Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1452/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.f.), po rozpatrzeniu odwołania A.B. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., w związku z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 maja 2017 r. sygn. I SA/Gl 20/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2018 r. sygn. II FSK 3305/17, uchylił w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł określić zobowiązanie w tym podatku za 2008 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. według stawki 19 % w wysokości [...]zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 30 kwietnia 2009 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości dochodu (straty) za 2008 r., wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Podatek należny, po odliczeniach, zadeklarowano w wysokości [...] zł. Pozostająca do zapłaty kwota podatku, ponad sumę zaliczek uiszczonych w ciągu roku, wyniosła [...] zł i została wpłacona [...]r.

W wyniku kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...]r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił i stwierdził, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej czosnku i cytrusów pod nazwą A.B. A w dniu 1 marca 2006 r., składając 3 marca 2006 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów na tzw. zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej. Stwierdzając nieprawidłowości w zakresie uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów ich uzyskania, a także uwzględniając wyjaśnienia podatnika, organ I instancji decyzją z [...]r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na zasadach podatku liniowego w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Wskutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z [...]r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na istotne braki w postępowaniu dowodowym, w tym w odniesieniu do przyjętej formy opodatkowania podatnika.

Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji przeprowadził postępowanie, w efekcie którego decyzją z [...]r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł, umarzając postępowanie w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Organ przyjął, że podatnik powinien podlegać rozliczeniu wg tzw. zasad ogólnych.

W efekcie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z [...]r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, w szczególności w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z [...]r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz umorzył postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w 2008 r. podatnik:

1. 1. zaniżył przychody o [...] zł poprzez niezasadną korektę faktury z [...]r. nr [...],
2. 2. zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych samochodu osobowego marki Volkswagen Golf,
3. 3. zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł, tj. zarachowane w ich ciężar kary umowne i mandaty,
4. 4. zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł z tytułu strat w środkach obrotowych, tj. strat w towarze – czosnku, który uległ zniszczeniu w związku z awarią komory chłodniczej.

Jak ustalił organ, podatnik błędnie dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. według zasad określonych w art. 30c u.p.d.f., tj. według jednolitej 19 % stawki, bowiem do 20 stycznia 2008 r. nie złożył oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Wprawdzie w toku postępowania twierdził, że oświadczenie takie złożył, jednak nie wpłynęło ono do organu podatkowego, a podatnik pomimo wielokrotnych wezwań organu nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających złożenie takiego oświadczenia. Dopiero przy piśmie z 30 września 2013 r. przedłożył kopię oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym na 2007 r. wraz z kserokopią książki nadawczej zawierającej dopisek dokonany innym kolorem tuszu, o nadaniu tego oświadczenia 20 grudnia 2006 r. Organ dowodom tym nie dał jednak wiary.

Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 9a ust. 2 oraz ust. 4 u.p.d.f. poprzez uznanie, że dochody podatnika osiągnięte w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach ogólnych, pomimo że złożono oświadczenie o zastosowaniu formy opodatkowania określonej w art. 30c u.p.d.f.;
2. 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów niezawinionych przez podatnika strat w środkach obrotowych w kwocie [...] zł;
3. 3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla podatnika dowodów oraz obarczanie go skutkami wątpliwości dotyczących okoliczności niedostatecznie udowodnionych w sprawie, a także wątpliwości prawnych pomimo treści art. 2a O.p.;
4. 4. art. 144 § 5 O.p. poprzez brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi podatnika zgodnie z treścią wskazanego przepisu, tj. w formie elektronicznej;
5. 5. art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego postępowania dowodowego przez nieuznanie za dowód należytego udokumentowania faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów protokołów strat przedstawionych przez podatnika, jak i przedstawionego organowi oświadczenia o wyborze opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.f.;
6. 6. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności nieuzasadnione próby przeczenia faktom wskazanym przez podatnika, bez wystarczającego materiału dowodowego udowadniającego tezy przeciwne stawiane przez organ;
7. 7. art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód tego, co zostało urzędowo stwierdzone w dokumentach w postaci 4 protokołów z kontroli podatkowej, tj. faktu wyboru przez podatnika formy opodatkowania liniowego;
8. 8. art. 200 § 1 O.p. w związku z niepowiadomieniem podatnika o zakończeniu zbierania materiału dowodowego oraz niewyznaczenie stronie terminu do zapoznania się z nim, a przez to uniemożliwienie wypowiedzenia się co do nowego materiału dowodowego, w tym w szczególności uzupełnionej opinii biegłego;
9. 9. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprecyzyjne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności:
10. - niewskazanie powodu wykluczenia okoliczności świadczących o wyborze w 2008 r. innej formy opodatkowania niż zasady ogólne,
11. - brak uzasadnienia do nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych.

W uzasadnieniu strona przedstawiła argumenty mające popierać stawiane zarzuty.

Organ odwoławczy decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności stwierdził, że stosownie do art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.f., raz złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego jest wiążące w następnych latach podatkowych. Jednakże podatnik rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej złożył oświadczenie z 3 marca 2006 r. o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. w/g skali podatkowej. W latach 2006-2008 nie składał oświadczeń o wyborze innych form opodatkowania dochodów, stąd zasadnie organ pierwszej instancji określił zobowiązanie przy zastosowaniu skali podatkowej.

