Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1504/19

Uzasadnienie

Decyzją z [...] r. nr [...] UNP: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej "organ I instancji") z [...] r. nr [...] określającą podatnikowi J. T. (dalej także "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 12 sierpnia 2014 r., do organu I instancji wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B za 2013 r., w którym wskazano imię i nazwisko podatnika oraz podpisano nieczytelnym pismem odręcznym. W załączniku PIT/B za 2013 r. wykazano przychód z tytułu udziału w Spółce A Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej także "Spółka") w wysokości [...]%, w wartościach wskazanych w decyzji. W zeznaniu PIT-36L wykazano podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i podatek obliczony według stawki 19% w kwocie [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) i kwotę do zapłaty również w tej wysokości.

W piśmie z 17 listopada 2015 r. skierowanym do organu I instancji podatnik wyjaśnił, że "Po przejrzeniu dokumentacji znajdującej się m.in. w posiadaniu Urzędu Skarbowego w Z. stwierdziłem, że ktoś, rzekomo w moim imieniu, złożył za mnie deklaracje dotyczące podatku dochodowego za lata 2013 i 2014. Pierwsza z tych deklaracji została podpisana przez osobę nie upoważnioną, natomiast na drugiej znajduje się podrobiony podpis. W danym okresie nie uzyskałem dochodów uzasadniających składanie deklaracji, niniejszym postanowiłem złożyć w najbliższym czasie korygujące deklaracje zerowe. Domagam się natychmiastowego zaprzestania egzekucji, prowadzonej względem mnie z tytułu rzekomo należnego podatku dochodowego, nadto o zawiadomienie o powstałej sytuacji adresatów zajęć wierzytelności". Ponadto poinformował, że nie ma dostępu do dokumentów spółek A Sp. z o. o. oraz A’ Sp. z o. o. sp. kom., gdyż wszystkie dokumenty zabrał prezes W. K..

Organ I instancji [...] r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i w zakresie ustalenia obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów uzyskanych przez podatnika. Następnie, w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r. w trybie art. 150 O.p.) wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Po dokonaniu analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w dniu [...] r. organ wydał ww. decyzję.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji naruszenie przepisów:

1. 1) prawa procesowego:
2. - art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy z uwagi na fakt niezawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Prokuratury lub Policji o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu,
3. - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego z uwagi na fakt nieprzeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego obejmującego dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma oraz zwrócenie się do właściwego urzędu skarbowego o przedłożenie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowej w imieniu odwołującego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,
4. - art 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych okoliczności wynikających z oświadczenia J. T. z dnia [...] r. oraz zeznań świadka W. K. złożonych w dniu [...] r., które potwierdzają, iż księgowość, którą prowadził M. T. nie była prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,
5. - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego, mimo, iż rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy powołane do ścigania przestępstw;
6. 2) prawa materialnego ‒ art. 45 ust 6 u.p.d.u.f. poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w kwocie [...] zł.

Pełnomocnik domagał się również:

1. - dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma - na okoliczność dopuszczenia się czynu zabronionego pod groźbą kary przez osobę, która podpisała deklarację podatkową PIT-36L za 2013 r.
2. - dopuszczenia i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: pisma skierowanego do organu I instancji z 16 lipca 2015 r. oraz z 17 listopada 2015 r., a także oświadczenia J. S. dotyczących deklaracji podatkowej za 2013 r., na której w ocenie strony znajduje się podrobiony podpis.

Organ I instancji działając na zlecenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty:

1. - protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w A’ Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.,
2. - decyzję z [...] r. w sprawie określenia ww. Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień 2012, oraz maj i czerwiec 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał odwołanie za niezasadne.

Podał, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie prowadził działalności gospodarczej na własne nazwisko.

