona w sposób niebudzący wątpliwości. Organy powinny także uwzględnić, że jednopłaszczowy zbiornik paliwowy nie uzyskał zezwolenia na wykorzystanie, co potwierdził inspektor Urzędu Dozoru Technicznego.

Kolegium wskazało, że w operacie uwzględniono wartości budowli zgodnie z okresem ich powstania (uwzględniając stopień zużycia), tj.:

1. - nawierzchnia asfaltowa o wartości: 0,00zł - całkowite zużycie (rok powstania - 1974)
2. - nawierzchni betonowa o wartości 3.068,00zł (rok powstania - 1974)
3. - dystrybutor LPG o wartości: 0,00zł - całkowite zużycie (rok powstania - 2003 – zgodnie z oznaczeniem na dystrybutorze)
4. - dystrybutory nr 1, 2, 3 oraz nr 4 - Pb95 o wartości: 63.996,00zł (rok powstania - 2011 - wskazany przez Podatników w piśmie z dnia 12.03.2018 r.),
5. - zadaszenie nad dystrybutorami o wartości: 0,00zł - całkowite zużycie (rok powstania 1974),
6. - zbiorniki podziemne na paliwo o wartości: 0,00zł - całkowite zużycie (rok powstania 1974)
7. - zbiorniki naziemne gazo wartości: 0,00zł - całkowite zużycie (rok powstania 1974)
8. - obiekty garaże - o wartości: 0,00zł - całkowite zużycie (rok powstania 1974). Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy słusznie zakwalifikował przedmiotowe garaże jako budowle, gdyż nie posiadają trwałego związania z gruntem, są przymocowane do podłoża za pomocą śrub, a zatem można je przenieść w inne miejsce bez naruszenia ich konstrukcji
9. - oświetlenie terenu o wartości: 112.273,00 zł (rok powstania 2015 r. - wskazany przez podatników w piśmie z 12 marca 2018 r., zatem obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2016 r. (w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l.).

Kolegium stwierdziło, że sporządzony w sprawie operat szacunkowy został sporządzony w sposób rzetelny i obiektywny, a ustalona wartość budowli odzwierciedla najbardziej prawdopodobne podstawy opodatkowania, wskazane są bowiem w nim daty powstania poszczególnych obiektów, które przekazane zostały biegłemu celem ustalenia prawidłowego j stopnia zużycia technicznego jak również data nabycia nieruchomości, która jest istotna dla ustalenia prawidłowej wartości rynkowej poszczególnych budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 sierpnia 2007r. oraz dokonanej modernizacji dystrybutorów paliwowych w 2011 r.

Wartości poszczególnych budowli określono według następujących kryteriów:

1. • dla część terenu o nawierzchni asfaltowej - do celów ustalenia stopnia zużycia budowli przyjęto 1974 r. jako datę powstania nawierzchni, czyli rok wydania decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu, gdyż w postępowaniu nie udało się ustalić daty faktycznej. Biegły przyjął poziom cen na II kwartał 201 Ir., gdyż cennik z tego str. 14 okresu obejmował obiekt podobny; biegły ustali, że obiekt uległ całkowitemu zużyciu i nie przedstawia wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. nabycia nieruchomości.
2. • dla część terenu o nawierzchni betonowej - do celów ustalenia stopnia zużycia budowli przyjęto 1974 r. jako datę powstania nawierzchni, czyli rok wydania decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu, gdyż w postępowaniu nie udało się ustalić daty faktycznej; biegły przyjął poziom cen na II kwartał 2008 r., gdyż cennik z tego okresu obejmował obiekt podobny; biegły określił wartość nawierzchni betonowej na kwotę 3.068 zł na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. nabycia nieruchomości,
3. • dla dystrybutora LPG - budynku zgodnie z jego przeznaczeniem - do celów ustalenia stopnia zużycia budowli przyjęto 2003 r., czyli rok wskazany na tabliczce znamionowej; amortyzacja tego rodzaju środka wynosi 18% w skali roku; biegły wskazał, że na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. nabycia nieruchomości dystrybutor nie przedstawia wartości,
4. • dla dystrybutora nr 1, 2, 3 - ON i dystrybutora nr 4 - zgodnie z oświadczeniem podatników dystrybutory zostały zmodernizowane w 2011 r.; biegły określił wartość dystrybutorów na kwotę 63.996zł na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2012 r.,
5. • dla zadaszenia nad dystrybutorami (wiata) - do celów ustalenia stopnia zużycia budowli przyjęto 1974 r. jako datę powstania zadaszenia, czyli rok wydania decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu, gdyż w postępowaniu nie udało się ustalić daty faktycznej; biegły przyjął 100% stopień zużycia, zatem zadaszenie nie przedstawia wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. nabycia nieruchomości,
6. • dla zbiorników podziemnych na paliwo - do celów ustalenia stopnia zużycia budowli przyjęto 1974 r. jako datę powstania zbiorników, czyli rok wydania decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu, gdyż w postępowaniu nie udało się ustalić daty faktycznej; biegły przyjął 100% stopień zużycia, zatem zbiorniki nie przedstawiają wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. nabycia nieruchomości,
7. • dla zbiorników naziemnych na gaz - do celów ustalenia stopnia zużycia budowli przyjęto 1995 r. czyli rok wskazany na tabliczce znamionowej; amortyzacja tego rodzaju środka wynosi 10% w skali roku; biegły wskazał, że na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. nabycia nieruchomości zbiorniki nie przedstawiają wartości,
8. • dla obiektów o funkcji garażowej nietrwale związanych z gruntem - do celów ustalenia stopnia zużycia budowli przyjęto 1974r. jako datę powstania garaży, czyli rok wydania decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu, gdyż w postępowaniu nie udało się ustalić daty faktycznej; biegły przyjął poziom cen na II kwartał 2007 r., gdyż cennik z tego okresu obejmował obiekt podobny; biegły ustalił, że obiekt uległ całkowitemu zużyciu i nie przedstawia wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. nabycia nieruchomości,
9. • dla oświetlenia terenu - zgodnie z oświadczeniem podatników oświetlenie zostało wykonane pod koniec 2015 r.; biegły określił jego wartość na kwotę 112.273 zł na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2016 r.

