Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 29 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1432/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr SKO.F/41.4/475/2023/9645 z dnia 10 sierpnia 2023r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 27 lutego 2023r. nr [...] ustalającą M. S. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 50 172,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570).

Stan sprawy.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 lutego 2023r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2021r. w kwocie 50 172,00 zł.

W powyższej decyzji podano, iż z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta C., treści aktu notarialnego Rep. "A" nr [...] z dnia 20.05.2020 r. oraz aktu notarialnego Rep. "A" nr [...] z dnia 29.04.2022r. wynika, iż skarżący od dnia 20.05.2020r. do dnia 29.04.2022 r. był właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...]. Ponadto nieruchomość ta została nabyta w ramach prowadzonej przez podatnika jednoosobowo działalności gospodarczej pod firmą M. Podano zgodnie z ewidencją gruntów prowadzoną przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta C., nieruchomość położona w C. przy ul. [...] [...], objęta księgą wieczystą [...] - działka nr [...] o powierzchni 1794 m2, jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe oznaczona symbolem "B".

Wskazano, iż zgodnie z aktem notarialnym zakupu na spornej nieruchomości znajduje się budynek kamienicy (przedni oraz oficyna), wybudowany w 1896 roku, trzykondygnacyjny, podpiwniczony, murowany z cegły, kryty papą, o powierzchni użytkowej 1664,30 m2 obejmujący lokale mieszkalne i użytkowe, a także budynek transportu i łączności, wybudowany na początku XX wieku, murowany z cegły, kryty papą, o łącznej powierzchni użytkowej 210,00 m2, obejmujący 14 garaży.

Jak wynika z wypisu z kartoteki budynków, na działce o nr [...] znajduje się:

1. - czterokondygnacyjny budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 681 m2
2. - jednokondygnacyjny budynek transportu i łączności (garaż) o powierzchni zabudowy 30 m2,
3. - jednokondygnacyjny budynek transportu i łączności (garaże) o powierzchni zabudowy 127 m2,
4. - jednokondygnacyjny budynek transportu i łączności (garaże) o powierzchni zabudowy 78 m 2,
5. - jednokondygnacyjny budynek transportu i łączności (garaże) o powierzchni zabudowy 74 m2,
6. - jednokondygnacyjny budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 45m2.

Z decyzji wynikało, że w dniu 3 stycznia 2022 roku do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązująca od czerwca 2020 roku, podpisana przez skarżącego. W powyższej informacji podatnik wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości następujące składniki:

1. 1. grunty pozostałe o powierzchni wynoszącej 1794 m2,
2. 2. budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej wynoszącej 1515,40m2,
3. 3. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
4. - od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r. o powierzchni użytkowej wynoszącej 52,00 m2,
5. - od września 2021 r. o powierzchni użytkowej wynoszącej 108,00 m2,
6. 4. budynki lub ich części pozostałe
7. - od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r. o powierzchni użytkowej wynoszącej 380,90 m2,
8. - od września 2021 r. o powierzchni użytkowej wynoszącej 324,90 m2.

Wraz z informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych skarżący złożył oświadczenie, w którym podał, iż w budynku mieszkalnym położonym w C. przy ul. [...] [...], oprócz lokali mieszkalnych, znajdują się także cztery lokale użytkowe o powierzchni 40,90 m2 27,00 m2 25,00 m2 oraz 56,00 m2, czyli o łącznej powierzchni użytkowej 148,90 m2, z czego dwa z nich są wynajmowane od momentu zakupu nieruchomości, trzeci lokal został podnajęty w sierpniu 2021 roku, a czwarty z lokali nie jest wynajmowany i stanowi pustostan.

W decyzji wyjaśniono, iż w dniu 12.05.2022 r. w związku ze zbyciem omawianej nieruchomości skarżący złożył w organie podatkowym korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, zgodnie z danymi bazy Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej na dzień 26.05.2022r. tj. w okresie posiadania przez skarżącego nieruchomości położonej w C., przedmiotem działalności gospodarczej podatnika było m.in.:

1. • 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi
2. • 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Jak wskazano w decyzji, pismem z dnia 31.10.2022 r. po przeprowadzeniu na prośbę organu podatkowego czynności sprawdzających Urząd Skarbowy w C. poinformował, iż sporna nieruchomość położona w C. znajdowała się w latach 2020-2022 w środkach trwałych firmy M., a środek trwały został zlikwidowany w dniu 29.04.2022 r. Ponadto wydatki związane z remontem oraz utrzymaniem w/w nieruchomości w latach 2020-2022 zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia 29 kwietnia 2022r. nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez skarżącego jednoosobowo działalności gospodarczej pod firmą: M., a lokale znajdujące się w budynkach stanowiących części składowe spornej nieruchomości są przedmiotami umów najmu.

Jak zaznaczono, oferowanie lokali w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej tj. "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi", generując po jego stronie przychody. Zdaniem organu pierwszej instancji wynajmowanie lokali i czerpanie z tego tytułu zysków stanowi o zajęciu tych lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego i niezależnie od formy wynajmu mieszkania przez przedsiębiorcę stanowi jego przychód. Prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki lokalom mieszkalnym i użytkowym przesądza, według organu pierwszej instancji, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W decyzji zauważono ponadto, iż skarżący sprzedał nieruchomość ze znacznym zyskiem, co stoi w zgodzie z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na szeroko pojmowanym obrocie i zarządzaniu nieruchomościami.

