Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1522/20

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] ([...]), w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A w Belgii (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 14 lipca 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Produktu (Stacja robocza) będącego narzędziem do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca sprzedaje na rynku polskim (zaistniały stan faktyczny) oraz zamierza sprzedawać w przyszłości (zdarzenie przyszłe) produkt będący narzędziem do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej (dalej -Produkt). Produkt jest wyrobem medycznym klasy IIa objętym procedurą odnoszącą się do deklaracji zgodności (tzw. całkowite zapewnianie jakości), ze sporządzoną wymaganą deklaracją zgodności oraz z umieszczonym oznaczeniem CE. Integralnym elementem Produktu dostarczanego klientom Wnioskodawcy jest komputer, który wraz z zainstalowanym na tym komputerze oprogramowaniem obsługującym procedury radiologiczne CR (pośredniej radiografii cyfrowej) lub DR (radiografii bezpośredniej) tworzy tzw. stację roboczą (dalej - Stacja robocza). Produkt może spełniać swoje zadania wyłącznie w takiej postaci, to jest jako Stacja robocza, czyli komputer z oprogramowaniem.

Ponadto podkreślono, że w dokumentacji Produktu, w odniesieniu do Stacji roboczej (jako integralnej całości) deklaruje się, że została zaprojektowana z uwzględnieniem tzw. wytycznych MEDDEV (dotyczących wyrobów medycznych), określono tam także parametry dotyczące wydajności Stacji roboczej (wydajności komputera, na którym zainstalowane jest oprogramowanie). Innymi słowy, Produkt nie może funkcjonować bez komputera, tzn. tylko spełniający odpowiednie parametry komputer, odpowiednio skonfigurowany, z zainstalowanym oprogramowaniem, stanowiący Stację roboczą, może jako integralna całość służyć do zastosowań, do których Produkt jest przeznaczony. Produkt kwalifikuje się jako wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Produkt (wraz w wchodzącą w jego skład Stacją roboczą) zdaniem Wnioskodawcy należy klasyfikować jako wyrób medyczny, w ramach działu 32.5 - Urządzenia, Instrumenty i Wybory medyczne, włączając Dentystyczne zgodnie z PKWiU 2008.

W piśmie z dnia 4 września 2020 r. – będącym odpowiedzią na wezwanie organu - Wnioskodawca wskazał, że:

1. 1) Produkt stacja robocza [...] jest narzędziem do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej współpracującym z cyfrowymi aparatami rentgenowskimi (DR) lub systemami ucyfrowienia pośredniego (CR). Stacja robocza [...] to komputer z monitorem lub laptop, z zainstalowanym na nim oprogramowaniem. Występuje w wersji wolnostojącej lub mobilnej. Komputer jest sprzedawany z symbolem CN [...] według Nomenklatury Scalonej 2020, z symbolem 26.20.14.0 według klasyfikacji PKWiU 2008. Produkt ten jest wyrobem medycznym.
2. 2) Wnioskodawca wskazał, że nabywcami tego produktu są podatnicy VAT.
3. 3) Najczęściej stacja robocza [...] jest sprzedawana jako jeden z elementów systemu CR lub DR. Łączna wartość faktury dokumentującej taką sprzedaż zawsze przekracza kwotę [...] zł brutto.
4. 4) Sporadycznie stacja robocza [...] może być sprzedawana samodzielnie i służyć do rozbudowy posiadanego przez klienta systemu do radiologii. Faktura sprzedaży za pojedynczą stację z podstawowym oprogramowaniem (np. dla weterynarii) może mieć wartość poniżej [...] zł brutto. Jeśli oprogramowanie jest bardziej zaawansowane łączna wartość brutto faktury za pojedynczą stację może przekroczyć kwotę [...] zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy pomimo, że w skład Produktu wchodzi Stacja robocza (komputer z oprogramowaniem do przetwarzania obrazów radiologii medycznej), biorąc pod uwagę, że Produkt jako całość stanowi wyrób medyczny, zaś wyroby medyczne nie są ujęte w wykazie stanowiącym załącznik nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, można przyjąć, iż do Produktu jako wyrobu medycznego nie ma zastosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.)?

