Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 142/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 listopada 2022r. nr 2401-IEW3.720.10.2022.7 UNP: 2401-22-259166 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: wierzyciel) z dnia 22 sierpnia 2022r. nr [...] którym organ:

1. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez S. S.A. (dalej: Skarżąca, Spółka) zarzutu nieistnienia obowiązku w części dot. nieistnienia obowiązku w związku z brakiem w obrocie prawnym decyzji określającej,
2. oddalił zarzut w części dotyczący nieistnienia obowiązku w związku z nieprawidłowym naliczeniem wysokości odsetek w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego celem wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym o nr 2471- 723.459252.2022 z dnia 31.05.2022r. dotyczącym niezapłaconego podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej też k.p.a.) oraz 34 § 2 pkt 1 i 3 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022r., poz. 479 ze zm., dalej też u.p.e.a.).

Stan sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. dnia 18.11.2021r. wydał decyzję znak [...] określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w wysokości 47.141,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 47.141,00 zł oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości 1.578.462,00 zł. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wydał decyzję znak [...] ustalającą za maj 2018 r. dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u. w wysokości 868.209,00 zł, od której Skarżąca złożyła odwołanie.

Następnie postanowieniem z dnia 27 maja 2022 roku Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.nadał w/w decyzji ustalającej za maj 2018r. dodatkowe zobowiązanie, rygor natychmiastowej wykonalności, który został doręczony pełnomocnikowi Spółki 30.05.2022 r. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie.

Spółka nie dokonała zapłaty omawianego zobowiązania. Następnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy nr 2471-723.459252.2022, który przekazał do organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Pismem z dnia 27 czerwca 2022r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30.05.2022 r. o numerze 2471-723.459252.2022. W uzasadnieniu zarzutów Spółka wskazała, iż wskazany w tytule obowiązek nie istnieje, gdyż nigdy nie powstał. Zdaniem Skarżącej

W obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, co w uniemożliwia ustalenie wysokości zobowiązania na podstawie art. 112 b u.p.t.u. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie została doręczona stronie w sposób wskazany w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), co kwalifikuje decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako nieważną.

Zdaniem Spółki uchylenia wymaga również decyzja egzekwowana w rozpoznanej sprawie, której byt prawny pozostaje w pełni zależny od właściwego funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jeszcze w dacie złożenia zarzutów nie funkcjonuje właściwie w obrocie prawnym, gdyż nieprawidłowe jej doręczenie nie wywiera wynikających z niej skutków prawnych, to jednocześnie decyzja egzekwowana jako bezpodstawna nie generuje po stronie Spółki żadnego obowiązku podatkowego.

Podniesiono ponadto, iż nieistnienie obowiązku jest skutkiem nieprawidłowego naliczenia wysokości odsetek przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., który wydając tytuł wykonawczy zawyżył wysokość dochodzonego obowiązku. W zarzutach wyjaśniono, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. naliczył odsetki od dnia następnego po dniu upływu wyznaczonego terminu zapłaty ustalonego podatku (tj. od dnia 7.12.2021r.) do dnia wystawienia tytułu wykonawczego (tj. do dnia 31.05.2022 r.), podczas gdy ze względu na niewydanie decyzji przez organ odwoławczy w oczekiwanym przez ustawodawcę terminie zobowiązany był wierzyciel uwzględnić wynikający z tego stanu rzeczy okres przerwy w ich naliczaniu (art. 54 § 1 pkt 3 o.p.).

W zarzutach zaznaczono, że w dniu 6.12.2021r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. |Podniesiono, że w dacie wniesienia zarzutów, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w K. (organ odwoławczy) nie rozpatrzył odwołania Skarżącej, pomimo upływu terminu wskazanego w art. 139 § 3 o.p. Skarżąca wyraziła przekonanie, iż powyższa okoliczność winna zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości odsetek. Tymczasem, jak wskazała Spółka, z treści tytułu wykonawczego nie wynika, aby Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek, gdyż ich określona wysokość wskazuje na naliczanie ich nieprzerwanie do dnia następnego po upływie terminu do zapłaty podatku, aż do dnia wystawienia tytułu wykonawczego.

Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2022r. nr [...] organ pierwszej instancji:

1. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Skarżącą zarzutu nieistnienia obowiązku w części dot. nieistnienia obowiązku w związku z brakiem w obrocie prawnym decyzji określającej,
2. oddalił zarzut w części dotyczący nieistnienia obowiązku w związku z nieprawidłowym naliczeniem wysokości odsetek w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego celem wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym o nr 2471-723.459252.2022 z dnia 31.05.2022 r. dotyczącym niezapłaconego podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, w którym zarzucono organowi naruszenie:

1. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niezasadne stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w związku z brakiem w obrocie prawnym decyzji określającej z powodu jej nieskutecznego doręczenia stronie, w sytuacji, w której w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności,
2. art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niezasadne oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie dotyczącym nieprawidłowego naliczenia odsetek ze względu na to, iż w rozpatrzeniu zarzutu w przedmiocie nieistnienia obowiązku w zakresie przerw w naliczeniu odsetek nie jest wystarczającym jedynie wskazanie, że postępowanie odwoławcze jeszcze się toczy i nie zostało zakończone, wobec czego wierzyciel rozpatrując przedmiotowy zarzut zobowiązany był w zaskarżonym postanowieniu uzasadnić, że w realiach sprawy zaistniały podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego w całości oraz uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych.

Po rozpoznaniu zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia 18 listopada 2022r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela z dnia 22 sierpnia 2022r.

Zdaniem DIAS zarzut Spółki należało potraktować jako nieistnienie obowiązku. Bowiem podniesiono, iż egzekwowany obowiązek w sferze materialnej nigdy nie powstał, gdyż w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Według Spółki fakt ten uniemożliwia ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112 b u.p.t.u. Ponadto zdaniem Skarżącej nieistnienie obowiązku jest skutkiem nieprawidłowego naliczenia wysokości odsetek przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., który wydając tytuł wykonawczy zawyżył wysokość dochodzonego obowiązku.

Zdaniem DIAS zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na niefunkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym od w/w decyzji prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. W postanowieniu wyjaśniono, iż okoliczność ta pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania tego zarzutu i stanowi podstawę do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Jak zaznaczył DIAS rozstrzyganie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. ma na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu. Według DIAS omawiane uregulowanie wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu. Jak wyjaśnił DIAS na moment wydawania zaskarżonego postanowienia, decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozostaje w obrocie prawnym, natomiast postępowanie wywołane zarzutami, prowadzone w trybie art. 33 u.p.e.a., nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania podatkowego - jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego.

Wskazano, iż kwestia niedoręczenia decyzji jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i będzie przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym, zatem nie ma możliwości merytorycznego rozpatrzenia zarzutu tej treści zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym.

W rezultacie DIAS uznał powyższy zarzut za niedopuszczalny.

W odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na niezastosowanie w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek, to DIAS wyjaśnił, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu, odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p.

W postanowieniu odwoławczym podniesiono, iż na dzień wystawienia tytułu wykonawczego postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie zostało jeszcze zakończone. W ocenie DIAS nie można prawidłowo zastosować przepisu art. 54 § 1 pkt 3 o.p., w sytuacji gdy Spółce nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Jak zaznaczono, w takich okolicznościach nie można ocenić, czy zostały spełnione kryteria nienaliczania odsetek za zwłokę, będące konsekwencją ukształtowania terminu załatwienia sprawy w art. 139 § 3 o.p.

DIAS podniósł, że przedwczesne zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 3 o.p. poprzez nienaliczanie odsetek od daty "po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania" z otwartą datą "do dnia doręczenia decyzji drugiej instancji" mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której organ egzekucyjny wyegzekwowałby zobowiązanie w kwocie niższej, gdyż w dniu pobrania nie posiadałby informacji, że okres wyłączenia w naliczaniu odsetek zakończył się na skutek doręczenia decyzji drugiej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w momencie zakończenia postępowania odwoławczego, po doręczeniu decyzji Spółce (w przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy zasadności zastosowania wyłączenia w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 o.p.), jeśli zobowiązanie nie zostanie wyegzekwowane, to zgodnie z art. 32aa pkt 4 u.p.e.a. niezwłocznie powiadomi organ egzekucyjny o okresie, za który nie nalicza się odsetek. W sytuacji, gdy zobowiązanie zostanie już wyegzekwowane Spółka może wystąpić z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranych odsetek.

