Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w U. (dalej Spółka lub zobowiązana) od decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za okres od VIII/2010 do X/2018 w kwocie [...] zł - utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO podniosło, iż po rozpatrzeniu wniosku strony oraz obowiązujących uregulowań prawnych dotyczących podatnika będącego przedsiębiorcą, organ I instancji wskazał, że ewentualne umorzenie zaległości podatkowych uzależnione jest od wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślił, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą zatem decydować jego subiektywne przekonania, lecz kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Organ zauważył także, że przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ulga - umorzenie zaległości podatkowej - jest zastrzeżona do sytuacji szczególnych, gdyż prowadzi do nieefektywnego wygaszenia zobowiązań podatkowych i jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z Konstytucji.
Wymaga również wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z nich zwalniany. Interes publiczny obliguje do wykonywania zobowiązań podatkowych bowiem wpływy z podatków przeznaczane są bezpośrednio na realizację celów społecznych, a dopuszczanie niewywiązywania się z obowiązków podatkowych godzi w prawa innych i narusza zasadę równego traktowania.
Oceniając wniosek organ I instancji podkreślił, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych leży obowiązek wykazania przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Krótkie pismo wyjaśniające złą sytuację oraz aktualne możliwości finansowe Spółki, bez przedłożenia odpowiednich dokumentów nie może stanowić przesłanki przemawiającej za jej udzieleniem. Z przedłożonych przez stronę dokumentów: rachunków zysków i strat za lata 2016, 2017, 2018 oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga przychodów i w każdym z badanych okresów wykazuje straty na poziomie od [...] do [...] zł. Organ zauważył również, że Spółka nie zgłosiła faktu zawieszenia działalności do KRS, nie złożyła też innych dokumentów, na podstawie których można byłoby uznać czy przedstawione motywy mogą stać się przyczyną udzielenia ulgi.
W konkluzji organ stwierdził, że przedstawione przez podatnika argumenty nie stanowią przesłanek za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ nie dopatrzył się również interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległego podatku.
Strona złożyła odwołanie nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Zarzuciła w nim naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do przyznania ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, podczas gdy jej zdaniem zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym przemawiającym za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Podniosła także naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 199a § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności zarzuciła nieprzesłuchanie A. Z. w charakterze strony, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Spółki organ naruszył także ww. przepisy procesowe poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki przyznania odwołującej się stronie ulgi. W odwołaniu zarzucono również naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Kolegium rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania podniosło na wstępie, że przedmiotem sporu jest kwestia odmowy umorzenia zaległości podatkowej Spółki w podatku od nieruchomości za okres VIII/2010 - X/2018, a zaległości te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę. Podatnik będący przedsiębiorcą złożył wniosek o udzielenie pomocy de minimis.
Stosownie do brzmienia przepisu art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
- 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
- 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
- 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Natomiast w myśl art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p.:
- 1) które nie stanowią pomocy publicznej;
- 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
- 3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m).
Na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy może udzielać ulg podatkowych wówczas, gdy spełniają one wymogi pomocy de minimis przewidziane w rozporządzeniu z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Pomoc de minimis może być udzielona, jeżeli podatnik nie uzyskał pomocy przekraczającej 200.000 euro w ciągu trzech lat podatkowych tj. w roku bieżącym i dwóch latach poprzednich. Ponadto obecnie rozporządzenie umożliwia również przyznanie pomocy de minimis podatnikom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej.
Zdaniem Kolegium okoliczności sprawy wskazują na to, że przesłanki te zostały spełnione. W konsekwencji należało rozpatrzyć wniosek, dokonując jego oceny na tle zebranego materiału dowodowego i podjąć rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego, czyli odmówić bądź też udzielić ulgi.
Jak wskazał organ odwoławczy, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania i organ tylko w nadzwyczajnych sytuacjach może zrezygnować z ustawowo przyznanych dochodów. Przytaczając ponownie treść art. 67a § 1 O.p. organ zauważył, że katalog ulg podatkowych zawarty w ww. przepisie jest bardzo różnorodny, w związku z powyższym przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego warunkująca zastosowanie ulgi powinna być rozważania z punktu widzenia charakteru przyznawanych ulg. W sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ ustala przede wszystkim, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym stwierdzenie zaistnienia takiej przesłanki nie nakłada na organ automatycznego obowiązku orzeczenia zgodnie z wnioskiem. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.