W związku z faktem, iż budynek mieszkalny, w którym usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne i użytkowe, ujęty został w ewidencji środków trwałych, stanowi on element przedsiębiorstwa podatnika i wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

W decyzji podniesiono, iż art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1313 ze zm., dalej: u.p.o.l.) stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a stawki w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3360/17).

W przekonaniu organu pierwszej instancji zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy przedmiotów, które nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz są czynnie wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności, co przejawiać się może przede wszystkim w tym, że służą generowaniu przychodu albo innej korzyści gospodarczej. W ocenie organu, odnośnie budynków mieszkalnych sprowadzać się to będzie w szczególności do fizycznego zajęcia i wykorzystywania budynku lub części na potrzeby prowadzonej działalności (biuro, sklep, magazyn, hotel) albo oddania w dalsze posiadanie (np. najem, dzierżawa, użyczenie) z czego przedsiębiorca czerpie korzyści, a formą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej może być ujmowanie ciężarów związanych z budynkiem mieszkalnym w poczet kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności, co daje wyraz identyfikowaniu przedmiotu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Końcowo organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowi od nieruchomości powinny podlegać następujące składniki:

1. - budynki lub ich części - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1948,30 m2,
2. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1794,00 m2.

Od powyższej decyzji skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł odwołanie.

W odwołaniu zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. - poprzez ich błędne zastosowanie i zakwalifikowanie gruntów i budynków znajdujących się w C. przy ul. [...] [...], jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przeznaczonej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na przyjęte przez organ pierwszej instancji domniemanie wykorzystywania w okresie objętym postępowaniem całości tej nieruchomości przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy sporna nieruchomość była zajęta wyłącznie na cele mieszkaniowe;
2. 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nieuprawnione uznanie za udowodnione, że grunty oraz budynki znajdujące się w C. przy ul. [...] [...] są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i niepodjęcie się dobadania rzeczywistego charakteru nabycia przez podatnika nieruchomości zlokalizowanych pod wskazanym adresem oraz przyjęcie - pomimo oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią aktu notarialnego nabycia a treścią aktu notarialnego zbycia tej nieruchomości - że nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez skarżącego jednoosobowo działalności gospodarczej pod firmą M.;
3. 3) art. 121 w zw. z art. 140 o.p. poprzez wydanie decyzji z dnia 27 lutego 2023 r., w wyniku postępowania przeprowadzonego w sposób wprowadzający skarżącego w błąd co do terminu załatwienia sprawy i tym samym naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2023r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

SKO wyjaśniło, iż w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika polegającej na wynajmowaniu i obrocie nieruchomościami, ani to, że opodatkowane najwyższą stawką nieruchomości zostały włączone do ewidencji środków trwałych, a dochód z nich oraz koszty rozliczano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie SKO okoliczności te przesądzają, że nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy a nie w prywatnym majątku osoby fizycznej. Jak wyjaśniono, nie ma tutaj znaczenia oświadczenia podatnika składane do aktu notarialnego, ani w toku postępowania. W przekonaniu SKO dowody przesądzające o gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości są ewidentne. Jak podało SKO, błędne jest przekonanie podatnika, że może na potrzeby jednego podatku (dochodowego) ujmować nieruchomości jako część swojej działalności gospodarczej, a na potrzeby drugiego podatku, twierdzić że to majątek prywatny.

Jednolicie przyjmowane w orzecznictwie tezy wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie dopuszczają takiej możliwości. Wskazano również, że zupełnie bez znaczenia pozostawało to, czy transakcja kupna była dokonana z "rachunku prywatnego" czy nie, gdyż żaden przepis nie wymaga rozdzielności rachunków bankowych. Ponadto bez znaczenia było była również okoliczność, czy podatnik faktycznie osiągał dochód z nieruchomości, gdyż podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy a nie dochodowy.

SKO stanęło na stanowisku, że do związania z działalnością gospodarczą wystarczy jedynie potencjalna możliwości wykorzystania majątku w prowadzonej działalności, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, OTK- A 2021, nr 14.

W ocenie SKO znajdujące się na nieruchomości lokale mieszkalne o pow. 1515,40 m2, jako część nieruchomości budynkowej o przeznaczeniu mieszkalnym, nie mogą być opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ zostały wyłączone z tej kategorii na mocy art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. SKO zaznaczyło jednocześnie, że lokal mieszkalny, gdy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. należy opodatkować najwyższą stawką. W odróżnieniu od "związania" z działalnością gospodarczą, "zajęcie" na tę działalność musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne i hipotetyczne. Przy czym ustawodawca nie wiąże "zajęcia" z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. tylko z działalnością wykonywaną przez faktycznych użytkowników budynku. Jak zaznaczono, zajęcie na działalność gospodarczą może zostać dokonane nie tylko przez użytkowników (najemców lokalu), ale przez podatnika, który wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali.