Prezentując swoje stanowisko Wnioskodawca po przywołaniu art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. stwierdził, że w załączniku nr 15 do u.p.t.u. pod poz. 60 wskazano symbol PKWiU 26.20.1 - odnoszący się do nazwy towaru (grupy towarów) określonej jako "Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych". Następnie zacytowano art. 5a u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676 z późn. zm.). Jak wskazała Spółka, drugi ze wskazanych przepisów nakazuje, aby do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa m.in. w załączniku nr 15 do u.p.t.u., stosować do dnia 31 grudnia 2020 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (dalej - PKWiU 2008). W tym kontekście wskazano, że w PKWiU 2008 symbol 26.20.1 obejmuje kategorię Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych.

Najistotniejsze według Skarżącej jest jednak to, że Produkt, w skład którego wchodzi Stacja robocza, stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 186 z późn. zm. – u.w.m.). Zwrócono także uwagę, że w PKWiU 2008 obowiązuje tzw. zasada jednoznaczności grupowań (pkt 5.1.4 PKWiU 2008), tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania.

Wobec tego, w opinii Spółki, z racji na to, że Produkt (wraz z wchodzącą w jego skład Stacją roboczą) stanowi wyrób medyczny, w ramach PKWiU 2008 powinien być on przyporządkowany do działu 32.5 - Urządzenia, Instrumenty i Wybory medyczne, włączając Dentystyczne. Tymczasem żadna z pozycji działu 32.5 PKWiU 2008 nie jest wymieniona w załączniku nr 15 u.p.t.u. Zaznaczono przy tym, że w ostatnio wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego przyjmuje się, iż w przypadku, gdy podatnik spełnia kompleksowe świadczenie, to choćby część tego świadczenia mogła podpadać pod którąś z pozycji załącznika nr 15 u.p.t.u., jeśli nie da się jej wyodrębnić, zaś świadczenie jako całość nie podpada pod żadną z pozycji załącznika nr 15 u.p.t.u., wówczas obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności i art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. nie ma zastosowania (pismo z dnia [...] r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...].).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że w skład Produktu wchodzi Stacja robocza (komputer z oprogramowaniem do przetwarzania obrazów radiologii medycznej), biorąc pod uwagę że Produkt jako całość stanowi wyrób medyczny, zaś wyroby medyczne nie są ujęte w wykazie stanowiącym załącznik nr 15 u.p.t.u., należy przyjąć, iż do Produktu jako wyrobu medycznego nie ma zastosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny przywołał art. 2 pkt 31, art. 106b ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.t.u. oraz art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm. – dalej u.p.p.). Na ich podstawie stwierdził, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" istnieje, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1. – będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15.000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 u.p.p.),
2. – będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 u.p.t.u.,
3. – czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

W dalszej kolejności Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) pod poz. 60 załącznika nr 15 u.p.t.u. wymieniony został symbol PKWIU 26.20.1 - "Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych", w którym to grupowaniu zawiera się PKWiU 26.20.14 określający "Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych w formie systemów". W związku z tym uznał, że poz. 60 załącznika nr 15 u.p.t.u. dotyczy obowiązkowego stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do PKWIU 26.20.1, w którym zawiera się PKWIU 26.20.14. Dlatego też organ przyjął, że skoro sprzedawany przez Wnioskodawcę Produkt – Stacja robocza [...] (PKWiU 26.20.14.0) będący narzędziem do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej jest towarem wymienionym w załączniku nr 15 u.p.t.u., to Wnioskodawca – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. - zobowiązany jest do umieszczenia na fakturach dokumentujących sprzedaż przedmiotowego Produktu oznaczenia "mechanizm podzielonej płatności".

Dyrektor KIS zastrzegł, że nie jest on uprawniony w niniejszym postępowaniu do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informacje wynikające ze wskazań Wnioskodawcy, że dla dostawy oferowanego przez niego Produktu - będącego przedmiotem zapytania - zastosowanie ma symbol PKWiU 2008 "26.20.14.0". Dodatkowo podniósł, że art. 42a u.p.t.u. dotyczący wiążącej informacji stawkowej odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r.

