Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1458/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. Nr 2401-IOD-2.4102.78.2021 UNP:2401-22-142778, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012. 361 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania pana P. S. (dalej podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia 4 czerwca 2021 r. znak: [...], którym określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 44.743 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że przeprowadzono kontrolę podatkową wobec podatnika za 2015 r. udokumentowaną protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 27 lipca 2018 r. Pełnomocnik strony złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu, o rozpatrzeniu których organ podatkowy poinformował pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. W następstwie ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w którym ustalił, że z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik:

1. 1) zaniżył przychody o kwotę 125.647,71 zł stanowiącą wartość materiałów i towarów ujętych w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2015 r., a nie wykazanych w remanencie na dzień 31 grudnia 2015 r.,
2. 2) zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu:
3. - zakupu usług od O. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 46.000 zł netto,
4. - zakupu usług od P. Sp. z o.o. na łączną kwotę 52.000 zł netto,
5. - pobytu w hotelu w Z. na łączną kwotę 3.024 zł brutto,
6. - rozliczenie podróży służbowej pracownika na kwotę 759,36 zł,
7. - odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 12.582,33 zł.

Organ podatkowy uznał, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów za 2015 r. w zakresie obejmującym przedstawione wyżej niezaewidencjonowane przychody i zaewidencjonowane koszty jest nierzetelna jednakże odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Decyzją z dnia 4 czerwca 2021 r. organ podatkowy określił podatnikowi przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie podatnika, błąd w ustaleniach faktycznych, rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125 oraz art. 187 O.p. i prowadzenie postępowania pod z góry określoną tezę. Co do przychodów z remanentu podatnik stwierdził, że nie udowodniono mu, że sprzedał ten materiał bez wystawienia faktury i należało przyjąć, że zużył te materiały na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik powołał się na wynik NSA z dnia 26 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 389/16. Co do O. podatnik stwierdził, że jedną z prowadzonej przez niego działalności są usługi elektryczne oraz instalacyjne, a podatnik może swój biznes rozwinąć i dostosowywać do zmian, które zachodzą w przemyśle i mają wpływ na dalszą działalność podatnika.

Ponadto wskazał na ustawę o działalności badawczo-rozwojowej, które w 2015 r. nie obowiązywała, ale prowadzący działalność gospodarczą już ponosili koszty przyszłych efektów nowych technologii. W zakresie usług P. podatnik stwierdził, że brak jego faktur w tej firmie nie ma wpływu na wykonanie spornych usług. Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem, że skoro fakturę za badania okresowe wystawiono w dniu 5 lutego 2015 r., to pracownik nie mógł mieć delegacji od 4 lutego 2015 r.

Rozpoznając sprawę Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. jednakże postanowieniem z dnia 22 grudnia 2020 r. wszczęto wobec podatnika dochodzenie o przestępstwo skarbowe dotyczące spornego podatku, a w dniu 5 lipca 2021 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, po czym w dniu 20 lipca 2021 r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego. Postanowienie z dnia 5 lipca 2021 r. zostało zmienione postanowieniem z dnia 5 października 2021 r. poprzez przedstawienie podatnikowi zarzutu, a w dniu następnym podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego.

Nadto organ podatkowy pismem z dnia 11 marca 2021 r. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 22 grudnia 2020 r. Dlatego też sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Następnie Dyrektor przytoczył treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wskazując na prawidłowe i rzetelne udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów co wynika z art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej oraz § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. 2014. 1037). Organ odwoławczy zacytował wskazane przepisy stwierdzając, że podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, związek z przychodem oraz prawidłowe jego udokumentowania.

W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem sprawy były kwestie dotyczące ustaleń faktycznych w zakresie doliczenia do przychodów podatnika różnic remanentowych (125.647,71 zł), zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami O. (46.000 zł) i P. (52.000 zł) oraz zawyżenie kosztów delegacji zagranicznej pracownika (759,36 zł).