Jednocześnie organ podatkowy czyniąc zadość wytycznym wskazanym w decyzji Kolegium z 9 listopada 2017r. ustalił, że ww. obiekty stanowią budowle tj. teren o nawierzchni asfaltowej i betonowej, dystrybutor LPG, dystrybutory nr 1, 2, 3 -ON, dystrybutor nr 4 Pb95, zbiorniki podziemne na paliwo, zbiorniki naziemne na gaz oraz oświetlenie terenu zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b., jako urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem zadaszenie nad dystrybutorami (wiata) zostało wymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 14c u.p.b., obiekty o funkcji garażowej nietrwale związane z gruntem zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 5 tej ustawy, jako obiekty budowlane tymczasowe przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego okresu trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia lub rozbiórki a także obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem.

Ponadto dystrybutor LPG (rok produkcji 2003) nie przedstawia wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na 1 sierpnia 2007 r., co zostało wskazane na str. 10 operatu szacunkowego, natomiast dystrybutory nr 1, 2, i 3 oraz dystrybutor nr 4 - Pb95, w związku z ich modernizacją w 2011 r., zostały wycenione na kwotę 63.996zł (str. 11).

Podsumowując, Kolegium uznało, że skoro ani organ pierwszej ani Strona nie mają odpowiedniej wiedzy do tego, by negować wybrany sposób wyceny, to sporządzoną wycenę uznać należy za prawidłową. Biegły posiada wiedzę specjalną do określania wartości budowli i wiedzę do podjęcia decyzji o adekwatnej, właściwej metodzie wyceny. Ujemny wpływ niewykorzystywanych budowli na wartość rynkową nieruchomości nie ma znaczenia, albowiem przedmiotem ustalenia wartości nie jest cała nieruchomość, a jedynie poszczególne budowle lub ich części. Ważne w sprawie jest to, iż operat szacunkowy dotyczy budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. Kolegium, podobnie jak organ podatkowy nie dopatrzyło się sprzeczności z prawem operatu szacunkowego.

Zdaniem Kolegium sporządzony w sprawie operat szacunkowy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, treść operatu nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny zostać sprostowane i uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Istotne jest w sprawie jest również to, że organ podatkowy występował do podatniczki o samodzielne określenie wartości rynkowej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego poprzez kierowane stosownych wezwań. Podatniczka kilkukrotnie oświadczała, że nie jest Jej znana wartość rynkowa poszczególnych budowli, jak również nie była w stanie wskazać okresu powstania części budowli.

W kwestii określenia wartości budowli Kolegium wskazało na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., Sygn. akt II FSK 917/17.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii zasadności wznowienia postępowania w sprawie Kolegium stwierdziło, że zaszła przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne tj. Podatniczka wykazała nieprawidłową powierzchnię budynków wykorzystywanych na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie wykazywała do opodatkowania budowli, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Najistotniejsze w sprawie jest to, iż organ podatkowy w myśl art. 2a O.p. przyjął, że sporne budowle powstały w 1974 roku, czyli w roku, kiedy została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę obiektu, co jest opcją najkorzystniejszą dla Podatników, gdyż jest to okres najwcześniejszy jaki można było w przedmiotowych postępowaniach przyjąć. Zatem Kolegium uważa, iż wymiaru zobowiązania podatkowego prawidłowo dokonano w oparciu o:

1. • dane zawarte w protokole pokontrolnym z dnia 13.10.2016 r. (w zakresie powierzchni użytkowych budynków lub ich części),
2. • dane zawarte w operacie szacunkowym sporządzonym przez Biegłego P. B. z dnia 25.01.2019 r. (w zakresie wartości budowli lub ich części) oraz
3. • dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (w zakresie powierzchni gruntu, przy uwzględnieniu faktu, że grunt ten jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem jest to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej), co Kolegium uznaje za w pełni zasadne, stąd też zasadnym jest oparcie decyzji na przedmiotowych dokumentach.