Pismem z dnia 28 października 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. polegające na tym, że:
2. – organ pomimo braku ku temu podstaw wezwał do wskazania symbolu według PKWiU 2008 dla Produktu objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, z uwagi na błędne uznanie, że wniosek był obarczony brakiem formalnym w postaci niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podczas gdy w niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), w tym z odniesieniem się do PKWiU 2008;
3. – organ wydał zaskarżoną interpretację przyjmując błędnie, że symbol PKWiU 2008 wskazany w odpowiedzi na wezwanie w odniesieniu do komputera (elementu Produktu) ma zastosowanie do Produktu jako całości, a pominął wyczerpująco opisany we wniosku charakter Produktu jako całości, w tym w szczególności fakt, że stanowi on wyrób medyczny;
4. – organ wydając zaskarżoną interpretację nie ustosunkował się w ogóle do przedstawionej we wniosku argumentacji prawnej dotyczącej uznania Produktu za wyrób medyczny oraz kwestii tzw. kompleksowości świadczenia i błędnie przyjął, jakoby Produkt był po prostu "Maszyną cyfrową do automatycznego przetwarzania danych w formie systemów", pomijając zupełnie aspekt dominującej cechy Produktu, w postaci oprogramowania do radiologii medycznej, przesądzającej, że jest on wyrobem medycznym;

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek powyższych naruszeń organ wydał interpretację nieprzystającą do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku oraz stwierdzającą błędnie nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy;

2) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 106e ust. 1 pkt 18a w związku z załącznikiem nr 15 u.p.t.u. polegające na tym, że organ błędnie przyjął, iż Produkt opisany we wniosku kwalifikuje się pod poz. 60 załącznika nr 15 u.p.t.u. i podlega pod obowiązek z art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., podczas gdy komputer stanowi jedynie element składowy Produktu, zaś Produkt jako całość (świadczenie kompleksowe - komputer łącznie z oprogramowaniem, ewentualnie innymi elementami systemu CR lub DR) będący wyrobem medycznym, nie kwalifikuje się pod żadną z pozycji załącznika nr 15 u.p.t.u.; wobec czego, należało przyjąć, że art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. nie ma zastosowania do Produktu i wydać interpretację potwierdzającą prawidłowość stanowiska wyrażonego we wniosku.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

Argumentując zasadność pierwszego zarzutu pełnomocnik stwierdził, że nie było podstaw do wzywania Wnioskodawcy do wskazywania PKWiU 2008 dla Stacji roboczej, skoro w sposób wyczerpujący przedstawiono opis stany faktycznego i zdarzenia przyszłego, w którym podano klasyfikację PKWiU 2008 dla Produktu, zgodnie z którą jest on wyrobem medycznym – 32.5 (Urządzenia, Instrumenty i Wyroby medyczne, wyłączając dentystyczne). Zauważył także, że organ naruszył przy tym art. 120 o.p. stwierdzając, że nie jest on uprawniony do ustalania klasyfikacji statystycznej towarów i usług. Tymczasem pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego, a jest elementem oceny prawnej dokonywanej przez organ interpretacyjny.

Ponadto podkreślono, że Dyrektor KIS w wydanej interpretacji błędnie przyjął, że symbol 26.20.14.0 PKWiU 2008 dotyczy całego Produktu, podczas gdy komputer jest tylko jego elementem. W tej sytuacji, według pełnomocnika, organ wbrew art. 14c § 1 o.p. w sposób wybiórczy i mylny odniósł się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Pełnomocnik stwierdził również, że organ nie odniósł się w ogóle do argumentacji prawnej wskazującej, że Produkt, jako całość jest wyrobem medycznym. Tymczasem załącznik nr 15 u.p.t.u. nie wymienia żadnej pozycji działu 32.5 PKWiU 2008, co zdaniem pełnomocnika, winno wykluczać w rozpatrywanym stanie faktycznym stosowanie art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Podkreślono rolę organu interpretacyjnego, który zobligowany jest do zajęcia stanowiska w sprawie, oceniając przy tym wszystkie istotne argumenty Wnioskodawcy.

W skardze podkreślono, że Wnioskodawca nie domaga się dokonania klasyfikacji Produktu, a jedynie potwierdzenia, że przy określonym we wniosku zaklasyfikowaniu (jako wyrobu medycznego), nie mają zastosowania obowiązki mechanizmu podzielonej płatności.

