Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1549/19

Uzasadnienie

Decyzją z [...] r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] w części określającej podatniczce K. R. (dalej także "strona", "skarżąca") podatek od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do stycznia 2014 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego za:

1. - wrzesień 2013 r. w wysokości [...]zł,
2. - październik 2013 r. w wysokości [...] zł,
3. - listopad 2013 r. w wysokości [...]zł,
4. - grudzień 2013 r. w wysokości [...]zł,
5. - styczeń 2014 r. w wysokości [...]zł,
6. - a w pozostałej części, tj. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A od [...] r. W okresie którego dotyczy rozpatrywana sprawa, podstawową działalnością strony był obrót [...]. Dodatkowa działalność polegała natomiast na pośredniczeniu w transporcie towarów należących do B Sp. z o.o. w U.. Podatniczka prowadziła działalność nie zatrudniając pracowników (jej oświadczenie z [...] r.).

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął w stosunku do podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, którego podstawę stanowił materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy. Udokumentowanie czynności kontrolnych stanowi protokół kontroli podatkowej. Stwierdzono, że strona w dokonanych rozliczeniach bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot C S.A. z siedzibą w W. w łącznej kwocie [...] zł. Faktury wystawione przez ww. spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a strona w ich trakcie nie zachowała należytej staranności.

W ocenie organu zarówno podatniczka jak i działający w jej imieniu mąż mieli świadomość, że przyjmując faktury zakupu, na których jako wystawca figurowała ta spółka mogą uczestniczyć w procederze zorganizowanym w celu popełnienia przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia.

Skutkowało to wydaniem przez organ I instancji decyzji z [...] r.

Pełnomocnik strony w odwołaniu zarzucił ww. decyzji:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 wraz z art. 168 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zgodnie ze złożonymi przez nią w 2013 i 2014 r. deklaracjami,
3. b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 183 Dyrektywy VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia prawa do zastosowania przez stronę obniżenia podatku,
4. 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego:
5. a) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść strony, tj. prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do udowodnienia tezy obranej przez organ w innym postępowaniu podatkowym, w którym strona nie mogła brać czynnego udziału;
6. b) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa;
7. c) art.187 oraz art. 188 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym;
8. d) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku analizowanego postępowania oraz przeprowadzenia dowolnej ich oceny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

Podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ I instancji dokonanego przez podatniczkę rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r.

Odwołując się do art. 70 § 1 O.p. organ podał, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: od sierpnia do listopada 2013 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r. Podał, że zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia. Powołał przepis art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p. i podał, że na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 tej ustawy decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję, którą określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę i dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz odsetek przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług Na podstawie tej decyzji wydano – w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – zarządzenia zabezpieczenia z [...] r., o numerach [...] i [...], które zostały doręczone stronie [...] r. Na poczet zobowiązań dokonano zajęcia ruchomości i wierzytelności. Następnie decyzją z [...] r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, którą doręczono stronie [...] r.

Zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został zawieszony za okres od 4 października 2017 r. do dnia 18 czerwca 2018 r. i stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 O.p. zaczął biec dalej od 19 czerwca 2018 r.

Natomiast zawiadomieniem z [...] r. organ I instancji działając na podstawie art. 70c O.p. poinformował stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z dniem [...] r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., jako finansowego organu postępowania przygotowawczego, postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe. Jednocześnie zaznaczono, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych (zawiadomienie to skutecznie doręczono stronie w dniu [...] r., a pełnomocnikowi w dniu [...] r.).

Organ odwoławczy ustalił, że prokurator Prokuratury Rejonowej B. [...] w B.w dniu [...] r. wydał postanowienie o sygn. akt [...] o umorzeniu ww. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowienie to, zgodnie z informacjami uzyskanymi ze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stało się prawomocne z dniem [...] r. r. (notatka służbowa z [...] r.). Powołując art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. uznał, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zaczął biec dalej od dnia 22 sierpnia 2019 r. i na dzień wydania niniejszej decyzji ‒ z uwagi na wskazane okresy zawieszenia ‒ nadal nie upłynął.

Dalej organ odwoławczy podał, że podatniczka zgodnie z okazaną dokumentacją księgową oraz rejestrem zakupów w okresie objętym zaskarżoną decyzją ujęła faktury zakupu [...]/[...] od podmiotów wymienionych na str. 7-8 decyzji, m.in. od D Sp. z o.o. w R. oraz C S.A. w W. W ww. rejestrach zaksięgowała także faktury za usługi transportowe oraz za obsługę dokumentacji przewozowej. Ponadto ustalono, że strona nie prowadziła sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności (brak kas rejestrujących). Nabyty towar w tym samym lub kolejnych dniach był odsprzedawany do spółki E Sp. z o.o. z siedzibą w B., a od grudnia 2013 r. dodatkowym odbiorcą [...] był podmiot F S.A. z siedzibą w J..

Na podstawie materiału dowodowego w zakresie obrotu [...] organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C S.A. Z akt wynika, że spółka była objęta kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakończoną decyzją z [...] r., w której stwierdzono m.in., że nie mogła dostarczyć towaru wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz podatniczki. Z decyzji tej wynika, iż postępowania kontrolne przeprowadzone u podmiotów, które miały dysponować towarem ([...]) na wcześniejszych etapach obrotu towarem, tj. w spółce D Sp. z o.o. wykazały, że nie doszło do odpłatnej dostawy towaru, a faktury dokumentują fikcyjne transakcje i są tzw. "pustymi" fakturami.