Za nielogiczne uznał organ wyjaśnienia pełnomocnika dotyczące nadania przez przedstawiciela biura rachunkowego, 20 grudnia 2006 r., przesyłki zawierającej oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f., na dowód czego podatnik okazał kopię tego oświadczenia oraz wyciągu z książki nadawczej. Zdaniem organu w/w oświadczenie mające potwierdzać wybór już na 2006 r. opodatkowania podatkiem liniowym, dotyczy wyboru tej formy opodatkowania na 2007 r. Skoro zaś oświadczenie to miało zastać przesłane wraz z deklaracją PIT-5L za listopad 2006 r., to wyjaśnienia strony są niewiarygodne. Nielogiczne byłoby bowiem przesłanie oświadczenia o wyborze podatku liniowego w kopercie zawierającej m.in. deklarację PIT-5L za listopad 2006 r., skoro podatnik twierdzi, że złożył stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym na 2006 r. już wcześniej.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.f. dokonany wybór sposobu opodatkowania dotyczy również lat następnych. W ocenie organu, podatnik prawdopodobnie mylnie zaznaczył w oświadczeniu z 3 marca 2006 r., że wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych zamiast podatkiem liniowym, co potwierdziła świadek K.S. przesłuchana [...]r. Podsumowując organ stwierdził, że do wyboru opodatkowania w formie określonej w art. 30c u.p.d.f. konieczne jest pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania złożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a podatnik takiego oświadczenia nie złożył. Przeciwnie, złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Odnośnie kwestionowanych strat w środkach obrotowych – towarach handlowych (czosnku), powstałych w związku z awarią chłodni w sierpniu 2007 r., które to straty podatnik rozliczył w kosztach uzyskania przychodu, organ odwoławczy zaznaczył, że skoro powyższe straty powstały w 2007 r., to w tym roku powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem w 2007 r. podatnik w spisie z natury na 31 grudnia 2007 r. wykazał m.in. towary handlowe o wartości [...] zł z adnotacją "zepsute". Zdaniem organu towar ten nie powinien zostać ujęty w spisie z natury na 31 grudnia 2007 r., skoro nie był już towarem handlowym, tj. nie nadawał się do obrotu handlowego, a do utylizacji, która nastąpiła dopiero w następnym roku. Organ wyraził przy tym pogląd, że nawet gdyby w/w strata dotyczyła 2008 r., to również nie mogłaby zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodu tego roku podatkowego, gdyż straty powstałej w wyniku awarii systemu chłodniczego można było uniknąć.

Powołując się na opinię biegłego [...]r. w sprawie ubytków w procesie przechowywania czosnku, uzupełnioną [...]r., organ argumentował, że awaria urządzeń chłodniczych nie była przyczyną powstałych strat w przechowywaniu czosnku. Temperatura powietrza w komorze po trzech dniach awarii wzrosła jedynie o 3°, co nie mogło być przyczyną rozpoczęcia procesów gnilnych - przy prawidłowym ładowaniu towaru. Powstałe straty były wynikiem wprowadzenia do komory chłodniczej czosnku, w którym prawdopodobnie rozpoczęte już były procesy gnilne, a utrzymanie temp. w komorze rzędu +3 C procesów tych nie hamowało. Ograniczenie strat wymagało natychmiastowej selekcji składowanego czosnku (przebierania) i poczynienia starań w kierunku jego sprzedaży.

W ocenie organu, podatnik z opinią tą w zasadzie zgodził się, stwierdzając w piśmie z 8 grudnia 2015 r. skierowanym do biegłego, że tak naprawdę nikt do końca nie wie, czy to tylko awaria była powodem nadmiernego i wczesnego zepsucia się czosnku, czy może czosnek uległ zepsuciu z przyczyn naturalnych, niezależnych od czynników zewnętrznych. Podsumowując organ stwierdził, że przyczyną zepsucia towaru handlowego nie była awaria urządzenia chłodniczego, ale brak należytej staranności podatnika, w efekcie której wprowadzono do komory chłodniczej czosnek z rozpoczętym procesem gnilnym.

Nie podzielając także pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r.

W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił, podobnie jak uprzednio w odwołaniu, naruszenie:

1. 1. art. 9a ust. 2 oraz ust. 4 u.p.d.f. poprzez uznanie, że dochody osiągnięte przez skarżącego w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach ogólnych, pomimo że złożył on oświadczenie o wyborze formy opodatkowania określonej w art. 30c u.p.d.f. Zdaniem pełnomocnika prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że każda forma złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.f. jest dopuszczalna;
2. 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów niezawinionych przez skarżącego strat w środkach obrotowych, mimo że straty te nie były wynikiem niedbałości skarżącego, lecz zdarzenia losowego;
3. 3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych przez prawie 10 lat, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla skarżącego dowodów, zmiany argumentacji w toku kolejnych postępowań oraz obarczanie go skutkami wątpliwości co do okoliczności niedostatecznie udowodnionych, a także wątpliwości prawnych, pomimo treści art. 2a O.p., a także przyjmowanie wzajemnie sprzecznych tez;
4. 4. art. 127 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu możliwości odniesienia do argumentacji prezentowanej przez organ odwoławczy, która znacząco odbiega od argumentacji przedstawianej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, szczególnie w zakresie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu;
5. 5. art. 144 § 5 O.p. poprzez nieuchylenie nieprawidłowo doręczonej pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z treścią wskazanego przepisu, tj. w formie elektronicznej;
6. 6. art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego postępowania dowodowego, tj. nieuznanie za dowód należytego udokumentowania faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów protokołów strat przedstawionych przez skarżącego, jak i przedstawionego organowi oświadczenia o wyborze opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.f.;
7. 7. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nieuzasadnione próby przeczenia faktom wskazanym przez skarżącego, bez wystarczającego materiału dowodowego udowadniającego tezy przeciwne stawiane przez organ, w tym w szczególności brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę organu odwoławczego o rzekomej wadliwości towaru w opozycji do wielu okoliczności potwierdzających wpływ awarii chłodni na stan towaru;
8. 8. art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód tego, co zostało urzędowo stwierdzone w dokumentach w postaci 4 protokołów z kontroli podatkowej, tj. faktu wyboru przez skarżącego formy opodatkowania podatkiem liniowym;
9. 9. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprecyzyjne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności:
10. a) brak wskazania powodu wykluczenia okoliczności świadczących o wyborze innej formy opodatkowania niż zasady ogólne w rozliczeniach podatkowych za 2008r., mimo przedstawiania szeregu okoliczności przeczących tezom organów;
11. b) brak uzasadnienia do nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych, pomimo znacznej ilości faktów potwierdzających jej wystąpienia i brak winy skarżącego w jej wystąpieniu;
12. c) brak spójnego uzasadnienia decyzji wobec przedstawiania wzajemnie sprzecznych tez.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił argumenty mające popierać stawiane zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 maja 2017 r. sygn. I SA/Gl 20/17 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd w szczególności wskazał, że sposób doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organu I instancji był prawidłowy, a zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. jest bezzasadny. Co do formy opodatkowania skarżącego w 2008 r. i skuteczności wyboru przez niego podatku liniowego Sąd zwrócił uwagę, że w spawie zachodzą tak istotne wątpliwości dowodowe, że nie można zasadnie przyjąć, że skarżący złożył tylko i wyłącznie błędne oświadczenie z 3 marca 2006 r., które determinuje wybór sposobu opodatkowania. Jest to bowiem tylko jedna z możliwości, ale nie jedyna. Równie możliwa jest wersja, że skarżący złożył ponowne oświadczenie o wyborze opodatkowania, skoro potwierdzają to zeznania świadków, a przede wszystkim protokoły kontroli oraz fakt niekwestionowania tej okoliczności przez organy podatkowe przez 4 lata prowadzonego postępowania.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych (czosnku). Sąd w tym zakresie przyznał rację organowi odwoławczemu, że czosnek nie nadawał się do obrotu już z końcem 2007 r. Dopiero jednak z początkiem roku 2008 został usunięty z magazynu, a strata z tego tytułu rozliczona w kosztach uzyskania przychodów w 2008 r. W ocenie Sądu towar handlowy uległ trwałemu zepsuciu już w 2007 r., co potwierdza sporządzony remanent. Dlatego też towar ten nie powinien zostać ujęty w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r., skoro nie był on już towarem handlowym. Stąd strata z tego tytułu, jako powstała w 2007 r., w tym też roku powinna zostać rozliczona. Pozostałych zarzutów skargi Sąd nie podzielił.