A’ Spółka z o.o. spółka komandytowa rozpoczęła działalność [...] r., Wspólnikiem ww. Spółki była A Sp. z o.o. z siedzibą w Z., będąca komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania Spółki bez ograniczeń, a udział w zyskach stanowił [...]%. Kolejnym wspólnikiem był W. K. będący komandytariuszem odpowiadającym za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej, którego udział w zyskach wynosił [...]% oraz podatnik będący także komandytariuszem odpowiadającym za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej, którego udział w zyskach również wynosił [...]%. Udział każdego z komandytariuszy w stratach Spółki wynosił [...]% natomiast komplementariusza [...]%. Przedmiotem działalności Spółki było: cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia, kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków, obróbka metali i nakładanie powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych, produkcja pojemników metalowych, produkcja opakowań z metali, produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn, produkcja złączy i śrub, produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesktasyfikowana, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, i inne.

W ramach spółki komandytowej:

1. - wspólnik A Sp. z o.o. jest komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania Spółki bez ograniczeń,
2. - wspólnik W. K. jest komandytariuszem odpowiadającym za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej,
3. - wspólnik J. T. (tj. podatnik) jest komandytariuszem odpowiadającym za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej.

Każdy z komandytariuszy ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli do wysokości sumy komandytowej - [...] zł. Do prowadzenia spraw Spółki uprawniony i zobowiązany był samodzielnie komplementariusz oraz komandytariusze W. K. i podatnik. Do reprezentowania Spółki uprawniony był komplementariusz.

Komandytariusz może reprezentować Spółkę jedynie, jako pełnomocnik. Komplementariusz wykonuje prawa i obowiązki wspólnika poprzez osoby działające w imieniu komplementariusza lub pełnomocnika. W okresie objętym kontrolą prowadzone były księgi rachunkowe, a osobami odpowiedzialnymi za ich prowadzenie byli: W. K. i podatnik. Faktycznym przedmiotem działania Spółki było wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, usługi spawalnicze, ślusarsko-spawalnicze.

Organ powołał się na przepisy:

1. - art. 102-103, art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1 i 2, art. 28 oraz art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. dalej "K.s.h."),
2. - art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,
3. - art. 11 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.).

Podsumowując tę część decyzji podał, że zgodnie z umową Spółki A’ Sp. z o.o. Spółka komandytowa podatnik był wspólnikiem posiadającym [...]% udziałów w zyskach i [...]% udziałów w stratach, a jako osoba fizyczna był zobowiązany do rozliczenia się z posiadanych udziałów w Spółce. Zatem zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. winien był złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. w terminie do 30 kwietnia 2014 r. Skoro nie złożył takiego zeznania naruszył ostatnio wymieniony przepis.

Ustalenia organu w zakresie przychodów.

W wyniku kontroli przychodów ze sprzedaży przez porównanie zapisów ujętych w księgach z dowodami źródłowymi za cały 2013 r. Spółka w 2013 r. wykazała łączny przychód w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że w księgach w grudniu 2013 r. ujęto fakturę nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) na rzecz A Sp. z o. o., której nie okazano do kontroli. W pozostałych przypadkach nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi w księgach a wynikającymi z dowodów źródłowych.

Ustalenia organu w zakresie kosztów.

Według wyliczeń organu (str. 7-8 decyzji) Spółka poniosła koszty w wysokości [...] zł, które zostały przez nią skorygowane o kwotę [...] zł, a wyniku kontroli jej koszty bilansowe pomniejszono o kwotę [...] zł.

Według organu odwoławczego pełnomocnik strony nie kwestionował ustaleń kontroli, a jego zarzuty skupione były na kwestii sfałszowania podpisu na zeznaniu podatkowym PIT-36L oraz braku reakcji na te działania ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego, co jednak nie oznacza pominięcia regulacji art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy po otrzymaniu pisma podatnika z 17 listopada 2015 r., anulował zeznanie podatkowe PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B. Kontrolujący w dniu [...] r. podjęli próbę rozpoczęcia kontroli, lecz wielokrotnie podejmowane próby kontaktu z podatnikiem nie dały rezultatu, a jedynym źródłem informacji pozostało ww. pismo z 17 listopada 2015 r. Dopiero [...] r. ojciec podatnika poinformował osobiście organ podatkowy, że syn wyjechał do Kanady w celach zarobkowych i prawdopodobnie wróci za trzy miesiące, a cała dokumentacja Spółki znajduje się u W. K..