Podobny pogląd wyrażono w nowszym orzecznictwie (wyroki NSA z 23.01.2020r., II FSK 1270/19, LEK nr 2847950 i II FSK 1252/19, LEK nr 2848029, wyrok WSA w Gliwicach z 9.11.2021r., I SA/Gl 836/21, LEK nr 3291688; Wyrok WSA w Łodzi z 19.01.2021r., I SA/Łd 555/20, LEK nr 3119488), gdzie stwierdzono, że stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy (...). Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Jak zwrócono uwagę w decyzji SKO, NSA w cytowanych wyrokach zaznaczył, że "Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.". SKO w całości podzieliło powyższe zastrzeżenia NSA. W przekonaniu organu odwoławczego najem nie musi być ujmowany jako część prowadzonej działalności gospodarczej, lecz może być traktowany jako tzw. najem prywatny, stanowiący cywilnoprawny pożytek z nieruchomości. Chociaż w przypadku osób profesjonalnie wynajmujących nieruchomości wyodrębnienie najmu poza działalność gospodarczą jest kwestionowane (wyrok NSA z 7.04.2006 r., II FSK 503/05, LEK nr 261061), to decyzja w tym zakresie należy to właściciela. Jak przyjęto, rolą organu podatkowego jest ustalenie, czy konkretna nieruchomość jest wynajmowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią.

W ocenie SKO warunek ten jest szczególne istotny w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, którzy poza majątkiem związanym z ich działalnością gospodarczą mają również majątek prywatny (wyrok NSA z dnia 31 marca 2015 r., II FSK 558/13).

Według SKO w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wszystkie lokale były wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Lokale były wynajmowane już w momencie kupna nieruchomości (§ 1 ust. 2 pkt j-l aktu notarialnego z 20.05.2020 r.) i jej sprzedaży (§ 1.1 tiret 4 zmienionego 22 marca 2023r. aktu notarialnego z 29 kwietnia 2022 r.). W konsekwencji, zdaniem SKO, fakt wykorzystania przez przedsiębiorcę lokalu na potrzeby działalności gospodarczej wyłącza możliwość zastosowania stawki właściwej dla lokali mieszkalnych, nawet jeżeli jest to wynajem na potrzeby mieszkaniowe. Cel wynajmu - mieszkaniowy czy inny - nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż to podatnik a nie najemca jest właścicielem nieruchomości i ze względu na sam wynajem, budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2412/21).

Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do tut. Sądu. Podatnik zaskarżył w całości decyzję SKO z dnia 10 sierpnia 2023r. i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie w części decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 27 lutego 2023r. jak również umorzenie w tym zakresie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzji SKO podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, w konsekwencji której części budynków mieszkalnych zostały zakwalifikowane dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jako części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym opodatkowane według stawki podatku przewidzianej dla tego typu przedmiotu opodatkowania, podczas gdy rzeczone części budynków mieszkalnych nie były zajęte na ten cel i powinny być opodatkowane stawką właściwą dla części budynków mieszkalnych.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l., budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są opodatkowane stawką wyższą niż budynki lub ich części stricte mieszkalne. Jednakże w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych, jak i gruntów związanych z tymi budynkami. Następnie podniesiono, iż "na" to przyimek tworzący wyrażenie oznaczające miejsce dziania się lub znajdowania się czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN). W przekonaniu skarżącego SKO myli się uważając, że posługując się tym sformułowaniem ustawodawca miał zamiar opodatkować według wyższej stawki podatku budynki mieszkalne lub ich części nie tylko te, w których fizycznie jest prowadzona działalność gospodarcza, ale także te, które są przedmiotem najmu następującego w ramach działalności gospodarczej.

Jeżeli bowiem ustawodawca miałby taki zamiar, wtedy posłużyłby się sformułowaniem znacznie bardziej uwypuklającym ten zamiar, przykładowo poprzez brzmienie przepisu zawierające wyrazy "służące prowadzeniu działalności gospodarczej" albo "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", co byłoby zgodne z techniką stanowienia prawa podatkowego.

Zdaniem skarżącego podatek od nieruchomości jest rodzajem tzw. podatku majątkowego, a ustawodawca regulując omawiane zagadnienie zdecydował się bardziej restrykcyjnie opodatkować określony majątek, który ściśle łączy się z działalnością gospodarczą. Podniesiono, iż istota podatku od nieruchomości uwzględnia w kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania bardziej złożona logikę niż jedynie polegająca na rozróżnieniu, czy podatnik wynajmuje dany składnik majątku w ramach działalności gospodarczej. Znajduje to odzwierciedlenie w oddzieleniu przez ustawodawcę zasad opodatkowania nieruchomości od nieruchomości mieszkalnych.

Według skarżącego z uwagi na koncepcję opodatkowania podatkiem od nieruchomości - stosownie do której opodatkowaniu podlega majątek - nieracjonalny jest pogląd, że ta sama rzecz powinna być opodatkowana według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dlatego, że jest wynajmowana w ramach działalności gospodarczej. Doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania takiej samej rzeczy ze względu na towarzyszące okoliczności prawne związane z jej właścicielem, podczas gdy żaden przepis tego nie przewiduje.