Skargi kasacyjne od tego wyroku wniósł zarówno organ podatkowy, jak i skarżący.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zarzucił naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1. - art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji w zw. z art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.f. przez błędne ustalenie przez sąd, iż w sprawie zachodzą poważne wątpliwości dowodowe, co do wyboru formy opodatkowania przez skarżącego, podczas gdy z akt sprawy jasno wynika, iż podatnik 3.03.2006 r. złożył tylko jedno oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych,
2. - art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.f. przez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń pozwalających na ustalenie, czy podatnik złożył powtórne oświadczenie o wyborze opodatkowania w sposób liniowy, podczas gdy oświadczenie o wyborze opodatkowania w sposób liniowy nie znajduje się w aktach sprawy, a wyjaśnienia o nadaniu tego oświadczenia 19.12.2006 r. w kopercie razem z deklaracją PIT 5 L, są niewiarygodne i nielogiczne,
3. - art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie przez sąd, iż organy podatkowe pominęły okoliczności przemawiające na korzyść podatnika, nie obaliły domniemania wiarygodności twierdzeń zawartych w dokumentach urzędowych - protokołach, na okoliczność złożenia przez podatnika powtórnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie liniowej i w razie wątpliwości nie rozstrzygnęły ich na jego korzyść, podczas gdy wyboru sposobu opodatkowania można, zgodnie z art. 30c u.p.d.f., dokonać jedynie składając oświadczenie w organie podatkowym, a nie w formie zapisu w protokołach kontroli.

Z kolei skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1) błędną wykładnię art. 24 ust. 2 u.p.d.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2007 i 2008 r. w zw. z § 3 pkt 1 lit. a, f i g oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie MF), w stanie prawnym obowiązującym w 2007 i 2008 r., przez przyjęcie, że w spisie z natury sporządzanym przez podmiot prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów uwzględniane są wyłącznie pełnowartościowe towary handlowe, podczas gdy z wykładni powołanych przepisów wynika, że spis z natury obejmuje również inne "towary" tj. "odpady" oraz "braki" jako składniki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które utraciły pierwotną wartość, a w konsekwencji podatnik był uprawniony do ujęcia w spisie z natury zepsutego czosnku, stąd koszt ten powinien zostać wykazany dopiero w momencie faktycznego jego poniesienia, gdy możliwe było ustalenie jego wartości, tj. w momencie faktycznej utylizacji lub sprzedaży,
2. 2) błędną wykładnię art. 24 ust. 2 u.p.d.f. polegającą na przyjęciu, że w wyniku zepsucia podatnik utracił definitywnie towar, podczas gdy czosnek nadal pozostał towarem, lecz dotkniętym brakami tj. "brakiem" w myśl § 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia MF, ponieważ nadal mógł być przedmiotem obrotu. Zatem koszt uzyskania przychodu powinien zostać wykazany dopiero w momencie faktycznego jego poniesienia, gdy możliwe było ustalenie jego wartości, tj. w momencie utylizacji lub sprzedaży,
3. 3) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.f. polegającą na przyjęciu, że podatnik powinien rozpoznać stratę z tytułu zepsucia czosnku w 2007 r., pomimo że we wskazanym okresie zepsuty czosnek nadal znajdował się w księdze przychodów i rozchodów podatnika i pozostawał towarem zgodnie z definicjami zawartymi w rozporządzeniu MF, a w konsekwencji strona nie wiedziała nawet, w jakiej wysokości poniesie stratę, z uwagi na fakt, że zepsuty czosnek nadal przedstawiał wartość handlową i mógł być przedmiotem obrotu. Zatem koszt uzyskania przychodu powinien zostać wykazany dopiero w momencie jego faktycznego poniesienia, gdy możliwe było ustalenie jego wartości, tj. w momencie faktycznej utylizacji lub sprzedaży towaru objętego brakami,
4. 4) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., w zw. z § 29 ust. 1 rozporządzenia MF przez przyjęcie, że w 2007 r. podatnik powinien rozliczyć w całości stratę z tytułu zepsucia czosnku. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodu powinien zostać wykazany dopiero w momencie jego faktycznego poniesienia, gdy możliwe było ustalenie jego wartości, tj. w momencie faktycznej utylizacji lub sprzedaży towaru objętego brakami.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2018 r. sygn. II FSK 3305/17 oddalił skargi kasacyjne. W przypadku skargi organu NSA stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Jest bowiem bezsporne, że skarżący złożył 3 marca 2006 r. błędne w swej treści oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych. Sporne natomiast jest to, czy tego błędu nie naprawił w korespondencji z 20 grudnia 2006 r., która zdaniem strony zawierała prawidłowe oświadczenie o wyborze formy opodatkowania liniowego. Wobec daleko idących wątpliwości, na które wskazał sąd pierwszej instancji, obowiązkiem organów podatkowych było jednoznaczne wykazanie, że takie oświadczenie nie zostało złożone (lub zostało złożone), a towarzyszące temu okoliczności, takie jak treść protokołów kontroli, czy brak reakcji organów podatkowych na wadliwe zeznania podatkowe strony, pozostawało bez wpływu na negatywne dla strony ustalenia. W konsekwencji NSA w tym zakresie podzielił stanowisko Sądu I instancji.