Organ podkreślił, że prowadzone przez organ ścigania na wniosek podatnika dochodzenie, m.in. o czyn określony w art. 270 § 1 Kodeksu karnego, zostało umorzone w dniu [...] r. postanowieniem o sygn. [...], ze względu na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie przestępstwa (karta 215 akt administracyjnych).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario) stwierdził, że w sprawie nie występują wątpliwości co do zasadności prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska i prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego. Sporne zeznanie podatkowe PIT-36L złożone w imieniu podatnika zostało anulowane a co za tym idzie dane zawarte w anulowanym zeznaniu nie były brane pod uwagę a podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym były ustalenia zawarte w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Również zdaniem organu odwoławczego ewentualne rozstrzygnięcie kwestii podrobienia podpisu na zeznaniu podatkowym złożonym w imieniu podatnika w ramach postępowania karnego me stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Rozpatrzenie sprawy w postępowaniu karnym, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy za czyn zabroniony, nie stanowi kwestii prawnej, której rozstrzygnięcie jest konieczne dla dokonania określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że zeznanie podatkowe PIT 36L zostało anulowane a dochodzenie Prokuratury prowadzone w tej sprawie zostało umorzone w dniu [...] r.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego zaakcentował, że orzekający w sprawie organ I instancji określił stan faktyczny na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Wprawdzie z ustaleń kontroli oraz z akt sprawy wynika, że księgi rachunkowe Spółki A prowadzone były niezgodnie z przepisami o rachunkowości, to niemniej w trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego zweryfikowano zasadność wydatków ujętych w księgach rachunkowych, wyłączając m.in. z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez FHU B, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto dokonano przesłuchania świadka W. K. drugiego wspólnika Spółki, przeprowadzono badania ksiąg rachunkowych, czy pozyskiwania informacji i dowodów, dokumentów od firm i instytucji, mających związek ze sprawą. Ustalenia te w efekcie doprowadziły do prawidłowego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok podatkowy.

Badając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego organ zauważył, że pełnomocnik strony nie wskazał na konkretne błędy, które mogłyby mieć istotny wpływ na określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do złożonych przez stronę wniosków dowodowych organ postanowieniem z [...] r., działając na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 O.p., odmówił ich przeprowadzenia. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania niniejszego rozstrzygnięcia, gdyż podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym były ustalenia zawarte w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym. Także prowadzone przez organy ścigania na wniosek strony dochodzenie m.in. o czyn określony w art. 270 § 1 Kodeksu karnego zostało umorzone [...] r. Zatem powoływanie biegłego z zakresu badania pisma na okoliczność dopuszczenia się czynu zabronionego pod groźbą kary przez osobę, która podpisała deklarację podatkową PIT-36L pozbawione jest uzasadnienia. Także nie wpłynęłoby na zmianę podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma podatnika skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 lipca 2015 r., oraz z 17 listopada 2015 r., czy oświadczenia J. S., gdyż pisma te znajdowały się w aktach sprawy i podlegały ocenie przez organy obu instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, ww. pisma jak i działania strony świadczą o konflikcie pomiędzy wspólnikami spółki, którym to podatnik próbuje także obarczyć organy skarbowe. Ponadto zaznaczył, że zeznanie podatkowe za 2013 r. wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] r. natomiast podatnik miał obowiązek złożenia tegoż zeznania w terminie do dnia 30 kwietnia 2014 r.