Jak podkreśliło Kolegium, decyzja wydana w pierwszym z powyższych trybów jest oparta na "swobodnym uznaniu" organu. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.).
Kolegium zaznaczyło przy tym, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.05.2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1536/05, wyrok NSA z dnia 3.07.2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, czy też wyrok NSA z 9.01.2002 w sprawie sygn. akt III SA 830/00).
Jak dalej podniosło Kolegium "ważny interes podatnika" to zasadniczo sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Rację ma też organ pierwszoinstancyjny wskazując na konsekwencję wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, która prowadzi do uznania, że także przesłanki, umożliwiające zastosowanie tej ulgi winny być nadzwyczajne. Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.
Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. Przy czym, jeżeli o ulgę stara się przedsiębiorca istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych.
Jak słusznie podkreślił organ I instancji, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa czy budżet gminy, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m. in. niskie zyski lub ich brak, czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie ulgi, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. SKO zauważyło, że U. jest miejscowością turystyczną, w której duży odsetek mieszkańców prowadzi usługi hotelarskie (jak też odwołująca się Spółka). Działają one w tych samych warunkach gospodarczych i społecznych, a ilość atrakcji organizowanych przez gminę, jest taka sama dla wszystkich podmiotów świadczących usługi w tej branży. Brak przychodów w związku z podjęciem decyzji o zawieszeniu działalności gospodarczej nie jest przesłanką przemawiającą za umorzeniem zaległości podatkowej.
Zdaniem organu podatnik również nie może oczekiwać, że uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia zaległości ze względu na poważne plany inwestycyjne w sytuacji, kiedy nie osiąga żadnych dochodów, nie podaje konkretnych danych i nie wskazuje jakichkolwiek źródeł finansowania. Tym bardziej, że jak sam stwierdza, w chwili obecnej jest tylko w stanie zapewnić osobę doglądającą obiektu celem dokonywania napraw na posesji. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23.11.2011 r., sygn. akt I SA/Gl 358/11, LEX nr 1149900 i powołane tam orzecznictwo).
Wychodząc z założenia, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, a udzielanie ulg podatkowych charakter wyjątkowy oczywiste jest, że działania inwestycyjne (konieczność poniesienia określonych nakładów w celu przystosowania nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej, podniesienia jej standardu itp.) jako działania przewidywane i planowane nie mogą same przez się stanowić podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. W swoich zamierzeniach inwestycyjnych podatnik powinien bowiem uwzględnić obciążenia publicznoprawne, a takim też jest podatek od nieruchomości. Oceny tej nie zmienia również fakt zawieszenia działalności gospodarczej przez podatnika.
Jak podniósł organ II instancji, umorzenie zaległości podatkowych jest najdalej idącą ulgą. W konsekwencji klauzula ważnego interesu podatnika obejmuje swoim zakresem zdarzenia o charakterze wyjątkowym, których podatnik nie mógł racjonalnie postępując przewidzieć i działając starannie nie mógł im przeciwdziałać. Nadto wskazał, że powoływanie się przez podatnika we wniosku, a także w zarzutach odwoławczych na kłopoty finansowe od początku działalności tj. od 2005 roku jest nie poparte żadnymi dokumentami.
W tym miejscu SKO zwróciło uwagę, że z danych z KRS wg stanu na dzień [...] r. wynika, że Spółka zmieniła nazwę z A’ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na obecną A sp. z o. o. (wpis z dnia [...] r.) Zmienił się też wspólnik Spółki. Poprzednim udziałowcem była B S.A. Obecnie jedynym wspólnikiem (wpis z dnia [...] r.) został A. Z., który jest prezesem Spółki (wpis z dnia [...] r.). Ostatnie sprawozdanie finansowe Spółki zostało złożone za rok 2005. Od momentu objęcia funkcji przez obecnego prezesa Spółka nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych ani sprawozdań z działalności do KRS i jak słusznie zauważył organ I instancji nie złożyła również wzmianki o zawieszeniu działalności gospodarczej, a przedłożone dokumenty zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Ponadto z dniem [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.).