Ustalenia dotyczące C S.A.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował organ I instancji, że prowadzi postępowanie kontrolne w tej spółce (pismo z [...] r.). W dniu [...] r. wpłynęła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r. wydana wobec C S.A. w W., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I-IV kwartał 2013 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za miesiące luty-maj oraz lipiec-grudzień 2013 r. Ww. decyzja organu kontroli skarbowej została utrzymana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że działalność C S.A. w 2013 r. polegała głównie na obrocie [...] oraz [...] zarówno w kraju jak i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka wprowadzała do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT dotyczące [...] i [...] oraz [...], a osoby nią zarządzające były koordynatorami transakcji łańcuchowych oraz karuzelowych.

Stwierdzono, że W. D., A. P., M. W., A. C. i P. K. świadomie uczestniczyli w transakcjach karuzelowych oraz łańcuchowych, wykorzystując do tego celu powołane przez siebie Spółki m.in. D Sp. z o.o., C S.A. Świadomie również wykorzystywali inne podmioty gospodarcze celem wydłużenia fakturowego przepływu transakcji zakupu i sprzedaży towarów.

Na podstawie ww. decyzji organ I instancji ustalił, że towar ([...]) sprzedany podatniczce przez C S.A. został nabyty przez tą spółkę od podmiotu D Sp. z o.o. w R.. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję podatkową wobec D Sp. z o.o. (obecnie D’ Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2013 r., która finalizowała prowadzoną w tej firmie kontrolę skarbową. W toku kontroli wykazano, że oprócz rzeczywistej działalności gospodarczej spółka wprowadzała do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT dotyczące m.in. [...], a osoby nią zarządzające tj. W. D., A. P., M. W. oraz A. C. były koordynatorami transakcji łańcuchowych oraz karuzelowych. Ww. osoby powołały w tym samym czasie różne spółki, w tym C S.A. celem przepuszczenia przez nie fikcyjnych faktur. Spółka D nie dokonała więc odpłatnej dostawy na rzecz C S.A. Wszystkimi podmiotami zarządzano wspólnie wymieniając się sprawowanymi funkcjami, wykorzystywano ten sam sprzęt i pracowników, anulowano długi D Sp. z o.o. w zamian za pozyskanie kontrahentów dla C S.A., a wszystkie szczegóły przeprowadzanych transakcji gospodarczych powołanych spółek ustalane były w jednym pomieszczeniu, tj. w R..

Z ustaleń zawartych w decyzji wydanej dla D, spółka była jednym z ogniw transakcji łańcuchowych organizowanych przez A. P., W. D. i M. W.. Uczestnicząc w tego typu transakcjach kontrolowana spółka wykazywała rzekomą sprzedaż towarów handlowych na rzecz C S.A. Stwierdzono więc, że faktury wystawione m.in. na rzecz ww. spółki nie odzwierciedlały zdarzeń wyszczególnionych w ich treści, nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, a dane zawarte w tych fakturach były fikcyjne.

Postępowanie kontrolne w C S.A. wykazało również, że świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych jako podmiot pośredniczący tzw. "przedsiębiorstwo buforowe", w zakresie obrotu towarami udokumentowanego fakturami otrzymanymi m.in. od D Sp. z o.o. i w efekcie stwierdzono, że faktury od tego podmiotu nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że tworzą one logiczny schemat działania grupy podmiotów w tak zwanej "karuzeli podatkowej" gdzie rolą C S.A. było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towaru, którego w rzeczywistości nie zakupiono, a więc nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorów. Skoro C S.A. nie nabyła towaru od kontrahentów krajowych, to nie mogła jak właściciel rozporządzać towarami wskazanymi na fakturach wystawionych dla kolejnych podmiotów uczestniczących w obrocie ww. towarami, w tym dla firmy podatniczki. Organ kontroli skarbowej do faktur wystawionych przez C S.A. w 2013 r., w tym także do faktur wystawionych dla podatniczki zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej części organ wskazał ‒ na podstawie materiałów uzyskanych ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. i CBŚ w K. ‒ na czynności zmierzające do zweryfikowania roli jaką podejrzani W. D. i A. C. pełnili w innych podmiotach gospodarczych, które czynnie uczestniczyły w karuzelowym obrocie [...], w tym w spółce C S.A. (tj. tworzenia dokumentacji mającej na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej). W ich toku podejrzany M. W. wskazał na sposób w jaki powstała ta spółka i jak była jej rzeczywista rola.

Ustalenia dotyczące D Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. podjął próbę wszczęcia kontroli wobec ww. podmiotu, jednak pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności nikogo nie zastano, a drzwi do biura były zamknięte. Dodatkowo z KRS wynikało, że spółka ta z dniem [...] r. zmieniła nazwę na D’ Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Do akt postępowania, jako dowód w sprawie została włączona kopia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2013 r. D’ sp. z o.o. (dawniej D sp. z o.o.) oraz dowody z osobowych źródeł (zeznania świadków, zeznania oskarżonych).

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w ww. spółce wykazano, że oprócz rzeczywistej działalności gospodarczej spółka ta wprowadzała do obiegu prawnego nierzetelne faktury VAT dotyczące [...], [...] oraz [...], a osoby nią zarządzające, tj. W. D., A. P., M. W. oraz A. C. były koordynatorami transakcji łańcuchowych oraz karuzelowych. Ww. osoby powoływały w tym samym czasie różne spółki, tj. G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., C S.A. celem przepuszczania przez nie fikcyjnych faktur. Wszystkimi powyższymi podmiotami zarządzano wspólnie wymieniając się sprawowanymi w nich funkcjami, korzystano ze wspólnych rachunków bankowych tych firm, wykorzystywano ten sam sprzęt i pracowników, anulowano długi D w zamian za pozyskanie kontrahentów dla C S.A., a wszystkie szczegóły przeprowadzanych transakcji gospodarczych ww. spółek ustalane były w jednym pomieszczeniu W siedzibie w R.).