W skardze na powyższą decyzję podatnik (reprezentowany przez adwokata) wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania (w tym zastępstwa procesowego), zarzucając organowi naruszenie:

1. 1) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
2. - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy z uwagi na fakt oddalenia wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącego J. T., a zwłaszcza poprzez niewyjaśnienie okoliczności dotyczących kwestii podrobienia podpisu na zeznaniu podatkowym złożonym w imieniu J. T., przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji spowodowało, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów administracji podatkowej,
3. - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego z uwagi na fakt nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego J. T. o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego oraz o zwrócenie się do właściwego urzędu skarbowego o przedłożenie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowej w imieniu skarżącego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,
4. - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych okoliczności wynikających z oświadczenia z dnia [...] roku skarżącego, dowodu z dokumentu w postaci zeznania PIT- 36L za 2013 r. oraz zeznań świadka W. K. złożonych w dniu [...] roku, z których zdaniem pełnomocnika strony wynika, iż księgowość, którą prowadził M. T. nie była prowadzona w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowej księgowości, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji;
5. 2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i określenie skarżącemu J. T. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony przedstawił stan faktyczny sprawy i przywołał treść wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazano szereg wniosków dowodowych istotnych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, które zostały oddalone, co uznać należy za decyzję nieprawidłową.

Zaakcentował, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie miało ustalenie, czy podpis złożony na deklaracji podatkowej nie jest podrobiony. Organ w świetle wskazywanych przez skarżącego okoliczności powinien był podjąć niezbędne czynności procesowe celem zweryfikowania przedłożonych informacji, takie jak chociażby dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma oraz zwrócenie się do właściwego urzędu skarbowego o przedłożenie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowej w imieniu odwołującego. Czynności tych organy nie podjęły, pomimo że powyższe okoliczności były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Skarżący uważa, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydaje się nie dostrzegać, że deklaracja podatkowa, podpisana przez osobę nieupoważnioną lub niepodpisana w ogóle, traktowana jest przez organy podatkowe jako deklaracja niezłożona, nie powoduje żadnych skutków prawnych nawet w sytuacji, gdy została we właściwym trybie i terminie złożona w urzędzie.

Pełnomocnik wskazał także, że organ podatkowy sam zauważa, że zeznania PIT-36L zostało podpisane nieczytelnym pismem odręcznym, jednocześnie organ posiadał informację, iż w tym czasie podatnik nie przebywał w Polsce. Nadto, z zeznań świadka W. K. złożonych [...] r. jednoznacznie wynika, iż księgowość, którą prowadził M. T. była nierzetelna.

W ocenie pełnomocnika powyższe okoliczności dodatkowo potwierdzają fakt, że deklaracja podatkowa dotycząca podatku dochodowego została złożona przez osobę nieupoważnioną oraz że na deklaracji podatkowej znajduje się podrobiony podpis. W uzasadnieniu powołano się także na wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.; organ II instancji decyzję z [...] r. doręczył pełnomocnikowi skarżącego - [...] r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, oddalenia wniosków dowodowych podatnika i co za tym idzie niewyjaśnienia kwestii podrobienia jego podpisu na złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-36L). Z jego pisma z 17 listopada 2015 r. wynika, że deklaracja za 2013 r. została podpisana przez osobę nieupoważnioną, zaś za 2014 r. jego podpis podrobiono.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, celem ustalenia czy został on podrobiony. Organy podatkowe uznały, że skoro anulowały złożoną deklarację podatkową PIT-36L, to miały podstawę do wydania decyzji na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z bezspornych ustaleń organu wynika, że skarżący był w badanym roku podatkowym komandytariuszem A’ Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w Z. (dalej "Spółka").

Z akt sprawy wynika, że skarżący wraz z W. K., jako wspólnicy zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (akt notarialny z dnia [...] 2011 r., karta 862 akt administracyjnych). Następnie zawarto umowę spółki komandytowej pod nazwą A’ Sp. z o.o. Sp. kom. z siedzibą w Z. (akt notarialny z dnia [...] r., karta 850). Wspólnikami tej Spółki byli:

1. - komplementariusz - A Sp. z o.o., który odpowiadał za zobowiązania spółki bez ograniczeń a jego udział w zyskach wynosił [...]%,
2. - komandytariusz - tj. skarżący oraz W. K., których odpowiedzialność za zobowiązania ograniczona była do wysokości sumy komandytowej ([...] zł) a udział w zyskach wynosił po [...]%.