Według SKO, skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego to w takim przypadku ciężar dowodzenia przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Do podatnika należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Na wezwanie organu strona przedłożyła rachunek zysków i strat za lata 2016, 2017 i 2018 oraz pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji powoduje brak sprawozdań finansowych. Od 2008 roku nie zatrudnia jakichkolwiek pracowników oraz nie ponosi kosztów związanych z płaceniem składek. Natomiast w celu dokonania płatności podatkowych nastąpi dokapitalizowanie podmiotu z innej działalności gospodarczej jedynego właściciela Spółki. W świetle powyższego zarzut braku przesłuchania prezesa Spółki w charakterze strony i pozbawienia możliwości wyjaśnienia sytuacji związanej z zawieszeniem prowadzenia działalności gospodarczej jest nie trafny. Organ zwrócił uwagę, że w niniejszym postępowaniu o udzielenie ulgi badaniu podlega sytuacja majątkowa podatnika jakim jest osoba prawna, czyli Spółka. Sytuacja majątkowa i problemy finansowe innego podmiotu gospodarczego - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie mogą stanowić przyczyny udzielenia ulgi mimo, iż te dwa podmioty gospodarcze niejako powiązane są z osobą prezesa Spółki.
Jeszcze raz Kolegium podkreśliło, że każda działalność gospodarcza niesie ze sobą ryzyko, które obciąża podatnika, a przenoszenie go na budżet gminy należy uznać za sprzeczne z interesem publicznym. Podmiot prowadzący działalność winien podejmować decyzję w sposób rozsądny i przemyślany, zważać na wysokość dochodów i obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel.
Jak nadto zaznaczył organ odwoławczy, w stanie faktycznym sprawy zaległości podatkowe strony są zabezpieczone hipotecznie, a więc dopóki istnieje możliwość ich uzyskania to organ nie znajduje podstaw do ich umorzenia.
W skardze strona reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:
- - art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej – A. Z., który to dowód bezsprzecznie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy,
- - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych
- - art. 127 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O. p., poprzez ograniczenie się przez organ II instancji wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji i nierozpoznanie istoty sprawy,
- - art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O. p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, a w konsekwencji nierozważenie przez organ II instancji w sposób wszechstronny i wnikliwy całokształtu materiału dowodowego,
- 2. przepisów prawa materialnego, które miała wpływ na wynik sprawy:
- - art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", a w konsekwencji tego przyjęcie, iż na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki do przyznania skarżącej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego poprzez umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości za okres od VIII.2010 r. do X.2018 r. w łącznej kwocie [...] zł (tj. należność główna [...] zł, odsetki na dzień [...] r. - [...] zł), podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej.
Mając powyższe zarzuty na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także na mocy art. 135 p.p.s.a. o rozważanie przez Sąd uchylenia decyzji ją poprzedzającej, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dodatkowo strona skarżąca wniosła o przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od opłat sądowych w całości.
Na wstępie uzasadnienia skargi podkreślono, że organ II instancji nie podjął wszelkich czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zaniechanie wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych w konsekwencji doprowadziło do nierozważenia przez ten organ w sposób wszechstronny i wnikliwy całokształtu materiału dowodowego.
Przede wszystkim organ II instancji uznał zarzut braku przesłuchania w charakterze strony A. Z. za nietrafny, z uwagi na fakt, iż w postępowaniu o udzieleniu ulgi badaniu podlega sytuacja majątkowa podatnika, jakim jest osoba prawna. Strona skarżąca jednak stoi na stanowisku, iż przeprowadzenie tejże czynności, czy to przez organ I czy II instancji miałoby kluczowe znaczenia dla zebrania całokształtu materiału dowodowego. Wbrew bowiem zapatrywaniom Kolegium A. Z. jest zarówno osobą upoważnioną do reprezentowania skarżącej, jak i jedynym jej wspólnikiem. Sytuacja obu tych podmiotów jest więc ze sobą ściśle związana. Istotnym przy tym jest, iż odwołując się od decyzji organu I instancji wskazywano na konieczność przesłuchania prezesa zarządu w charakterze strony, a więc jako osoby działającej w imieniu skarżącej, a nie swoim własnym. Przedmiotem dowodu winna być sytuacja majątkowa Spółki, o której ww. posiada najlepszą wiedzę. Fakt, iż sytuacja gospodarcza obu podmiotów jest ze sobą ściśle związana, nie zmienia faktu, iż zachodziła konieczność przesłuchania członka organu wnioskodawcy.