Końcowo Kolegium rozpoznało zarzuty pod kątem błędów proceduralnych i stwierdziło, iż zarzuty te są w pełni niezasadne. Niewskazanie publikatora aktu prawnego, jak również podanie nieaktualnego, wcześniejszego publikatora nie stanowi uchybienia mającego jakikolwiek wpływ na wynika sprawy, a zatem jest nieistne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła:

1. a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 od pkt 1 do pkt 12 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem w rozstrzygnięciu podatkowym organ podatkowy nie stwierdził istnienia przesłanki lub przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy, a w szczególności nie wskazał konkretnie, który punktów od pkt 1 do pkt 12 zaistniał lub zaistniały w przedmiotowej sprawie oraz w zakresie stwierdzonej przesłanki nie uchylił rozstrzygnięcia pierwotnego (zrzut 1),
2. b) naruszenie zasady prawdy materialnego wynikającej z art. 122 O.p. poprzez dokonanie błędów w ustaleniach faktycznych, bowiem wartość rynkowa budowli w roku podatkowym jest zerowa lub jest ujemna z uwagi na uwarunkowania prawne oraz standardy biznesowe dotyczące poszczególnych elementów stacji paliw oraz stacji paliw jako całości co skutkuje, że zdaniem Skarżącej podstawa opodatkowana była ujemna (np. w wysokości minus 10 000,00),
3. c) zastosowanie wartość odtworzeniowej jako metody ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem w roku podatkowym 2016 niedopuszczalne było odtworzenie jednopłaszczowych zbiorników paliwowych ze względu na uwarunkowania prawne, tym samym została zastosowana metoda wyceny, która nie uwzględnia kosztów zabezpieczenia lub usunięcia z działki elementów infrastruktury stacji paliw np. jednopłaszczowych zbiorników paliwowych,
4. d) naruszenie art. 216 § 1 O.p. poprzez brak wydania postanowienia w przedmiocie w przedmiocie oszacowania nieruchomości metodą odtworzeniową co spowodowało utratą władztwa administracyjnego nad sprawą podatkową w zakresie ustalenia metody oszacowania,
5. e) naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, przez co nie został ustalony prawidłowo stan faktyczny zaistniały w sprawie, bowiem organy podatkowe obu instancji mylą pojęcia faktu udowodnionego z pojęciem wnioskiem dotyczący zmierzający udowodnić fakt przeciwny do faktu wynikającego z przeprowadzonego dowodu,
6. f) naruszenie art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przeciwdowodu w stosunku do opinii biegłego poprzez skierowanie pisma do operatora paliwowego [...] SPÓŁKA AKCYJNA KRS [...] NIP [...] (dalej zwanej operator paliwowy [...]) w celu wskazania osobowo biegłego w zakresie wyceny stacji paliw względnie z prośbą o wskazanie podmiotu z grupy kapitałowej, który dysponuje bazą biegłych z zakresu wyceny stacji paliw oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wykorzystując rekomendację operatora paliwowego, bowiem możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu jest gwarancją procesową,
7. g) naruszenie art. 197 w związku z art. 180 § 1 O.p. bowiem wbrew deklaracjom organy podatkowe nie zweryfikowały prawidłowości opinii biegłego z uwagi na fakt, że nie zauważyły że biegły w swojej opinii nie przytacza i nie uwzględnia przepisów prawnych odnoszących się do stacji paliw wynikających chociażby § 176 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania (tj. Dz. U. z 2014 roku, poz. 1853),
8. h) naruszenie art. 2a oraz w związku z 216 § 1 O.p. art. 153 p.p.s.a. w związku z zasadą in dubio pro tributario odnośnie usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego poprzez brak zastosowania się do oceny prawnej wynikającej z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 września 2020 roku, Sygn. akt I SA/GL 67/20 zwanej dalej wyrokiem odnośnie zastosowania art. 2a ordynacji podatkowej przez de facto notatka służbowa z 18 października 2018 roku miała zastosowanie w rozstrzygnięciu podatkowym,
9. i) naruszenie art. 197 ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak weryfikacji opinii poprzez zapytanie autora opinii co do nie wątpliwości zawartych w wyroku oraz brak podejmowania innych koniecznych czynności procesowych zmierzających do weryfikacji opinii w zakresie wskazanym w wyroku po uzyskaniu odpowiedzi na pytania od autora opinii Pana P. B..

Ponadto Pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci artykułu internetowego o tytule "PKN Orlen po połączeniu z Grupą Lotos będzie musiał sprzedać część stacji paliw" z 6 marca 2018 roku [WWW online]: https://www.wiadomoscihandlow.pl/handeł-i-dustrybucja/sklepy-convenience-i-stacje-pałiw/pkn-orlen-po-polaczeniu-z-grupa-lotos-będzie-musial-sprzedac-czesc-stacji-paliw-2419812 na okoliczność że istnieje rynek zbytu stacji paliw tylko biegły Pan P.B. nie jest specjalistą.

