Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1411/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 5 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.367.2022.2.IK UNP: 1746189 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez G. S.A. w G. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w piśmie z dnia 18 maja 2022 r. Dotyczył opodatkowania i zwolnienia z opodatkowania czynności wykonywanych przez multiagenta, niepodlegania opodatkowaniu rozliczeń w ramach konsorcjum oraz opodatkowania czynności wykonywanych przez lidera konsorcjum, za które może otrzymać wynagrodzenie z tytułu pełnienia tej funkcji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W ramach tej działalności Spółka jako multiagent zawarła umowy z kilkoma towarzystwami ubezpieczeniowymi prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych (umowa pośrednictwa ubezpieczeniowego). Umowa pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy dystrybucji ubezpieczeń na życie na terytorium Polski.

Zakres usług, które Spółka świadczy na rzecz ubezpieczyciela w związku z dystrybucją ubezpieczeń obejmuje świadczenie/wykonywanie szeregu czynności, które zostały wyszczególnione we wniosku o wydanie interpretacji. Są to:

1. 1. stałe pośredniczenie przy zawieraniu na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego umów ubezpieczenia na życie wymienionych w upoważnieniu wystawionym agentowi, zgodnie z zasadami i na warunkach ustalonych przez towarzystwo ubezpieczeniowe;
2. 2. pozyskiwanie klientów;
3. 3. proponowanie lub wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia;
4. 4. przyjmowanie od klientów wniosków o ubezpieczenie wraz z potwierdzeniem pierwszej wpłaty na konto towarzystwa ubezpieczeniowego oraz dostarczanie ich do towarzystwa oraz przekazywanie ubezpieczającym dokumentów potwierdzających zawarcie umowy, w tym polis podpisanych przez towarzystwo;
5. 5. rzetelne informowanie ubezpieczających o warunkach i rodzajach ubezpieczeń oferowanych przez towarzystwo ubezpieczeniowe, doręczanie bez wezwania ubezpieczającym tekstów ogólnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem umowy ubezpieczenia;
6. 6. udzielanie pomocy ubezpieczającym lub ubezpieczonym przy wypełnianiu wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych w procedurach obsługi umowy ubezpieczenia, obowiązujących w towarzystwie ubezpieczeniowym;
7. 7. uczestniczenie w obsłudze, udzielanie pomocy w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia zawartych przez ubezpieczających, pozyskanych przez agenta lub przekazanych mu do obsługi przez towarzystwo ubezpieczeniowe;
8. 8. rzetelne informowanie ubezpieczających o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (wypadku ubezpieczeniowego);
9. 9. przyjmowanie od ubezpieczających/ubezpieczonych/uposażonych druków dotyczących obsługiwanych przez agenta umów ubezpieczenia i przekazywanie ich do towarzystwa ubezpieczeniowego w terminach zgodnych z obowiązującymi procedurami;
10. 10. nadzorowanie terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek ubezpieczeniowych;
11. 11. wykonywanie innych powierzonych czynności określonych przez towarzystwo ubezpieczeniowe, niezbędnych do prawidłowej obsługi ubezpieczeń lub wynikających z istotnych potrzeb towarzystwa ubezpieczeniowego.

Niezależnie od powyższego agent zobowiązany jest skontaktować się przynajmniej raz w roku z każdym klientem, którego umowę ubezpieczenia obsługuje, a w szczególności z klientami, którzy:

1. 1. zalegają z płatnością składek;
2. 2. zgłosili się do towarzystwa ubezpieczeniowego z wnioskiem o zmianę warunków ubezpieczenia w trakcie trwania umowy;
3. 3. zgłosili się do towarzystwa ubezpieczeniowego z wnioskiem o realizację zobowiązania oraz świadczenia.

Spółce z tytułu wykonywania czynności wynikających z umowy należne jest wynagrodzenie. Jest ono wypłacane wyłącznie w formie prowizji i należne łącznie z tytułu wykonania wszystkich czynności przewidzianych w umowie. Prowizja nie jest w żaden sposób uzależniona od ilości czy zakresu wykonanych usług, ale obliczana jest od wartości zainkasowanych składek. Umowa przewiduje także, że wnioskodawca nie jest zobowiązany do współpracy wyłącznie z towarzystwem ubezpieczeniowym i może współpracować z innymi podmiotami funkcjonującymi na rynku ubezpieczeniowym.

Dystrybucja produktów ubezpieczeniowych agenta ubezpieczeniowego oparta jest na tzw. modelu indywidualnym, gdzie agent ubezpieczeniowy pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia pomiędzy klientami, a zakładami ubezpieczeń. W ramach tego modelu agent ubezpieczeniowy jest stroną umów agencyjnych zawartych z wieloma zakładami ubezpieczeń.

Z uwagi na obowiązujące przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1881 z późn. zm.) w zakresie realizacji swoich zadań agent ubezpieczeniowy może współpracować wyłącznie z osobami fizycznymi wykonującymi czynności agencyjne, zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, względnie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Agent ubezpieczeniowy jest odpowiedzialny za wszystkie osoby fizyczne działające w jego imieniu. Nie ma możliwości współdziałania agenta ubezpieczeniowego z innymi agentami ubezpieczeniowymi, którzy mogliby zaangażować własne osoby fizyczne i ponosić we własnym zakresie odpowiedzialność za ich działania i zaniechania. W konsekwencji, aktualny model dystrybucji ubezpieczeń wiąże się z istotnymi obciążeniami dla agenta ubezpieczeniowego.

Z myślą o dalszym rozwoju i koordynacji dystrybucji produktów ubezpieczeniowych wnioskodawca rozważa zmianę obecnego modelu poprzez zastąpienie go modelem konsorcjum. Model konsorcjum został oceniony przez niego jako bardziej efektywny dla procesu dystrybucji ubezpieczeń oraz skuteczniejszy dla realizacji jego założenia biznesowego. Model konsorcjum wiąże się także z korzyściami dla każdego członka konsorcjum z uwagi na fakt, że umożliwia każdemu członkowi konsorcjum – oraz innym podmiotom współuczestniczącym w procesie dystrybucji produktów ubezpieczeniowych – zaangażowanie w ten proces w charakterze agenta ubezpieczeniowego. Z powyższych względów agenci ubezpieczeniowi są zainteresowani przystąpieniem do konsorcjum i kontynuowaniem współpracy w ramach konsorcjum z innymi agentami ubezpieczeniowymi oraz zakładem ubezpieczeń.