W ocenie podatnika stanowisko SKO w skarżonej decyzji narusza prawo materialne w omówionym zakresie, co uzasadnia wycofanie tej decyzji z obiegu prawnego, a także uprzednio wydanej decyzji Prezydenta Miasta C., bowiem rzeczone części budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane według stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Według podatnika przepisy dotyczące podatku od nieruchomości zostały wadliwie skonstruowane, a ustawodawca nie wykazuje woli do podjęcia działań naprawczych oraz takiego znowelizowania tych przepisów, które pomogłoby usunąć najważniejsze problemy w konstrukcji tego podatku. W obliczu tego ważnego znaczenia nabiera zasada in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a o.p. Końcowo stwierdzono, że jeśli regulacje są wieloznaczne, to zastosowane musi rozwiązanie uwzględniające interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie SKO zorganizowany najem budynków mieszkalnych skutkuje tym, że obiekty te są zajęte zarówno na cele mieszkaniowe przez najemców, jak i zajęte na cele gospodarcze przez wynajmujących. Wskazano, że stawka podatkowa z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie precyzuje przez kogo nieruchomość może być zajęta na cele gospodarcze. Przesłanka ta jest w ocenie SKO przedmiotowa, więc zajęcie przez kogokolwiek na działalność gospodarczą skutkuje jej spełnieniem, nawet jeśli działalność ta polega na zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych innych osób, a taka sytuacja mieści się w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. SKO nie podzieliło poglądu wyrażonego we wskazanym w skardze wyroku NSA z 12 lipca 2023r. sygn. akt III FSK 250/23.

Na rozprawie pełnomocnik SKO wskazał, iż skarżący w istocie domaga się zbyt daleko idącej wykładni prawa, która ma zmierzać do niższego opodatkowania podatników prowadzących działalność gospodarczą polegającą na najmie lub obrocie nieruchomościami, a taka wykładnia prawa była by contra legem. Wskazał ponadto na interpelację poselską nr 37882-Sejm poprzedniej kadencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Sedno sporu dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budynku mieszkalnego obejmującego wynajmowane lokale mieszkalne. Zdaniem skarżącego, również w przypadku, gdy wynajmujący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości powierzchnia lokalu winna być opodatkowana według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., tj. dla budynków (ich części) mieszkalnych. Odmiennego zdania jest SKO, które aprobując pogląd organu pierwszej instancji, stoi na stanowisku, iż w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż wynajmowane przez skarżącego lokale mieszkalne zajęte są na działalność gospodarczą.

W zakresie powyższego zagadnienia ukształtowały się dwie linie orzecznicze.

Według pierwszej grupy orzeczeń prowadzenie przez wynajmującego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a brak realizacji przez wynajmującego w budynkach mieszkalnych lub ich części funkcji "stałego zamieszkiwania" w nim osób fizycznych, dowodzi że nastąpiło jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1252/19, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23).

Według drugiego stanowiska dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego najmu (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022r. sygn. akt III FSK 258/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2023r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23- wyrok nieprawomocny).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA: z dnia 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23 oraz z dnia 22 listopada 2022r. sygn. akt III FSK 258/23 przyjmuje jako własne.

W rezultacie rację w sporze należy przyznać skarżącemu.

Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej cyt. ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2023r. poz. 1752 ze zm.).

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Sąd nie podziela argumentacji, że samo tylko zaliczenie nieruchomości/budynku (przedmiotu opodatkowania) do majątku przedsiębiorcy, komercyjny najem jego części, rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za nasadach przyjętych dla działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji dot. podatków dochodowych przesądza o zastosowaniu najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to okoliczność faktyczna polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W rezultacie za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.

Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). W tym względzie, należy podzielić zapatrywanie zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast., A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.).

Powyższe stanowisko nie dotyczy jednak w szczególności powtarzającego się (w założeniu czasem krótkotrwałego) odpłatnego najmu lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich. Taki najem zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Podobnie postrzegać należy również zakwaterowanie studentów w domach studenta na zasadach komercyjnych. Dom studenta, zwany także "akademikiem", to budynek, w którym zakwaterowani są studenci mieszkający poza rodzinnym miejscem zamieszkania.

Tego typu zakwaterowania nie można uznać za zamieszkiwanie w celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy, tym bardziej, że w praktyce mamy do czynienia często z rotacją użytkowników poszczególnych pomieszczeń. Z drugiej strony nie sposób wykluczyć sytuacji, gdy poszczególne lokale domu studenta wynajmowane są rodzinom studenckim i spełniają powyższe funkcje trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny (jeżeli dodatkowo spełniają kryteria samodzielnego lokalu mieszkalnego).

W realiach rozpoznanej sprawy, organ uznał, iż wynajmowane, w ramach powadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym położonym w C. przy ul. [...] [...], winny zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organ błędnie przyjął, iż "zajęcie" na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. może zostać dokonane nie tylko przez użytkowników (najemców lokalu), ale także przez podatnika, który wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem zasadne okazały się zarzuty skargi w powyższym zakresie.

Powyższe naruszenie prawa materialnego doprowadziło organ do zaniechania szczegółowego ustalenia stanu faktycznego poprzez brak precyzyjnego wskazani, który z wynajmowanych przez skarżącego lokali mieszkalnych zaspokaja potrzeby mieszkaniowe najemcy. Przy ustalaniu powyższej okoliczności należy wziąć pod uwagę w szczególności czy lokale mieszkalne mają charakter samodzielny oraz czy służą stałemu zaspokajaniu trwałych potrzeb mieszkaniowych najemców (por. uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09). Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, iż zaspokajanie potrzeby stałego miejsce zamieszkania może być realizowane przez osobę fizyczną nie tylko w lokalu mieszkalnym stanowiącym jej własność, ale również w lokalu wynajmowanym od osoby trzeciej.