W ramach pierwszego zarzutu pełnomocnik podniósł również, że organ nie ustosunkował się do kwestii kompleksowości świadczenia. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) natomiast jasno wynika, że komputer, jako cześć Produktu nie stanowi samodzielnego (dającego się wyodrębnić) świadczenia, lecz stanowi integralną całość z oprogramowaniem do radiologii medycznej, które przesądza o zaklasyfikowaniu Produktu do wyrobów medycznych. Dodatkowo zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie należało uwzględnić także fakt, że Produkt najczęściej sprzedawany jest jako element systemu innych jeszcze urządzeń służących do radiologii medycznej (np. łącznie z aparatami rentgenowskimi itp.).

Pominięcie aspektu kompleksowości świadczenia dziwi pełnomocnika, gdyż w podobnym stanie faktycznym Dyrektor KIS wydał indywidualną interpretację na wniosek Skarżącej opierając się na wspomnianej koncepcji kompleksowości świadczenia, którą odniósł do obowiązku dokumentowania w zakresie mechanizmu podzielonej płatności (pismo Dyrektora KIS z dnia [...] r. nr [...]). Według pełnomocnika, zasada kompleksowości świadczenia występuje również w niniejszej sprawie, gdyż: po pierwsze, w przypadku Produktu objętego wnioskiem, to oprogramowanie do radiologii medycznej (nadające mu cechę wyrobu medycznego) ma znaczenie dominujące, sam zaś komputer ma znaczenie pomocnicze dla tego oprogramowania; po drugie stacja robocza (komputer z oprogramowaniem) jest najczęściej sprzedawana jako element systemu CR lub DR (obejmującego inne jeszcze elementy/urządzenia, np. aparaty rentgenowskie), stanowiącego funkcjonalną całość.

Motywując zasadność kolejnego zarzutu pełnomocnik podniósł, że organ błędnie zakwalifikował Produkt do poz. 60 załącznika nr 15 u.p.t.u., a w konsekwencji nieprawidłowo przyjął, że znajduje w sprawie zastosowanie art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Stwierdził, że wcześniejsze wywody dowodzą tego, że stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę. W zakresie pozostałych zarzutów pełnomocnik odwołał się do argumentacji zaprezentowanej w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestiach proceduralnych. Brak jest bowiem zgody co do tego, czy opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji był wyczerpujący, a tym samym, czy Dyrektor KIS zasadnie wezwał Skarżącą do jego uzupełnienia. Problem ten powiązany jest z zagadnieniem dotyczącym tego, czy Dyrektor KIS mógł wymagać od Wnioskodawcy podania kwalifikacji statystycznej Produktu, w sytuacji gdy – jak twierdzi Wnioskodawca – podanie symbolu PKWiU danego towaru (usługi) jest elementem oceny prawnej (nie jest elementem stanu faktycznego). Według organu, nie jest on uprawniony do tego, aby przyporządkowywać określony towar lub usługę do konkretnej kategorii statystycznej PKWiU.

Dodatkowo Wnioskodawca w skardze podkreślił, że nie domaga się dokonania grupowania Produktu, a potwierdzenia, że przy jego zaklasyfikowaniu jako wyrobu medycznego nie będzie zobligowany do stosowania przepisów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności.

Na tle sprawy pojawił się także problem dotyczący tego, czy organ odniósł się do całości zagadnienia, które zaprezentowane zostało we wniosku. Wątpliwość ta powstała w związku z tym, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz w zadanym pytaniu Skarżąca wskazywała na Produkt składający się z komputera (Stacji roboczej) oraz oprogramowania, podczas gdy organ swe rozważania przeprowadził jedynie w odniesieniu do komputera. Według Wnioskodawcy, celem wystąpienia do organu interpretacyjnego było uzyskanie stanowiska co do tego, czy wytwarzany przez niego Produkt, na który składa się komputer oraz integralne z nim oprogramowanie, podlega regulacji art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Tymczasem organ, jak stwierdził pełnomocnik Strony, dokonał wykładni wspomnianego przepisu wyłącznie co do jednej z części Produktu, tj. Stacji roboczej, nie uwzględniając przy tym kompleksowości świadczenia.

Nie wyraził bowiem poglądu, czy z racji na to, że elementem Produktu obok oprogramowania jest komputer, gdzie całość jest wyrobem medycznym, uzasadnione jest niestosowanie art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

Przechodząc do rozważań podnieść przyjdzie, że stosownie do treści art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że organ wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, przytaczającego odpowiednie regulacje prawne. Podstawą tej oceny jest przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi przy tym wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego, bądź zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1128/16, Lex nr 2525862).

