Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R. Sp. z o.o. w C. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
- 1. W deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2015 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 201.086,00 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ pierwszej instancji") stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za VI kwartał 2015 r.:
- - Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę 215.040,66 zł, odliczając podatek naliczony z czterech faktur VAT wystawionych przez L. (dalej "L." lub "B.L."), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (zakupu samochodów) czym Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Stwierdzono również, że w poddanym weryfikacji rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony w kwotę 67,52 zł w związku z nieprawidłowym ujęciem w rejestrze zakupów wartości wynikających z faktury dokumentującej nabycie sejfu konsmetal, czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 września 2020 r., wydaną na podstawie m.in. art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 19a ust. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 14.022,00 zł w miejsce deklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 201.086,00 zł.
- 2. W odwołaniu od tej decyzji, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 208 § 1, art. 210 § 1 i § 4;
- 2) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2 i 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1.
W szczególności pełnomocnik Spółki zarzucił, że organ oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej wobec L.. Równocześnie podkreślił, że do protokołu kontroli Skarżącej załączono jedynie wyciągi z ww. protokołu kontroli przeprowadzonej wobec ww. kontrahenta. Ponadto stwierdził, że za IV kwartał 2015 r. nie została wydana decyzja dla L., a organ posiłkował się decyzją wydaną za inny okres, tj. za styczeń 2016 r.
W ocenie Skarżącej z zebranych dowodów nie wynika, że L. nie zrealizował dostaw towarów na rzecz Skarżącej zwłaszcza, że organ nie zakwestionował dostaw towarów od Skarżącej do jej odbiorców. Podniósł, że jeżeli organ nie kwestionuje sprzedaży, to nie może kwestionować zakupów, bez przedstawienia dowodów, że zakupów tych nie było.
Skarżąca argumentowała, że w toku kontroli i postępowania podatkowego przedstawiła dowody świadczące o stosowaniu do wszystkich dostawców jednolitych zasad w zakresie weryfikacji. Były to zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lub KRS, nadanie nr NIP, REGON oraz w zakresie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. W odniesieniu do L. Skarżąca dysponuje potwierdzeniem, że podmiot ten był w kontrolowanym okresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wskazała, że wykreślenie L. z rejestru CEIDG nastąpiło dopiero 10 kwietnia 2017 r., a z wydruku z 19 października 2020 r. wynika, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT dopiero 7 września 2016 r. W okresie realizacji transakcji L. miał status czynnego podatnika podatku VAT i VAT-UE.
3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia 26 września 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Uzasadniając możliwość merytorycznego orzekania w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że 8 listopada 2019 r. Spółce doręczono zarządzenie zabezpieczenia z 25 października 2019 r. znak [...] wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 31 października 2019 r. wydane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 21 października 2019 r. znak [...], dotyczące zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 14 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.
W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zajął rachunek bankowy Spółki prowadzony w I. S.A.
Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności bezspornie wskazują, że 8 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za badany okres na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że niniejszej sprawie decyzją z 30 września 2020 r. organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 14.022,00 zł. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wygasa decyzja zabezpieczająca.
Natomiast, jak stanowi art. art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem, co najmniej w okresie od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia 8 listopada 2019 r. do zakończenia postępowania zabezpieczającego, bieg terminu pozostaje zawieszony, wobec czego organ odwoławczy może merytorycznie orzekać w sprawie. Organ dodał, że pismem z 26 sierpnia 2022 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec Skarżącej pozostaje w toku, zatem w niniejszej sprawie nie nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.
Wobec powyższych faktów, organ odwoławczy stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania.
Uzasadniając stanowisko organ odwoławczy wskazał:
W listopadzie i grudniu 2015 r. L. wystawiła na rzecz Skarżącej 4 faktury tytułem sprzedaży samochodów: VW [...], BMW [...], LAND ROVER, BMW [...] na łączną kwotę netto 934.959,34 zł, podatek VAT 215.040,66 zł. Płatność za transakcje wynikające z ww. faktur nastąpiła gotówką (faktura nr [...] w kwocie 100.000,00 zł) oraz przelewem (pozostałe 3 faktury).