Przy odkodowaniu pojęcia stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej należy sięgnąć do wykładni zewnętrznej systemowej. Pomocne w tej kwestii mogą być zarówno przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1610 ze zm., dalej: k.c.), jak również przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Pod pojęciem "miejsca zamieszkania osoby fizycznej", należy rozumieć miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 k.c.). Na przykład miejsce zamieszkania osoby fizycznej (nie jej zameldowania), przesądza o właściwości miejscowej organu podatkowego, do rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym (art. 17 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (1402,20 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 3600 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Zdanie Odrębne

Zdanie odrębne sędziego Moniki Krywow do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2024 r., sygn. akt I SAGl 1432/23.

Nie zgadzam się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2024 r., sygn. akt I SAGl 1432/23, ponieważ uważam, że skarga powinna zostać oddalona.

Rozbieżności w ocenie skargi dotyczą zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, a mianowicie czy skarżący, jako podatnik podatku od nieruchomości, winien płacić stawkę najwyższą od budynków mieszkalnych, tj. jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z zakupem budynku mieszkalnego w ramach prowadzonej przez niego działalności m.in. w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, czy też winna go obowiązywać stawka niższa właściwa dla budynków mieszkalnych, a to z uwagi na podnoszoną przez niego okoliczność wynajmu ww. nieruchomości "na cele mieszkalne".

Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Według Trybunału Konstytucyjnego (utrwalone poglądy co do rozumienia zasady równości przytoczone zostały między innymi w wyroku z 25 lutego 2002 r. sygn. SK 29/01 oraz w wyroku z 12 marca 2002 r. sygn. P 9/01) z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Art. 32 ust. 2 Konstytucji RP zakreśla granice dopuszczalnego różnicowania podmiotów prawa.

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Tymczasem art. 217 Konstytucji wyraźnie stanowi, iż: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki.

Interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4).

Dla uzasadnienia swojego stanowiska w tej mierze, Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, zgodnie z którą sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51).

Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12).

Zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych wyrażone zostało expressis verbis w art. 217 Konstytucji i obowiązuje od dnia jej wejścia w życie. Niezależnie od tego wyraźnego sformułowania, jej obowiązywanie wywieść można z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą.

Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej tj. przez reprezentacje narodu, jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego. Została ona ugruntowana w efekcie długotrwałej walki politycznej, w wyniku której już w XIX w. powstały państwa o ustroju demokratyczno-liberalnym.

Art. 217 Konstytucji statuując władztwo podatkowe państwa, jednocześnie zatem dodatkowo podkreśla gwarancję wyłącznie ustawowego trybu nakładania podatków i innych danin publicznych (por. wyrok TK z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4). Chodzi o to, by decyzje polityczne, dotyczące nakładania podatków i innych danin publicznych, zastrzeżone były wyłącznie dla władzy ustawodawczej.

Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej.

Wykładnia art. 217 Konstytucji w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazuje więc, iż przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy bowiem spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji, co oznacza, że inne aniżeli tam wskazane kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji.

Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji.

W praktyce nie jest jednak możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Istnieją jednak pewne elementy, których określenie musi zostać obligatoryjnie pozostawione ustawie. Do nich należy podmiot podatku".

Jednocześnie w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że "W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny".

Natomiast w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej.

Przypomnienia także wymaga, że w powołanym wyżej wyroku w sprawie SK 48/15, Trybunał Konstytucyjny "uznał za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Wydaje się oczywiste, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne.

Z niepokojem trzeba jednak odnotować, że rozważana zasada - również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.): "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" - nie spełnia w praktyce swojej roli.

Trybunał Konstytucyjny stanowczo podkreślił, że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy - co znacznie częstsze - organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i - wtórnie - prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Jak przy tym powszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy:

1. 1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym,
2. 2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które - w razie wieloznaczności językowej - przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz
3. 3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy.

Aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje - niejako z założenia - eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą.

Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1. 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,
2. 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego".

Z powyższego wynika zatem, że w świetle prawa daninowego obowiązują następujące zasady:

1. - powszechność opodatkowania, bez względu na wolę podatnika
2. - określoność daniny publicznej w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu obowiązanego ją uiszczać;
3. - prymat wykładni językowej, przed wykładnią funkcjonalną, w tym celowościową, które to wykładnie nie mogą zmieniać charakteru daniny.

W odniesieniu do podatku od nieruchomości zauważyć należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.

1. 70) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1. 1) grunty;
2. 2) budynki lub ich części;
3. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
5. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
6. b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zatem z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatek od nieruchomości adresowany jest do podmiotów będących właścicielami nieruchomości stanowiących: grunty, budynki (lub ich części), budowle (lub ich części) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Adresatem powinności publicznoprawnej jest zatem m.in. właściciel nieruchomości, który w świetle ww. norm jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Ustawa podatkowa zawiera definicje pojęć w niej użytych wskazując, że budynkiem na potrzeby tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą (na gruncie u.p.o.l.) rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Zatem przez działalność gospodarczą rozumie się zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 2 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców), a nie uważa się działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust.