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzić zatem należy, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, Lex nr 2296416; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 232/18, Lex 2500980).

Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładnię prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (zob. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 274/11, Lex nr 895909; z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 806/11, Lex nr 1109656) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Przechodząc do dalszych rozważań przyjdzie wskazać, że wniosek Skarżącej dotyczy mechanizmu podzielonej płatności. Istota tego rozwiązania polega na tym, że płatność za towar lub usługę jest dokonywana w wartości netto na rachunek bankowy dostawcy, natomiast pozostała zapłata odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług, jest płacona na specjalne konto dostawcy – rachunek VAT. Rachunek VAT to konto, z którego podatnicy będą mogą zasadniczo wyłącznie dokonywać przelewu na inny rachunek VAT oraz mogą opłacać swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT do urzędu skarbowego. Mechanizm podzielonej płatności uważany jest za jedno z rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym. Umożliwia bowiem organom podatkowym monitorowanie i blokowanie środków na rachunkach VAT, eliminując ryzyko znikania podatników wraz z zapłaconym im przez kontrahentów, a nieodprowadzonym podatkiem VAT (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 108a).

W myśl art. 108a ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Z kolei zgodnie z art. 108a ust. 1b u.p.t.u. podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Wspomniany art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. wskazuje, że w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – umieszcza się wyrazy "mechanizm podzielonej płatności".

Jak wynika z przytoczonych uregulować omawiana instytucja znajduje zastosowanie do dostaw towarów i usług określonych w załączniku nr 15 u.p.t.u. Zostały one zindywidualizowane przy użyciu nazwy oraz symbolu PKWiU. Oznacza to, że prawidłowe i właściwe zakwalifikowanie towaru (usługi) ma istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Jak wskazano wcześniej, organ ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, będąc nim związany. W tym kontekście należy jednak podkreślić, że symbol PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego. W judykaturze można odnaleźć również poglądy przeciwne (np. zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1031/14, Lex nr 2066025). Analiza jednak najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdza trafność poglądu, że klasyfikacja statystyczna podlega weryfikacji organu interpretacyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1667/16, Lex nr 2705709; z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, Lex nr 2611298). Wykorzystując argumentację tam zawartą stwierdzić należy, że klasyfikacje statystyczne mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia, np. obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, co w pewnych przypadkach - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - łączy się z koniecznością dokonywania oceny przyjętej we wniosku o udzielenie interpretacji kwalifikacji towaru do danej grupy.

Nie oznacza to zarazem, że ciężar ustalania właściwej kwalifikacji winien spoczywać na organach. Obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru, czy usługi nadal ciąży na podatniku, który dla realizacji tego celu ma do dyspozycji odpowiedni tryb postępowania i może korzystać z pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Ponadto to zadaniem składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stosownie do treści art. 14b § 3 o.p. - jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem wskazanie właściwego symbolu PKWiU jest wynikiem wnioskowania z określonych faktów, tj. podciągnięcia określonego towaru lub usługi pod konkretny symbol PKWiU. Stanowisko strony winno jednak podlegać stosownej weryfikacji. Przemawiają za tym przede wszystkim względy celowościowe oraz funkcjonalne.

Po pierwsze, należy mieć bowiem na uwadze znaczenie jakie odgrywają klasyfikacje na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W literaturze przedmiotu zasadnie wskazuje się, że normy techniczne - jakie zawierają klasyfikacje statystyczne - faktycznie przesądzają o stawkach podatku, czy też prawie do zwolnienia podatkowego (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług; J. Zubrzycki, glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99, M. Pod. 2001/12, s. 38; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Na bakier z konstytucją, "Rzeczpospolita", 4.08.1999; C. Kosikowski, glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99, PiP 2001/7, s. 110).

Po drugie, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko, że brak jest faktycznej możliwości kontestowania w interpretacjach podatkowych przyjętego i opisanego we wniosku przez wnioskodawcę grupowania usługi czy towaru, to organ musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym także – jak w niniejszym przypadku – stanowiska co do braku powinności stosowania mechanizmu podzielonej płatności. W konsekwencji przyjęcie za podatnikiem określonego grupowania PKWiU, czy też innych nomenklatur bez jakiejkolwiek kontroli prawidłowości w tym zakresie podważałoby cel wydawania interpretacji podatkowych, co naruszałoby treść art. 14b o.p., a zarazem czyniłoby ochronę podatnika stosującego się do tak wydawanych interpretacji iluzoryczną.

Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym mógłby bowiem zasłaniać się brakiem związania treścią wydanej interpretacji, przyjmując, że podatnik w rzeczywistości świadczy innego rodzaju usługi niż te sklasyfikowane przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Przenosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca zobligowana była do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym wskazania symbolu PKWiU towaru, z którego sprzedażą wiąże się wątpliwość stosowania mechanizmy podzielonej płatności. Dlatego też organ interpretacyjny uprawniony był do wezwania na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. do uzupełnienia wniosku o podanie symbolu PKWiU. Jednak organ zobligowany jest do weryfikacji poprawności przyporządkowania towaru do danej pozycji PKWiU z przyczyn przedstawionych powyżej.

Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy organ interpretacyjny odniósł się do całości problemu, jaki został mu przedstawiony przez Wnioskodawcę. Zajmując się tym zagadnieniem przyznać należy rację Skarżącej, że organ nie ustosunkował się do meritum jej wniosku. Mianowicie analiza wspomnianego dokumentu wskazuje, że wątpliwości Strony nie budzi sama kwalifikacja Produktu (choć jak zauważono powyżej winna być ona zweryfikowana przez organ). Skarżąca zwróciła się natomiast do Dyrektora KIS o przedstawienie stanowiska co do tego, czy Produkt - który oprócz oprogramowania składa się ze Stacji roboczej (komputera) - będący wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i tak też klasyfikowany w PKWiU 2008 (32.5 – Urządzenia, Instrumenty i Wyroby medyczne, wyłączając dentystyczne), podlega mechanizmowi podzielonej płatności, gdy ten symbol nie został wymieniony w załączniku nr 15 u.p.t.u.

Zaakcentowania wymaga to, że formułując pytanie przede wszystkim zwrócono uwagę na to, że wątpliwość Skarżącej co do powinności stosowania mechanizmu podzielonej płatności związana jest z tym, że w skład Produktu wchodzi Stacja robocza.

Tymczasem organ interpretacyjny błędnie utożsamił Produkt wyłącznie z komputerem (Stacją roboczą), który w PKWiU 2008 przyporządkowany został do pozycji 26.20.14.0 – Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych w formie systemów. W konsekwencji wypowiedział się co do obowiązku dokonywania podzielonej płatności w przypadku sprzedaży towaru oznaczonego wspomnianym symbolem 26.20.14.0. Pominął zatem całkowicie to, że Produkt ma charakter złożony (składa się z więcej niż jednego elementu) oraz, że jego sprzedaż ma charakter kompleksowego świadczenia (komputer – Stacja robocza nie stanowi samodzielnego świadczenia). Oznacza to, że Dyrektor KIS błędnie przyjmując, że Produkt to jedynie komputer (Stacja robocza) nie zajął stanowiska w zasadniczej kwestii, która legła u podstaw wystąpienia o wydanie interpretacji. Stanowi to, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14c § 2 o.p., który nakazuje odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 251/16, Lex nr 2434183).

Treść stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jak również treść zadanego pytania, może nastręczać pewne wątpliwości co należy rozumieć przez Produkt określany przez Wnioskodawcę jako narzędzie do identyfikacji przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej. Zapoznanie się jednak ze stanowiskiem Skarżącej, które jest jednym z elementów wniosku o wydanie interpretacji, pozwala już na jednoznaczne przyjęcie, że Produkt jest zbiorem pewnych elementów. Mianowicie to nie tylko komputer (Stacja robocza), jak przyjął organ interpretacyjny, ale także oprogramowanie. W skardze zwrócono uwagę, że oprogramowanie dla całego Produktu ma znaczenie dominujące, natomiast Stacja robocza (komputer) ma z kolei znaczenie jedynie pomocnicze. Zaznaczyć należy, że jeżeli organ interpretacyjny miał wątpliwości co należy rozumieć przez Produkt mógł w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. podjąć czynności wyjaśniające.

Zauważyć należy, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex nr 1350755). Wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 o.p., nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1150/14, Lex nr 1512416).

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł. [pic]