W zakresie ustalenia przychodów Dyrektor stwierdził, że towary i materiały ujęte w remanencie na początku 2015 r. i nie ujęte na koniec tego roku to m.in. umywalki, piece kondensacyjne, baterie, zestawy prysznicowe i inne. Według podatnika materiały te wykorzystane zostały przy realizacji zlecenia na rzecz R. Sp. z o.o. (dalej R.), a nadto, że zostały zakupione w 2011 r. i nie były zaliczone do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że firma podatnika (I.) w 2015 r. wystawiła na rzecz R. trzy faktury z marca 2015 r. na łączną kwotę 120.000 zł dotyczące remontu pomieszczeń (wymiana armatury łazienkowej, remont wyposażenia łazienki, montaż pieca c.w.o., wymiana pieca c.w.o.) w tym w B1. i B.. Wobec firmy R. wydano decyzję za 2015 r. w której ustalono, że pomiędzy R., a firmą podatnika nie została zawarta żadna pisemna umowa na wykonanie prac remontowych w obiektach w B1. i B..

Natomiast w dniu 2 marca 2015 r. została zawarta umowa pomiędzy T. (zamawiający) a R. (wykonawca) na prace remontowo-budowlane w B. i B1.. R. na rzecz T. wystawiła 2 faktury z 9 marca 2015 r. (78.000 zł) i z 11 maja 2015 r. (78.292,68 zł) tylko za pracę w B.. Wobec właściciela firmy T. przeprowadzono kontrolę podatkową i wydano decyzję podatkową za 2015 r., w której ustalono, że nie był on właścicielem budynku w B. i na podstawie umowy najmu z 10 grudnia 2010 r. budynek ten został wynajęty przez jego współwłaścicieli wyłącznie na cele mieszkaniowe. Właściciel firmy T. i jednocześnie prezes zarządu O. zeznał, że mieszkanie zostało zalane i wymagało gruntownego remontu i że to on podjął się jego wykonania. Jednakże współwłaściciel budynku wyjaśnił, że właściciel firmy T. nie wspomniał o prowadzeniu remontów, a nadto że wszelkie remonty budynku były płacone "z jego kieszeni". Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że właściciel T. nie przeprowadził żadnych remontów w tym budynku do przeprowadzenia których nie był zresztą uprawniony.

Tym samym nie mógł zawrzeć umowy z R. w ramach prowadzonej przez siebie firmy T.. R. oświadczyła, że nie wykonywała robót remontowych budynków w B. czy B1., gdyż prace w tych budynkach zostały zlecone podwykonawcom firmie podatnika i firmie I1.. Dyrektor zauważył, że remont w tych budynkach nie obejmował remontu łazienek czy wymiany pieców, które dokumentują faktury wystawione przez podatnika na rzecz R. z marca 2015 r. co uzasadnia stwierdzenie, że podatnik nie miał możliwości wykorzystania towarów i materiałów wykazanych w remanentach (125.647,71 zł).

Dyrektor stwierdził, że wobec I1. przeprowadzono kontrolę podatkową za 2015 r. wydano decyzję w której ustalono, że podatnik wystawił w dniu 30 czerwca 2015 r. na rzecz I1. dwie faktury obejmujące m.in. prace remontowe w budynkach w B. i B1. na łączną kwotę 40.000 zł. Ustalił również, że I1. zawarł z R. dwie umowy na wykonanie prac remontowo-budowlanych w dniu 4 lutego 2015 r. (B.) i z 19 stycznia 2015 r. (B1). Organ odwoławczy przedstawił te umowy oraz ustalił, że początkowo firma I1. twierdziła, że roboty prowadzone na rzecz R. nie były zlecone podwykonawcom, a następnie podała, że zlecono je podatnikowi (jako podwykonawcy). Dokonując analizy tych okoliczności Dyrektor uznał, że firma I1. nie wykonywała na rzecz R. robót objętych umowami z 4 lutego 2015 r. i 19 stycznia 2015 r., a tym samym, że firma podatnika ani jako wykonawca usług na rzecz R. ani jako podwykonawca usług zleconych przez I1., nie wykorzystała materiałów i towarów wykazanych w remanencie początkowym i nie uwzględnionych w remanencie końcowym za 2015 r. Ponadto podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o tym, że te materiały i towary zostały zniszczone lub uległy uszkodzeniu. W związku z tym ich wartość doliczono do przychodów 2015 r. na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu podatnika Dyrektor wskazał, że spis z natury zwany potocznie "remanentem": jest sporządzany w celu prawidłowego ustalenia dochodu podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób uwzględnienia remanentu przy ustaleniu dochodu został wskazany w pkt 22 i 24 objaśnień zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Organ odwoławczy przedstawił treść tych zapisów. Podkreślił, że doliczona do przychodu kwota 125.647,75 zł jest wartością netto towarów i materiałów co jest korzystne dla podatnika, gdyż nie zawiera marży (z tytułu ich sprzedaży czy wykonywaniu usług z ich użyciem).