W przypadku skargi podatnika NSA przyznał rację skarżącemu w dwóch aspektach, a mianowicie naruszenia § 27 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Odwołując się do treści art. 24 ust. 2 u.p.d.f. NSA zwrócił uwagę, że nie można zarzucić podatnikowi naruszenia § 27 rozporządzenia MF, skoro ten właśnie przepis obligował go do sporządzenia i wpisania do księgi w 2007 r. spisu z natury nie tylko towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, ale także braków i odpadów, którymi są, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia MF, towary handlowe, które na skutek uszkodzenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość.

W konsekwencji, uwzględniając regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.f., organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji powinny ustalić, czy w analizowanym stanie faktycznym przedmiotowa strata spowodowana zepsuciem czosnku stanowi koszt podatkowy, a potem ustalić związek z konkretnym przychodem, umiejscawiając go w konkretnym roku podatkowym oraz określić rzeczywistą wartość straty jako kosztu podatkowego. NSA przyznał przy tym, że w określonych okolicznościach strata w środkach obrotowych może być uznana za koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. po spełnieniu kryteriów w tym przepisie przewidzianych oraz braku wyłączeń z art. 23 ust. 1 ustawy. W podsumowaniu NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę podatkowy organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć definitywnie formę opodatkowania podatnika w badanym roku podatkowym, odnieść się w sposób wyczerpujący co do uznania przedmiotowej straty za koszt podatkowy, umiejscowić ją w konkretnym roku podatkowym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł co do istoty w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w tej sprawie przyjął, że dochody skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f., a nie na zasadach ogólnych.

Natomiast w pozostałym zakresie nie uznał za koszty uzyskania przychodów 2008 r. strat w środkach obrotowych - towarach handlowych (czosnku) powstałych w związku z awarią chłodni, która miała miejsce w sierpniu 2007 r. Odwołując się do opinii biegłego z [...]r., uzupełnionej [...]r., organ przyjął, że to nie awaria chłodni była przyczyną zepsucia się czosnku, lecz wprowadzenie do komory chłodniczej czosnku z rozpoczętym procesem gnilnym. To zaś wskazuje na niedochowanie przez podatnika należytej staranności, bowiem dopuścił on do zakupu i magazynowania wadliwego towaru, który należało reklamować u dostawcy, a nie księgować powstałe straty w koszty uzyskania przychodu. Straty te nie mogą być więc kosztem uzyskania przychodu i bez znaczenia jest okoliczność kiedy zostały w ich ciężar zaliczone.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. - art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów niezawinionych przez podatnika strat w środkach obrotowych w kwocie [...] zł, mimo że straty te nie były wynikiem niedbałości podatnika i jego lekkomyślności, lecz wynikiem zdarzenia losowego, a prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż straty, którymi dotknięty został podatnik, jako wynikające ze zdarzeń losowych, które nastąpiły bez winy strony, pomimo zachowaniu zawodowego poziomu staranności, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu,
2. - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych przez prawie 10 lat, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla strony dowodów, zmiany argumentacji w toku kolejnych postępowań, a także pomiędzy Decyzją US III i Decyzją IS IV, oraz obarczanie jej skutkami wątpliwości dotyczących okoliczności niedostatecznie udowodnionych w sprawie, a także wątpliwości prawnych pomimo treści art. 2a O.p., a także przyjmowaniem wzajemnie sprzecznych tez,
3. - art. 127 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez niezapewnienie stronie możliwości odniesienia do argumentacji prezentowanej przez Dyrektora w obu instancjach, która to argumentacja znacząco odbiega od przedstawianej na poprzednim etapie postępowania przez Naczelnika, szczególnie w zakresie uznawanym przez Dyrektora za podstawowy, tj. momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na tym, że w razie uznania przez niego, iż Naczelnik niewystarczająco zbadał sprawę, na uchyleniu Decyzji US III i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania,
4. - art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego postępowania dowodowego przez nieuznanie za dowód należytego udokumentowania faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów protokołów strat przedstawionych przez podatnika, jak i przedstawionego organowi oświadczenia o wyborze opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.f.. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu faktu udowodnienia tych okoliczności przez stronę, co powinno prowadzić do uchylenia Decyzji US III i umorzenia postępowania,
5. - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności nieuzasadnione próby przeczenia faktom wskazanym przez stronę, bez wystarczającego materiału dowodowego udowadniającego tezy przeciwne stawiane przez organ, w tym w szczególności brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę Dyrektora o rzekomej wadliwości towaru w opozycji do wielu okoliczności potwierdzających wpływ awarii chłodni na stan towaru. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uchyleniu Decyzji US III i umorzeniu postępowania wobec udowodnienia przez stronę, iż strata nastąpiła na skutek awarii, która była niezawiniona przez stronę i od niej niezależna,
6. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprecyzyjne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności: brak uzasadnienia do nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych wbrew faktom potwierdzającym jej wystąpienie i brak winy strony w jej wystąpieniu oraz brak spójnego uzasadnienia decyzji wobec przedstawiania wzajemnie sprzecznych tez, w szczególności przez Naczelnika i Dyrektora.

W efekcie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie skarżący podniósł, że zna zasady postępowania z czosnkiem, bowiem przez wiele lat prowadzi działalność w tym zakresie, dostarczając towar do licznych odbiorców. W firmie istnieją procedury kontroli jakości towaru (istniały także w 2007 r.), nakazujące poddać ocenie próbki nabywanego towaru (ok. 0,5%), co do jego jakości. W tej sprawie powodem zgnicia czosnku były procesy zainicjowane awarią komory chłodni. Dokonano segregacji czosnku (oddzielenie uszkodzonego), jednak pomimo tego straty wystąpiły. Wysokość tych strat nie była znaczna w stosunku do obrotów przedsiębiorstwa.