1. 1) z zastrzeżeniem, że przepisu art. 5 ust. 1 nie stosuje się do działalności wykonywanej w ramach umowy spółki cywilnej (art. 5 ust. 5).

W świetle powyższego, za działalność gospodarczą uważa się co do zasady każdą działalność wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, wykonywaną w imieniu własnym, w tym w ramach spółki cywilnej.

W art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zatem co do zasady budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca zaniechał przy tym wprowadzenia definicji pojęcia "mieszkalny", jak również nie odwołał się do innych regulacji prawnych. Przyjmując zatem, że "mieszkalny" zgodnie z definicją ze słownika języka polskiego oznacza "przeznaczony lub nadający się do zamieszkania", należały uznać, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, nadający się do zamieszkania. Jeżeli "mieszkać" zgodnie z definicją słownika języka polskiego oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu", to w konsekwencji oznacza, że budynek, w którym istnieje możliwość zajęcia jakiegoś pomieszczenia i traktowania go jako miejsce główne swojego pobytu" jest budynkiem mieszkalnym, niezależnie od tego czy w budynku tym są wydzielone jako samodzielne mieszkania, czy też nie.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że każdy budynek lub jego część, w którym istnieją pomieszczenia, które można zająć i traktować jako główne miejsce pobytu są budynkami mieszkalnymi (zatem i domy studenta) należałoby uznać za budynki mieszkalne, a tym samym nie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.

Jednakże określając stawki podatku od nieruchomości ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w dwojaki sposób. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 2 lit. a u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części:

1. a) mieszkalnych - 1,15 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
2. b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 33,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Zatem ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w zależności od sposobu jego zajęcia, tj. w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przewidział możliwość zastosowania wyższej stawki podatku.

Należy zatem rozważyć czym owo "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" jest.

Na tym tle, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, do którego złożone jest zdanie odrębne, zarysowały się dwie linie orzecznicze sądów administracyjnych.

Jedna z nich zakłada, że przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1252/19, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23).

Według drugiego za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego (tak w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2022r. sygn. akt III FSK 258/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2023r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23- wyrok nieprawomocny).

Należy zatem zauważyć, że pierwsza z ww. linii orzeczniczych oparta jest na konstrukcji "zajęcia na działalność gospodarczą" budynku mieszkalnego z punktu widzenia adresata daniny publicznej, tj. właściciela budynku mieszkalnego będącego przedsiębiorcą, który w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny prowadzi w nim działalność gospodarczą w postaci wynajmu lokali mieszkalnych.

Druga zaś linia oparta jest w rzeczywistości na woli i to nie podatnika, a osoby najemcy. To bowiem on ma zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób stały. W mojej ocenie tak ukształtowana powinność podatkowa jest niedopuszczalna, bowiem najemca nie jest podatnikiem w świetle u.p.o.l., a nadto co zostało już wskazane, obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03).

Dalej przyjęcie takiej wykładni rodzi dalszą niepewność podatkową, bowiem opierając się o wolę najemcy wymaga ustalenia, czy niezależnie od zawarcia przed przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej umowy najmu lokalu mieszkalnego po pierwsze stale on go zamieszkuje, czy też pomimo wpisania w umowę "na potrzeby mieszkaniowe" w rzeczywistości lokal mieszkalny wykorzystywany jest sporadycznie, np. w sezonie ferii czy wakacyjnym, bądź też w celu kilkudniowego pobytu w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych.

Również wymaga zbadania czy są okresy, w których najemca się już wyprowadził z uwagi na wypowiedzenie mu bądź rozwiązanie umowy. W takim bowiem wypadku lokal mieszkalny nie spełnia wymogu zajęcia go i wykorzystywania na stałe w celach mieszkalnych. Co więcej, owo zajęcie i wola "najemcy" nie mogą też zależeć od wydzielenia samodzielnych lokali mieszkalnych, bowiem uwzględniając brak stosownych definicji w u.p.o.l., dopuszczalne jest zajęcie pomieszczeń, nie zaś całych lokali, co należy uwzględnić także w kontekście tego, że ustawodawca w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. stwierdził, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Uwzględniając tę definicję wynajem pokoi w innych warunkach (poza obszarami wiejskimi) oraz osobom, które nie są turystami taką działalnością już jest.

Zatem każdy wynajem przez przedsiębiorcę pomieszczeń czy samodzielnych lokali mieszkalnych na tzw. najem długotrwały, w świetle u.p.o.l. jest zajęciem na działalnością gospodarczą, a jego zajęcie przez osobę wynajmująca w świetle art. 217 Konstytucji oraz art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jest relewantna dla obciążenia podatkiem od nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nadal wskazuje się, że "Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.

Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia a nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 259/23, z dnia 12 lipca 2023 r. III FSK 250/23). Przy czym w tym ostatnim z judykatów uznano już w przypadku budynków mieszkalnych, że "Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).

Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych".

W mojej ocenie, z przepisów u.p.o.l. nie da się wywieść twierdzenia o konieczność opodatkowania niższą stawką podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych zajętych nawet pośrednio przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności "najmu komercyjnego", a oddanych osobom trzecim w celu zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. Jak już zostało to wskazane, przepisy u.p.o.l. nie przewidują takiego rozróżnienia wprost, jak również brak jest definicji zawartych w ustawie podatkowej pozwalającej na takie rozróżnienie.