Działania prowadzone w obrębie ww. spółek polegające na nielegalnym handlu [...], [...] oraz [...] zobrazowały m.in. zeznania i wyjaśnienia: W. D., A. P., M. P., P. K., M. W., podatniczki oraz jej męża M. R. (karta 13-21 decyzji organu II instancji).

Organ oceniając ustalenia faktyczne sprawy w zakresie dostaw [...] podał, że bezsprzecznie spółka C nie była faktycznym sprzedawcą [...] na rzecz podatniczki, bowiem:

1. - spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie pozory prowadzenia takiej działalności; wprowadzała do obrotu prawnego nierzetelne faktury dotyczące m.in. sprzedaży [...], a osoby nią zarządzające były koordynatorami transakcji łańcuchowych oraz karuzelowych;
2. - udziałowcy D Sp. z o.o. posłużyli się firmą C S.A. do wystawiania faktur i wprowadzania do obrotu [...] niewiadomego pochodzenia;
3. - pomysłodawcą wprowadzenia tej spółki do ww. obrotu był A. P. z uwagi na zaległości płatnicze ciążące na spółce D oraz figurowanie W. D. w rejestrze dłużników; M. W. zaproponował wówczas wykorzystanie posiadanej przez niego spółki akcyjnej powołanej rok wcześniej, pod nazwą C S.A.,
4. - C zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego posiadała swoją siedzibę w W., natomiast faktyczna siedziba ww. spółki mieściła się w R., w tym samym miejscu gdzie prowadziła działalność gospodarczą spółka D, tj. w R.,
5. - osoby wchodzące w skład zarządu tych spółek były powiązane ze sobą osobowo i wspólnie uczestniczyły w ich tworzeniu, wymieniając się funkcjami w nich sprawowanymi,
6. - M. W., A. P., W. D. wykorzystywali w tym samym czasie różne spółki, w tym C celem przepuszczania przez nie fikcyjnych faktur, wszystkimi powyższymi podmiotami zarządzano wspólnie,
7. - D Sp. z o.o. i C posiadały siedziby w tym samym miejscu,
8. - w przypadku transakcji spółki D m.in. z firmą C, spółka ta stwarzała jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym.

Zdaniem organu C S.A. miała zaistnieć w przestrzeni gospodarczej jedynie formalnie, aby umożliwić dalsze funkcjonowanie procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur w tym obrocie, w sytuacji gdy takie możliwości skończyły się w D. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym ww. spółki D także wynikało, iż w przypadku transakcji m.in. z firmą C S.A., spółka ta rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym i wystawione przez nią na rzecz tej firmy faktury były fikcyjne. Tym samym C S.A. nie mogła dokonać przedmiotowych dostaw towarów do firmy podatniczki udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Spółka ta nie dysponowała tymi towarami jak właściciel. Dokonane zaś przez rzekomego dostawcę (spółkę C S.A) czynności na rzecz strony nie spełniały norm określonych w przepisie art. 7 u.p.t.u., a zatem nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w przepisie art. 5 tej ustawy.

Organ zaznaczył, że z materiału dowodowego wynika, iż zarówno podatniczka jak i prowadzący w jej imieniu działalność gospodarczą mąż, nie podjęli żadnych konkretnych działań pozwalających na eliminację ryzyka uczestniczenia w przestępczym procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur. Działania takie uzasadniał zaś m.in. fakt, iż spółka C była dla strony nowym kontrahentem, przy czym informację o tym, że towar będzie sprzedawała jej właśnie ta spółka uzyskała od swojego poprzedniego kontrahenta.

Z zeznań M. R., przesłuchanego w sprawie w charakterze świadka odnośnie nawiązania współpracy ze spółką C wynika, że:

1. - firma A współpracowała wcześniej ze spółką D, w której funkcje pełnili A. P. i W. D.,
2. - na bazie tej współpracy W. D. "wspomniał", że będzie nowy podmiot, który będzie sprzedawał [...], tj. C S.A.

Zdaniem organu z całą pewnością ta okoliczność mogła wzbudzić wątpliwości strony. Poza sporem pozostaje natomiast, że przedsiębiorca, jako nabywca towarów w przypadku pojawiających się wątpliwości odnośnie kontrahenta powinien zachować szczególną ostrożność i przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. W ramach zachowania należytej staranności strona mogła zatem podjąć czynności zmierzające do zweryfikowania tego kontrahenta np. w postaci pozyskania i potwierdzenia dokumentów kontrahenta, takich jak Regon, NIP czy odpis z KRS, jak również sprawdzenia czy podmiot ten w ogóle prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli tak to gdzie ona jest prowadzona. Tymczasem zgromadzone dowody wskazują jednoznacznie na brak jakiejkolwiek weryfikacji spółki C, w tym przede wszystkim pod względem adresu jej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, w szczególności właśnie pod kątem oznak jej prowadzenia, posiadania zaplecza technicznego itp.

Organ zauważył, że strona w ramach współpracy z tym kontrahentem nie zawarła żadnych umów, jak i nie sporządzała innych dokumentów, które mogłyby umożliwić jej dochodzenie ewentualnych roszczeń. Jak zeznał M. R. umów pisemnych wówczas nie było, gdyż działano w oparciu o zaufanie. Stwierdzenie to wydaje się jednak nieprawdopodobne, zwłaszcza, że ww. jednocześnie zeznał, iż wówczas "uczyli się" prowadzenia biznesu polegającego na obrocie [...]. Logiczne jest bowiem, że dla podmiotu bez doświadczenia w obrocie towarów na dużą skalę działanie na zasadzie zaufania może być bardzo ryzykowne.