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadził wobec L. postępowanie kontrolne m.in. za IV kwartał 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe za ten okres, które zakończyło się wydaniem decyzji z 26 lipca 2019 r. W ww. decyzji zakwestionowano wszystkie transakcje sprzedaży dokonane m.in. w IV kwartale 2015 r. na rzecz Skarżącej, a podatek należny określony w fakturach wystawionych przez L. na rzecz Skarżącej został wykazany do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ stwierdził, że B.L. m.in. w IV kwartale 2015 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym w zakresie kupna-sprzedaży samochodów. Dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich organów i uzyskania stosownych dokumentów z tym związanych, w celu uprawdopodobnienia działalności gospodarczej. Podmiot L. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ ustalił, że bezpośrednim dostawcą ww. samochodów do L. sprzedanych następnie do Skarżącej były niżej wymienione dwa podmioty z terytorium Unii Europejskiej oraz jeden podmiot krajowy:
- - V. s.r.o. [...] (samochód Land Rover),
- - M. [...] (samochód BMW [...], BMW [...],
- - R. NIP [...] (samochód VW [...]).
Zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły transakcje zadeklarowane na rzecz firmy B.L., lecz pozyskane informacje wskazują, że w imieniu B.L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L. odbioru pojazdów od kontrahentów zagranicznych oraz płatności za pojazdy dokonywały inne osoby.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przesłuchał w charakterze świadków nabywców samochodów, widniejących w treści wystawionych przez B.L. faktur. Zeznali oni, że nie znają B.L. i nie rozpoznali go na okazanych tablicach poglądowych, jako osoby uczestniczącej w transakcji zakupu (bądź nie mieli pewności, która to osoba).
Również zeznania M. S. oraz L. K., potwierdzają fakt, że to inne osoby korzystające z danych udostępnionych przez B.L. dokonały zakupu pojazdów widniejących w treści spornych faktur oraz sprowadziły je do Polski. W ocenie organów B.L. nie był faktycznym sprzedawcą pojazdów na rzecz podmiotów figurujących na fakturach wystawionych przez jego firmę. Pomimo posiadanej wiedzy o prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym nie przedstawił żadnych dokumentów i dowodów oraz nie podjął jakichkolwiek czynności zmierzających do odtworzenia dokumentacji firmy. W złożonej deklaracji podatkowej VAT-7K nie rozliczył podatku należnego wynikającego z dokumentów sprzedaży, a pozyskane faktury sprzedaży nie obejmują wszystkich jakie zostały wystawione z danymi firmy B.L. B.L. nie zadeklarował również całości transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za IV kwartał 2015 r.; według ujawnionych przez organ podatkowy dokumentów wartość zakupów znacznie różniła się od wartości wykazanych przez B.L. w deklaracji.
W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, ze L. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów. Rzeczywistym motywem utworzenia firmy było wystawianie nierzetelnych faktur VAT, o czym świadczą następujące okoliczności:
- - B.L. nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi nabycie drogich samochodów,
- - jednoosobowa firma B.L. - [...] letniego mężczyzny, niemającego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej - od momentu jej otwarcia uzyskiwała wysokie obroty sięgające kilkuset tysięcy złotych,
- - w prowadzeniu działalności gospodarczej B.L. pomagało wiele osób, które wykonywały czynności będące w gestii właściciela firmy,
- - firma nie posiadała zaplecza logistycznego i marketingowego, nie zatrudniała pracowników,
- - płatności dokonywane były w gotówce, przy znacznych wartościach transakcji,
- - brak dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz faktur dotyczących sprzedaży towarów i usług oraz brak dokumentów nabycia towarów i usług na terytorium kraju i faktur dokumentujących ich sprzedaż,
- - brak jakichkolwiek dokumentów uprawdopodobniających prowadzenie działalności gospodarczej, standardowych wydatków ponoszonych przez podmioty rzeczywiście prowadzące działalność gospodarczą,
- - brak ewidencji nabyć i sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług,
- - niezgłoszenie rachunków bankowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności,
- - wykorzystywanie pieczęci firmowych o różnych szatach graficznych,
- - powtarzająca się numeracja faktur,
- - dopasowywanie transakcji zakupu do sprzedaży,
- - ustalenie, że kontrahenci B.L., m.in. L. K. nie prowadzili działalności gospodarczej, zatem B.L. nie mógł dokonać zakupów i sprzedaży pojazdów od firm zarejestrowanych na dane ww. osób,
- - fakt, że B.L. od momentu rozpoczęcia działalności kilkakrotnie dokonywał zmiany siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz zmiany właściwości organów podatkowych co do rozliczenia podatku VAT,
- - wykazanie w deklaracjach VAT-7K niewielkich kwot do zapłaty przy bardzo dużych obrotach,
- - fakt, że przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili uczestnictwa B.L. w zawieranych transakcjach, nie rozpoznali jego wizerunku, bądź zaprzeczali, aby wykonali usługi transportu na rzecz jego firmy.
Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury VAT dokumentujące transakcje pomiędzy Skarżącą, a L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - w rzeczywistości inna firma/osoba jest sprzedawcą niż wynika to z faktur, przy czym organ nie zakwestionował, że Spółka zakupiła towar wynikający z tych faktur od innych podmiotów/osób.
W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z L.. Osoby reprezentujące Skarżącą nie były w stanie przedstawić żadnych konkretnych informacji na temat zawartych transakcji, na dodatek o tak dużej wartości. Prezes zarządu spółki T. M. nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z B.L., nie pamiętał, czy był osobiście lub inna osoba z ramienia Spółki w siedzibie lub innym miejscu działalności B.L. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na rzetelną weryfikację kontrahenta ani dowodów wskazujących, że przedstawiciele Spółki zrobili wszystko co w ich mocy, aby potwierdzić, że mają do czynienia z rzetelną firmą. Spółka nie wystąpiła na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z wnioskiem do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego celem potwierdzenia, czy kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, nie zażądała od kontrahenta przedstawienia zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, REGON lub innych dokumentów rejestrowych. Co prawda, P. T. zeznał, że sprawdził na stronie Ministra Finansów, czy firma B.L. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże na tę okoliczność nie posiadał stosownych wydruków.
W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT.
Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że B.L. mimo, że formalnie był właścicielem L., to faktycznie nie prowadził żadnych spraw tego podmiotu. Była to osoba, które wyłącznie użyczyła danych innym podmiotom/osobom dla przeprowadzenia transakcji kupna/sprzedaży drogich, luksusowych samochodów. Jego rolą było wyłącznie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości prowadzonej przez inne osoby.
L. - wystawca faktur na rzecz Spółki nie dokonał w istocie dostaw samochodów na jej rzecz. Obrót samochodami odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego ww. fakturami, a Spółka znała rzeczywisty przebieg transakcji i ich cel.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł m.in., iż możliwa jest sytuacja, w której pomimo dokonania nabycia z nieznanego źródła, tj. nie od podmiotu oznaczonego na fakturze jako sprzedawca - tak jak w niniejszej sprawie - podatnik dysponuje towarem jak właściciel co uzasadnia potraktowanie sprzedaży tego towaru jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie zebrał materiału, który podważyłby podatek należny.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że:
- a. Skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organy dostawcy i dostawcy towarów, pomimo że weryfikacja ta została przez Skarżącą przeprowadzona,
- b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności Skarżącej,
- c. twierdzenia o nienależytej staranności Skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione,
- d. Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,
- 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:
- a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,
- b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez Skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,
- c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,
- d. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść Skarżącej in dubio pro trihutario,
- e. przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącej.
W ocenie Skarżącej kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji oparte zostały wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zawartych w protokole z kontroli u dostawcy Skarżącej, tj. L. w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych.
Dostawca Skarżącej został wykreślony z rejestru CEiDG dopiero z dniem 10 kwietnia 2017 r., czyli w okresie realizacji transakcji na rzecz Skarżącej miał status czynnego podatnika podatku VAT i VAT-UE, co potwierdza, wydruk z "wykazu podmiotów zarejestrowanych, jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT", który znajduje się w aktach sprawy. Skarżąca dokonała wydruku według stanu prawnego na dzień 19 października 2020 r. Z treści tego dokumentu wynika, że B.L. został wykreślony z rejestru podatników VAT dopiero w dniu 7 września 2016 r. W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia 26 sierpnia 2019 r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. za styczeń 2016 r., której adresatem był B.L. Decyzję tę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. włączył postanowieniem do materiałów kontroli i postępowania podatkowego także za okres całego I kwartału 2016 r. (pomimo tego, że decyzja dotyczyła tylko stycznia 2016 r.).