Poza tym pełnomocnik podniósł, iż organy obu instancji naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie wskazuje się, że przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza przestrzeganie przez organ obowiązujących przepisów prawa. Autor skargi przypomniał w tym miejscu, iż w odwołaniu zarzucono organowi I instancji m. in. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Pomimo podniesionego zarzutu organ II instancji całkowicie pominął rozstrzygnięcie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie pełnomocnik przywołał fragment wyroku NSA z dnia 10.04.2014 r., sygn. akt: I GSK 893/12.
Zdaniem pełnomocnika organ II instancji ograniczył się wyłącznie do kontroli. decyzji pierwszoinstancyjnej. Przez zaniechanie wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, organ ten nie miał możliwości rozważenia w sposób wszechstronny i wnikliwy całokształtu materiału dowodowego.
W tym miejscu pełnomocnik odniósł się do przywołanej na wstępie konstatacji, iż organ II instancji (powinno być I instancji - uwaga Sądu) odmawiając umorzenia zaległości podatkowych nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Powyższe stwierdzenie pozostaje dla strony skarżącej niezrozumiałe wobec uprzedniego poinformowania w uzasadnieniu decyzji, iż przedmiotem kontroli dokonanej przez organ II instancji będzie kwestia istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ co prawda odniósł się do podniesionych przez skarżącego się w odwołaniu argumentów dotyczących istnienia na gruncie niniejszej sprawy przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", brak jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznego wskazania, iż do spełnienia ustawowych warunków przyznania ulgi podatkowej doszło czy też nie.
Jednocześnie nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, iż organ I instancji odmawiając umorzenia zaległości podatkowych nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Ocena, czy do wystąpienia ww. przesłanek doszło powinna być bowiem oparta na okolicznościach danej sprawy, a nie być rozstrzygana w drodze uznania organu.
Pełnomocnik przytoczył tezę z wyroku NSA z dnia 11.07.2018 r., sygn. akt: II FSK 1917/16: "Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnieni ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Nie można także przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego".
W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy naruszył również prawo materialne - art. 67 a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Błędna wykładnia pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" doprowadziła bowiem do przyjęcia, iż na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki do przyznania Spółce ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Jak podkreślono w skardze, Spółka przedstawiła w toku postępowania przed organem I instancji dokumentację finansową oraz wyjaśniła niezależną od podmiotu przyczynę bardzo trudnej sytuacji materialnej. Wbrew twierdzeniom SKO aktualne położenie skarżącej nie mieści się w granicach ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej.
Następujące po sobie zdarzenia związane z osobą A. Z. i mające bezpośredni wpływ na Spółkę nie sposób uznać za mieszczące się w granicach ryzyka. Poważne problemy finansowe, upadłość układowa, a następnie likwidacyjna C w G. spowodowała utratę płynności finansowej, a nawet likwidację wielu podmiotów podwykonawczych Zdarzenie to niewątpliwie miało charakter nadzwyczajny. Strona nadmieniła także, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] r. podjęło uchwałę o zawieszeniu działalności Spółki. Spółka została również wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka nie dysponuje środkami pieniężnymi pozwalającymi na uiszczenie zaległości podatkowej. Fakt tak znacznego zadłużenia powoduje również, iż skarżąca nie ma możliwości uzyskania środków niezbędnych do spłaty należności z pożyczki lub kredytu.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz całokształt okoliczności autor skargi uznał, że na gruncie niniejszej sprawy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, przemawiający za przyznaniem umorzenia zaległości podatkowej. Sytuacja, w jakiej znalazła się Spółka ma bowiem charakter nadzwyczajny, uzasadniający zastosowanie wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. W jego ocenie nie było potrzeby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa zarządu Spółki na okoliczność jej sytuacji finansowej, albowiem ta została ustalona na podstawie innych dowodów (art. 188 O.p.). Natomiast we wniosku i w odwołaniu podniesiono okoliczności związane z działalnością prezesa zarządu jako odrębnego podmiotu gospodarczego i jego problemami finansowymi spowodowanymi likwidacją C w G.. Według SKO, w sprawie nie wystąpiły przesłanki do udzielenia ulgi, a zatem organ I instancji nie miał wyboru i winien odmówić jej udzielenia. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia zaległości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga okazała się bezzasadna. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe mogły, działając na podstawie i w granicach prawa, odmówić podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości (budynek hotelowy położony w U.) wraz z odsetkami za okres od sierpnia 2010 do października 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł. Strona skarżąca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o umorzenie ww. zaległości w całości, motywując wniosek trudną sytuacją finansową, brakiem jakichkolwiek dochodów, rosnącym zadłużeniem z tytułu zobowiązań publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych (kredytów). Spółka wskazała, że byłaby w stanie uiszczać bieżący podatek od nieruchomości w kwocie ok. [...] rocznie, tj. według stawek jak dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej.
Z kolei organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie zostały spełnione przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia całości zadłużenia. Jak nadto wskazały, zaległość skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości została zabezpieczona hipotecznie.
Decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. W powołanym przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.
Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza dopuszczalność wyboru przez organ podatkowy konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. - organ podejmuje decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie, wskazując przy tym z jakich powodów wybrał określone rozstrzygnięcie.
Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W pierwszej fazie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 tej ustawy. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być natomiast wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych tylko wówczas, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok NSA z dnia 21.08.2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).
W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru czy zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Użyte w komentowanym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.
W judykaturze utrwalony jest pogląd, że kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (wyroki NSA z dnia: 10.03.2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, 3.02.2016 r., sygn. akt II FSK 3530/13). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58).
Jak z tego wynika, kontrola Sądu sprowadza się, po pierwsze do oceny czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić przyjdzie, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz oceny wypływających z tego postępowania wniosków. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż stroną inicjującą niniejsze postępowanie jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do podatnika będącego przedsiębiorcą adresowany jest przepis art. 67b O.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 O.p. nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" (por. wyrok NSA z dnia 10.01.2020 r., sygn. akt II FSK 247/18). Jeżeli zaś ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p. Stanowisko to znajduje zastosowanie w realiach niniejszej sprawy.
Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono zasadom procesowym. Działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich konkluzje mieszczą się w zakresie obowiązujących reguł procesowych i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów.
Rozpatrując sprawę organ podatkowy poddał analizie wniosek strony zawierający jedynie zwięzłe przedstawienie stanu i przyczyn aktualnej sytuacji finansowej podmiotu (upadłość C), jak również dokumenty przedłożone przez wnioskodawcę na wezwanie skierowane do niego w dniu [...] r., a ponowione w dniu [...] r. Spółka nadesłała uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. o zawieszeniu jej działalności (którego to faktu nie zgłosiła do Krajowego Rejestru Sądowego) oraz rachunki zysków i strat za lata 2016-2018 - sporządzone dla potrzeb przedmiotowego postępowania. Z dokumentów tych wynika, że podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, generuje straty na poziomie [...] złotych rocznie, nie ma płynności finansowej, nie zatrudnia pracowników. Spółka posiada również zadłużenie wobec banków i kontrahentów oraz z tytułu innych zobowiązań publicznoprawnych. Nieruchomość w postaci budynku hotelowego w U. stoi pusta, jest zaniedbana i wymaga generalnego remontu.
Dowodzi tego protokół z oględzin sporządzony przez poborcę skarbowego w ramach postępowania egzekucyjnego w dniu [...] r. Jak zauważył organ I instancji, wnioskodawca zgłosił gotowość regulowania bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł rocznie, wspomniał również o planowanej inwestycji i dokapitalizowaniu Spółki, ale jednocześnie nie wskazał źródeł finansowania i nie przedłożył żadnych dokumentów na poparcie tych deklaracji. Ponadto w decyzji pierwszoinstancyjnej zaakcentowano, że Spółka nie regulowała podatku od nieruchomości począwszy od 2010 r., a nie podejmując dialogu z organem podatkowym sama doprowadziła do powstania tak wysokiego zadłużenia wobec gminy.