Istotą tego modelu ma być wspólne wykonywanie czynności agencyjnych (dystrybucja produktów ubezpieczeniowych) na rzecz zakładu ubezpieczeń przez wszystkich partnerów konsorcjum, działających w charakterze agentów ubezpieczeniowych. Pozwoli to na zreorganizowanie i uporządkowanie relacji z podmiotami działającymi jako osoby fizyczne wykonujące czynności agencyjne, które w modelu konsorcjum będą działać, odpowiednio, na rzecz każdego z partnerów konsorcjum.

Aby móc uczestniczyć w konsorcjum i zawrzeć planowane umowy, zainteresowani partnerzy konsorcjum uzyskają status agentów ubezpieczeniowych, co jest wymogiem wynikającym z obowiązujących przepisów ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Dla sformalizowania współpracy partnerów konsorcjum oraz ustalenia szczegółowych zasad tej współpracy agenci ubezpieczeniowi zawrą z partnerami umowę o wspólne przedsięwzięcie (umowa konsorcjum), w ramach której jeden z agentów ubezpieczeniowych będzie występować w roli tzw. lidera konsorcjum. Następnie partnerzy działający w ramach konsorcjum zawrą z poszczególnymi zakładami ubezpieczeń wielostronne umowy agencyjne, które to umowy będą dotyczyły wykonywania przez partnerów (tj. wszystkich konsorcjantów), w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, czynności agencyjnych związanych z oferowanymi przez zakład ubezpieczeń produktami ubezpieczeniowymi.

Korzyścią z tej formy współpracy będzie eliminacja konieczności utrzymywania relacji z bardzo wieloma osobami fizycznymi wykonującymi czynności agencyjne, prowadzenia z każdą z tych osób indywidualnych (odrębnych) rozliczeń oraz ograniczenie odpowiedzialności agenta ubezpieczeniowego za działania bądź zaniechania wszystkich osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne. W modelu konsorcjum każdy z partnerów konsorcjum będzie odpowiedzialny jedynie za własnych pracowników działających w charakterze osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne.

Natomiast pozostałe osoby fizyczne będą działać w imieniu wnioskodawcy i innych partnerów - występujących w roli agentów ubezpieczeniowych. Zatem dzięki zawiązaniu konsorcjum oraz zaangażowaniu lidera konsorcjum proces dystrybucji ubezpieczeń zostanie uporządkowany - lider konsorcjum będzie koordynował działania partnerów konsorcjum i będzie odpowiadał za własne osoby fizyczne wykonujące czynności agencyjne oraz partnerzy konsorcjum będą odpowiadać za działania i zaniechania osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne.

Przedmiotem umowy konsorcjum będzie w szczególności określenie warunków współpracy stron w ramach konsorcjum przy realizacji umów agencyjnych, wzajemnych rozliczeń konsorcjantów w związku z wykonywaniem czynności na rzecz zakładu ubezpieczeń oraz zakresu odpowiedzialności stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umów agencyjnych.

Umowa konsorcjum nie będzie stanowić i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie będzie mieć charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.) lub ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), w tym strony nie powołają spółki cywilnej lub umowy o podobnym charakterze. Celem umowy będzie wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron w ramach konsorcjum w związku z zawarciem i wykonywaniem umów agencyjnych, w tym zasad udziału stron w wynagrodzeniu należnym konsorcjum od zakładu ubezpieczeń.

Cel konsorcjum zostanie określony jako świadome połączenie potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych partnerów konsorcjum w celu zwiększenia efektywności i poprawy jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego), wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Przedmiotem działalności konsorcjum będzie wykonywanie w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego), które zostaną szczegółowo określone w umowach agencyjnych każdego z partnerów konsorcjum.

Zgodnie z projektowanymi postanowieniami umowy konsorcjum, jeden z agentów ubezpieczeniowych będzie liderem konsorcjum i pełnomocnikiem konsorcjantów upoważnionym do samodzielnego reprezentowania konsorcjantów w stosunkach z podmiotami trzecimi.

Lider konsorcjum zostanie także upoważniony do rozliczeń z zakładem ubezpieczeń na podstawie odpowiednich dokumentów rozliczeniowych i faktur VAT (zależnie od przypadku), zawierających informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego konsorcjum (tj. liderowi konsorcjum i pozostałym konsorcjantom) z tytułu czynności agencyjnych wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Partnerzy konsorcjum będą uczestniczyć w podziale wynagrodzenia otrzymywanego od zakładu ubezpieczeń z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umów agencyjnych. Założeniem podstawowym jest, że lider konsorcjum nie będzie otrzymywać wynagrodzenia od konsorcjantów z tytułu pełnienia tej funkcji. Nie wyklucza się jednak, że niezależnie od wynagrodzenia prowizyjnego, przysługującego liderowi konsorcjum w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy agencyjnej, będącego wynagrodzeniem prowizyjnym, partnerzy konsorcjum mogą postanowić, że z tytułu pełnienia funkcji lidera konsorcjum, liderowi konsorcjum będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji.

W ramach czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych przez partnerów konsorcjum na rzecz zakładu ubezpieczeń, wszyscy konsorcjanci zobowiążą się do wykonywania, w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, uzgodnionych między stronami czynności agencyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Czynności te będą wykonywane przez lidera konsorcjum i partnerów konsorcjum z uwzględnieniem postanowień właściwych umów agencyjnych, w tym wskazanych w tych umowach zasad świadczenia czynności agencyjnych oraz obowiązków związanych z ich prawidłowym świadczeniem. Z każdym z partnerów konsorcjum, lider konsorcjum zawrze odrębne porozumienie dotyczące wysokości oraz zasad obliczania i wypłacania wynagrodzenia danemu partnerowi z tytułu czynności agencyjnych wykonywanych przez takiego partnera w ramach konsorcjum, jak również, o ile strony danego porozumienia uznają to za konieczne, jego szczegółowych zadań i obowiązków w ramach konsorcjum.