W rezultacie DIAS uznał powyższy zarzut za niezasadny.

Na postanowienie DIAS Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do tut. Sądu.

Skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie DIAS zarzucając temu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające wpływ na wynik sprawy:

• art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie tego, że w zakresie egzekwowanego zobowiązania zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wobec tego, że podstawa ustalonego zobowiązania podatkowego wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania, która z powodu wadliwości doręczenia nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Powoduje to również brak podstawy prawnej decyzji ustalającej takie zobowiązanie i nieważność takiej decyzji,

• art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. niezasadnie stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku w związku z brakiem w obrocie prawnym decyzji określającej z powodu jej nieskutecznego doręczenia stronie, w sytuacji, w której w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności,

• art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. niezasadne oddalił zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie dotyczącym nieprawidłowego naliczenia odsetek ze względu na to, iż w rozpatrzeniu zarzutu w przedmiocie nieistnienia obowiązku w zakresie przerw w naliczeniu odsetek nie jest wystarczającym jedynie wskazanie, że postępowanie odwoławcze jeszcze się toczy i nie zostało zakończone, wobec czego wierzyciel rozpatrując przedmiotowy zarzut zobowiązany był w zaskarżonym postanowieniu uzasadnić, że w realiach sprawy zaistniały podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości,

• art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 144 k.p.a. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca potrzymała zarzut, iż w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie istniała podstawa do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., która w swej treści uzależniona jest od wcześniejszego istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Według Spółki organ podatkowy jest uprawniony ustalić wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jedynie w stosunku do tych zobowiązań, w których uprzednio określona została wysokość zobowiązania w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika tego podatku. W ocenie Spółki, jeżeli decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie została doręczona - tu również została doręczona w inny sposób niż regulują to przepisy o.p. - to brak podstawy i uzasadnienia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

Spółka stanęła na stanowisku, iż w powyższym zakresie w ramach dopuszczalności egzekucji istnieje uzasadnienie dla ustalenia przez wierzyciela dotyczącego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualnie poczynienia ustaleń dotyczących jej wykonalności. Stanowią one bowiem o tym, czy istnienie obowiązek podlegający wykonaniu. Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wydawanych wyrokach zauważa, że badanie czy obowiązek istnieje nie musi być równoważny z kontrolą sprawy podatkowej oraz wyraża pogląd, że nie każde nieistnienie obowiązku musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak to czy jest ono wymagalne (tak np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2027/17, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4778/21, wyrok 23 listopada 2021 sygn. akt III FSK 396/21).

Spółka stanęła na stanowisku, iż brak doręczenia decyzji stanowiącej podstawę decyzji egzekwowanej przed wszczęciem egzekucji może być przedmiotem zarzutów, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Tym sam w związku z podniesionym zarzutem powiązanym z niedoręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług stanowiącej również podstawę egzekwowanego obowiązku w ramach rozpatrzenia zarzutów konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy zarzuty zobowiązanego również w tej części są zasadne. Sprawdzenie, czy decyzja została skutecznie doręczona przed wszczęciem egzekucji jest czynnością, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje tzn. czy jest decyzja określająca obowiązek - (tak np. wyrok NSA z 17 września 2019 r., II FSK 3811/17). Według Skarżącej wystarczające było ustalenie czy decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług została doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi zgodnie z art. 144 § 5 o.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, bądź osobiście w siedzibie organu podatkowego. W przypadku stwierdzenia, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie została doręczona w sposób określony w art. 144 § 5 o.p. należało stwierdzić nieistnienie egzekwowanego obowiązku uzależnionego w całości od tego zobowiązania.