Co więcej, jak stwierdził M. R. firmy C i D nigdy nie żądały od firmy podatniczki żadnych zabezpieczeń czy też gwarancji zapłaty za towary. Z pewnością nie są to zachowania powszechnie spotykane w obrocie gospodarczym. Stwierdził przy tym, że choć pisemna forma umów nie jest wymagana, to pozwala ona na finansowe zabezpieczenie w sytuacji zaistnienia nieprawidłowości w ich realizacji, a ich brak można zatem ocenić jako przejaw niezachowania należytej staranności, zwłaszcza, że zakwestionowane transakcje z firmą C opiewały łącznie na niebagatelną kwotę brutto [...] zł. Z zeznań M. R. wynika także jednoznacznie, że nie przywiązywał on większej wagi do tego, jaka firma jest faktycznym dostawcą towaru.

Podsumowując organ przyjął, że strona w zakresie zakwestionowanych faktur nie tylko nie zachowała należytej, lecz nawet przeciętnej staranności wymaganej od profesjonalnego podatnika. Świadczy o tym przede wszystkim to, że przyjmując i rozliczając faktury nie interesowała się jaki podmiot faktycznie dostarczał jej towar, czy też, która z firm i na podstawie jakich dokumentów w postaci faktur obciążała ją za transport towarów oraz to, że oprócz faktur wystawionych przez C nie posiadała żadnych innych dokumentów np. w postaci umów bądź zamówień, które potwierdzałyby dokonanie transakcji przez wskazany w nich podmiot.

Organ powołał art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreślił, że art. 86 u.p.t.u. stanowi odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) i reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność wyrażającą się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. Odwołał się także do orzecznictwa NSA i TSUE.

Z uwagi na zaistniałe błędy rachunkowe w określeniu zobowiązań podatkowych za miesiące od września 2013 r. do stycznia 2014 r. (powstałe w wyniku nieprawidłowego przeniesienia kwot zawyżenia podatku naliczonego z tabeli nr 1 do pierwszej kolumny tabeli nr 5 - str. 42-43 decyzji organu I instancji) organ odwoławczy uchylił decyzję i w tym zakresie określił wymienione zobowiązania w prawidłowych wysokościach (wyliczenia str. 29-30 zaskarżonej decyzji).

W skardze podatnik reprezentowany przez adwokata wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 wraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zgodnie ze złożonymi przez nią w 2013 r. i 2014 r. deklaracjami podatkowymi,
3. b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 183 Dyrektywy VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia prawa do zastosowania przez skarżącą obniżenia podatku;
4. 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego:
5. a) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść strony, tj. prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do udowodnienia tezy obranej przez organ w innym postępowaniu podatkowym, w którym strona nie mogła brać czynnego udziału,
6. b) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa,
7. c) art. 123 i art. 190 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności, zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. do ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą i podmiotami uczestniczącymi z nią w obrocie handlowym,
8. d) art. 200a i art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy, brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów oraz zaniechanie zlecenia przeprowadzenia postępowania organowi pierwszej instancji,
9. e) art. 187 i art. 188 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym,
10. f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku analizowanego postępowania oraz przeprowadzenia dowolnej ich oceny.

Zarówno zarzuty, jak również ich uzasadnienie stanowią powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu.

Uzasadniając naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik podniósł, że prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego stanowi jedną z podstawowych konstrukcji podatku od towarów i usług i wynika z istoty podatku od wartości dodanej jako podatku obrotowego wielofazowego, którego kwotę podatnik wpłaca do urzędu skarbowego jedynie od zrealizowanego obrotu w danej fazie produkcji. Jego zdaniem można zatem sformułować tezę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które umożliwia zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Analogiczne uprawnienia zostały przewidziane w treści Dyrektywy VAT, zwłaszcza w art. 168. W wielu orzeczeniach interpretowano bowiem regulacje dyrektywy VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Pełnomocnik stwierdził, iż nie można odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie podatku od towarów i usług.

W dalszej części skargi ww. pełnomocnik powołał wybrane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza ww. zasadę neutralności i w jego ocenie strona w sposób nieuzasadniony została pozbawiona uprawnienia wynikającego z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem transakcje nabycia [...] były rzeczywiste. Według pełnomocnika, zachowanie w obrocie prawnym zaskarżonego rozstrzygnięcia może być kwalifikowane jako naruszenie ww. zasady, gdyż organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktycznych transakcji sprzedaży [...] zrealizowanych przez skarżącą i nie zakwestionował również tego, że miejscem realizacji transakcji, tj. miejscem dostawy towaru była L Sp. z o.o. w C.. W związku ze stanowiskiem organu I instancji sprowadzającym się do uznania, że faktycznym sprzedającym nie był podmiot wymieniony na fakturach zakupu, tj. C S.A., a udziałowcy D Sp. z o.o. posługiwali się tą firmą do wystawiania faktur i wprowadzania do obrotu [...] niewiadomego pochodzenia,

Podatniczka stwierdziła, że wedle jej najlepszej wiedzy to podmiot C S.A. sprzedawał jej przedsiębiorstwu towary i zarówno ona, jak i jej mąż nie posiadali wiedzy, że kontrahent służył wyłącznie do "wystawiania faktur". Jej zdaniem brak wiedzy o wyłącznym firmowaniu sprzedaży można wywieźć z obszernych wyjaśnień A. P., W. D. i w szczególności M. W.. Ona została zaś wprowadzona celowo w błąd, tak aby przyjąć, że nabywa towary od C S.A. Konsekwencją takiego stanu rzeczy, było księgowanie dla celów podatku od towarów i usług kwestionowanych w decyzji faktur od wspomnianego podmiotu. Wskazała też, że z treści zgromadzonego materiału nie wynika, aby mogła ona wiedzieć lub być zaangażowana w sposób czynny i świadomy w karuzelę podatkową. Konkluzja ta nie powinna przesądzać o odebraniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanęła na stanowisku, że jako ofiara oszustwa nie może ponosić konsekwencji działania przestępnego innych podmiotów.