Z kolei pełnomocnik organu podniósł, że istnienie procedur kontroli jakości czosnku nie zostało stwierdzone w trakcie kontroli zakończonej w 2009 r., a na tę okoliczność skarżący powołał się dopiero na rozprawie. Zwrócił uwagę, że w przedsiębiorstwie skarżącego nie zatrudniano w tamtym czasie żadnych pracowników.

Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. tut. Sąd wypowiedział się w wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. I SA/Gl 20/17 uwzględniającym skargę podatnika i uchylającym decyzję organu odwoławczego. W efekcie rozpoznania skarg kasacyjnych od tego wyroku stanowisko w tej sprawie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 28 listopada 2018 r. sygn. II FSK 3305/17 oddalił skargi kasacyjne.

Stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z kolei na podstawie art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Z powyższych regulacji wynika, że związanie organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

Natomiast w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 184 p.p.s.a., jak to miało miejsce w sprawie, wiążąca jest ocena przedstawiona w wyroku NSA, w tym zakresie, w jakim modyfikuje stanowisko Sądu I instancji.

Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że organy administracji muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, a jeżeli w kolejnym postępowaniu pojawia się ta kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie.

W realiach rozpoznawanej sprawy, uwzględniając zapadłe w niej wyroki, rozstrzygnięcia przez organ wymagała kwestia formy opodatkowania skarżącego w 2008 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. skuteczności wyboru przez niego podatku liniowego, co pozwoliłoby zastosować stawkę podatku 19%, bądź opodatkowania dochodów według zasad ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej.

Druga wymagająca rozstrzygnięcia kwestia dotyczyła zasadności uznania przez podatnika za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych (czosnku), a nadto – w przypadku uznania strat za koszt działalności - stwierdzenia w którym roku podatkowym podlegały rozliczeniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pierwszą z powyższych kwestii rozstrzygnął w ten sposób, że dochody skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. przyjął za podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f., a nie na zasadach ogólnych.

Natomiast w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów 2008r. strat w środkach obrotowych - towarach handlowych (czosnku) stwierdził, że straty z tego tytułu w ogóle nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, stąd bez znaczenia pozostaje to w ciężar którego roku podatkowego powinny zostać zaliczone.

W skardze pełnomocnik podatnika kwestionuje stanowisko organu w obu w/w kwestiach. Jednakże, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

W odniesieniu do formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jakiej w 2008 r. powinien podlegać podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w 2008 r. dochody podatnika podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, skarżący podejmując działalność gospodarczą złożył oświadczenie z 3 marca 2006 r. o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W oświadczeniu tym podatnik zadeklarował, że będzie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Ta forma opodatkowania nie wymaga jednak dokonywania jej wyboru. W toku całego postępowania skarżący konsekwentnie twierdził, że w 2006 r. dokonał wyboru opodatkowania i był to podatek liniowy. Taki też podatek opłacał od 2006 r., w tym za 2008 r. Na potwierdzenie tego przedłożył kopię oświadczenia z 19 grudnia 2006 r. oraz wyciąg z książki nadawczej jego wysyłki do organu. Oświadczenie to miało zostać przesłane wraz z deklaracją PIT-5L za listopad 2006 r. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, powołując się przy tym na wyrok tut.

Sądu z 18 maja 2017 r. sygn. I SA/Gl 20/17, w sprawie zachodzą poważne wątpliwości dowodowe, co do wyboru formy opodatkowania przez skarżącego. Z jednej strony możliwa jest sytuacja, że skarżący złożył tylko oświadczenie o wyborze formy opodatkowania z 3 marca 2006 r. Z drugiej jednak strony prawdopodobne jest, że w imieniu skarżącego ponowne oświadczenie wysłało biuro rachunkowe "B" prowadzące księgi podatkowe skarżącego. Nie można pominąć i tego, że podatnik przez 4 lata miał otwarty obowiązek podatkowym w podatku liniowym, deklarował i rozliczał w organie podatkowym podatek liniowy z działalności gospodarczej i organ przyjętej formy opodatkowania nie kwestionował.

Co więcej, w tym okresie podlegał czynnościom kontrolnym organu, co potwierdzają protokoły kontroli, w których wpisywano, że podatnik rozlicza się w sposób liniowy. Utwierdzało to skarżącego w usprawiedliwionym przekonaniu, że prawidłowo rozlicza on podatek liniowy. W świetle ustalonych okoliczności dotyczących wyboru przez skarżącego formy opodatkowania podatkiem dochodowym słusznie przyjął organ, że nie można uznać za zasadne, iż skarżący złożył tylko i wyłącznie jedno błędne oświadczenie z 3 marca 2006 r. i to ono bezwzględnie determinuje wybór opodatkowania według zasad ogólnych. Równie możliwe jest, w świetle oceny zebranych dowodów, że skarżący złożył drugie oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym. Taki stan rzeczy potwierdzają zeznania świadków, protokoły kontroli oraz fakt niekwestionowania tej formy opodatkowania przez organy podatkowe przez 4 lata.

Podsumowując, Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że dochody skarżącego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. według stawki 19%.

Sąd nie zgodził się natomiast z organem co do wyłączenia z kosztów działalności gospodarczej strat w towarze (czosnku) spowodowanych jego zgniciem. Zdaniem organu strat jakie poniósł skarżący można było uniknąć. Czosnek uległ zepsuciu z przyczyn naturalnych, niezależnych od czynników zewnętrznych, a nie wskutek awarii chłodni. Powodem strat było wprowadzenie do komory chłodniczej czosnku z rozpoczętym procesem gnilnym, a to świadczy o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności, bowiem dopuścił on do zakupu i magazynowania wadliwego towaru, który należało reklamować u dostawcy, a nie księgować powstałe straty w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji straty te nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, bowiem podatnik nie dochował należytej staranności w celu ich uniknięcia. Skarżący jest zdania przeciwnego.

Problematykę kosztów uzyskania przychodów reguluje w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym (zdanie pierwsze), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Przepis ten ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Odnosząc kwestię ujętej w remanencie na 31.12.2007/ 1.01.2008 i rozliczonej w kosztach działalności partii czosnku, który uległ zepsuciu, przez co stał się odpadem poddanym następnie zniszczeniu, wskazać należy, że w takiej sytuacji towar (odpad), co do zasady, może zostać uznany za tzw. stratę w środkach obrotowych, która po spełnieniu określonych warunków może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu kosztem uzyskania przychodów mogą być takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży (zob. wyrok NSA: z 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00, z 22 września 2016 r. sygn. II FSK 2248/14). Co oczywiste, strata taka musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Wówczas strata w środkach obrotowych może podlegać rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodu, jeżeli została poniesiona przez podatnika, a celem poniesienia kosztu zakupu zniszczonego towaru było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Straty w środkach obrotowych nie zostały wprost zaliczone w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji. Zaliczenie ich do kosztów podatkowych uwarunkowane jest nie tylko potencjalnym istnieniem związku przyczynowego z uzyskaniem przychodu, lecz także ich odpowiednim udokumentowaniem. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (zob. wyrok NSA z 24 maja 2016 r. sygn. II FSK 1241/14). Podatnik musi dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili możliwe było zweryfikowanie straty z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Podatnicy zobowiązani są zatem do prowadzenia ksiąg podatkowych, w tym, jak miało to miejsce w analizowanej sprawie w odniesieniu do 2008 r., ksiąg rachunkowych, które prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy powinny umożliwić obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Obowiązek ten wynika z treści art. 24 ust. 1 oraz art. 24a u.p.d.f. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei art. 24a u.p.d.f., stanowił, że osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić (...) księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...). Nie ulega wątpliwości, że skarżący zobowiązany był i faktycznie prowadził księgi rachunkowe.

Podkreślić należy, że obydwa ostatnio wskazane powyżej przepisy znajdują się w Rozdziale 5 u.p.d.f., który dotyczy szczególnych zasady ustalania dochodu. Podkreślenia wymaga, że są to przepisy szczególne skierowane do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i w tym zakresie modyfikują ogólną normę dotyczącą dochodu ze źródła przychodów, która została uregulowana w art. 9 ust. 2 u.p.d.f. Potwierdza to zresztą brzmienie tego ostatniego przepisu, który stanowił, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Istotnego zatem znaczenia nabiera odesłanie zawarte w tym przepisie do szczególnych zasad ustalania dochodu, a zatem także do odpowiedniego dokumentowania kosztów.

Wskazane przepisy szczególne z art. 24 - 25 u.p.d.f. dotyczące zasad ustalania dochodu odnoszą się do podatników osiągających przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i nakazują, poprzez odesłanie do odrębnych przepisów, czy to prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też ksiąg rachunkowych, dokonywanie należytego udokumentowania zdarzeń gospodarczych w celu samoobliczenia podatku. Zapisy we wskazanych księgach winny powstać w dacie ich ewidencjonowania. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. W myśl art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, nazywane "dowodami źródłowymi". Jednymi z takich są dowody wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, które dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazuje minimum elementów, które powinien zawierać dowód księgowy. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, wskazany w nim powinien być opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych. Podsumowując, należy zauważyć, że straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile rzeczywiście wystąpiły, a także gdy zostały należycie, na bieżąco udokumentowane i – co w tej sprawie stanowi oś sporu - są przez podatnika niezawinione.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że skarżący nabywał czosnek dla celów prowadzonej działalności gospodarczej – w celu jego odpłatnego zbycia. Sprzedaż czosnku była bowiem przedmiotem podstawowej działalności skarżącego. Kwestia ta nie jest w sprawie sporna. To oznacza, że koszty zakupu czosnku miały ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Według spisu z natury na 31.12.2007 r., ujawniony w nim został towar (czosnek) z adnotacją "zepsuty" w ilości [...] kg. i wartości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że tenże zepsuty towar potraktowany został przez podatnika jako straty w środkach obrotowych i zaksięgowany po stronie kosztów w 2008 r. na podstawie protokołów (nr [...], [...], [...]) sporządzonych na bazie spisu z natury z 31 grudnia 2007 r. Powyższych dowodów księgowych oraz ich rzetelności organ nie kwestionował. W 2008 r. zepsuty czosnek został wywieziony na wysypisko śmieci, co potwierdza oświadczenie właściciela firmy transportowej dokonującej wywozu oraz faktury odbioru odpadów z firmy skarżącego wystawione przez C sp. z o.o. z [...] r., [...]r., [...]r., [...]r. i [...]r. Także tego organ nie podważył.

Z ustaleń kontroli organu przeprowadzonej u skarżącego we wrześniu 2008 r. wynika, że zniszczenie dużej partii czosnku nastąpiło w wyniku awarii agregatów chłodniczych w magazynach. K.S., prowadząca rachunkowość przedsiębiorstwa skarżącego, podała, że zepsuty czosnek odniesiono w koszty ponieważ towar uległ zepsuciu z przyczyn niezawinionych. Czosnek transportowany i przechowywany był w swoistych dla tego towaru warunkach, tj. w chłodni w temperaturze 3 stopni Celsjusza. Proces psucia towaru został zainicjowany w chwili, kiedy zepsuł się układ chłodzenia w komorze chłodniczej nr 4, w której był przechowywany. Do awarii doszło w czasie wolnym od pracy, podczas długiego sierpniowego weekendu w 2007 r. Jak dalej wyjaśniła, awarię usunięto w ciągu kilku dni, jednak brak chłodzenia i rotacji powietrza spowodował pobudzenie czosnku do swoistego dla tego rodzaju towaru procesu wydzielenia temperatury, co doprowadziło do zagrzania się towaru, a w konsekwencji tworzenia się wilgoci, pleśni. W celu uratowania towaru był on wywożony, opakowania pojedynczo rozkładane, wietrzony i sukcesywnie schładzany, przebierany, lecz nie przyniosło to oczekiwanego skutku.

W toku kolejnej kontroli organu, przeprowadzonej we wrześniu 2009 r., a dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., K.S. wyjaśniła, że za monitorowanie prawidłowości funkcjonowania magazynów odpowiedzialny był ojciec podatnika, który jest pełnomocnikiem w przedsiębiorstwie. Dodać trzeba, że to on wiele lat wcześniej założył działalność gospodarczą w zakresie m.in. obrotu czosnkiem, której kontynuację w 2006 r. przejął skarżący. W jej ocenie zepsucie towaru nie było związane z brakiem nadzoru, gdyż awaria systemu chłodniczego nastąpiła prawdopodobnie w godzinach późnowieczornych 14-go sierpnia, 15 sierpnia był dniem ustawowo wolnym od pracy, a 16 sierpnia stwierdzono awarię. K.S. podała także, że straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku awarii udokumentowane zostały protokołami strat, a zepsuty towar wywieziono na wysypisko. Informacje o ilości wywiezionego czosnku znajdują się na fakturach. Pojemność kontenerów wywożących nieczystości wynosi 7.000 m3, 5.000 m3, 2.500 m3.

Skarżący, przesłuchany podczas w/w kontroli w 2009 r., potwierdził powyższe, a nadto dodał, że awaria trwała około 3 dni i została usunięta przez firmę serwisową, co dokumentuje karta informacyjną sporządzona przez D i E w C., z której wynika, że 16.08.2007 r. została usunięta awaria sterownika temperatury (uszkodzona czujka rozmrażania parowników). Chłodnie, w których w latach 2007-2008 skarżący przechowywał czosnek, najmował od firmy F, stąd faktura za w/w usługę usunięcia awarii wystawiona została na rzecz wynajmującego. W toku dalszych czynności organu skarżący podał, że zepsutego czosnku się nie przebiera. Czosnek zaparzony był na paletach, w związku z czym wystawiono palety na zadaszoną rampę celem wietrzenia, po to by schłodzić towar. W 2007 r. nie zatrudniał pracowników, prace związane z przerzucaniem czy przewożeniem towaru wykonywał z ojcem i bratem. Podał, że przebieranie czosnku polega na jego wyselekcjonowaniu, np. z całej tonowej palety kartonów czy worków z czosnkiem zdrowym lub zepsutym. Pomimo podjętych starań, zakwestionowanej partii czosnku nie udało się jednak uratować.

Organ oceniając ten stan faktyczny uznał, że strat jakie poniósł skarżący można było uniknąć. Organ wziął w tym względzie pod uwagę stanowisko biegłego powołanego w sprawie, który w opinii z [...]r., uzupełnionej [...]r., w odniesieniu do ubytków w procesie przechowywania czosnku, stwierdził, że awaria urządzeń chłodniczych nie była przyczyną powstałych strat. Wzrost temperatury powietrza w komorze po okres trzech dni awarii jedynie o 3° nie mógł być przyczyną rozpoczęcia procesów gnilnych – przy założeniu prawidłowego ładowania towaru (obieg powietrza). Powstałe straty, jak ostatecznie wskazał biegły, były wynikiem wprowadzenia do komory chłodniczej czosnku, w którym prawdopodobnie rozpoczęte były procesy gnilne, a utrzymanie temp. w komorze rzędu + 3’C procesów tych nie hamowało. Zdaniem biegłego, ograniczenie strat wymagało natychmiastowej selekcji składowanego czosnku (przebieranie) i poczynienia starań w kierunku jego sprzedaży.

Przychylając się do tego stanowiska, a także uwzględniając wyjaśnienia skarżącego składane w toku całego postępowania (w tym z [...]r. gdy podał, że powodem uszkodzenia czosnku mógł być zakup wadliwego towaru) oraz pozostałe zebrane dowody, organ przyjął, że to nie awaria chłodni była przyczyną zepsucia się czosnku, lecz wprowadzenie do komory chłodniczej czosnku z rozpoczętym procesem gnilnym. Taki stan rzeczy wskazuje, jak argumentował organ, że niedochowanie przez podatnika należytej staranności, tj. dopuszczenie do zakupu i magazynowania wadliwego towaru, doprowadziło do powstania strat. Z tego względu straty te nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, skoro podatnik nie dochował należytej staranności w celu ich uniknięcia.

Sąd oceny takiej nie podziela.

W pierwszej kolejności analizując w/w opinię biegłego dostrzec trzeba, że zadaniem biegłego jest udzielanie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. Organ nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przyjęcie opinii biegłego bez jej krytycznej analizy w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania z organu podatkowego na biegłego. Zadaniem biegłego nie jest więc ustalenie stanu faktycznego, lecz wydanie profesjonalnej opinii z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, na temat określonych faktów. Nie dokonuje on wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy, co jest wyłączną kompetencją organu. Według opinii biegłego M.S. z [...]r., uzupełnianej dalszymi pismami, któremu organ postanowieniem z [...]r. zlecił ustalenie wielkości ubytków powstałych w procesie przechowywania czosnku oraz okoliczności awarii systemu chłodniczego: "procent strat stanowi sumę strat wynikłych z nietrafionego zakupu jak i ilości zniszczonego towaru spowodowanego wzrostem temperatury w komorze". "Na skutek awarii temperatura powietrza w komorze wzrosła 6°C, powodując rozpoczęcie procesów gnilnych w przechowywanym czosnku, co spowodowało dodatkowe wydzielanie się ciepła z przechowywanego towaru i dalszą intensyfikację procesu gnilnego" (pismo z 22 czerwca 2013 r.).

Z kolei w piśmie z 9 grudnia 2015 r. biegły stwierdził, że: "Awaria urządzeń chłodniczych (...) nie była przyczyną powstałych strat w przechowywanym przez nią czosnku". (...) "Powstałe straty były wynikiem wprowadzenia do komory chłodniczej czosnku, w którym prawdopodobnie rozpoczęte były procesy gnilne...").

Zdaniem Sądu powyższa opinia nie jest miarodajnym dowodem w sprawie na okoliczność, na jaką miała zostać sporządzona. Opinia biegłego jest oczywiście jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Opinia biegłego powinna jednak z istoty tego dowodu zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Powinna przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia w istocie ocenę mocy dowodowej opinii, szczególnie gdy biegły nie wskazuje źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (nadmienić trzeba, że biegły powołany został do ustalenia wielkości ubytków, a w tek kwestii nie zajął stanowiska).

W tej sytuacji przedmiotowa opinia biegłego, także ze względu na zawarte w niej sprzeczności (raz biegły twierdzi, że na skutek awarii chłodni temperatura powietrza w komorze wzrosła powodując rozpoczęcie procesów gnilnych w przechowywanym czosnku, a innym razem, że awaria urządzeń chłodniczych nie była przyczyną powstałych strat w przechowywanym przez nią czosnku, gdyż były wynikiem wprowadzenia do komory chłodniczej czosnku, w którym prawdopodobnie rozpoczęte były procesy gnilne) nie wnosi w istocie do sprawy żadnych miarodajnych wiadomości specjalnych na okoliczność wielkości ubytków czosnku, ale także przyczyn powstałych strat.

W tym stanie rzeczy, analizując całość zebranych w sprawie dowodów, należy stwierdzić, że w tej sprawie nie jest kwestionowane, że podatnik nabył czosnek, dysponował nim w 2007 r. przechowując go w chłodni. Nie jest też sporny fakt wystąpienia strat w środkach obrotowych (uszkodzony czosnek), ani to, że zniszczony czosnek w ilości [...] kg został ujęty przez podatnika w stosownych i nie zakwestionowanych przez organ dowodach wewnętrznych (protokołach zniszczenia), a następnie wywieziony na wysypisko, przy czym organ nie podważył tego faktu, ani ilości i wartości zniszczonego czosnku poddanego utylizacji. Kwestionował wyłącznie to, czy podatnik dochował należytej staranności w celu uniknięcia powstałych strat.

Zdaniem Sądu, w ustalonych okolicznościach tej sprawy, straty powstałe u skarżącego były niezamierzone i powstały wbrew woli przedsiębiorcy prowadzącego przedmiotową działalność gospodarczą. W kontekście rozpoznawanej sprawy istotnego znaczenia nabierają wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które miały na celu ograniczenie, bądź wyeliminowanie powstawania strat w środkach obrotowych. W tym kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczania określonych strat do kosztów uzyskania przychodów (ponoszenie strat nie jest, co oczywiste, środkiem zmierzającym do osiągnięcia przychodów).

Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest więc koniecznością spełnienia określonych warunków, w tym dokumentacyjnych - niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie zdarzeń gospodarczych. Strata w środkach obrotowych, będąca wynikiem powstawania odpadów nienadających się do dalszej odsprzedaży, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wówczas, gdy była rzeczywista i przez podatnika prowadzącego księgi rachunkowe na bieżąco udokumentowana prawidłowo sporządzonym wewnętrznym dowodem źródłowym, o którym stanowi art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, który za takie straty pozwala uznać odpady będące materiałami, które na skutek m.in. uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość.

W tej sprawie, na co Sąd wskazał już wyżej, straty zostały prawidłowo udokumentowane. Ponadto, w ocenie Sądu, były rzeczywiste oraz niezawinione świadomie i celowo. Zauważyć trzeba, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność tego, że do chłodni wprowadzono towar z rozpoczętymi procesami gnilnymi. Na taką możliwość zwraca uwagę biegły gołosłownie twierdząc, że było to prawdopodobne. Opinia biegłego, z przyczyn już wcześniej wskazanych, nie zawiera jednak jakiejkolwiek analizy pozwalającej tezę tę przyjąć. Brak przy tym jakichkolwiek przesłanek by twierdzić, że zainfekowana partia czosnku została celowo umieszczona w chłodni przez skarżącego, aby spowodować straty. Takie działanie stałoby w oczywistej sprzeczności z istotą racjonalnej działalności gospodarczej, a tejże racjonalności u skarżącego organ nie podważał.

Przyjmując więc, że przyczyną powstałych strat było uszkodzenie urządzenia, Sąd stoi na stanowisku, że w realiach tej sprawy skarżący nie był w stanie zapobiec awarii chłodni, która nastąpiła w dniu wolnym od pracy, tj. 15 sierpnia 2007 r. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń skarżący, po wykryciu awarii, podjął działania zmierzające do minimalizacji strat, mianowicie wystawił partię czosnku do wysuszenia, selekcjonował towar pod kątem odzyskania czosnku niedotkniętego uszczerbkiem. Mimo to straty o wartości ok 13,1 % w stosunku do uzyskanego w 2008 r. przychodu i ok.13,7 % w stosunku do poniesionych w tym okresie kosztów, wystąpiły. Zdaniem Sądu brak jest jednoznacznych dowodów przemawiających za tezą, że zakupiony towar był złej jakości (rozpoczęte były w nim procesy gnilne) i ta okoliczność spowodowała wystąpienie strat.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość rozliczania strat w kosztach uzyskania przychodów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Z zestawienia treści art. 22 oraz art. 23 u.p.d.f. nie wynika, by strata w środkach obrotowych nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z samego pojęcia straty, rozumianego w tym przypadku jako ubytku, w powiązaniu z zamiarem uzyskania przychodu, bierze się to, że nie mogą być to straty zawinione.

Zatem chcąc zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać, że były one nieuniknione w działaniach służących uzyskaniu przychodu. W ocenie Sądu, w tej sprawie, podatnik powyższe wykazał, o czym świadczą podjęte przez niego, a wyżej zasygnalizowane działania. Na taką możliwość zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku (II FSK 3305/17 – s. 6-7).

Z przedstawionych względów koszty z powyższego tytułu, w okolicznościach tej sprawy, powinny podlegać rozliczeniu w 2008 r. To bowiem w tym roku podatkowym skarżący w księgach podatkowych zaewidencjonował, objęty uprzednio remanentem początkowym, czosnek podlegający zniszczeniu na podstawie stosownych dowodów wewnętrznych - zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości (do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a w myśl art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej - dowody wewnętrzne).

W tym stanie rzeczy, skoro organ nie zakwestionował rzetelności dowodów wewnętrznych bądź wartości przedmiotowej w sprawie partii czosnku ujętego w remanencie początkowym, to brak jest podstaw do pominięcia strat z tytułu zepsutego czosnku w rozliczeniu kosztów, a w ślad za tym dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 13.469 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy – 2.652 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł - na podstawie § 2 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).