W umowie konsorcjum zostaną ponadto szczegółowo opisane obowiązki lidera konsorcjum.

Wskazano dalej, że lider konsorcjum oraz partnerzy zawrą z każdym z zakładów ubezpieczeń wielostronne umowy agencyjne. Umowy te zostaną podpisane z zakładami ubezpieczeń przez każdego z partnerów konsorcjum, o ile dany partner nie udzieli pełnomocnictwa liderowi konsorcjum w tym zakresie. Przedmiotem umów agencyjnych będzie wykonywanie przez partnerów konsorcjum, w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego), o których mowa w art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Wnioskodawca wyjaśnił następnie, że na gruncie przepisów ustawy o dystrybucji ubezpieczeń konsorcjum agentów ubezpieczeniowych, rozumiane jako agenci działający łącznie, nie może wspólnie występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca, inny niż agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające, wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów. W związku z tym wnioskodawca oraz każdy z partnerów będzie posiadać status agentów ubezpieczeniowych.

Również każdy z partnerów zostanie odrębnie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w ustawie o dystrybucji ubezpieczeń. Ponieważ ustawa wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby każdy z agentów (konsorcjantów) był stroną każdej z umów agencyjnych zawartych z zakładem ubezpieczeń. Z powyższych względów umowy agencyjne zostaną zawarte z zakładami ubezpieczeniowymi z udziałem wszystkich partnerów, a także wprost będą wymieniać wszystkich konsorcjantów będących stroną tych umów.

Zdaniem wnioskodawcy model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy odzwierciedla zarówno intencje konsorcjantów co do ich współdziałania i wzajemnego wsparcia w wykonywaniu umów agencyjnych, jak i ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 21 ust. 4 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek "podzlecanie" lub "podwykonawstwo" w zakresie usług agencyjnych. Model ten spełnia także oczekiwania zakładów ubezpieczeń, z perspektywy których zasadnym jest, aby czynności agencyjne świadczone na ich rzecz były wykonywane i rozliczane w sposób zorganizowany i kompleksowy, a nie odrębnie i niezależnie przez każdy z podmiotów na podstawie osobnej umowy agencyjnej. Nie wyklucza się, aby rozliczanie czynności agencyjnych przez lidera konsorcjum odbywało się w ten sposób, że zakład ubezpieczeń przelewał będzie bezpośrednio na rachunek partnerów konsorcjum prowizje z tytułu wykonanych czynności agencyjnych na podstawie dokumentów rozliczeniowych sporządzonych przez lidera konsorcjum.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługi świadczone przez wnioskodawcę, działającego jako multiagent, nie są usługami doradztwa, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W planowanym modelu konsorcjum wnioskodawca zamierza pełnić rolę lidera konsorcjum. Nie jest również wykluczone, że wnioskodawca będzie uczestniczył w konsorcjum z udziałem innych agentów ubezpieczeniowych, jako partner konsorcjum. Zarówno lider konsorcjum, jak i poszczególni partnerzy konsorcjum, nie będą świadczyli na rzecz swoich partnerów jakichkolwiek usług. Lider konsorcjum nie będzie wykonywał żadnych usług na rzecz partnerów konsorcjum, a partnerzy konsorcjum nie będą wykonywali żadnych usług na rzecz lidera konsorcjum, ani też na rzecz poszczególnych partnerów konsorcjum. Założeniem jest, że lider konsorcjum nie będzie otrzymywał żadnego dodatkowego wynagrodzenia za pełnienie funkcji lidera konsorcjum.

Jedyne wynagrodzenie, jakie będzie otrzymywał lider konsorcjum oraz poszczególni partnerzy konsorcjum, będzie wynikało z załącznika prowizyjnego i będzie wypłacane przez towarzystwo ubezpieczeniowe, z którym konsorcjum zawrze umowę.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

W zakresie stanu faktycznego związanego ze świadczeniem na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego usług pośrednictwa ubezpieczeniowego:

1. 1. czy wszystkie opisane we wniosku czynności świadczone przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a tym samym czy wszystkie przedstawione w stanie faktycznym czynności korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług?;
2. 2. jeżeli w aktualnym stanie prawnym nie wszystkie czynności przedstawione w opisanym stanie faktycznym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to które z wymienionych we wniosku czynności korzystają z takiego zwolnienia;
3. 3. jeżeli w aktualnym stanie prawnym nie wszystkie czynności przedstawione w stanie faktycznym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to które z wymienionych czynności opodatkowane są stawką podstawową tego podatku w wysokości 23%.

W zakresie stanu faktycznego, dotyczącego zagadnień związanych z umową konsorcjum:

1. 4. czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy liderem konsorcjum a partnerami konsorcjum powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami obciążeniowymi wystawianymi przez lidera konsorcjum na rzecz partnera konsorcjum), w sytuacji, kiedy wynagrodzenie wpłacane partnerom konsorcjum przez lidera konsorcjum jest wynagrodzeniem wypłacanym zgodnie z umową konsorcjum (załącznikiem prowizyjnym) i dotyczy wynagrodzenia wypracowanego przez danego partnera konsorcjum w ramach tego konsorcjum, a co za tym idzie nie będzie dotyczyć czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?;
2. 5. nawet gdyby uznać, że ww. podział wynagrodzeń dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy zważywszy na fakt, że realizowane przez lidera konsorcjum czynności będą mieć charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego, które podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, brak będzie obowiązku dokumentowania rozliczeń partnerów konsorcjum z liderem konsorcjum fakturami VAT, co wynika z brzmienia art. 106b ust. 2 ww. ustawy (z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu)?;
3. 6. czy w sytuacji kiedy lider konsorcjum będzie dokonywał rozliczenia prowizji poszczególnych agentów będących partnerami konsorcjum za wykonanie czynności agencyjnych, a następnie na podstawie tego rozliczenia wypłata prowizji przez zakład ubezpieczeń nastąpi bezpośrednio na rachunek każdego z partnerów konsorcjum, czynności te będą mieć charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego, które podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, brak będzie obowiązku dokumentowania rozliczeń partnerów konsorcjum z liderem konsorcjum fakturami VAT, co wynika z brzmienia art. 106b ust. 2 ww. ustawy (z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu)?;
4. 7. czy w sytuacji, kiedy lider konsorcjum dokonując rozliczenia prowizji poszczególnych agentów będących partnerami konsorcjum, niezależnie od wynagrodzenia prowizyjnego, przysługującego mu od zakładu ubezpieczeń na podstawie umowy agencyjnej, otrzyma dodatkowe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji lidera konsorcjum, co będzie wynikało z treści umowy konsorcjum, to tak wypłacone wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to z uwagi na to, że czynność ta ma charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego, a więc podlega zwolnieniu od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie brak będzie obowiązku dokumentowania rozliczeń partnerów konsorcjum z liderem konsorcjum fakturami VAT, co wynika z brzmienia art. 106b ust. 2 ww. ustawy (z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu)?

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego świadczenia na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego usług pośrednictwa ubezpieczeniowego wnioskodawca wyjaśnił, powołując się szeroko na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje wszelkie czynności, które mają doprowadzić do zawarcia umowy między towarzystwem ubezpieczeniowym a ubezpieczonym. Nie można tych czynności interpretować wąsko. Także takie czynności jak analiza sytuacji finansowej klienta mogą być uznane za element pośrednictwa, jeśli ich celem jest zawarcie umowy ubezpieczenia. Elementem pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być także czynności opieki posprzedażowej, o ile są związane ściśle z zawartymi umowami bądź zmierzają do zawarcia nowych umów (np. odnowienia polisy).

Natomiast elementem pośrednictwa nie jest odrębna, kompleksowa usługa likwidacji szkody ubezpieczeniowej. Zdaniem wnioskodawcy czynności przygotowawcze, zawieranie umów i administracja umowami oraz czynności posprzedażowe składają się na kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wszystkie elementy tych usług służą wyłącznie celowi, jakim jest zawarcie umowy ubezpieczenia, co odzwierciedla również fakt, iż z tytułu wykonywania czynności posprzedażowych Spółka nie będzie wynagradzana - wyłącznym wynagrodzeniem Spółki będzie należna jej prowizja od sprzedaży ubezpieczeń.

Zdaniem wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego składają się na kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, która podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zaznaczył, że przyjmuje reklamacje osób, które zawarły za jej pośrednictwem umowy ubezpieczenia i samo przyjmowanie reklamacji stanowi element kompleksowej usługi pośrednictwa, co zostało potwierdzone między innymi w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] i tylko w sytuacji gdyby rozpatrywanie reklamacji na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego odbywało się za odrębnym wynagrodzeniem, to wynagrodzenie to, jako że rozpatrywanie reklamacji nie przyczynia się do sprzedaży usług ubezpieczeniowych, nie korzystałoby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego zagadnień związanych z umową konsorcjum wnioskodawca wyjaśnił, że rozliczenia pomiędzy liderem konsorcjum, a partnerem konsorcjum, w zakresie wynagrodzenia należnego od zakładu ubezpieczeń, powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane przez partnera konsorcjum na lidera konsorcjum), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy liderem konsorcjum a partnerem konsorcjum, który udzielił pełnomocnictwa do odbioru wynagrodzenia, nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z tego względu, że w opisanym modelu konsorcjum, lider konsorcjum nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz partnera konsorcjum, ale wspólnie z partnerami będzie świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Natomiast, nawet gdyby uznać, że lider konsorcjum świadczy na rzecz partnerów konsorcjum usługi, to zważywszy na fakt, że realizowane przez lidera konsorcjum czynności będą mieć charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego, które podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady brak będzie obowiązku dokumentowania tych usług fakturami VAT, co wynika z brzmienia art. 106b ust. 2 ww. ustawy.

W kwestii pytania nr 7 wnioskodawca wyjaśnił, że zagadnienie to ma charakter alternatywny, albowiem założeniem jest, że lider konsorcjum nie będzie otrzymywał dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji. Niemniej jednak biorąc pod uwagę możliwość przyznania liderowi konsorcjum dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji zaznaczono, że wynagrodzenie lidera konsorcjum będzie uzależnione od wypracowanej przez partnerów konsorcjum prowizji, w związku z zawartymi umowami agencyjnymi przez partnerów konsorcjum z danym zakładem ubezpieczeń. Zważywszy na fakt, że realizowane przez lidera konsorcjum czynności będą mieć charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego, które podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to co do zasady brak będzie obowiązku dokumentowania czynności świadczonych przez lidera konsorcjum na rzecz partnerów konsorcjum fakturami VAT, co wynika z brzmienia art. 106b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym brak będzie podstaw do opodatkowania dodatkowego wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia funkcji lidera konsorcjum podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnioskodawca wskazał, że istotą działania konsorcjantów w ramach konsorcjum będzie wykonywanie świadczeń (czynności agencyjnych) na rzecz zakładu ubezpieczeń, a nie wykonywanie takich czynności na rzecz innych konsorcjantów, w tym na rzecz lidera konsorcjum. W relacji pomiędzy partnerami konsorcjum nie wystąpią czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wzajemne rozliczenia pomiędzy konsorcjantami nie będą dotyczyć odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie partycypowania we wspólnie osiąganych przez konsorcjantów przychodach. Celem tych rozliczeń będzie wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy konsorcjantami udziałów w przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest konsorcjum.