Mając na uwadze wagę i rangę powyższych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie w całości w zakresie zaskarżonym odwołaniem decyzji organu podatkowego oraz uchylenie w całości decyzji odwoławczej ze względu na naruszenie norm prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podatniczka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazała przy tym, że organ podatkowy zastosował praktycznie tą samą konstrukcję, którą organ podatkowy zastosował w poprzednio w decyzji, która została uchylona. Faktem jest, że organ ten faktycznie powołał podstawę prawną (nawiązanie do wskazania podstaw prawnej o treści; "Na podstawie art. 207, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa". Natomiast w uzasadnieniu, na stronie 21 decyzji organ podatkowy stwierdza, że zaistniała przesłanka art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazuje w nawiasach okoliczność faktyczną uzasadniającą zastosowanie konstrukcji wznowienia postępowania. Kolegium nie zweryfikowało czy w rozstrzygnięciu decyzji podatkowej stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organy podatkowe obu instancji - wbrew ocenie prawne dokonanej ocenie w pierwszej kolejności - po macoszemu potraktowały powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie zastosowanie konstrukcji in concreto z art. 245 § 1 pkt 1 w związku 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast w tej sprawie nie doszło do zastosowania konstrukcji rozstrzygnięcia z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pełnomocnik skarżącej wskazał przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wydanym w niniejszej sprawie wyroku po słowach "Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne" W pierwszej kolejności zauważył, że jest to nadzwyczajny tryb wzruszający decyzję ostateczną, z tego względu organ podatkowe obu instancji powinny w pierwszej kolejności odnieść się czy decyzji została prawidłowa powołana, zastosowana i uzasadniona konstrukcja rozstrzygnięcia w ramach wznowienia postępowania wynikającej z art. 245 § 1 pkt 1 w związku 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy wbrew przywołanej w podstawie prawnej art. 245 § 1 pkt 1 O.p. faktycznie zastosował tryb uchylenia decyzji podatkowej z Rozdziału 19 "Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej" ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie stwierdził zaistnienia przesłanki in concreto z art. 240 § 1 od pkt 1 do pkt 12 O.p. jednocześnie uchylając decyzję pierwotną.

Dalej skarżąca podniosła, że w 2016 r. budowle stacji paliw (np. zbiorniki jednopłaszczyznowe, dystrybutory) były swoistym obciążeniem ekonomicznym dla działki, która obniża wartość rynkową działki, bowiem nie było możliwości prawnej wykorzystania istniejącej infrastruktury stacji paliw. W konsekwencji każdy nabywca mający w zamiarze wykorzystać działki musi zabezpieczyć odpowiednio np. zbiorniki paliwowe lub wykopać zbiorniki paliwowe, czyli ponieść takie czy inne koszty związane z zabezpieczeniem lub usunięciem zbiorników paliwowych. Podatniczka nie mogła udowodnić tegoż poglądu, bowiem organ podatkowy nie skierował pisma do operatora paliwowego [...] i nie skorzystał z wiedzy i umiejętności biegłego wskazanego przez operatora paliwowego co do wyceny stacji paliw, w tym infrastruktury stacji paliw. Zaniechania organu podatkowego w zakresie pozyskania przeciwdowodu w stosunku do opinii biegłego są innym zarzutem wobec decyzji.

Zdaniem skarżącej podstawa opodatkowania wynosi 0,00 złotych względnie, że podstawa opodatkowania wynosi minus 100 000,00 złotych lub jest inna wartość rynkowa budowli obniżająca wartość rynkową budowli, a tym samym zobowiązanie podatkowe.

Dodatkowo Skarżąca uważa, że w tym konkretnym układzie sytuacyjnym nie dopuszczalne było zastępcze wykorzystanie wartości odtworzeniowej, bowiem w roku 2016 roku nie można było odtworzyć jednopłaszczowych zbiorników paliwowych, można było stworzyć dwupłaszczowe zbiorniki paliwowe. Ustalenie wartości odtworzeniowej nie bierze pod uwagę okoliczności kosztowych w kontekście konieczności poniesienia kosztów zabezpieczenia lub usunięcia elementów infrastruktury stacji paliw. Zdaniem skarżącej biegł samodzielnie wybierając metodą odtworzeniową naruszył władztwo administracyjne organu podatkowego co do rozstrzygania problemu procesowego (problemu zaistniałego w trakcie postępowania podatkowego. Skarżąca jest krytyczna w stosunku do poglądów judykatury administracyjnej co do uprawnień rzeczoznawcy majątkowego w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie organy podatkowe obu instancji wielokrotnie ignorowały zasadne wnioski dowodowe mające charakter przeciwdowodu, bowiem organy podatkowe obu instancji mylą pojęcie faktu udowodnionego z próbą udowodnionego faktu odmiennego lub przeciwnego w stosunku do tego co zostało udowodnione. Zaniechanie organów podatkowych obu instancji było nie dopuszczalne. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie przeciwdowodu w stosunku do opinii biegłego poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności biegłego wskazanego przez operatora paliwowe [...]. Zdaniem Skarżącej wbrew twierdzeniom biegłego istnieje rynku obrotu stacjami paliw, bowiem operator paliwowych [...] wykorzystuje wiedzę i umiejętności biegłego w swojej działalności operacyjnej. Organ podatkowe obu instancji nie przeprowadziły przeciwdowodu w stosunku do opinii biegłego.

Ponadto pinia biegłego nie zawiera odniesienia do § 176 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1853), tym samym opinia biegłego nie zawiera ważnego elementu formalnego i nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, przez co nie może być dowodem w sprawie, bowiem nie spełnia przesłanki przydatności dla postępowania wynikającej z art. 180 § 1 O.p. Wiedzą powszechną jest że stacje paliw mają jakieś uregulowania prawne, które powinny być uwzględnione w opinii biegłego.