Co więcej B.L. zapłacił akcyzę od samochodów, których nabycie przez Skarżącą negują organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. W aktach sprawy znajdują się również prawomocne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. na mocy, których organ umorzył postępowania w zakresie ustalenia podatku akcyzowego od zakupionych samochodów przez Skarżącą, ponieważ ten podatek akcyzowy zapłacił już dostawca z R..
Zdaniem Skarżącej nie ma żadnych podstaw do przyjęcia założenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów, gdyż organy podatkowe nie dysponują żadnymi dowodami na poparcie tej tezy. Co więcej, jeżeli organy nie kwestionowały sprzedaży Skarżącej, to nie mogą też kwestionować zakupów bez przedstawienia dowodów, że zakupów tych nie było. Nie można sprzedać czegoś, czego się nie kupiło, chyba, że organ udowodni faktyczne źródło nabycia towarów, czy też wejścia w jego posiadanie w sposób niezgodny z prawem. Skarżąca w toku prowadzonych postępowań przedstawiła dowody świadczące o tym, że w stosunku do wszystkich dostawców, których w tym czasie miała, stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy oraz żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta. Były to przede wszystkim zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej lub KRS, nadanie numeru NIP, REGON oraz w zakresie zarejestrowania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego, jako podatnika VAT czynnego.
Skarżąca otrzymała potwierdzenie, że B.L. był w tym czasie czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie jest istotny moment weryfikowania statusu dostawcy, ale okoliczność, czy gdyby weryfikacja została dokonana w dacie transakcji, Skarżąca mogłaby mieć podejrzenia, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Oczywiste jest, że dostawca nie mógł budzić wątpliwości, ponieważ w momencie dokonywania dostaw był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ujawnione więc w dacie realizowania dostaw informacje nie mogły wzbudzić żadnych wątpliwości co do rzetelności dostawcy, ponieważ jego formalny status nie mógł (i nie budził) uzasadnionych wątpliwości. Organ nie może więc skutecznie podważać braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności, jeżeli jej dostawca był czynnym podatnikiem VAT i dokonał zapłaty podatku za dostawy, które do Skarżącej poczynił.
W ocenie Skarżącej nie było więc żadnych przesłanek (obiektywnych, nie tych wynikających z weryfikacji), które wymagałyby od Skarżącej dokonywania weryfikacji dostawców i dostaw. Organ pomija, że przesłanki oszukańczej działalności powinny być widoczne już na etapie zawierania transakcji, gdy faktycznie takie przesłanki w ogóle nie występowały.
- 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 września 2020 r. określającą Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 14.022,00 zł.
Kwestią sporną było uznanie przez organy, że Skarżąca w tym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L., które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach, o czym Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć.
Skarżąca zarzuciła organom naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, podnosząc, że w sprawie nie było żadnych przesłanek (obiektywnych, nie tych wynikających z weryfikacji), które wymagałyby od Skarżącej dokonywania weryfikacji dostawcy i dostaw.
Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.
Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L..
Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).
Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.
Nie jest tak, jak zarzuca pełnomocnik Skarżącej, że samodzielną przesłankę do kwestionowania przedmiotowych transakcji stanowiły ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej wobec firmy L.. Organy, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, posiłkowały się nie tylko materiałem zebranym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., lecz także zgromadzonymi w toku postępowania innymi dowodami, tj. m.in. zeznaniami T. M. - prezesa spółki oraz P. T. - prokurenta spółki. O zakwestionowaniu prawidłowości dokonanych przez Skarżącą rozliczeń zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie.
Zgodnie z art. 5 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
- 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
- 2) eksport towarów;
- 3) import towarów na terytorium kraju;
- 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
- 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).
W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze.
W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).
Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie.
W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury wystawione przez L. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji tego pomiotów; organy podatkowe nie wykluczyły dostawy samochodów przez inne nieznane podmioty. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że B.L. w rzeczywistości nie prowadził zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej. Była to osoba, które wyłącznie użyczyła danych firmy L. innym podmiotom/osobom dla przeprowadzenia transakcji kupna/sprzedaży drogich, luksusowych samochodów. Organy podatkowe wykazały istnienie mechanizmu, który polegał na tym, że osoby sprowadzały z zagranicy samochody (w niniejszej sprawie z Czech) w ramach wewnątrzwspółnotowych nabyć towarów, posługując się danymi firmy zarejestrowanej na B.L., które następnie były przedmiotem dostaw do Skarżącej (3 samochody).