W ocenie Spółki bezzasadne było oddalenie zarzutu w zakresie nieprawidłowego naliczania odsetek. Skarżąca zaznaczyła, że nieistnienie egzekwowanego obowiązku jest również skutkiem nieprawidłowego naliczania wysokości odsetek przez uwzględnienie w nich okresu ustawowej przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 o.p.

Spółka zwróciła uwagę na dominującą w zakresie omawianego zarzutu linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze zwrócono uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 8 czerwca 2022r. sygn. akt III FSK 362/22, w którym Sąd odnosząc się do stanowiska jak przywołanego przez wierzyciela wskazuje, iż "jeżeli w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż wynika to z art. 139 § 3 o.p., koniecznym jest rozważenie przez wierzyciela zasadności ujęcia w treści podlegającego egzekucji obowiązku, przerw w naliczaniu odsetek".

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 706/15 wskazano że Sąd pierwszej instancji, błędnie uznał, że nie da się prawidłowo zastosować przepisu art. 54 § 1 pkt 3 o.p., w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. W skardze za błędne uznano stanowisko, iż nie da się prawidłowo zastosować art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego.

Jak zaznaczyła Spółka, w realiach faktycznych dotyczących egzekwowanego obowiązku odwołanie strony od decyzji podatkowej rozpatrywane jest w postępowaniu odwoławczym już blisko rok czasu i w ramach tego postępowania nie prowadzi się uzupełniającego postępowania dowodowego etc., zaś wadliwość zaskarżonych orzeczeń, niezależnie od kwestii merytorycznych, należało stwierdzić już na płaszczyźnie formalnej z powodów tożsamych, co podnoszonych w ramach niniejszego postępowania, w związku z nieskutecznością doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca wyraziła przekonanie, iż brak jest uzasadnienia dla naliczania odsetek w okresie, w którym według ustawy odsetek nie powinno się naliczać. Jak podniesiono, nie równoważy obowiązku ich naliczania wskazana w zaskarżonym postanowieniu ewentualna możliwość wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranych odsetek, które nie wyrównuje oraz nie rekompensuje szkody powodowanej bezpodstawną egzekucją.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1. nieistnienie obowiązku;
2. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

1. orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
2. dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
3. przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3. błąd co do zobowiązanego;
4. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5. wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6. brak wymagalności obowiązku w przypadku:

1. odroczenia terminu wykonania obowiązku,
2. rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
3. wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Zgodnie z § 2 wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1. oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2. uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

1. w całości,
2. w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3. stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

1. zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
2. zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzuty stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu, których rola sprowadza się przede wszystkim do możliwości weryfikacji czynności organów egzekucyjnych, w celu ochrony adresata tych czynności. W niniejszej sprawie skarżąca zgłosiła zarzuty w oparciu o art. 33 § 1 pkt u.p.e.a., podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku.

Wskazać należy, iż Skarżąca wniosła w dniu 6 grudnia 2021r. odwołanie od decyzji z dnia 18 listopada 2021r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u. Decyzji tej nadano, postanowieniem z dnia 27 maja 2022r., rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania Skarżącej w terminie wskazanym art. 139 § 3 o.p.

W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 54 § 1 pkt 3 o.p., którego naruszenie było podnoszone na etapie zażalenia i skargi Spółki. W myśl tego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Powyższy przepis reguluje w sposób autonomiczny kwestię sposobu naliczania odsetek. Nie reguluje natomiast zagadnień związanych z nieterminowym załatwieniem sprawy. Z art. 54 § 2 o.p. wynika, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W doktrynie dominuje podgląd, zgodnie z którym aby ocenić czy przedłużenie terminu biegu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, liczbę i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania, korzystanie z pomocy prawnej z zagranicy, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwanie świadków, pozyskanie informacji w obrocie międzynarodowym). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap i konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 54). Ponadto ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciele lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1311/14, LEX nr 2106530).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że wierzyciel naruszył art. 54 § 2 o.p. w zw. z art. 139 § 3 o.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., co zaskutkowało koniecznością uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Sądu, wadliwa jest teza organów, iż nie da się prawidłowo zastosować art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego.