Ostatecznie wskazano, że organy nie wykonały wskazań zawartych w wyroku tutejszego Sądu zapadłego w niniejszej sprawie co do materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była rozpatrywana przez tutejszy Sąd po raz drugi. Wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 67/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił uprzednio wydaną decyzję Kolegium oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego z 10 kwietnia 2019. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że:

1. 1. w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z instytucją wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Jest to tryb nadzwyczajny, którego celem jest stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której została już wydana decyzja ostateczna. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu, organ podatkowy zobligowany jest do zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia i do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest:
2. - ustalenie, czy postępowanie było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p.;
3. - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Tymczasem takich ustaleń zabrakło w decyzjach zarówno organu odwoławczego jak i pierwszej instancji. Organ odwoławczy bowiem w ogóle nie zbadał, czy w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, rozpoznał sprawę tak jakby to była kontrola odwoławcza decyzji wydanej w trybie zwykłym. Także organ podatkowy nie wskazał, która z przesłanek, określonych w art. 240 § 1 pkt 1 do 12 O.p. w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Dlatego należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że skoro organy podatkowe nie wskazały, który z punktów od pkt 1 do pkt 12 zaistniał lub zaistniały w sprawie to decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło więc do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 do 12 O.p., gdyż organ pierwszej instancji w podstawie prawnej nie powołał żadnej przesłanki lub przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu prawnym nie odniósł się w ogóle do podstawy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją.

Nie wyjaśnił podstawy prawnej wznowienia postępowania i nie przytoczył stosownych przepisów prawa. W ten sposób organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy w zakresie wznowienia postępowania. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji zostały zatem sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. I tak uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Z tych też względów Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji.

1. 2. W sprawie nie zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji zarówno organu drugiej jaki i pierwszej instancji.
2. 3. Nie można podzielić zarzutów skargi, że sprzeczne z prawem jest dopuszczenie do materiału dowodowego opinii biegłego, gdyż organ nie udostępnił biegłemu części akt postępowania podatkowego potrzebnych do wykonania zadania w formie postanowienia wydanego w trybie art. 298 pkt 6 O.p. oraz nie przekazał mu dokumentów z klauzulą "tajemnica skarbowa". Dowód z opinii biegłego nie jest bowiem dowodem sprzecznym z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Organ podatkowy wydał postanowienie o powołaniu biegłego. Owszem w tym postanowieniu mógł określić w jakim zakresie udostępnia akta biegłemu. Niemniej żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby udostepnienie akt musiało przybrać formę procesową postanowienia. Natomiast zaniechanie nadania klauzuli "tajemnica skarbowa" przez organ podatkowy nie oznacza, że jakiekolwiek prawa skarżącej zostały ograniczone. Oznaczenie akt i dokumentów klauzulą "tajemnica skarbowa" ma charakter techniczny. Stanowi informację, że dane wynikające z dokumentów i akt są objęte tajemnicą skarbową. Zaś brak stosownej klauzuli, nie oznacza, że akta bądź dokumenty nie są objęte tą tajemnicą. Z kolei nieprzekazanie biegłemu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uchylającego pierwszą decyzję organu podatkowego nie powoduje naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Uzasadnienie organu odwoławczego zawierało wskazówki co do dalszego postępowania dla organu pierwszej instancji. To organ podatkowy wydaje decyzję a nie biegły, a dowód z opinii biegłego podlega ocenie przez ten organ jak każdy dowód. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze w punktach od 5 do 9.
3. 4. Organ podatkowy nie może rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego w formie notatki urzędowej, tak jak to uczynił włączając do materiału dowodowego notatkę służbową z dnia 18 października 2018 r.
4. 5. Nie ma więc racji pełnomocnik skarżącej, że biegły rozstrzygnął problem procesowy, który powinien rozstrzygnąć organ podatkowy (tj. czy z uwagi na faktyczną niemożliwość ustalenia wartości rynkowej zastosować wartość odtworzeniową). Niemniej organ podatkowy powinien dokonać oceny operatu szacunkowego, tj. zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny zostać sprostowane i uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Ocenie organu podlega też dobór metody i techniki szacowania nieruchomości, dobór nieruchomości podobnych, prawidłowość działań rachunkowych. Tymczasem w operacie nie wyjaśniono, dlaczego przyjęto wskazane w nim daty wyceny, nie skorelowane w ogóle z obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Ponadto na str. 10 operatu biegły opisując dystrybutory i wskazując do jakiej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych należy je zaliczyć stwierdził, że "(...) dystrybutory paliwowe na dzień powstania obowiązku podatkowego nie przedstawiają wartości". Niemniej biegły określił ich wartość. Ta okoliczność także powinna być wyjaśniona w sposób niebudzący wątpliwości. Organy powinny także uwzględnić, że jednopłaszczowy zbiornik paliwowy nie uzyskał zezwolenia na wykorzystanie, co potwierdził inspektor Urzędu Dozoru Technicznego badaniem z 11 września 2013 r.
5. 6. Organy podatkowe uprawnione były do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Dając wytyczne Sąd wskazał wprost, że "W ponownie prowadzonym postępowaniu organy obu instancji w pierwszej kolejności zbadają, czy w sprawie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. Następnie wskażą i opiszą w swoich rozstrzygnięciach, która z przesłanek wznowienia postepowania zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organy sporządzą prawidłowe uzasadnienia decyzji. Wydając ponownie decyzje organy wyjaśnią wątpliwości co do opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, wskazane przez Sąd i zastosują się do oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, tak aby nie naruszyć art. 153 P.p.s.a.".