Co więcej, w mojej ocenie względy celowościowe nie mogą być uwzględnione przy wykładni wskazanych przepisów.

Przyjmując zasadę określoności daniny publicznej w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym, zwrócić należy uwagę, że skoro grunty i budowle zajęte nawet pośrednio przez przedsiębiorcę na prowadzoną działalność gospodarczą mogą być opodatkowane najwyższą stawką, to niezrozumiale jest w świetle powszechności opodatkowania, przyjmowanie, że zajęte pośrednio na działalność gospodarczą budynki mieszkalne przez przedsiębiorcę działającego w sferze najmu komercyjnego już za takie nie mogą być uznane. Prowadzi to do nieuzasadnionego traktowania podatników o tym samym charakterze, zwłaszcza, że w istocie o właściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesądził ostatecznie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatrywał w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Zatem w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie przyjęto, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku zarówno podatników będących osobami fizycznymi podmiot będący przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania tej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem konieczne jest ustalenie w istocie ich zajęcia, w tym potencjalnego, czy pośredniego, przez przedsiębiorcę na wykonywanie działalności gospodarczej, co analogicznie ma miejsce w przypadku budynków mieszkalnych.

Po drugie, w mojej ocenie uzasadnienia celu społecznego o jakim mowa w ww. wyroku nie można wywodzić poprzez zrównanie sytuacji dewelopera, spółdzielni mieszkaniowej, spółki komunalnej, podmiotu działającego w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą, a to z tej przyczyny, że sposób funkcjonowania tych podmiotów jest inny. Spółdzielnie mieszkaniowe oraz spółki komunalne, a także społeczne agencje mieszkaniowe ograniczone są w zakresie możliwości uwzględniania w czynszu najmu zysków, co wynika wprost z art. 11 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 438), art. 7, art. 8 i art. 21 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy oraz zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725) oraz art. 22g i art. 28 ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 790), zatem trudno uznać je za porównywalne z przedsiębiorcą zajmującym się najmem komercyjnym, który z uwagi na treść art. 8a ust. 4b podwyższając (ale i ustalając) wysokość czynszu najmu może wkalkulować w niego godziwy zysk.

Kolejno wskazać należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że "W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca wyłączył niektóre grunty, budynki i budowli z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wśród nich są budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania powinno określać się z uwzględnieniem zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 p.g.k. W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku - na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia kategorii budynku z pominięciem dokumentów, opinii" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 767/22 i powołane tam orzecznictwo).

Zatem, jeżeli budynek w klasyfikacji gruntów i budynków mieści się w sekcji 1 Dziale 11 "Budynki mieszkalne", w grupie 113 klasie 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), to należałoby uznać, że budynek taki objęty jest niższą stawką, nawet jeżeli wynajmowany jest studentom celem zaspokajania ich potrzeb na okres dłuższy.

Tymczasem, w orzecznictwie wskazuje się, że pomimo klasyfikacji jako budynku mieszkalnego nie zawsze możliwe jest opodatkowanie w niższej stawce takiego budynku, bowiem w niektórych wypadkach:

1. - klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków nie jest wiążąca (np. w przypadku domu studenta),
2. - koniecznym jest wydzielenie w nim "samodzielnych lokali mieszkalnych", bowiem istnienie "lokali mieszkalnych" jest niewystarczające, przy jednoczesnym spełnianiu w nim potrzeb mieszkaniowych studentów zajmujących je na czas nauki (w przypadku studiów jest to okres od roku do co najmniej trzech lat, bądź pięciu lat). W takim wypadku uznaje się, że przedsiębiorca zajmuje budynek mieszkalny na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci najmu komercyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4897/21 oraz z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 358/23). W tym ostatnim z wyroków postanowiono bowiem tezę, że "Skoro budynek (jego część), sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz czasowe zakwaterowanie studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania (dom studenta), okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.)".

Zatem cel w postaci zamieszkiwania (rozumianego jako mieszkanie na stałe) w odniesieniu do niektórych kategorii "najemców", jak i istnienie "samodzielnych lokali mieszkalnych" (pomimo braku wymogów wynikających z ustawy) przestaje być istotny.

Zauważenia wymaga także i to, że w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 358/23, dokonano przyrównania "domu studenta" do "budynków koszarowych" i odwołano się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99, z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 i z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02). Tymczasem doszło do zmiany w stanie prawnym, albowiem powoływane w tych judykatach rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) już nie obowiązuje. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864 ze zm.), grupa "110" Rodziaj "Budynki mieszkalne, obejmuje budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, takie jak:

1. - budynki jednorodzinne (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej posiadające własne wejście z poziomu gruntu),
2. - budynki o dwóch mieszkaniach (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej o dwóch mieszkaniach),
3. - budynki o trzech i więcej mieszkaniach,
4. - domy opieki społecznej (bez opieki medycznej), hotele robotnicze, domy dziecka, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, placówki opiekuńczo-wychowawcze, domy dla bezdomnych, budynki zbiorowego zamieszkania dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych,
5. - budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,
6. - budynki rezydencji prezydenckich i biskupich

Jednocześnie rodzaj ten nie obejmuje:

1. - budynków szpitali, klinik i innych budynków w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w rodzaju 106,
2. - hoteli i podobnych budynków krótkotrwałego zakwaterowania, sklasyfikowanych w rodzaju 109,
3. - budynków niemieszkalnych na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, sklasyfikowanych w rodzaju 109.

Uwzględniając stan prawny obowiązujący od 2016 r., a zatem również od daty wprowadzenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., budynkami mieszkalnymi są wszystkie wymienione w nim kategorie budynków, w których mieszkają osoby trzecie, w tym domy pomocy społecznej, domy studenta czy budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych. Osoby te zamieszkują w nim na stałe, w tym znaczeniu, że co do zasady ich zamieszkanie nie może być klasyfikowane tak jak w przypadku hoteli i podobnych budynków krótkotrwałego zakwaterowania, sklasyfikowanych w rodzaju 109, czy budynków szpitali, klinik i innych budynków w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w rodzaju 106.

Po trzecie wreszcie wskazać należy, że wskazywany powyżej cel społeczny nie wynika nawet z uzasadnienia wprowadzonej zmiany poprzez wprowadzenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Otóż z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) (druk sejmowy 2656, Sejm VII kadencji) wynika, że "Celem projektowanej regulacji jest więc poprawa funkcjonowania i organizacji wykonywania zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego (własnych i zleconych). Wskazane powyżej cele projektu realizują przepisy zawarte w sześciu grupach tematycznych:

1. 1. Zwiększenie samodzielności i elastyczności działania jednostek samorządu terytorialnego.
2. 2. Ułatwienie współpracy jednostek samorządu terytorialnego.
3. 3. Zwiększenie zachęt do dobrowolnego łączenia jednostek samorządu terytorialnego.
4. 4. Zmiany w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatku leśnym.
5. 5. Zmiany przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232, z późn. zm.) w zakresie ochrony zadrzewień i terenów zieleni.
6. 6. Zmiany o charakterze deregulacyjnym i doprecyzowującym w przepisach materialnego prawa administracyjnego normującego zadania samorządu terytorialnego".

W odniesieniu do u.p.o.l. wskazano, że "Art. 10 projektu zawiera propozycje dokonania w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – "upol" (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) następujących zmian: – dodanie do art. 1a ust. 1 pkt 2a zawierającego definicję garażu, w związku z proponowaną zmianą dotyczącą wyjątku od stosowania zasady odpowiedzialności solidarnej w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych garaży, stanowiących odrębny przedmiot własności (...)".

Zatem nie sposób uznać, że wprowadzeniu tej zmiany służył jakikolwiek cel społeczny.

Co więcej, nie sposób uznać, że dla spraw dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości, przy jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym zajęcia budynków mieszkalnych na działalność gospodarczą (pierwsza z linii orzeczniczych) zmiana sposobu opodatkowania budynków mieszkalnych wynikająca z drugiej nowo ukształtowanej linii orzeczniczej, uwzględniając wbrew wcześniejszym wywodom, że jakiś cel społeczny wynika ze zmiany linii orzeczniczej (obniżenie czynszu), w rzeczywistości nie wpłynie na wysokość czynszu określonego w zawartych w tych latach umowach. Umowy te zostały skonsumowane w większości wypadków, a najemcy nie przysługuje ani żądanie zwrotu tej części czynszu najmu, ani też prawo do wznowienia postępowania. Co więcej obniżenie wskazanej daniny publicznej samo w sobie nie musi pociągać za sobą obniżenia czynszu najmu na przyszłość. Zależy to tylko i wyłącznie od podatnika.

Po drugie podatnicy znajdujący się w takiej samej sytuacji (przedsiębiorcy zajmujący się wynajmem komercyjnym) winni być traktowani w ten sam sposób, a zatem niezależnie od tego czy mają wobec siebie wydaną decyzję ostateczną, prawomocny wyrok czy też nie.

Mając zatem na względzie to, że adresatem u.p.o.l. jest podatnik, w tym wypadku przedsiębiorca, zajmujący budynek mieszkalny w sposób pośredni, bowiem w celu prowadzenia w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy działalności polegającej na najmie nieruchomości, będący jego właścicielem, na którym ciąży obowiązek złożenia rocznej informacji (jako osobie fizycznej) bądź w przypadku osób prawnych samoobliczenia w związku z koniecznością złożenia deklaracji na ten podatek, na cały rok, to uznanie wykładni zaprezentowanej w drugiej z linii orzeczniczych czyniłoby ww. obowiązki niemożliwymi do spełnienia, a tym samym uniemożliwiłyby pobór podatku. Trudno bowiem wywiązać się z ww. obowiązku złożenia ww. dokumentów, skoro w istocie fakt zamieszkiwania na stałe nie zależy od podatnika, a od woli i faktycznego zajmowania na cele mieszkalne pomieszczenia przez najemcę i to niezależnie od zawartej umowy najmu.

Konsekwencją braku możliwości złożenia zgodnie z obowiązującym prawem i stanem faktycznym jest brak możliwości prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest daniną roczną ustalaną z góry na dany rok.

Stąd też uważam, że skarga w niniejszej sprawie powinna być oddalona.