Rozwijając kwestię "świadomości" strona zarzuciła organowi podatkowemu, że przypisał jej świadomość okoliczności, której w rzeczywistości nie posiadała. Tym samym stała się obiektem kontrowersyjnej praktyki organów podatkowych dążących do zwielokrotnienia należności budżetowych w ten sposób, że na każde z ogniw (karuzeli) nakładany jest obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług bez możliwości jego odliczenia.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej o dobrej wierze można mówić w przypadku nieświadomego uczestniczenia w procederze nielegalnym, który naraża Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe. Zatem dobrą wiarą na gruncie prawa podatkowego będzie pewien stan braku świadomości podatnika, który nabywa towary w ramach oszustwa podatkowego, np. karuzeli podatkowej. Ponadto, dobra wiara definiowana jest również jako niedziałanie w celu nadużycia systemu podatku od towarów i usług oraz brak wiedzy o nadużyciu popełnianym przez inny podmiot, mimo dołożenie odpowiedniej staranności. Powyższe oznacza więc powiązanie dobrej wiary z należytą starannością na gruncie prawa podatkowego. Jak wskazuje się w literaturze fachowej wbrew oczekiwaniom organów skarbowych zachowanie należytej staranności nie oznacza podwyższonej staranności wobec przeciętnej (ogólnej) wymaganej w obrocie powszechnym, lecz należytą staranność zawodową, której wzorce są budowane z uwzględnieniem profesjonalności podmiotów, której dotyczą.

Poziom wymaganej staranności nie jest określany przy tym w odniesieniu do indywidualnych cech podmiotowych i możliwości konkretnego dłużnika wykonującego zobowiązanie, ale w relacji do zobiektywizowanego miernika staranności przyjmowanego w danej sferze stosunków.

Pełnomocnik strony wskazał, że dopiero na tak stworzony model należytej staranności organ podatkowy winien nałożyć określone postępowanie skarżącej i następnie ocenić stan jej świadomości - czego jego zdaniem zaniechano. W analizowanym stanie faktycznym przypisywanie podatniczce świadomości przestępczego wymiaru działalności swoich kontrahentów jest nielogiczne i niedopuszczalne. Organ odwoławczy przetransferował bowiem odpowiedzialność za działalność przestępczą określonych osób na niewinnego podatnika, który nie był świadomy, że bierze udział w oszustwie, wyłącznie na podstawie faktu dokonywania transakcji z kontrowersyjnym podmiotem. Skarżąca podkreśliła przy tym, że nie przekazała kierowania swoim przedsiębiorstwem osobie obcej i nieznanej, a osobie powszechnie uznawanej za najbliższą rodzinę i była nieświadoma kryteriów doboru kontrahentów, ale nie miała i nie ma wątpliwości co do uczciwości i rozsądku swojego małżonka, który prowadził przedsiębiorstwo pod jej firmą, dla dobra ich wspólnego gospodarstwa domowego.

Wskazała następnie na wybrane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzając, że zasadniczą ich konkluzją było uznanie, iż w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług nie wiedział, że w ramach transakcji jego kontrahent dopuścił się przestępstwa w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, to odebranie mu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur otrzymanych od takiego kontrahenta jest niedopuszczalne.

Podatniczka zauważyła również, iż nie można było uznać, że dla niej spółka C S.A. była podmiotem zupełnie nowym i obcym. Jak wskazał świadek (jej mąż) – W. D. i M. W. uzasadnili wejście nowego podmiotu w łańcuchu dostaw faktem różnicy zdań dotychczasowych wspólników w zakresie sprzedaży [...]. Takie uzasadnienie pojawienia się C nie musiało i nie wzbudziło wątpliwości skarżącej, czy też działającego w jej imieniu męża. Prezesem zarządu C został M. W., a więc osoba znana M. R., do której uczciwości kupieckiej jak dotąd nie było żadnych zastrzeżeń. Jej zdaniem nie może także budzić powszechnego zdziwienia fakt, iż podatnik (przedsiębiorca) kieruje się przede wszystkim swoim interesem ekonomicznym, analizując cenę nabycia, a następnie cenę dalszej odsprzedaży.

W kontekście postawionych zarzutów proceduralnych skarżąca podniosła, iż organ nie uwzględniając złożonych przez nią wniosków dowodowych, które mogłyby m.in. wykazać, że nie miała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła mieć świadomości, że C nie był faktycznym sprzedawcą, nie przeprowadził w odpowiednim zakresie postępowania dowodowego.

W podsumowaniu pełnomocnik stwierdził, że utrzymanie zaskarżonej decyzji spowoduje pokrzywdzenie skarżącej, niemającej – jak podkreślił – żadnej wiedzy o procederze karuzelowym, a w konsekwencji oznaczać będzie powstanie długu, który będzie musiała spłacać przez całe życie, z przekonaniem o tym, że nie zrobiła nic wbrew przepisom prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowisko.

Pełnomocnik skarżącej z ostrożności podniósł zarzut przedawnienia z uwagi na nadużycie przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto wskazał, że skarżąca działała w dobrej wierze, co potwierdza postanowienie o umorzeniu postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, która określiła skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do sierpnia 2014 r.

Pomiędzy stronami pozostaje sporne, czy faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącej dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W pierwszej kolejności należy rozważyć podniesiony na rozprawie zarzut przedawnienia. Pełnomocnik organu odwoławczego (na wezwanie Sądu) uzupełniła materiał dowodowy sprawy, który pozwolił na dokonanie oceny podjętych przez organ czynności w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (pismo z [...] r. wraz z załącznikami - w aktach sądowych).

Termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2013 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy się jednak zgodzić z organem, że doszło do skutecznego jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a następnie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ I instancji na podstawie art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. wydał w dniu [...] r. decyzję, którą określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r., która doręczono jej pełnomocnikowi [...] r. Organ II instancji ‒ rozpatrując wniesione przez skarżącą odwołanie ‒ decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego, którą doręczono jej pełnomocnikowi [...]r.

Zgodnie z art. 33 § 1 zd. 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję." Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).

W trybie art. 155 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1427) ‒ na podstawie ww. decyzji z [...] r. ‒ zostały wydane w dniu [...] r. "Zarządzenia zabezpieczenia" obejmujące ww. przybliżone zobowiązanie podatkowe, których odbiór skarżąca potwierdziła w dniu [...] r. Skarżąca nie kwestionowała, że na poczet jej zobowiązań w podatku od towarów i usług dokonano zajęcia jej ruchomości i wierzytelności.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Organ I instancji decyzją z [...] r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do sierpnia 2014 r., którą doręczono jej pełnomocnikowi [...] r. Zatem prawidłowo organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w okresie od 4 października 2017 r. do 18 czerwca 2018 r., czyli przez okres 259 dni.

Niezależnie, jak wynika z nadesłanego przy piśmie z [...] r., postanowienia o wszczęciu śledztwa wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. ([...]) organ ten wszczął śledztwo w sprawie podania przez skarżącą, prowadzącą działalność pod firmą A, organowi I instancji w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za okres od września 2013 r. do sierpnia 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Wymieniony organ zawiadomił o tym organ podatkowy pismem z tego samego dnia (pismo w aktach administracyjnych). Natomiast organ I instancji ‒ zawiadomieniem z [...] r. ‒ wydanym na podstawie art. 70c O.p. poinformował, zarówno skarżącą jak i jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 11 października 2018 r.; skarżącej pismo doręczono [...] r., zaś jej pełnomocnikowi - [...] r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.).

Zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, i powinno być skierowane do procesowego pełnomocnika strony. Ta kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 (dostępna, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Wymogom tym organ sprostał, doręczając stosowne zawiadomienie pełnomocnikowi podatnika, co nie jest w sprawie kwestionowane. Dodać trzeba i to, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano [...] r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

Wszczęte postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone postanowieniem Prokuratury Rejonowej B. [...] w B. z [...] r. ([...]) wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia (prawomocne z dniem [...] r.). Według art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zatem i tu organ prawidłowo ustalił, że nastąpiło dalsze zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie od 25 października 2018 r. do 21 sierpnia 2019 r., czyli na okres 301 dni, a dalej biegło od 22 sierpnia 2019 r. Organ odwoławczy wydał decyzję [...] r., którą doręczono pełnomocnikowi skarżącej [...] r., uwzględniając więc wyżej wskazane okresy zawieszenia (259 i 301 dni), zobowiązanie skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług objęte niniejszym postępowaniem, nie uległo przedawnieniu. Dodać należy, że okres zawieszenia jest jeden, trwający od wystąpienia którejkolwiek z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawniania, aż do zdarzenia kończącego ostatnie postępowanie lub sytuację uniemożliwiającą dalszy bieg terminu przedawnienia, czyli będącą podstawą utrzymywania się zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej fakt umorzenia postępowania karnoskarbowego z wyżej wskazanej przyczyny nie miał wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wyjaśnić należy, że zasada ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. NSA w powołanej wyżej uchwale stwierdził, że zawiadomienie podatnika informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten nie wymienia żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje na obowiązek doręczenia zawiadomienia w ww. kwestii z odpowiednim, czasowo wskazanym, wyprzedzeniem. Realizacja zasady zaufania powinna pozwalać podatnikowi przypuszczać, że dokonywane wobec niego czynności przez organ są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W tej sprawie, w odniesieniu do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, działanie organów było zgodne z prawem. Skarżąca i jej pełnomocnik wiedzieli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, jak i wszczętego postępowania karnoskarbowego, co stawiane zarzuty czyni nietrafnymi.

Przechodząc do kwestii badania legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy ‒ każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r., I SA/Gl 1098/19 i powołane tam: P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, opubl.

OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz m.in. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r., I FSK 1056/11; z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia.

Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności.

Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., I FSK 1238/17).

Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05).

Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa 112). TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/usług (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty i kompletny oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego, kompletnego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącej, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot C S.A. w W..

Organ ustalił, że skarżąca nabyła towar ([...]/[...]) od ww. firmy, a także od: D Sp. z o.o. w R., M, N Sp. z o.o. w K., O SA, P, R Sp. z o.o. w L., S Sp. z o.o. w T. i T Sp. z o.o. w P.. Zakupiony towar był w tym samym dniu lub w kolejnych dniach odsprzedawany do E Sp. z o.o. w B., która z kolei sprzedawała go do [...].

W toku postępowania zakwestionowano obrót [...] z firmą C SA. Z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń organu wynika, że spółka ta była objęta kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakończoną decyzją z dnia [...] r., w której stwierdzono m.in., że nie mogła dostarczyć towaru wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Postępowania kontrolne przeprowadzone u podmiotów, które miały dysponować towarem ([...]) na wcześniejszych etapach obrotu towarem, tj. w spółce D Sp. z o.o. wykazały, że nie doszło do odpłatnej dostawy towaru, a faktury dokumentują fikcyjne transakcje i są tzw. "pustymi" fakturami. W decyzji tej określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I-IV kwartał 2013 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. Spółka bowiem wprowadzała do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT dotyczące [...], [...] oraz [...], a osoby nią zarządzające były koordynatorami transakcji łańcuchowych oraz karuzelowych.

Na podstawie materiału dowodowego, w tym przesłuchania w charakterze świadków oraz podejrzanych stwierdzono, że W. D., A. P., M. W., A. C. i P. K. świadomie uczestniczyli w transakcjach karuzelowych oraz łańcuchowych, wykorzystując do tego celu powołane przez siebie Spółki m.in. D Sp. z o.o. oraz C S.A. Postępowanie kontrolne w spółce C wykazało, że świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych jako podmiot pośredniczący (tzw. "przedsiębiorstwo buforowe"), w zakresie obrotu towarami udokumentowanego fakturami otrzymanymi m.in. od D Sp. z o.o.

Organy podatkowe, na podstawie ww. decyzji z [...] r. ustaliły, że towar ([...]) sprzedany skarżącej przez C S.A. został nabyty przez tą spółkę od podmiotu D Sp. z o.o.

Natomiast w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w D Sp. z o.o. wykazano, że oprócz rzeczywistej działalności gospodarczej spółka ta wprowadzała do obiegu nierzetelne faktury VAT dotyczące [...], [...] oraz [...], a osoby nią zarządzające, tj. W. D., A. P., M. W. oraz A. C. były koordynatorami transakcji łańcuchowych oraz karuzelowych. Ww. osoby powoływały w tym samym czasie różne spółki, tj. G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o.,.J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., C S.A., celem "przepuszczania" przez nie fikcyjnych faktur. Wszystkimi powyższymi podmiotami zarządzano wspólnie wymieniając się sprawowanymi w nich funkcjami, korzystano ze wspólnych rachunków bankowych tych firm, wykorzystywano ten sam sprzęt i pracowników, anulowano długi D w zamian za pozyskanie kontrahentów dla C, a wszystkie szczegóły przeprowadzanych transakcji gospodarczych ww. spółek ustalane były w jednym pomieszczeniu w R..

Skarżąca w toku postępowania odmówiła składania zeznań w charakterze strony. Jednocześnie przyznała, że w latach 2013-2014 firmę A faktycznie prowadził jej mąż M. R., który zajmował się wszystkimi czynnościami od strony finansowej i współpracy z kontrahentami (oświadczenie z [...]r.). M. R. zeznał, że skarżąca przed 2010 r. nie prowadziła działalności, a potem miała o niej jedynie ogólną wiedzę, natomiast on zajmował się całokształtem kontaktów z kontrahentami w zakresie [...], gdyż dysponuje odpowiednią wiedzą, interesuje się niekonwencjonalnymi źródłami [...] oraz ma wielu znajomych przedsiębiorców w branży źródeł [...]. Zeznał także, że zna osoby związane ze spółką C – A. P. oraz M. W. i kontaktował się z nimi osobiście. W zakresie nawiązania współpracy ze spółką C podał, że A współpracowała wcześniej ze spółką D w której to spółce funkcje pełnili A. P. i W. D.. Na bazie tej współpracy W. D. wspomniał, że będzie nowy podmiot, który będzie sprzedawał [...].

Tym nowym podmiotem była spółka C S.A. Natomiast odnośnie nawiązania współpracy ze spółką D wskazał, że wiedzę o tej firmie uzyskał w czasie rozmów z kierowcami z firm transportowych z usług których korzystał w firmie A i dowiedział się, że świadczą oni też usługi transportowe dla firmy zajmującej się handlem [...].

Ponadto M. R. potwierdził, że:

1. - umowy pisemne nie były zawierane, bowiem "wówczas" działano w oparciu o zaufanie. Zeznał, że "wówczas" uczyli się prowadzenia biznesu polegającego na obrocie biomasą;
2. - firma A nigdy nie dokonywała przedpłat za nabywane towary, a płatności były dokonywane po dostawie towaru;
3. - C i D nigdy nie żądały od A żadnych zabezpieczeń czy też gwarancji zapłaty za dostarczone towary, a płatności obywały się za każdy samochód z towarem;
4. - A. P. i W. D. prawdopodobnie poróżnili się w swoich wizjach dalszego prowadzenia działalności w spółce D i dlatego powstała spółka C, dlatego firma skarżącej kupowała towar najpierw od D a później od C,
5. - po powstaniu spółki C i zakupie od niej towaru, D wystawiała faktury za koordynację dostaw,
6. - spółka E otrzymywała harmonogram dostaw od [...], następnie przekazywała go firmie A, która przekazywała go z kolei D, a później do C,
7. - faktury wystawione przez D zostały przez firmę skarżącej przyjęte i zapłacone, ponieważ koszt z nich wynikający po uwzględnieniu cen wynikających z faktur wystawionych przez C dawał łącznie koszty nabycia [...] po wcześniej uzgodnionych z D warunkach,
8. - dla firmy skarżącej nie miało znaczenia kto wystawiał fakturę za koordynację dostaw ponieważ warunki ekonomiczne tych dostaw nie odbiegały od wcześniejszych uzgodnień,
9. - faktury za "obsługę dokumentacji przewozowej" dotyczą kosztów transportu, towarów nabytych od C, który wówczas był realizowany prawdopodobnie przez D. Należy także zwrócić uwagę, że D i C posiadały siedziby w tym samym miejscu, a w przypadku transakcji pomiędzy tymi spółkami D stwarzała jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. C miała jedynie formalnie zaistnieć w przestrzeni gospodarczej, aby umożliwić dalsze funkcjonowanie procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur w tym obrocie, w sytuacji, gdy takie możliwości skończyły się w D. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego, którego ‒ jak wyżej wskazano ‒ skarżąca nie kwestionowała. Natomiast jej zarzuty koncentrują się na stwierdzeniu, że działała w dobrej wierze i z należytą starannością.

Odnosząc się do kwestii zachowania należytej staranności w obliczu oszustwa w podatku od towarów i usług wyjaśnić należy, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2020 r., I FSK 1172/18 wskazał, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 oraz C-643/11, EU:C:2013:54 i EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r., C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r., C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia: z 28 lutego 2013 r., C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r., C-33/13, EU:C:2014:184.

Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16). Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji.

Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

NSA w ww. wyroku wskazał także, że na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; 6 marca 2014 r., I FSK 509/13: 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; 12 września 2019r., I FSK 611/19). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

W realiach rozstrzyganej sprawy z zeznań męża skarżącej wynika, że ma orzeczony "sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej". Wprawdzie okoliczność ta nie była weryfikowana, lecz według M. R. stanowiła uzasadnienie zarejestrowania działalności na jego żonę. Ponadto zeznał on, że dopiero uczył się handlu [...]/[...], działał z osobami, które były mu znane, co uzasadniać także miało działania, podstawą których było wzajemne zaufanie. Ponadto pełnomocnik skarżącej akcentował, że z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Rejonowej B. [...] w B. z [...] r. umarzającego postępowanie karnoskarbowe wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia wynika, że osobom występującym w imieniu A nie można przypisać świadomości w zakresie podejmowanych działań, które wyczerpują znamiona ustawy karnej. W skardze skarżąca podkreślała, że została celowo wprowadzona w błąd i padła ofiarą oszustwa, a w konsekwencji stała się obiektem kontrowersyjnej praktyki organów podatkowych dążących do zwielokrotnienia należności budżetowych. Jej dobrą wiarą na gruncie prawa podatkowego jest więc stan braku świadomości podatnika.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17 i przywołany tam wyrok tego Sądu z 17 października 2018 r., I FSK 1738/16).

Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, w szczególności w kontekście niespornej okoliczności dotyczącej braku możliwości prowadzenia działalności przez męża skarżącej z uwagi na jego uprzednią karalność. W celu wyjaśnienia tej kwestii odwołać się można do wyroku NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 267/13 (wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną wywiedzioną przez podatnika od wyroku tut. Sądu z 23 lipca 2012 r., III SA/Gl 1245/11). Z przyjętych przez NSA ustaleń wynika, że podatnik w tamtej sprawie zeznał przed organami ścigania, że prowadzenie swojej firmy, która posiadała koncesję na obrót [...] zajmował się M. R., który nie mógł sam prowadzić handlu [...] z powodu karalności, lecz wszyscy dostawcy i odbiorcy byli jego znajomymi; czynności były dokonywane pod jego kierownictwem. Sprawa ta dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r.

Sąd w niniejszej sprawie odwołuje się do ww. wyroku celem wykazania, że mężowi skarżącej ‒ prowadzącemu firmę w jej imieniu i za jej zgodą ‒ były znane mechanizmy rynkowe, relacje handlowe i obowiązujące w obrocie gospodarczym zasady, i to co najmniej od 2005 r. O ile musiał się uczyć handlu nowym towarem, o tyle z pewnością musiały być mu znane zasady dokumentowania transakcji i sprawdzenia kontrahentów, co jest elementarną wiedzą kierującego działalnością gospodarczą.

Tymczasem w badanej sprawie mąż skarżącej:

1. - podejmując współpracę z nowym podmiotem zaniechał pozyskania takich dokumentów jak Regon, NIP czy odpis z KRS C S.A., sprawdzenia adresu jej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, posiadania bazy magazynowej i źródeł pochodzenia towarów handlowych;
2. - nie wskazał, jakie podjął kroki, aby upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów handlowych wymienionych na spornych fakturach VAT;
3. - nie zawarł umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów), w sytuacji, gdy tego rodzaju umowa mocniej chroni jej stronę niż umowa ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje w takim przypadku staranności; obowiązujące w obrocie gospodarczym zasady wskazują, że oprócz faktur VAT dokumentujących współpracę między kontrahentami, zazwyczaj istnieją również inne dowody potwierdzające zawierane transakcje, jak właśnie umowy i zamówienia, specyfikacje; w analizowanym przypadku jedynym dowodem mającym potwierdzać dokonanie transakcji między stronami były tylko i wyłącznie faktury VAT, ponadto umowy z kontrahentami określałyby ich wzajemne prawa i obowiązki i zabezpieczały interesy, tym bardziej, że wartość transakcji była znaczna ([...] zł brutto);
4. - wykazał daleko idącą "ufność" w stosunku do rzekomego kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy wskazując wręcz, że nie przywiązywał większej wagi do tego, jaka firma jest faktycznym dostawcą towaru. Nie zachował zatem nawet minimum przezorności w relacjach handlowych. Zaś to, że osobiście znał osoby, które proceder ten zorganizowały, nie zwalnia go od przestrzegania powinności i zasad rzetelnie prowadzonej działalności.

Podsumowując podniesione okoliczności wskazują na to, że skarżąca (a właściwie jej mąż) co najmniej powinna była wiedzieć, że towar nie pochodzi od wystawców faktur, a ponieważ nie podjęła żadnych kroków dla zachowania należytej staranności, uzasadnione jest w kontekście wszystkich okoliczności sprawy stwierdzenie, że miała tego świadomość. Mogła ponadto ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości.

W sytuacji, kiedy te wszystkie okoliczności zachodzą jednocześnie, nie można uznać podatnika za działającego z należytą starannością, a co za tym idzie uznania, że działał on w dobrej wierze.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi ‒ w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121-123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., zaś uzasadnienie decyzji spełnia kryteria z art. 210 § 4 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Wbrew zarzutom skargi zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń.

Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uchybiły powyższym kryteriom.

Z tych względów Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 200a O.p. Wyrażona bowiem w § 1 i 2 tego przepisu norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (por. wyrok NSA z 13 lutego r., I FSK 584/16). Rozprawa, w rozumieniu przepisu art. 200a § 1 O.p. jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Natomiast prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania, że działania strony charakteryzowała jej dobra wiara, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Organy zaś wykazały, że w świetle zebranego materiału dowodowego czynności opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, zatem nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.