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.

Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.".

Oceniając zatem wydane decyzje przez pryzmat wskazań zawartych w wyroku z 29 września 2020 r. Sąd doszedł do przekonania, że organy naruszyły w niniejszej sprawie art. 153 p.p.s.a., bowiem nie wykonały wytycznych zawartych w tym wyroku.

Pierwszą i podstawową kwestią było rozważenie, czy w sprawie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. Następnie wskażą i opiszą w swoich rozstrzygnięciach, która z przesłanek wznowienia postepowania zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organy sporządzą prawidłowe uzasadnienia decyzji.

W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał w podstawie prawnej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że "zaszła przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne (Podatnicy wykazali nieprawidłową powierzchnię budynków wykorzystywanych na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie wykazywali do opodatkowania budowli) istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z kolei Kolegium w swojej decyzji stwierdziło, że "zaszła przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5, albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne tj. Podatniczka wykazała nieprawidłową powierzchnię budynków wykorzystywanych na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie wykazywała do opodatkowania budowli, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję".

Przypomnienia zatem wymaga, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1. 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
2. 2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,
3. 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,
4. 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo).

Zatem rolą organów było wskazanie jakie konkretnie okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, że mają cechę nowości, a także to, że nie były one znane w dacie wydania pierwotnej decyzji.

Tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że "zaszła przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne (Podatnicy wykazali nieprawidłową powierzchnię budynków wykorzystywanych na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie wykazywali do opodatkowania budowli) istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z kolei Kolegium w swojej decyzji stwierdziło, że "zaszła przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5, albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne tj. Podatniczka wykazała nieprawidłową powierzchnię budynków wykorzystywanych na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie wykazywała do opodatkowania budowli, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję".

Sąd zauważa zatem, że z akt sprawy wynika, że skarżąca nabyła (wraz z J. S.) przedmiotową nieruchomość wraz z budowlami i budynkami na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w R. sygn. akt [...] z dnia 29 czerwca 2007 r. (data uprawomocnienia się: 17 lipca 2007 r.). Postanowieniem tym przysądzono "prawo użytkowania wieczystego działek o oznaczeniu geodezyjnym [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 8.962 m2 zabudowanego obiektami stacji paliw, położonego w R. przy ulicy [...], dla którego to prawa Sąd Rejonowy w R. prowadzi Księgę Wieczystą [...] numer [...], sprzedanego podczas przetargu w dniu 27 kwietnia 2007 roku na rzecz A. i J. małżonków S. za cenę 1.620.000 zł (jeden milion sześćset dwadzieścia tysięcy złotych), która to cena została w całości zapłacona".

W konsekwencji Prezydent Miasta R. skierował do skarżącej pismo z 18 lipca 2008 r. w którym poinformował podatniczkę, że "zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R. Sygn., akt [...] z dnia 29.06.2007 r. nabyli Państwo prawo użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa, składającego się z działek o numerach geodezyjnych [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 8692 m2. Od 2008 roku wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa wynosi 41 147,93 zł (...)".

Zatem co najmniej w tej dacie posiadał wiedzę co do tego, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budowle i urządzenia tworzące stację paliw i stanowią one własność podatników.

Dalej, nie jest kwestionowane, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że podatniczka jest zarejestrowana jako przedsiębiorca od 8 lipca 1988 r. pod nazwą: "C.". Zatem jej działalność rozpoczęła się jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. z 1988 r. Nr 41, poz. 324). Zgodnie z art. 47 tej ustawy działalność gospodarcza, prowadzona w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy na podstawie uprawnień uzyskanych przed tym dniem, podlega w terminie jednego roku wpisowi z urzędu do ewidencji prowadzonej na podstawie przepisów tej ustawy (ust. 1). Do czasu dokonania wpisu, o którym mowa w ust. 1, zachowują moc dotychczasowe uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy organem ewidencyjnym był terenowy organ administracji państwowej o właściwości szczególnej w sprawach ewidencji działalności gospodarczej stopnia podstawowego. Następnie z dniem 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101 poz. 1178), a następnie ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 06), która w art. 23 ust. 1 wskazywała, że ewidencję działalności gospodarczej prowadzi gmina właściwa dla miejsca zamieszkania przedsiębiorcy, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której przebywa przedsiębiorca z zamiarem stałego pobytu. Zatem w niniejszej sprawie organ co najmniej od 2004 r. miał wiedzę, że skarżąca jest przedsiębiorcą od 1998 r.

Kolejno, z wypisu z rejestru budynków prowadzonego nota bene przez Prezydenta Miasta R. wynika, że w ramach jednostki rejestrowej [...] wynika, że podatnicy są współwłaścicielami budynków: handlowo-usługowego o pow. 82 m2 (rok zakończenia budowy 1970 r.), handlowo-usługowego o pow. 67,80 m2 (rok zakończenia budowy 1980) oraz innego niemieszkalnego o pow. użytkowej 21 m2 (rok produkcji 2014). Zatem powierzchnia budynków handlowo-usługowych wynosi 147,80 m2, a co więcej jest także budynek inny niemieszkalny o pow. 21 m2. Ani organ podatkowy, ani organ odwoławczy nie wykazały przy tym, że wpisy te zostały dokonane po dacie wydania pierwotnej decyzji.

Co więcej organ podatkowy powołuje się na zdjęcia sporządzone przez Google Maps (rok 2012), na których widać, że "klienci tankują paliwa na przedmiotowej stacji".

Powyższe dokumenty wskazują zatem, że przed wydaniem pierwotnej decyzji, tj. z 5 stycznia 2016 r., organ podatkowy miał wiedzę zarówno w zakresie istnienia na przedmiotowej nieruchomości "stacji paliw", tego jaka jest powierzchnia budynków, jak również tego, że podatniczka jest współwłaścicielem nieruchomości, jest przedsiębiorcą, a co więcej, że na przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza.

Co więcej w trakcie kontroli podatkowej zostały przeprowadzone oględziny 13 października 2016 r. Z protokołu oględzin nie wynika przy tym, bo organ ujawnił nowe fakty, które nie były znane mu w dacie wydania decyzji z 25 stycznia 2016 r.

Tymczasem postępowanie wznowiono na mocy postanowienia z 21 marca 2017 r.

Zatem w świetle powyższego trudno uznać, że zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie można mówić o "nowych faktach i dowodach nieznanych organowi w dacie wydania decyzji".

Sąd przypomina, że wznowienie postępowania, jako postępowanie nadzwyczajne, nie zastępuje postępowania zwykłego, tj. postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które wszczynane jest np. w sytuacji złożenia przez podatnika informacji na podatek od nieruchomości niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym. Koniecznym jest w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wykazanie, że dane fakty czy dowody są nowe, a co więcej nikt nie miał wiedzy co do ich istnienia.

Tymczasem w niniejszej sprawie organy, pomimo wyraźnego wskazania w wyroku tutejszego Sądu, nie zbadały czy zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z uwzględnieniem jego treści. Powołały bowiem jedynie treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazały jednozdaniowo jakie nowe fakty wyszły na jaw, bez wykazania, że nie były one znane w dacie wydania decyzji.

Tym samym również nie uwzględniły wytycznych w zakresie powoływanego wyroku tutejszego Sądu co do sporządzenia prawidłowego uzasadnienia decyzji. Sąd przypomina zatem (w ślad za wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 67/20), że "uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu".

Dalej, wskazać należy, że organy nie wyjaśniły w sposób przekonujący, dlaczego dla powierzchni betonowej prawidłowe jest przyjęcie cen na II kwartał 2008 r., skoro przyjęto 1974 r. jako datę powstania nawierzchni, czyli rok wydania decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu. To, że biegły przyjął tę datę wynikało jedynie z tego, że cennik z tego okresu obejmował obiekt podobny. Jednakże ceny z 2008 r. nie mogą odnosić się do budowli powstałej wiele lat wcześniej. Nie sposób przy tym twierdzić, że przyjęcie wartości nawierzchni betonowej na kwotę 3.068 zł na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. nabycia nieruchomości przez podatników jest korzystne. Zdaniem Sądu, wartość tej budowli powinna zostać określona zgodnie z przyjętą datą powstania, nie zaś z datą nabycia przez nich nieruchomości.

Dalej, organ odwoławczy, a uprzednio organ podatkowy wskazują, że "teren o nawierzchni asfaltowej i betonowej, dystrybutor LPG, dystrybutory nr 1, 2, 3 -ON, dystrybutor nr 4 Pb95, zbiorniki podziemne na paliwo, zbiorniki naziemne na gaz oraz oświetlenie terenu zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, jako urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem", to zdaje się pomijać, że "jednopłaszczowy zbiornik paliwowy nie uzyskał zezwolenia na wykorzystanie, co potwierdził inspektor Urzędu Dozoru Technicznego badaniem z 11 września 2013 r.". Tymczasem Sąd wyraźnie wskazał, że organy winny uwzględnić tę okoliczność.

Jednocześnie Sąd, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 892/21, pragnie przypomnieć, że "Sformułowania użyte w treści cytowanego już art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. - "zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" jednoznacznie wskazują, że aby uznać urządzenie techniczne za urządzenie budowlane powinno ono umożliwiać użytkowanie obiektu budowlanego (nie zbioru obiektów) zgodnie z jego przeznaczeniem, a w konsekwencji pełnić służebną rolę wobec obiektu o funkcji dominującej. Dlatego jeżeli dominująca funkcja przypada urządzeniu technicznemu, a związane z nim budowla pełni funkcję służebną, nie można uznać tych urządzeń technicznych za urządzenia budowlane".