Uzyskana przez danego konsorcjanta partycypacja w przychodach konsorcjum nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane przez tego partnera na rzecz lidera konsorcjum, ale będzie odzwierciedlać jego zaangażowanie we współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Czynność taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega obowiązkowi fakturowania na podstawie art. 106b pkt 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stanowi bowiem sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Z tego względu przepływy gotówkowe dokonywane pomiędzy konsorcjantami w związku z ich wzajemnymi rozliczeniami nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi. Wnioskodawca uważa, że rozliczenia pomiędzy liderem konsorcjum a partnerem konsorcjum dotyczące czynności wykonywanych przez konsorcjantów na rzecz zakładu ubezpieczeń powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe) innymi niż faktury VAT.

Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy liderem konsorcjum a partnerami konsorcjum, jako współpracującymi ze sobą konsorcjantami, nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z tego względu, że w opisanym modelu konsorcjum, partner konsorcjum nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz lidera konsorcjum (ale wspólnie będą świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz zakładu ubezpieczeń). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT.

Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Trzeba przy tym zauważyć, że nota księgowa (nota rozliczeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył szereg tez z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W dniu 5 września 2022 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku czynności wykonywanych przez wnioskodawcę (pytania 1-3) oraz w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez lidera konsorcjum, za które otrzymuje wynagrodzenia za pełnienie tej funkcji (pytanie 7), natomiast prawidłowe zakresie niepodlegania opodatkowaniu rozliczeń w ramach konsorcjum (pytania 4-6).

Na wstępie podjętych rozważań organ interpretacyjny szeroko przytłoczył przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie dotyczącym przedstawionych zagadnień. Odwołał się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ interpretacyjny wskazał, że na tle przedstawionego przez wnioskodawcę opisu sprawy jego wątpliwości dotyczą ustalenia czy wszystkie opisane we wniosku czynności świadczone w i mieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a tym samym czy wszystkie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). W kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowane jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zdaniem organu interpretacyjnego analiza wymienionych w opisie sprawy czynności, do których wnioskodawca zobowiąże się na podstawie zawartej z zakładem ubezpieczeń umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego prowadzi do wniosku, że tylko część z nich może być zakwalifikowana jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Czynności polegające na:

1. - uczestniczeniu w obsłudze, udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia zawartych przez ubezpieczających, pozyskanych przez agenta lub przekazanych mu do obsługi przez towarzystwo ubezpieczeniowe,
2. - rzetelnym informowaniu ubezpieczających o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (wypadku ubezpieczeniowego) - wykonywane po zawarciu umowy ubezpieczenia,
3. - przyjmowaniu od ubezpieczających/ubezpieczonych/uposażonych druków dotyczących obsługiwanych przez agenta umów ubezpieczenia i przekazywanie ich do towarzystwa ubezpieczeniowego w terminach zgodnych z obowiązującymi procedurami,
4. - nadzorowaniu terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek ubezpieczeniowych,
5. - wykonywaniu innych powierzonych czynności określonych przez towarzystwo ubezpieczeniowe, niezbędnych do prawidłowej obsługi ubezpieczeń lub wynikających z istotnych potrzeb towarzystwa ubezpieczeniowego,
6. - kontaktowaniu się przynajmniej raz w roku z każdym klientem, którego umowa ubezpieczenia jest obsługiwana, a w szczególności z klientami, którzy: zalegają z płatnością składek, zgłosili się do towarzystwa ubezpieczeniowego z wnioskiem o zmianę warunków ubezpieczenia w trakcie trwania umowy, zgłosili się do towarzystwa ubezpieczeniowego z wnioskiem o realizację zobowiązania oraz świadczenia, stanowią przejaw uczestniczenia wnioskodawcy w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych już umów ubezpieczenia bądź są związane z zarządzaniem umowami ubezpieczenia.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wyłącznie czynności przygotowawcze i zawieranie umów należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Ponadto do czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego można również zaliczyć reklamę i marketing. Tym samym, wykonywane przez wnioskodawcę czynności przygotowawcze, zawieranie umów oraz reklama i marketing należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast czynności administrowania umowami i usługi posprzedażowe oraz proces reklamacyjny, nie wchodzą w zakres pośrednictwa ubezpieczeniowego, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach umów z ubezpieczycielem należy traktować jako kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te nie są tak ściśle ze sobą związane, aby obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Odnosząc się do kwestii rozliczeń finansowych pomiędzy liderem konsorcjum a partnerami (pytania 4-6) organ interpretacyjny wyjaśnił, że rozliczenia dokonywane w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy, jak również świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tym nie dojdzie bowiem do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami.

Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyska konsorcjant. Rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy liderem konsorcjum a partnerami, w sytuacji kiedy wynagrodzenie jest wypłacane zgodnie z umową konsorcjum i dotyczy wynagrodzenia wypracowanego przez danego partnera konsorcjum, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie w sytuacji, gdy lider konsorcjum dokonuje rozliczenia prowizji poszczególnych partnerów konsorcjum, a następnie na podstawie tego rozliczenia wypłata prowizji przez zakład ubezpieczeń następuje bezpośrednio na rachunek każdego z partnerów konsorcjum. Czynności będące podziałem wynagrodzenia wypracowanego przez konsorcjum (zysku) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez lidera konsorcjum, za które może otrzymywać wynagrodzenie z tytułu pełnienia tej funkcji (pytanie 7) organ interpretacyjny stwierdził, że to zakład ubezpieczeń wynagradza lidera konsorcjum za pełnienie funkcji lidera. Nie można przyjąć, że wynagrodzenie wypłacane przez zakład ubezpieczeń dotyczy usług ubezpieczeniowych. Wynagrodzenie związane jest z pełnieniem funkcji lidera. W konsekwencji w tej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowe wynagrodzenie będzie opodatkowane właściwą stawką podatku i powinno być udokumentowane fakturą VAT. Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 organ interpretacyjny uznał zatem za nieprawidłowe.

Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Interpretacja została zaskarżona jedynie w części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, w zakresie pytań 1-3.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi interpretacyjnemu, że wydając interpretację w zaskarżonej części naruszył:

1. 1. art. 3 ust. 1 pkt 15 wraz 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U. z 2022 r. poz. 905) poprzez bezzasadne wyłączenie poniżej wykazanych czynności z definicji czynności wykonywanych w ramach umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego i uznanie ich za niestanowiące pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj.:
2. a) uczestniczenie w obsłudze, udzielanie pomocy w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia zawartych przez ubezpieczających, pozyskanych przez agenta lub przekazanych do obsługi przez towarzystwo ubezpieczeniowe;
3. b) rzetelne informowanie ubezpieczających o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (wypadku ubezpieczeniowego), wykonywane po zawarciu umowy ubezpieczenia;
4. c) przyjmowanie od ubezpieczających/ubezpieczonych/uposażonych druków dotyczących obsługiwanych przez agenta umów ubezpieczenia i przekazywanie ich do towarzystwa ubezpieczeniowego w terminach zgodnych z obowiązującymi procedurami;
5. d) nadzorowanie terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek ubezpieczeniowych;
6. e) wykonywanie innych powierzanych czynności określonych przez towarzystwo ubezpieczeniowe, niezbędnych do prawidłowej obsługi ubezpieczeń lub wynikających z istotnych potrzeb towarzystwa ubezpieczeniowego oraz kontaktowanie się przynajmniej raz w roku z każdym klientem, którego umowę ubezpieczenia skarżący obsługuje;
7. f) administrowanie umowami i usługi posprzedażowe, niezmierzające do wyszukania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy, a także proces reklamacyjny jako niewchodzący w zakres pośrednictwa ubezpieczeniowego;
8. 2. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, iż czynności wymienione w pkt 1) powyżej nie mieszczą się w usłudze pośrednictwa ubezpieczeniowego, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż czynności te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług;
9. 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie pytań 1-3 oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według przedłożonego spisu kosztów.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącej podniósł, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani prawo unijne nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego), stąd zwłaszcza w przypadku działalności agentów ubezpieczeniowych powstaje szereg wątpliwości związanych z zakresem czynności świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego.

Dalej pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 marca 2021 r. Q-GmbH przeciwko Finanzamt (C 907/19), w której to sprawie Trybunał zajmował się zagadnieniami dotyczącymi dostawy produktu ubezpieczeniowego na rzecz zakładu ubezpieczeń. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika w jaki sposób należy procedować przy ustaleniu czy dana transakcja jest objęta postanowieniami wynikającymi z art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, w sytuacji gdy składa się z szeregu elementów i czynności. Pełnomocnik zaznaczył, że w świetle tego orzeczenia nieuprawione jest sztuczne rozdzielanie transakcji podlegających podatkowi od wartości dodanej, w szczególności gdy transakcje te pozostają ze sobą ściśle związane.

Następnie pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 119/20. Wskazano, że w orzeczeniu tym sąd stwierdził, że usługa ubezpieczeniowa ma szerszy zakres niż usługa pośrednictwa w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej.

W kwestii procesu reklamacyjnego pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że skarżąca nie jest stroną, która jest autorem odpowiedzi na reklamację ubezpieczonych, względnie ubezpieczających, a dotyczącą bezpośrednio czynności wynikających z umowy agencyjnej zawartej z towarzystwem ubezpieczeniowym, natomiast jest autorem odpowiedzi na reklamacje, które bezpośrednio dotyczą jej działalności. Co za tym idzie, opieka posprzedażowa nad klientem jest w szerokim znaczeniu elementem wyszukiwania klienta.

Podsumowując, pełnomocnik skarżącej wskazał, że jej zdaniem wszystkie opisane przez nią we wniosku czynności mieszczą się w pojęciu usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i z tego tytułu powinny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i przedstawił wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja w zaskarżonej części narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności polegające na:

1. - uczestniczeniu w obsłudze, udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia zawartych przez ubezpieczających, pozyskanych przez agenta lub przekazanych mu do obsługi przez towarzystwo ubezpieczeniowe,
2. - rzetelnym informowaniu ubezpieczających o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (wypadku ubezpieczeniowego) - wykonywane po zawarciu umowy ubezpieczenia,
3. - przyjmowaniu od ubezpieczających/ubezpieczonych/uposażonych druków dotyczących obsługiwanych przez agenta umów ubezpieczenia i przekazywanie ich do towarzystwa ubezpieczeniowego w terminach zgodnych z obowiązującymi procedurami,
4. - nadzorowaniu terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek ubezpieczeniowych,
5. - wykonywaniu innych powierzonych czynności określonych przez towarzystwo ubezpieczeniowe, niezbędnych do prawidłowej obsługi ubezpieczeń lub wynikających z istotnych potrzeb towarzystwa ubezpieczeniowego,
6. - kontaktowaniu się przynajmniej raz w roku z każdym klientem, którego umowa ubezpieczenia jest obsługiwana, a w szczególności z klientami, którzy: zalegają z płatnością składek, zgłosili się do towarzystwa ubezpieczeniowego z wnioskiem o zmianę warunków ubezpieczenia w trakcie trwania umowy, zgłosili się do towarzystwa ubezpieczeniowego z wnioskiem o realizację zobowiązania oraz świadczenia, mieszczą się w pojęciu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W ocenie organu interpretacyjnego wszystkie wymienione czynności stanowią przejaw uczestniczenia skarżącej w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych już umów ubezpieczenia bądź są związane z zarządzaniem umowami ubezpieczenia, a zatem nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Natomiast w ocenie skarżącej wszystkie opisane wyżej czynności mieszczą się w pojęciu usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i z tego tytułu powinny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Na wstępie należy przypomnieć, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

Podkreślenia wymaga, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. i wykładane ściśle pojęcie "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wskazuje, że usługa ubezpieczeniowa ma szerszy zakres niż usługa pośrednictwa w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy i w jakim zakresie dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez niego usług. W tym kontekście wskazać należy, iż działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, w którym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy".