Wyjaśniając kwestię szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Dyrektor przywołał przepis art. 193 § 1-4 O.p. oraz art. 23 § 1 i § 2 O.p. stwierdzając, że w okolicznościach dotyczących remanentu organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania oszacowania tego przychodu. Co do wyroku NSA z dnia 26 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 389/16 Dyrektor zaznaczył, że wyrok ten nie stanowi powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa.

Dokonując ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że zakup usług od firmy O. udokumentowano fakturami za przygotowanie dokumentacji dotyczącej dotacji (20.000 zł), za doradztwo w zakresie fotowoltaiki (16.000 zł) i po korekcie za doradztwo w zakresie zabezpieczeń farmy fotowoltaicznej - majątku, jak i umów z gestorami. Zwrot kosztów wizji lokalnej na terenie RP (10.000 zł). Dyrektor przedstawił wyjaśnienia pełnomocnika podatnika złożone w toku czynności kontrolnych oraz ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających wobec O., w tym wyjaśnienie prezesa tej firmy i treść umowy o świadczeniu usług podpisanej przez prezesa zarządu i podatnika stwierdzając, że podatnik wypowiedział umowę z O. w związku z czym wystawiona została faktura na kwotę 20.000 zł. W trakcie kontroli pełnomocnik nie przedłożył tej umowy jak również żadnych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu przez O. usług widniejących na fakturach.

Ponadto skoro podatnik zrezygnował z rozwoju firmy w kierunku fotowoltaiki to wątpliwości budzi fakt wystawienia faktur za doradztwo w zakresie fotowoltaiki i zabezpieczeń farmy fotowoltaicznej. Poza fakturami podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu spornych usług czy ich związku z uzyskanym przychodem.

W kwestii zakupu usług od firmy P. udokumentowanych fakturami za serwis i obsługę infrastruktury informatycznej (10.000 zł) odzysk danych, naprawę uszkodzonych danych, archiwizacji danych, utworzenie kopii zapasowych w "chmurze" (16.000 zł) i za instalację informatyczną w obiekcie klienta – sieć informatyczna (20.000 zł) organ odwoławczy ustalił na podstawie wyjaśnień pełnomocnika podatnika, tabeli amortyzacyjnej firmy podatnika oraz decyzji podatkowej dotyczącej firmy P., że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie tych usług, a tym samym sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W zakresie kosztów delegacji zagranicznej Dyrektor stwierdził, że zgodnie z dokumentami delegacja do Włoch trwała od 4 do 12 lutego 2015 r., gdy tymczasem na fakturze dotyczącej badań lekarskich delegowanego pracownika widnieje data 5 luty 2015 r. i brak na niej daty dostawy (sprzedaży wykonania usługi).

Dyrektor stwierdził, że aby poddać się badaniom pracownik musiał przebywać w Polsce zatem w dniach 4-5 lutego 2015 r. nie mógł być jednocześnie we Włoszech. Dlatego w sposób uzasadniony i logiczny przyjęto, że wyjazd pracownika do T. mógł nastąpić 6 lutego 2015 r. i dlatego zmniejszono koszt tej delegacji zagranicznej o charakterze diety.

Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania zwrócił się do podatnika (pełnomocnika) o udzielenie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia i podatnik czy pełnomocnik mogli złożyć dodatkowe wyjaśnienia czy dowody. Podkreślił, że organ podatkowy pismem z dnia 28 kwietnia 2021 r. wezwał podatnika do złożenia zeznań, jednocześnie wezwania tego podatnik nie podjął w terminie. Podniósł również, że podatnik nie brał czynnego udziału w toczącym się postępowaniu przed organem podatkowym ani organem odwoławczym.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wnosząc o uchylenie decyzji organu obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił:

1. 1) naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego, wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, a poprzez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności w arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniu, iż podatnik nie miał możliwości wykorzystania towarów i materiałów wykazanych w remanencie,
2. 2) naruszenie przepisu art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, godzące w zaufanie do organów i dokonanie jej w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego polegające w szczególności na:
3. a) ograniczeniu się do kwestionowania twierdzeń podatnika i czynieniu ustaleń co do sytuacji podatnika wyłącznie w oparciu o ustalenia dotyczące działalności innych osób, w szczególności A. B., J. C. i Spółki R. Sp. z o.o.,
4. b) na przyjęciu założenia, że daty i kolejność sporządzania dokumentów i kontraktów świadczy o tym, że prace określone tymi kontraktami lub dokumentami nie mogły się rozpocząć przed ich zawarciem lub po ich zawarciu,
5. c) na pominięciu iż towary i materiały wskazane w remanencie początkowym i niewykazane w remanencie końcowym nie były rozpoznane wcześniej przez podatnika jako koszt podatkowy, czego efektem jest zrównanie w tym zakresie przychodu podatnika z jego dochodem,
6. d) na niezasadnym przyjęciu, że z faktu niezatrudniania pracowników przez usługodawcę wynika, iż w rzeczywistości nie wykonano usługi, w sytuacji gdy jest ona udokumentowana fakturami, przelewami oraz twierdzeniami stron transakcji,
7. e) na niezasadnym przyjęciu, że skoro na fakturze za badanie pracownika nie wskazano daty wykonania usługi to moment wykonania usługi przypada w dniu wystawienia faktury, w sytuacji gdy nie prowadzono żadnych dowodów w tej sprawie i w sytuacji gdy inne dowody księgowe potwierdzały fakt ponoszenia kosztów poza granicami RP,
8. 3) naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w ocenie materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego przejawiające się w przyjęciu, że skoro usługodawca w 2021 r. nie pamięta na czyją rzecz i w jakim dokładnie zakresie świadczył swoje usługi, to należy przyjąć, że usługi takie nie miały miejsca,
9. 4) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, oraz brak uzewnętrznienia toku rozumowania organu w przedmiocie odmowy wiarygodności dowodom zgromadzonym w sprawie, w szczególności w zakresie twierdzeń podatnika,
10. 5) naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu decydujący jest skutek w postaci osiągnięcia przychodu, a nie cel i zamiar podatnika stojące za poniesionym wydatkiem, czego efektem było wyeliminowanie z kosztów podatkowych rozliczeń w zakresie działalności z zakresu fotowoltaiki,

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że właściwie całe postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organy podatkowe dotyczyło innych niż podatnik osób – głównie jego kontrahentów. Dywagacje organów w zakresie rozliczeń między podmiotami, których podatnik był podwykonawcą nie mogą przesądzać o tym, czy podatnik rzeczywiście wykonywał jakieś prace na rzecz swojego kontrahenta. Żadne obowiązujące przepisy nie nakazują wytwarzania skomplikowanej dokumentacji wykonawczej i powykonawczej. Prace remontowe były przez podatnika wykonywane. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w treści decyzji pominięto w całości kwestię, iż sporne towary i materiały nie stanowiły wcześniej kosztów podatkowych, zaś prawidłowe oszacowanie podatku powinno uwzględniać koszty poniesione przez podatnika na nabycie mienia. Organ odwoławczy nie analizował zakresu obowiązków prezesa zarządu O. i jest rzeczą oczywistą, że założyciele spółek pracują na ich rzecz i świadczą w ich imieniu szereg usług.