Z danymi firmy L. były wystawiane faktury na rzecz nabywców samochodów, w tym na rzecz Skarżącej, jednocześnie podatek należny wynikający z wystawionych faktur nie był przez ten podmiot rozliczany w deklaracjach. Stwierdzono również brak opodatkowania całości transakcji wewnątrzwspółnotowych nabyć towarów, co wynika z ujawnionych przez organ podatkowy dokumentów. Zatem zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - organy zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 26 lipca 2019 r. wydanej wobec L. w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2015 r. zakwestionował wszystkie transakcję sprzedaży dokonane w tym kwartale 2015 r. na rzecz Skarżącej, a podatek należny określony w fakturze wystawionej przez L. na jej rzecz został wykazany do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ ten stwierdził, że podmiot L. m.in. w IV kwartale 2015 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym w zakresie kupna-sprzedaży samochodów i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich organów i uzyskania stosownych dokumentów z tym związanych, w celu uprawdopodobnienia działalności gospodarczej.
W toku prowadzonego postępowania, B.L. nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, nie udzielił również żadnych wyjaśnień odnośnie prowadzonej firmy, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań. Pełnomocnik B.L. poinformował, że żądana przez organ dokumentacja została skradziona podczas zdarzenia z 10/11 kwietnia 2016 r.
Z zebranych przez organ podatkowy dokumentów (materiały pozyskane z zagranicznych administracji podatkowych, krajowych organów podatkowych) wynika, że B.L. ani nie odbierał pojazdów, ani nie dokonywał płatności za nie, lecz czynności te wykonywały inne osoby. B. L. nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi nabycie drogich samochodów, nie posiadał zaplecza magazynowego pozwalającego na przechowywanie pojazdów oraz części i akcesoriów do ich naprawy czy konserwacji (jako miejsca prowadzenia działalności wskazał lokale w biurowcach w centrum W.).
Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że okoliczności takie jak: brak dokumentacji podatkowej, brak deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją, brak współpracy z organem podatkowym w zakresie udzielenia wyjaśnień dotyczących zarejestrowanej działalności, wskazanie jako miejsca prowadzenia działalności lokali w biurowcach w centrum W., brak dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, tj. najmu, tłumaczenia dokumentów, przeprowadzenia badań technicznych pojazdów, transportu, paliwa, mediów itp., brak środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów, brak zaplecza logistycznego i marketingowego, niezatrudnianie pracowników pomimo, iż skala działalności wynikająca z uzyskanych dokumentów wskazuje na brak możliwości prowadzenia jej wyłącznie przez B.L. i dokonywanie zapłaty za pojazdy zagranicznym dostawcom przez inne podmioty, świadczą, że L. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów.
Był to podmiot fikcyjny a jego właściciel wyłącznie użyczył swoich danych innym niezidentyfikowanym osobom do przeprowadzenia transakcji zakupu/sprzedaży luksusowych samochodów. Stanowisko organów, że B.L. nie brał udziału w sprzedaży samochodów, potwierdzały również zeznania nabywców samochodów, wskazanych w treści wystawionych przez B.L. faktur, opisane w decyzji z 26 lipca 2019 r. wydanej wobec B.L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2015 r. Przesłuchani świadkowie zeznali, że nie znają B.L. i nie rozpoznali B.L. na okazanych tablicach poglądowych, jako osoby uczestniczącej w transakcji zakupu (bądź nie mieli pewności, która to osoba). W sprawie podkreślić należy, że Skarżąca nie podważyła ustalonych faktów, lecz swe wysiłki koncentruje na dążeniu do wykazania, że o istnieniu tego procederu nie miała i nie mogła mieć świadomości. Te jej twierdzenia nie ostają się jednak w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z L.. O tym, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą w szczególności następujące okoliczności: brak poza fakturami i dowodami zapłat jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację transakcji, w tym brak umów, zwłaszcza w kontekście dużej skali obrotu z nowymi kontrahentami, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, który nie posiadał zaplecza technicznego, pracowników, środków finansowych oraz wiedzy na temat rynku, brak zainteresowania przedstawicieli Skarżącej źródłem pochodzenia samochodów, brak stosownych działań mających na celu weryfikację dostawców, zwłaszcza brak weryfikacji czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy posiada siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności pod adresem, którym się posługiwał, znikoma wiedza przedstawicieli Skarżącej na temat transakcji z L..
W trakcie przesłuchania prezes zarządu spółki T. M. składał lakoniczne wyjaśnienia na temat transakcji z tymi podmiotem, nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, z kim były prowadzone rozmowy, czy był w siedzibie tych podmiotów lub w innym miejscu związanym z działalnością tych firmy. Nie pamiętał, czy samochody od L. były nabyte w związku z wcześniejszym zamówieniem. Nie pamiętał jak samochody były przewożone, dostarczone. Nie wiedział od kogo L. nabył samochody.
Również przesłuchany w charakterze świadka prokurent Skarżącej P. T. - nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji na temat transakcji z tym kontrahentem. Nie pamiętał w jaki sposób Skarżąca nawiązała współpracę z nim, kto pierwszy zaproponował współpracę, z kim konkretnie i kto prowadził rozmowy, gdzie rozmowy były prowadzone, czy był w siedzibie firm lub innym miejscu związanym z działalnością tej firmy. Nie pamiętał skąd odbierane były samochody, kiedy były dostarczone faktury, nie wiedział od kogo L. nabył samochody.
W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy jednoznacznie wykazały, że Skarżąca nie przedsięwzięła żadnych środków ostrożności w celu weryfikacji dostawcy. W szczególności Skarżąca nie sprawdziła, czy L. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (spółka nie wystąpiła na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z wnioskiem do właściwego organu podatkowego), nie zażądała od kontrahenta przedstawienia zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, REGON lub innych dokumentów rejestrowych, nie zweryfikowała, czy dostawca prowadzi działalność gospodarczą pod adresem, którym się posługiwał.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (czy tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, LEX nr 2321055).
W ocenie Sądu jakkolwiek Skarżąca ma prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do wyboru kontrahentów, ich weryfikacji oraz akceptowania bądź nieakceptowania, to jednak również na niej spoczywa związane z tym ryzyko. Spółka może zatem opierać swoje relacje biznesowe na powierzchownej weryfikacji kontrahenta, bądź wyłącznie na zaufaniu i jednocześnie nie interesować się rzeczywistym przebiegiem transakcji. Jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi się jednak liczyć z możliwym konsekwencjami (także tymi negatywnymi), jakie z takiego zachowania mogą dla niej wyniknąć.
Podnoszone przez Skarżącą okoliczności, takie jak: dysponowanie przez Skarżącą wydrukami z 19 października 2020 r., z których wynika, że B.L. został wykreślony z rejestru podatników VAT dopiero 7 września 2016 r., z rejestru CEIDG 10 kwietnia 2017 r., zapłata przez B.L. podatku akcyzowego od samochodów oraz umorzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. postępowania w zakresie ustalenia podatku akcyzowego od zakupionych samochodów przez Skarżącą, w żaden sposób nie podważają rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe udowodniły bowiem, że w badanym okresie B.L. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, lecz wyłącznie pozorował jej prowadzenie. Była to osoba, które wyłącznie użyczyła danych firmy L. innym podmiotom/osobom dla przeprowadzenia transakcji kupna/sprzedaży drogich, luksusowych samochodów.
W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktycznej dostawy samochodów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, lecz wykazały, że dostawcą tych towarów nie był podmiot wystawiający faktury - co skutkuje uznaniem tych faktur za nierzetelne co najmniej od strony podmiotowej. Jak już Sąd wskazał, podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku, a po drugie gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.
Za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącej, że jeżeli organ nie kwestionuje sprzedaży, to nie może kwestionować zakupów. Prawidłowo organ odwoławczy argumentował, że możliwa jest bowiem sytuacja, w której pomimo dokonania nabycia z nieznanego źródła, tj. nie od podmiotu oznaczonego na fakturze jako sprzedawca, podatnik dysponuje towarem jak właściciel, co uzasadnia potraktowanie sprzedaży tego towaru jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, organ pierwszej instancji nie zebrał materiału, który podważyłby rozliczenie podatnika w zakresie podatku należnego.
W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione.
W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).
Z tych względów orzeczono jak w sentencji.