Sąd ten wskazał jednocześnie, że "Dystrybutory paliw i gazu są funkcjonalnie powiązane, przy czym nie ze wszystkimi obiektami znajdującymi się w obrębie stacji paliw, ale węziej ze zbiornikami paliwowymi i betonowymi wyspami (podobnie jak transformatory z siecią energetyczną a urządzenia redukcyjno-pomiarowe z siecią gazową), chociaż nadal pełnią one odrębną rolę od zbiorników (których funkcją jest magazynowanie paliwa bądź gazu). Dystrybutory służą bowiem do przepompowania i odmierzania odpowiedniej ilości paliwa, a następnie obliczaniu należnej przez klienta zapłaty.

Co więcej, co wymaga podkreślenia, celem działalności samej stacji paliw jest dystrybucja paliw i gazu, a nie ich magazynowanie. Jeśli zatem funkcją dominującą stacji paliw jest sprzedaż i dystrybucja paliwa, to należy uznać, że to urządzenia dystrybutorów odgrywają w niej kluczową rolę, której realizacja jest możliwa dzięki powiązaniu z określonymi obiektami budowlanymi (w tym zbiornikami), pełniącymi funkcję służebną. Byłoby inaczej, gdyby funkcja stacji paliw sprowadzała się do magazynowania paliwa (w takim przypadku zbiorniki odgrywałyby rolę dominującą), jak jednak wyżej wskazano, tak nie jest.

Należy zatem uznać, że uznanie przez organ interpretujący dystrybutorów paliw za urządzenia budowlane (a w konsekwencji za opodatkowane budowle) jest niezgodne zarówno z wytycznymi TK w sprawie wykładni pojęcia urządzenia budowlanego na potrzeby podatkowe, jak również z orzecznictwem NSA w sprawie innego rodzaju urządzeń technicznych. Na analogiczne zastosowanie przesłanki funkcji dominującej - w niniejszej sprawie dystrybutorów paliw i gazu jako urządzeń technicznych względem innych obiektów wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. kolejek linowych oraz dopalaczy termicznych. Identyczną zależność można dostrzec właśnie w przypadku dystrybutorów paliw i gazu, bowiem jako urządzenia techniczne służące do dystrybucji (odmierzania i pompowania) paliw odgrywają dominująca rolę względem pozostałych obiektów stacji paliw, w tym zbiorników paliwowych uczestniczących w procesie ich dystrybucji.

W efekcie urządzenia techniczne w postaci dystrybutorów paliwa i gazu, nie będą stanowiły urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., bowiem nie pełnią roli służebnej względem obiektów budowlanych.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną.

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Jednocześnie - zgodnie z ww. wyrokiem TK - za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie te urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i które zostały literalnie wskazane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub innych przepisach rangi ustawowej.

Wobec powyższego, na potrzeby prawa budowlanego za urządzenie budowlane nie można uznać każdego urządzenia technicznego paliw i gazu funkcjonalnie związanego z obiektem budowlanym, a jedynie takie które jest co najmniej podobne do wskazanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. przyłączy i urządzeń instalacyjnych. W praktyce przyłącza i urządzenia instalacyjne to elementy sieci uzbrojenia terenu lub jej części służące do połączenia obiektu budowlanego z siecią magistralną lub rozdzielczą, takie jak przykładowo przyłącze i urządzenia ciepłownicze, elektroenergetyczne, gazowe, kanalizacyjno-wodociągowe (służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków), telekomunikacyjne czy telewizyjne. Zarazem TK w ww. wyroku zwrócił uwagę, że na potrzeby prawa podatkowego nie można uznać, aby urządzenie budowlane (opodatkowaną budowlę) stanowiło urządzenie techniczne, które nie jest choćby podobne do tych wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b. (lub ewentualnie innym przepisie rangi ustawowej).

Prowadzi to do wniosku, że do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane można zaliczyć stosunkowo wąską grupę urządzeń technicznych, obejmującą obiekty zapewniające możliwość użytkowania budynków i budowli zgodnie z ich przeznaczeniem, ale obejmujących przyłącza i urządzenia instalacyjne oraz obiekty o podobnym charakterze. Dodatkowe potwierdzenie ww. kwestii stanowi również wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3861/17, w którym stwierdzono, że "należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym". Stanowisko takie można odnaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym urządzeń takich jak transformatory oraz urządzenia redukcyjno - pomiarowe gazu (por.m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2112/08 oraz z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 1950/16).

Powyższe prowadzi do wniosku, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu nie mogą być uznane za urządzenia budowlane, ponieważ nie są wymienione wprost w przepisach u.p.b., jak też nie są przyłączami, urządzeniami instalacyjnymi, ani obiektami o podobnym charakterze". Sąd podziela powyższy pogląd i przyjmuje go za własny.

W świetle powyższego uznać należy, że organy naruszyły art. 153 p.p.s.a., ale także wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy w pierwszej kolejności zbada, czy w sprawie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez pryzmat treści tego przepisu, tj. ustalą zatem, jakie nowe fakty czy nowe dowody wyszły na jaw w trakcie kontroli podatkowej, a które nie znane były na dzień wydania decyzji z 25 stycznia 2016 r. Jednocześnie z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 pkt b O.p. ustalą, czy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Organy sporządzą prawidłowe uzasadnienia decyzji w tym względzie. Wydając ponownie decyzje organy wyjaśnią wątpliwości co do opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, wskazane przez Sąd i zastosują się do oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, tak aby nie naruszyć art. 153 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji.

Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.