W oparciu o tak zebrany materiał organy nie zanegowały, że sytuacja gospodarcza Spółki jest bardzo niekorzystna. Odmiennie jednak do stanowiska strony skarżącej, wyraziły pogląd, że trudna sytuacja finansowa nie jest spowodowana nadzwyczajnymi okolicznościami i sama w sobie nie przesądza o istnieniu "ważnego interesu" podatnika. Jak wskazały, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej winno obciążać przedsiębiorstwo, a nie można jej negatywnymi efektami obarczać organu samorządowego. Natomiast kwota zaległości z tytułu podatku od nieruchomości ma istotne znaczenie dla budżetu Miasta. Umorzenie tej zaległości wiązałoby się ze wspieraniem przedsiębiorstwa podatnika kosztem lokalnej społeczności i innych przedsiębiorców prowadzących działalność hotelarską. Nie jest zatem - zdaniem organów podatkowych - spełniona również przesłanka interesu publicznego.
Pogląd ten skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010).
Również Pojęcie "interes publicznego", o jakim mowa w powołanym przepisie powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa czy też samorządu kosztami udzielonej w ten sposób pomocy,
Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącej Spółki i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na niewystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.
Sąd w pełni zgadza się z wyrażonym w decyzji poglądem, że brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa czy też jednostkę samorządu terytorialnego, w interesie których leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 18.01.2007 r. sygn. akt I FSK 421/06). Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. W przeciwnym razie wyjątek, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika.
W konsekwencji, gdy podmiot znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 7.11.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 689/13). Nie można pominąć w ocenie działania organu i tego, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Każdy podatnik powinien natomiast w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, aby pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane - bez ważnych powodów, o których mowa w cyt. przepisie - jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa.
Analiza argumentacji strony skarżącej prowadzi do wniosku, iż zdaje się ona oczekiwać, że umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości wobec Gminy ma jej umożliwić spłatę należności cywilnoprawnych tj. np. spłatę kredytów bankowych i pożyczek. To zaś oznacza, że umorzenie zaległości podatkowych przyczyniłoby się jedynie do poprawy sytuacji innych wierzycieli, zwiększając ich szanse na odzyskanie długu, nie polepszając jednocześnie sytuacji płatniczej wnioskodawcy. Umorzenie nie doprowadzi zatem do zwiększenia kwot pieniędzy pozostających w dyspozycji Spółki.
W takim przypadku nasuwa się jednoznaczny wniosek, że rozwiązania swoich finansowych problemów podmiot upatruje w całkowitej rezygnacji przez gminę z należnych jej dochodów. Przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Słuszną jest zatem konstatacja organów, iż w niniejszej sprawie brak jest ważnego interesu podatnika a nadto stosowanie ulgi nie leży w interesie społecznym.
Końcowo wspomnieć trzeba także, iż Spółka posiada majątek nieruchomy, którego zbycie pozwoliłoby na zaspokojenie należności wobec gminy, względnie na ich egzekucję. Sytuacji podmiotu nie można określić ani jako szczególnej ani wyjątkowej.
Mając powyższe na względzie należy uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności wydano ją w oparciu o wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a jego ocena nie zawiera elementów dowolności, bowiem została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe rozważyły i zbadały sytuację materialną i finansową skarżącej Spółki, poddały ocenie racje, na które strona się powołała. Sąd zgadza się z konkluzją, że nie było celowym przesłuchanie w charakterze strony prezesa Spółki albowiem istotne znaczenie ma jej aktualna sytuacja finansowa, którą organy opisały i właściwie oceniły.
Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a ponadto zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych. Organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Ostatecznie zatem przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 cytowanej ustawy. Zarzuty strony w tym zakresie uznać należy za chybione. Z kolei przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, których naruszenie podniesiono w skardze, nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Podsumowując stwierdzić należy, iż w sytuacji niestwierdzenia zaistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego, w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez organy podatkowe uznania administracyjnego. Wierzyciel podatkowy (organ I instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek).
W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).