Ponadto udział w stratach komplmentariusza wynosił [...]%, natomiast komandytariuszy po [...]%.

Według Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to m.in. spółka komandytowa (art. 4 § 1 pkt 1). Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 K.s.h.) oraz może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 tej ustawy). Według art. 102 K.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.). Komentowany przepis zalicza do majątku spółki wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. "Wniesienie jako wkład" obejmuje zarówno przeniesienie na spółkę, jak i obciążenie prawa wspólnika na rzecz spółki, nabycie przez spółkę prawa do używania rzeczy, a także nabycie wierzytelności o spełnienie usług czy świadczenie pracy na jej rzecz. Pojęcie "nabycie" należy rozumieć szeroko jako uzyskanie na skutek wszelkich zdarzeń prawnych powodujących wejście określonego mienia do majątku spółki. Może więc oznaczać w szczególności przeniesienie określonego prawa majątkowego, zasiedzenie, powstanie wierzytelności z tytułu czynu niedozwolonego czy na skutek zawarcia umowy, ustanowienie prawa. Może ono mieć charakter pierwotny lub pochodny, konstytutywny lub translatywny, pod tytułem ogólnym lub szczególnym (tak A. Kidyba Kodeks Spółek Handlowych, Komentarz Tom I, Lex).

Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 123 § 1 K.s.h.). Natomiast każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 K.s.h.).

Rację ma zatem organ odwoławczy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia organu w tej części nie były kwestionowane.

Przechodząc do omówienia przepisów prawa materialnego (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) należy powołać w pierwszej kolejności przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Komandytariusz obowiązany jest więc do wskazania dochodu obliczonego zgodnie z regułami określonymi w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określając przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Przepis ten pozostaje w bezpośrednim związku z cytowanym wyżej art. 123 § 1 K.s.h. Prawidłowo organ dostrzegł, że uzyskane dochody, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. odnoszącym się do wskazania możliwości zastosowania do tych dochodów opodatkowania według stawki liniowej (art. 30c tej ustawy), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.

1. 1. Również w tej części ustalenia organów podatkowych nie były przez skarżącego kwestionowane.

Kwestionowany przez skarżącego był jedynie przepis art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Mając na uwadze art. 11 ust. 1 ustawy o rachunkowości Spółka miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, do czego obligował ją także przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Na podstawie art. 69 ust. 1 ww. ustawy kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe.

Zatem zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami powinnością skarżącego było złożenie w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za dany rok podatkowy (2013), tj. zeznania PIT-36L, które winien był złożyć do 30 kwietnia 2014 r.

Przechodząc do istoty sprawy ‒ czyli złożenia do właściwego miejscowo dla podatnika urzędu skarbowego w dniu 12 sierpnia 2014 r. zeznania PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B, na którym wskazano dane skarżącego i złożono nań nieczytelny podpis ‒ Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, że przy wydaniu decyzji w obu instancjach nie brały pod uwagę ww. zeznania (anulowały złożoną deklarację). Wiodący zarzut pełnomocnika skarżącego, który w jego ocenie miał zasadnicze znaczenie dla sprawy, skupiał się wokół podpisu złożonego na ww. zeznaniu. Zważywszy na pismo skarżącego z 17 listopada 2015 r., w którym zanegował on autentyczność złożonego podpisu, w ocenie pełnomocnika koniecznym było powołanie biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, celem ustalenia czy został on podrobiony.