Wbrew twierdzeniu organów, wierzyciel winien był przeanalizować w sposób skrupulatny i ocenić czy terminowość podejmowanych w sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem odstępstwa od nienaliczania odsetek.

Należy wskazać na wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4476/21. W powyższym wyroku stwierdzono, iż błędne jest stanowisko, zgodnie z którym nie da się prawidłowo zastosować art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Dalej Sąd ten stwierdził, że organy, w myśl art. 77 § 1 k.p.a., powinny dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i uzupełnić go w taki sposób, aby można było jednoznacznie ustalić, czy zaistniały podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej. Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko.

Organy w swoich rozstrzygnięciach wadliwie nie odniosły się do zarzutów Spółki formułowanych w tym zakresie, podczas gdy Skarżąca wskazywała na przekroczenie przez organ terminu rozpoznawania sprawy, określonego w art. 139 § 3 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę wierzyciel zobowiązany będzie ustalić czy zaistniały bądź nie, podstawy do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek i dopiero taka argumentacja będzie mogła podlegać kontroli organu odwoławczego, a w przypadku wniesienia skargi – sądu administracyjnego. Organ winien będzie w myśl art. 77 § 1 k.p.a., dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w celu jednoznacznego ustalenia czy zaistniały podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej.

W powyższym zakresie skarga okazała się skuteczna.

Sąd zwraca uwagę, iż zdaniem Skarżącej w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, co uniemożliwia ustalenie wysokości tego zobowiązania na podstawie art. 112b u.p.t.u. W przekonaniu Skarżącej decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie została doręczona stronie ze skutkiem prawnym, co kwalifikuje decyzję jako nieważną. W ocenie Skarżącej, w takiej sytuacji uchylenia wymagała także decyzja egzekwowana w niniejszej sprawie, której byt prawny pozostaje w pełni zależny od właściwego funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, iż powyższy pogląd Skarżącej jest błędny. Organy zasadnie uznały, iż kwestia prawidłowości doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego obowiązku i nie może stanowić podstawy zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Podkreślić należy, iż w celu rozpatrzenia omawianego zarzutu wierzyciel obowiązany byłby do badania prawidłowości doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tymczasem decyzja powyższa nie stanowiła podstawy wykonania obowiązku – nie określa ona obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym, którego dotyczą niniejsze zarzuty.

Postępowanie egzekucyjne w ramach którego wniesiono zarzuty dotyczy tytułu wykonawczego nr 2471-723.459252.2022 obejmującego dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2018r., o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u. ustalone decyzją z dnia 18 listopada 2021r. Sąd podkreśla, iż Skarżąca nie kwestionuje prawidłowości doręczenia w/w decyzji, ale wskazuje na fakt, iż wobec nieprawidłowego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, winna zostać uchylona decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2018r. Rozpatrzenie tak sformułowanego zarzutu wymagałoby poddania analizie nie tylko faktu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które nie jest dochodzone w ramach postępowania egzekucyjnego objętego zarzutami Spółki. Konieczne byłoby ponadto ustalenie czy w istocie niedoręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spowoduje nieważność decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2018r. Tym samym wierzyciel obowiązany byłby nie do dokonania określonych czynności materialno-technicznych, ale do merytorycznej analizy oraz merytorycznej kontroli obu wyżej wymienionych decyzji. Taka merytoryczna weryfikacja obu wymienionych decyzji w oczywisty sposób wykracza poza zakres badania zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu nieistnienia zobowiązania. Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu zagadnienia powyższe są przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, a mianowicie w aktualnie toczącym się postępowaniu odwoławczym.

Sąd zwraca uwagę, iż cytowane na potwierdzenie swojego stanowiska wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 14 marca 2019r. sygn. akt II FSK 2027/17, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022r. sygn. akt III FSK 4778/21 oraz wyrok z dnia 23 listopada 2021r. sygn. akt III FSK 396/21) dotyczą stanu faktycznego, w którym dopuszczono możliwość badania skutecznego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowiące podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 23r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł; wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.