Z kolei w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie CSC Financial Services Ltd., C-235/00 (która to firma świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych), Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozstrzyganej sprawy pośrednictwo wymaga więc istnienia trójczłonowej konfiguracji ubezpieczyciel-agent-ubezpieczony, w której agent jest pośrednikiem. Układ dwuczłonowy ubezpieczyciel-agent nie zawiera w sobie elementu pośrednictwa. To prowadzi do wniosku, że pośrednictwo będzie obejmować takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego tzw. front-office; przy czym bez znaczenia jest czy inicjatorem tych czynności będzie agent, czy sam ubezpieczony. Ważna jest interakcja między agentem a ubezpieczonym, uzewnętrzniona wobec ubezpieczonego.

Z drugiej strony, ścisłe, wymagane istotą art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., rozumienie pojęcia "pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" nie może - nawiązując do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Arthur Andersen, C-472/03 - obejmować czynności administrowania ubezpieczeniem dokonywanych bez udziału ubezpieczonego; czynności wewnętrznych tzw. "back-office".

Sąd zauważa, że adresatem czynności typu "back-office" nie jest ubezpieczony, mimo że dotyczą jego spraw. Ubezpieczony nie musi nawet wiedzieć, czy, kiedy i jaki podmiot dokonuje tych czynności. Okoliczność dokonania lub niedokonania tych czynności, ich terminowość i jakość wykonania nie mają żadnego wpływu na obowiązywanie umowy ubezpieczenia. Skoro ubezpieczony nie wie jakie czynności "back-office" są wykonywane w ramach administrowania jego ubezpieczeniem, to czynności te nie wpływają też na stopień zadowolenia ubezpieczonego ze świadczonej usługi i pozostają neutralne w zakresie ewentualnego przedłużenia kontraktu lub poszerzenia zakresu usług, z jakich ubezpieczony korzysta.

Wskazać jednak należy, iż czynności administrowania ubezpieczeniem typu "back-office", nie będąc usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego, pozostają jednak usługą ubezpieczeniową z tym, że ta usługa jest rozczłonkowana pomiędzy ubezpieczycielem i agentem. Wewnętrzną sprawą tych dwóch podmiotów jest to, czy i jakie fragmenty usługi ubezpieczeniowej zostają wydzielone ze struktury organizacyjnej ubezpieczyciela i zostaną powierzone do wykonania agentowi (tzw. outsourcing).

W odniesieniu zaś do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w wiążącym sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd., C-349/96, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05 Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Jak z kolei orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, C-276/09: "(...) dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy".

Mając na względzie powyższe, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., którym utrzymano w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 62/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3159/16; z 5 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3353/17; z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2981/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 119/20 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) przyjęto sposób definiowania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne.

I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 17 listopada 2017 r., sygn. III SA/Wa 3159/16 wskazał, że czynności wykonywane przez pośrednika, polegające na (i) odbieraniu od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń, dyspozycji, (ii) informowaniu zakładu ubezpieczeń o składanych przez ubezpieczonych żądaniach i reklamacjach, (iii) realizowaniu obowiązków informacyjnych wynikających z obsługi reklamacji oraz (iv) przekazywaniu zakładowi ubezpieczeń zawiadomień i oświadczeń ubezpieczonego związanych z zawartą umową, należy uznać za usługi z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Sąd ten przyjął w szczególności, że utrzymanie związku klienta z ubezpieczycielem, polegające na odpowiedniej obsłudze zawartej umowy ubezpieczenia, pośrednio "zdobywanie" tego klienta na przyszłość, również należy uznać za pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie może być rozumiany w ten sposób, że "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie może być tak, że usługi wykonywane przez agenta wobec ubezpieczonego już klienta przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby umowa nie została przez niego rozwiązana przed upływem terminu, klient zawarł/przedłużył umowę na kolejny okres, klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów. Usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego jest także monitorowanie zapłaty składek, o ile są one działaniami prowadzonymi na zewnątrz, tj. wobec klientów.

W istocie bowiem może być to uznane za działanie w interesie klientów, którzy mogą zapomnieć o płatności wymagalnych składek (zwłaszcza jeżeli są rozłożone na raty), a przy ich braku uiszczenia może ubezpieczających nie obejmować już ochrona ubezpieczeniowa. Takie działania można, w ocenie Sądu, uznać za tzw. opiekę posprzedażową.

Czynności dokonywane wobec obecnego (już "wyszukanego") klienta zamierzające do sprawnego i efektywnego wykonywania i utrzymywania obowiązującej umowy są bowiem nierozerwalnie związane z zawarciem lub przedłużeniem tej umowy, albo rozszerzeniem jej zakresu. Jak wyjaśnia opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8 (pkt 24) pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami". Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się więc z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12). Opieka posprzedażowa nad klientem jest zatem normalnym działaniem biznesowym w celu rozpowszechniania produktów ubezpieczenia.

Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że agent, który odmawia obsługi klienta już po zawarciu umowy ubezpieczenia, w tym nie będzie np. przypominał ubezpieczonym o obowiązku zapłaty składek, których termin płatności upłynął - nie powinien liczyć, że ten klient będzie chciał kontynuować dalszą współpracę z agentem. Trudno oczekiwać, aby klient niezadowolony z obsługi jego spraw w zakresie obowiązującej umowy zechciał zawrzeć nowy kontrakt lub przedłużyć dotychczasowy.

Opieka posprzedażowa nad klientem jest też – w szerokim znaczeniu - elementem "wyszukania" klienta na kolejne okresy ubezpieczeniowe oraz ma na celu sprzedaż kolejnych produktów ubezpieczeniowych.

Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie Aspiro, C-40/15. W punkcie pkt opinii 31 Rzecznik Generalny stwierdza, że "Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem", a w pkt 37 opinii stwierdza, że "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie owo "wyszukiwanie" klienta rozumie bardziej jako "zdobycie" klienta, zatrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie, w szerszym zakresie produktów, a nie tylko jako czynność jednorazową polegającą na identyfikacji klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy.