Zdaniem Sądu skoro organy podatkowe "anulowały" złożone zeznanie roczne PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B, to w zasadzie potwierdziły wersję skarżącego i uznały, że zeznanie nie zostało złożone. Z przebiegu postępowania wynika bowiem, że skarżący przyznał, że za badany rok podatkowy nie złożył wymaganego ‒ na podstawie wyżej wskazanych przepisów ‒ zeznania podatkowego. Ponadto w piśmie z 17 listopada 2015 r. podał, że w latach 2013-2014 "nie uzyskał dochodów uzasadniających składanie deklaracji". Złożenie zatem takiego oświadczenia woli przez podatnika będącego wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego dawało wszelkie podstawy organowi podatkowemu do wszczęcia postępowania kontrolnego, a w jego konsekwencji postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] r., sygn. [...] zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. umorzono postępowanie prowadzone w sprawie złożenia w Urzędzie Skarbowym w Z. podrobionego dokumentu w postaci zeznania rocznego PIT-36L za lata 2013-2014 dla podatnika, tj. o czyn określony w art. 270 § 1 Kodeksu karnego - na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Tym samym postanowieniem i na tej samej podstawie prawnej umorzono także postępowanie w sprawie gróźb karalnych kierowanych w 2015 r. wobec skarżącego przez W. K., a także uszkodzenia ciała skarżącego przez ww. osobę. Skoro organy ścigania nie znalazły podstaw do prowadzenia postępowania karnego w sprawie ewentualnego podrobienia podpisu skarżącego, organy podatkowe w związku z przeprowadzeniem innych dowodów, a przede wszystkim nieuwzględnieniu w toku postępowania i w wydanej decyzji spornej deklaracji za 2013 r., nie miały potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dotyczącego tego, czy podpis był podrobiony czy też nie, bowiem nie miało to wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Z tych względów zarzut skarżącego należy uznać za chybiony.

Niezależnie Sąd przyznaje rację organom, że podjęte w toku postępowania próby kontaktu ze skarżącym były bezskuteczne. Skarżący złożył do akt jedynie pismo z 17 listopada 2015 r. Matka skarżącego poinformowała pracowników organu, ze wyjechał do B. i dopiero jego ojciec [...] r. poinformował osobiście organ, że skarżący wyjechał do Kanady w celach zarobkowych. Z akt sprawy wynika, że przebywał także w USA. Nie reagował również na prośbę kontaktu telefonicznego.

Organ I instancji szczegółowo odniósł się do przychodów uzyskanych przez Spółkę w tym jej płatności, kosztów uzyskania przychodów, składek ZUS i ustalenia jej dochodu (str. 7-32 decyzji), co zaaprobował organ odwoławczy. Przyjęto, że przychód Spółki wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł a jej dochód - [...] zł. Obliczając zaś należny podatek skarżącego organy uwzględniły art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art.

25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (ust. 2 tego przepisu).

Organy mając na uwadze także art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przyjęły, że przychód przypadający na wspólnika ([...]%) wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł. Uwzględniając składki ZUS przyjęły jako podstawę opodatkowania dochód w wysokości [...] zł, a podatek do zapłaty w wysokości wskazanej w decyzji. Skarżący zarówno w toku postępowania, jak również w skardze nie kwestionował przyjętego sposobu wyliczenia należnego podatku, Sąd zaś nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień organu również w tym zakresie.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że skoro skarżący nie złożył zeznania podatkowego za badany rok podatkowy, to organ słusznie przyjął, iż naruszył on art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi i dokonując zarazem oceny przeprowadzonego postępowania należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 listopada 2018 r., I SA/Bk 299/18, Lex nr 2582059 i przywołane tam orzecznictwo).

Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia ‒ procesowego odtworzenia stanu faktycznego ‒ adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie zebranych dowodów organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi organ uwzględnił w toku postępowania pismo skarżącego z dnia 17 listopada 2015 r. wyrazem czego było pominięcie kwestionowanego zeznania rocznego (PIT-36L oraz PIT/B). Natomiast na przyjętą przez organu ocenę dowodów nie ma wpływu zarzut prowadzenia nierzetelnej księgowości przez M. T.. Skoro ‒ jak wyżej wskazano ‒ skarżący nie kwestionuje merytorycznych ustaleń, co do sposobu wyliczenia należnego podatku, to ewentualne uchybienia w sferze prowadzonej księgowości nie mogą wpłynąć na powinności podatkowe wspólników Spółki, w tym skarżącego.

Dokonując kontroli skarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia zasad postępowania, które było prowadzone w sposób niepodważający zaufania do organów podatkowych; wydane rozstrzygnięcie nie narusza także przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.