Istotny jest cel poniesienia wydatku, a nie ich efekt. Co do wydatków na rzecz P. wskazano, że pracownicy i właściciele firmy informatycznej mogą nie pamiętać szczegółów realizowanych usług i klientów dla których pracowali. Ponadto podatnik nie może ponosić konsekwencji nieprawidłowego prowadzenia ksiąg przez swoich usługodawców. Usługi mają charakter serwisowy i niematerialny. Trudno zatem oczekiwać materialnego przejawu ich wykonania. Brak wykazania zestawów komputerowych w tabeli amortyzacyjnej nie świadczy o tym, że podatnik nie potrzebował sieci Wi-Fi, przy czym fakt wykorzystywania przez podatnika sprzętu komputerowego nie budzi wątpliwości. Fakt wykonania usługi wynika z twierdzeń podatnika, wystawionych faktur i dokonanych płatności. Co do kosztów delegacji pełnomocnik skarżącego zauważył, że faktura VAT nie musiała być wystawiona w dniu realizacji usługi.

Skarżący wskazał, że nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych w zakresie kosztów podróży służbowej (pobyt w hotelu) oraz amortyzacji.

Do skargi dołączono dokumenty potwierdzające fakt współpracy z O. i przeprowadzenia przez tę firmę analiz.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że dotyczyło ono określenia wysokości podatku dochodowego od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, w sytuacji uznania za przychód podatkowy różnic remanentowych oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zdaniem organów podatkowych nie były właściwie udokumentowane, ani nie wykazano ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą bądź faktury ich dotyczące nie odpowiadały rzeczywistości. Tym samym w sprawie sporna była kwestia stosowania przepisu art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej oraz prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w tej mierze.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszenie o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. "Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany (tak wyrok NSA z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2710/19). Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia (tak wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3415/18). Nie wystarczy dysponować fakturą, jeżeli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Podkreśla się także, że to podatnik jest zobowiązany posiadać względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (tak wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2454/18). Istotne jest aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej tzn. takiej która przewiduje m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążącej do osiągnięcia zysku, a nie strat (tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2361/18).

Zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłościami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozstrzyganej sprawy, wszechstronnością oceny. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód ponieważ jago moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenia dla sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2215/18).

Odnosząc się do kwestii spornych kosztów uzyskania przychodów Sąd zauważa, że organy podatkowe ustaliły, iż wystawione faktury zostały prawidłowo sporządzone, zaś koszty z nich wynikające zapłacone przez podatnika i ujęte w prowadzonej przez niego księdze przychodów i rozchodów. Faktury za zakup usług od O. dotyczyły przygotowania dokumentacji dotyczącej dotacji, doradztwa w zakresie fotowoltaiki oraz doradztwa w zakresie ubezpieczeń, aktualizacji danych ubezpieczeniowych do której wystawiono notę korygującą zmieniając treść przedmiotu świadczonych usług na doradztwo w zakresie zabezpieczeń farm fotowoltaicznych. Według twierdzeń pełnomocnika podatnika z uwagi na drastyczne zmniejszenie obrotów jego firmy podatnik szukał innych zakresów prowadzenia działalności gospodarczej w tym w zakresie odnawialnych źródeł energii. Z rozmaitych przyczyn odstąpił od tego zamiaru nie osiągając z tego tytułu żadnych przychodów.

Firma wykonująca te usługi potwierdziła fakt ich realizacji oraz przekazania podatnikowi wszystkich dokumentów związanych z realizacją umowy łączącej strony. Umowa ta została dołączona do akt sprawy, zaś organ odwoławczy przytoczył jej treść. Umowa ta została wypowiedziana w związku z czym wystawiono fakturę na kwotę 20.000 zł. Przedmiotowa umowa dotyczyła wniosku o dofinansowanie. Organy podatkowe nie kwestionowały, że usługi ujęte w spornych fakturach nie zostały wykonane lecz dowodziły, że wobec braku dowodów potwierdzających ich wykonanie oraz braku związku z uzyskanymi przychodami wydatki wynikające ze spornych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem poza fakturami organy podatkowe dysponowały umową dotyczącą przygotowania dokumentacji dotyczącej dotacji (z dnia 5 stycznia 2015 r.), a nadto do skargi dołączono oferty firmy O. dotyczące tej umowy (z 5 stycznia 2015 r.) oraz analizę ekonomiczną rozwiązań energetycznych. Oferta i analiza nie były znane organom podatkowym, zaś organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do tych dokumentów.

Jest rzeczą oczywistą, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej odnosi się do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, a więc nie tylko takich które przynoszą przychód lecz również takich, które są poniesione w celu jego osiągnięcia, mimo że ostatecznie takiego przychodu nie generowały. Skoro istniała umowa dotycząca uzyskania dotacji, strona wskazała powody jej zawarcia i przyczyny rezygnacji z jej realizacji, zaś firma wystawiająca faktury potwierdziła zaistniałe zdarzenia, to tym samym rzeczą organów podatkowych była ocena czy przesłanki jakimi kierował się podatnik zawierając umowę i odstępując od niej prowadzą do ustalenia, że jego zamierzeniem była próba zmiany profilu działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodów z innego niż dotychczas źródła. Dotyczy to wydatku związanego nie tylko z umową lecz również doradztwem w zakresie fotowoltaiki czy zabezpieczenia farmy fotowoltaicznej. To, że podatnik odstąpił od umowy dotyczącej dotacji nie oznacza, że nie mógł w dalszym ciągu szukać innych rozwiązań co do kierunku działalności jego firmy.

Co do wydatków związanych z usługami firmy P. należy zauważyć, że dotyczyły one serwisu i obsługi infrastruktury informatycznej, odzyskiwania danych, naprawy uszkodzonych danych, archiwizacji danych, utworzenia kopii zapasowych w "chmurze" oraz instalacji informatycznej w obiekcie klienta – sieć internetowa. Z oświadczeń pełnomocnika strony wynikało m.in., że doszło do awarii zasilania komputerowego, uległy spaleniu twarde dyski dwóch komputerów, co rodziło konieczność odtworzenia oprogramowania oraz danych i wymianę ich na nowe dyski twarde. Organ odwoławczy nie kwestionował tych okoliczności stwierdził natomiast, że w tabeli amortyzacyjnej podatnik nie wykazał żadnego zestawu komputerowego, a nadto podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień w zakresie usług widniejących na fakturach, nie przedłożył żadnych dokumentów, w tym specyfikacji ile dysków wymieniono czy dowodów potwierdzających wystąpienie awarii zasilania komputerowego jak i wskazania lokalizacji tej awarii.

Dyrektor nie wskazał dokładnie jakie dokumenty, jego zdaniem, wystarczyłyby na uznanie, że sporne usługi zostały faktycznie wykonane, jaki dowód potwierdziłby awarię i jej lokalizację, oraz nie wyjaśnił dlaczego oświadczenia złożone przez pełnomocnika podatnika są nieistotne, a ważne są jedynie wyjaśnienia podatnika (których nie było). Dodatkowo na potwierdzenie braku wykonania tych usług Dyrektor wskazał na niepamięć prezesa spółki P. oraz brak w dokumentach tej firmy spornych faktur. Pozwoliło to organowi odwoławczemu na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, nie doszło do czynności wskazanych w fakturach.

Jest rzeczą powszechnie znaną, że obecnie posiadanie i używanie komputerów czy ich zestawów, sieci informatycznej czy przechowywanie danych (np. w "chmurze") jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie podważał faktu posiadania przez podatnika takich urządzeń lecz fakt ich amortyzowania. Twierdzenie, że posługiwanie się tym sprzętem nie ma związku z działalnością gospodarczą nie wydaje się być uzasadnione szczególnie z uwagi na zakres prowadzonej przez podatnika działalności i konieczność korzystania z usług informatycznych, w tym dotyczących opodatkowania i raportowanych do urzędów skarbowych danych. Usługi te nie mają charakteru materialnego dlatego też trudno oczekiwać, że tego rodzaju dowodami podatnik będzie dysponował. Skoro zatem organ odwoławczy nie podważył twierdzeń co do konieczności zakupu spornych usług (awaria zasilania komputerowego, odzyskiwanie danych czy serwisu i obsługi infrastruktury informatycznej) nie dowodził, że sporne faktury pod względem formalnym nie są nieprawidłowe, a jednocześnie podatnik zapłacił za wykazane usługi to tym samym wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski co do rzeczywistości zdarzeń gospodarczych opisanych w tych fakturach pozostają w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i logiką postępowania.

Podobnie nie wyklucza wykonania tych usług fakt, iż w dokumentacji firmy usługi te świadczącej brak było spornych faktur. To jak kontrahent podatnika wypełniał swoje obowiązki podatkowe nie może wpływać na ocenę rzetelności wystawionych faktur.

Co do wydatku związanego z kosztami delegacji pracowniczej należy wskazać, że organy podatkowe podważały fakt jej odbycia w datach podanych przez podatnika (4-23 luty 2015 r.) wyłącznie z powodu wystawienia w tym czasie faktury za badania lekarskie pracownika podatnika (5 luty 2015 r.). Dyrektor uznał, że skoro na fakturze brak jest daty sprzedaży wykonania usługi to tym samym data jej wystawienia jest jednocześnie datą wykonania usługi. Powołał się przy tym na przepis art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej dotyczący momentu powstania przychodu. Z przepisu tego nie wynika, że data wystawienia faktury jest datą wykonania usługi lecz, że powstanie przychodu następuje nie później niż w dzień wystawienia faktury. Oznacza to w sposób oczywisty, że usługa taka może być wykonana w innym terminie (wcześniej) niż data wystawienia faktury. Brak wskazania na fakturze daty wykonania usługi nie powoduje, że usługa ta faktycznie została zrealizowana w dniu wystawienia faktury.

Tym samym nie podważając stwierdzenia organu, że by poddać się badaniu pracownik musiał przebywać w Polsce (miejsce świadczenia usługi) to stwierdzenie to nie wyklucza, iż badanie takie przeprowadzono przed dniem wyjazdu pracownika w delegację, zaś fakturę wystawiono w innym terminie. O ile organy podatkowe miały wątpliwości w tej kwestii należało uzupełnić postępowanie dowodowe w tym zakresie np. poprzez przesłuchanie osoby badanej.

W tym miejscu Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego podatnik przez swojego pełnomocnika udzielał istotnych wyjaśnień w spornych kwestiach zaś jednokrotne wezwanie podatnika celem przesłuchania (nieodebrane przez podatnika) mogło być z biegiem czasu powtórzone.

Co do kwestii związanych z remanentem Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stany remanentu początkowego i końcowego za 2015 r. oraz materiały i towary ujęte w tym remanencie na początku i końcu tego roku. Zasadnie również wykazały, że podatnik ani jako wykonawca usług na rzecz R. jak i podwykonawca I1. nie wykorzystał ujętych w remanencie początkowym i nie uwzględnionych w remanencie końcowym rzeczy (m.in. umywalki, piece kondensacyjne, baterie czy zestaw prysznicowy). Powołując się na dowody zgromadzone w sprawie w tym decyzje podatkowe wydane wobec innych podmiotów (R., T. czy I1.), umów dotyczących wykonania prac w budynkach w B. i B1., harmonogramu prac, protokołów odbioru końcowego robót, faktur wystawionych przez te podmioty, protokoły przesłuchań świadków i inne zebrane informacje i prowadząc ich analizę organy podatkowe wykazały, że sporne towary i materiały nie mogły być wykorzystane przez podatnika w tych robotach.

Podkreślić przy tym należy, że pomiędzy R. a podatnikiem nie została zawarta żadna umowa pisemna na wykonywanie prac remontowych w tych obiektach. Podatnik nie wskazał żadnych dowodów świadczących o wykorzystaniu spornych materiałów w omawianych remontach. Podatnik nie twierdził, że rzeczy te utracił, zostały zniszczone czy uszkodzone. Samo wskazanie na to, że prace remontowe były przez podatnika wykonywane nie oznacza, że wykorzystane zostały sporne materiały.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy dotyczący kwestii remanentów, mogły wykorzystać przy tym dowody zebrane w innych postępowaniach dotyczących innych podmiotów. W przedmiotowej sprawie nie chodziło o wykazanie, że podatnik wykonywał jakiekolwiek prace lecz o to, czy w pracach tych wykorzystał sporne towary nie ujęte w remanencie końcowym. Bez znaczenia dla sprawy było kwestia nabycia tych towarów, istotny był natomiast ich stan remanentowy. Skoro podatnik nie udowodnił, że materiały te wykorzystał w 2015 r., to tym samym ich wartość zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej doliczono do przychodów 2015 r.

Słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 23 § 1 O.p., skoro dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów po skorygowaniu o ustalenia poczynione przez organy podatkowe pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Dlatego też prawidłowo odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania stosując przepis art. 23 § 2 O.p. Należy przy tym zauważyć, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie powoduje automatycznie obowiązku szacowania podstawy opodatkowania. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy (tak wyrok NSA z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1351/19).

Oszacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe (tak wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2723/17). W niniejszej sprawie normę prawa materialnego stanowił przepis art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej. Tym samym w sytuacji, gdy bezsporny w sprawie był stan remanentu początkowego o wartości 212.980,45 zł oraz końcowego o wartości 86.332,74 zł różnica między tymi należnościami w kwocie 125.647,71 zł stanowi dochód podatnika zgodnie z powołanym przepisem. Organy podatkowe wykazały przy tym, że materiały i towary których wartość tworzyła tą różnicę nie zostały wykorzystane w działalności gospodarczej podatnika w sposób przez niego wskazany i wynikający z wystawionych faktur.

Fakt nie wykazania przez podatnika rzeczywistego zagospodarowania tych rzeczy bądź ich utraty lub zniszczenia oznacza, iż w sposób nieudokumentowany przestały być one w posiadaniu podatnika i nie tworzyły już jego przedsiębiorstwa. Bez znaczenia przy tym jest to w jaki sposób zostały one nabyte lub zbyte i czy ich wartość była wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Twierdzenia skargi co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym ustaleń odnośnie kwestii różnic remanentowych nie były uzasadnione. Organy podatkowe mogły opierać się w tej kwestii na dowodach zebranych w sprawach kontrahentów podatnika. Ustalenia te nie były w istocie przez podatnika kwestionowane. Podatnik twierdził jedynie, że nie mogą one przesądzać czy rzeczywiście wykonał jakieś prace na rzecz swojego kontrahenta. Należy tu zauważyć, że fakt wykonania "jakiś" prac, do których nie wykorzystano przedmiotowych towarów, nie powodował, że podatnik wykorzystał konkretne, oznaczone rzeczy do tej działalności. Podatnik nie mógł przedmiotów tych wykorzystać we wskazanych przez niego robotach, skoro prace te nie obejmowały czynności do których produkty te mogłyby być użyte. W sytuacji występowania w roli przedsiębiorcy istotne jest szczegółowe opisanie wykonywanych na rzecz nabywcy robót i ich zakresu, co w niniejszej sprawie podatnik nie uczynił.

Nie chodzi przy tym o wytworzenie zbędnej lub skomplikowanej dokumentacji lecz takiej, która pozwoli na odzwierciedlenie rzeczywistych rozmiarów i zakresu wykonywanych przez podatnika czynności w sposób pozwalający organom podatkowym do zweryfikowania tych okoliczności. Sąd zauważa, że wyrok NSA na który powołał się podatnik dotyczył podatku VAT i odnosił się do innych okoliczności niż te, które zaistniały w niniejszej sprawie.

Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przychody podatnika za 2015 r. należało zwiększyć o koszty towarów i materiałów w stosunku do których nie wykazano w księgach podatkowych przychodu, a jednocześnie nie zostały ani zużyte ani utracone.

Rozpoznając sprawę ponownie organ, podatkowy dokona dalszych ustaleń w przedmiocie spornych kosztów uzyskania przychodów w tym uwzględni fakt istnienia dokumentów, złożonych przez podatnika i dołączonych do skargi, przesłucha podatnika i ewentualnie świadka którego dotyczyły sporne badania lekarskie, a następnie po raz kolejny z uwzględnieniem zasad z art. 191 O.p. oceni poczynione wydatki i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą z perspektywy celu ich prowadzenia, a nie tylko ich efektu. Ustali również dalsze okoliczności związane z zakupionymi przez podatnika usługami dotyczącymi infrastruktury informatycznej jego firmy. Dodatkowo organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym zakresie z akt postępowania karnego prowadzonego wobec podatnika dotyczącego badanego roku podatkowego.

Z tych przyczyn, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa dotyczących przedmiotowych kosztów podatkowych, w tym przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej i przepisów procedury m.in. art. 187 i art. 191 O.p., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r. 259) i orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.