Absurdalnym byłoby stwierdzenie, że perspektywicznym dla agenta ubezpieczeniowego jest tylko nowy, wyszukany klient, a klient obecny takiego przymiotu już nie posiada i nie należy od niego dbać, zdobywać jego zaufania i gwarantować mu sprawnego dostępu do wszelkich informacji i uprawnień wynikających z obowiązującej już umowy.

Poszukiwanie nowych klientów nie musi pozostawać w konflikcie z utrzymywaniem klientów obecnych. Opieka posprzedażowa nad obecnym klientem w zakresie obowiązującej umowy ubezpieczenia jest ukierunkowana na to, aby ten sam klient zawarł nową umowę i przez to, w pewnym sensie, stał się nowym klientem.

Zważyć należy, iż ubezpieczyciele, korzystając ze wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowani są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zarówno zawarcia, jak i obsługi umów ubezpieczenia. Opieka posprzedażowa z udziałem klienta (tzw. front-office), nawiązując do treści art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być dokonane także poza zawarciu umowy ubezpieczenia.

Podkreślić też należy, iż literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie daje żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć usługi dokonywane wobec klientów związanych wcześniejszą umową. Inne rozumienie tego przepisu mogłoby prowadzić do wniosków pozostających w konflikcie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Przyjęte przez Sąd rozumienie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15. Klient regularnie opłacający składki już zawartej umowy ubezpieczenia nadal jest klientem, z którym ubezpieczyciel musi mieć kontakt, jeżeli chce zawrzeć z nim kolejne umowy. Zawarcie umowy ubezpieczenia nie wyklucza bowiem zawarcia następnych.

Jak już wskazano wyżej, prawidłowa i sprawna współpraca na linii ubezpieczyciel - agent - ubezpieczony po zawarciu umowy ubezpieczenia, może być kluczowym warunkiem decydującym o kontynuowaniu lub podpisaniu nowej umowy.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15 w pkt 39, mówi wyraźnie o "umowach" w liczbie mnogiej, co wskazuje, że chodzi tu także o związek w dłuższej perspektywie, a nie tylko o jednorazową akcję wyszukania klienta i zawarcia z nim jednej umowy.

W ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych mieszczą się usługi typu "front-office" dokonywane wobec ubezpieczonego już po zawarciu umowy ubezpieczenia.

Zatem wszystkie czynności, którym organ interpretacyjny odmówił zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. powinny być przeanalizowane pod kątem, czy stanowią one usługi typu "front-office", a tym samym korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Niewątpliwie bowiem czynności polegające na nadzorowaniu terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia można zatem zaliczyć do kontaktowania klienta z ubezpieczycielem w celu zawarcia kolejnych umów ubezpieczenia. Taką czynnością jest też przyjmowaniu od ubezpieczających/ubezpieczonych/uposażonych druków dotyczących obsługiwanych przez agenta umów ubezpieczenia i przekazywanie ich do towarzystwa ubezpieczeniowego w terminach zgodnych z obowiązującymi procedurami. Tak samo czynności polegające na kontaktowaniu się przynajmniej raz w roku z każdym klientem, którego umowa ubezpieczenia jest obsługiwana, a w szczególności z klientami, którzy: zalegają z płatnością składek, zgłosili się do towarzystwa ubezpieczeniowego z wnioskiem o zmianę warunków ubezpieczenia w trakcie trwania umowy należałoby uznać za usługi typu "front-office" dokonywane wobec ubezpieczonego już po zawarciu umowy ubezpieczenia.

Klient takiej usługi postrzega ją jako jedną usługę, a dokonywanie podziału w tym zakresie byłoby sztuczne. Są one bowiem charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, a agent występuje tu w roli pośrednika między ubezpieczycielem, a ubezpieczonym. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia - za pośrednictwem agenta - umowy.

Natomiast czynności polegające na rzetelnym informowaniu ubezpieczających o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (wypadku ubezpieczeniowego) – jako część procesu likwidacji szkody nie korzystałyby ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Podobnie jak czynność, którą określiła skarżąca jako zgłoszenie się do towarzystwa ubezpieczeniowego z wnioskiem o realizację zobowiązania oraz świadczenia.

Co do pozostałych czynności wskazanych przez skarżąca, a będących przedmiotem zaskarżenia organ interpretacyjny powinien rozważyć, czy ich sformułowanie nie jest zbyt ogólne, by wydać interpretację.

Na koniec odnosząc się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które na poparcie swojego stanowiska wskazał pełnomocnik organu interpretacyjnego na rozprawie: I FSK 2030/17, I FSK 1833/19, I FSK 147-148/17, wszystkie dotyczą one zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zapadły one zatem w odmiennych stanach faktycznych i prawnych.

W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Natomiast za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 15 oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń. Ustawa ta stanowi implementację Dyrektywy nr 2002/92/WE z dnia 9 grudnia 2002 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-40/15 (pkt 43) wskazał, że dyrektywa 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego służy wspieraniu swobodnego świadczenia danych usług w Unii i ma inny cel niż dyrektywa VAT. Zawarte w niej definicje nie mogą zatem zostać wykorzystane jako takie do celów określenia, w ramach dyrektywy VAT, zakresu transakcji zwolnionych z podatku VAT. Wobec braku zdefiniowania pojęć objętych art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 oraz braku odesłania przez unijnego ustawodawcę do prawa krajowego, znaczenie pojęć transakcji ubezpieczeniowych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego należy w pierwszej kolejności dokonywać na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a nie branżowych przepisów prawa krajowego (tak też m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3883/17).

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa procesowego - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż uzasadnienie interpretacji spełnia wszelkie wymogi uzasadnienia tego aktu, a organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Okoliczność zaś, że strona skarżąca nie podziela tego stanowiska nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Z tego względu interpretacja w zaskarżonej części tj. w zakresie pytań 1-3 wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację dotyczycącą zaskarżonej części, dokonując oceny czynności wskazanych przez skarżącą, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego adwokatem - 480 zł (przysługuje wynagrodzenie zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie).