Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], wydaną w następstwie wznowienia postępowania podatkowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub Samorządowym Kolegium Odwoławczym) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta R. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Prezydenta Miasta) z [...] r., nr [...] i orzekło co do istoty sprawy. Odbyło się to poprzez uchylenie ostatecznej decyzji Organu I instancji z [...] r., nr [...] ustalającej W. K. oraz H. K. (zwanym dalej Podatnikami, Stroną lub Skarżącymi) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie wskazanej w tym rozstrzygnięciu.
Jednocześnie ustalono Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten sam okres rozliczeniowy w wysokości wyższej niż wskazana w pierwotnej decyzji konstytutywnej z [...] r. Ten nowy wymiar daniny publicznej obejmował podatek od nieruchomości od gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz od budowli związanych z działalnością gospodarczą, w kwocie ustalonej w ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Orzekając reformatoryjnie, Organ odwoławczy nie podzielił zapatrywania Prezydenta Miasta (wyrażonego w decyzji będącej efektem wznowienia postępowania) co do zasadności uwzględnienia, podczas kształtowania podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynków należących do Podatników. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego powierzchnia użytkowa tych nieruchomości budynkowych nie mogła być uznana za nową okoliczność w sprawie, implikującą wznowione postępowanie podatkowe. Już wcześniej była ona bowiem znana Organowi I instancji.
W konsekwencji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego wzięło pod uwagę jedynie powierzchnię gruntów (nie była ona sporna – przyjęto ich wielkość deklarowaną przez Podatników) oraz wartość budowli (zdaniem Organu II instancji, to ona była nową okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego i orzekanie w jego następstwie). Fundamentalnymi przepisami procesowymi, determinującymi takie, a nie inne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego były zaś art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.).
Dla porządku należy nadmienić, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest już drugim rozstrzygnięciem ostatecznym tego podmiotu, sformułowanym w odniesieniu do Strony, a będącym efektem wznowienia postępowania podatkowego przez Prezydenta Miasta. W poprzednim orzeczeniu ostatecznym, Organ odwoławczy podał w wątpliwość zasadność wznowienia postępowania podatkowego. W rezultacie, uchylono decyzję Organu I instancji (decyzja z [...] r., nr [...]), a Prezydent Miasta został zobowiązany do wskazania, jakie okoliczności w odniesieniu do budynków oraz budowli przesądziły o wznowieniu postępowania podatkowego. Chodziło o fakty nieznane Organowi I instancji w momencie wydawania decyzji podatkowej na dany rok, ale istniejące w tym punkcie czasu (por. decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r., nr [...]). Konsekwencją tego kasacyjnego orzeczenia Organu odwoławczego było wydanie nowej decyzji pierwszoinstancyjnej (jak wiadomo, z [...] r.), która poprzedziła rozstrzygnięcie Organu odwoławczego poddane kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiotowej sprawie.
Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] r. przeprowadzono u Podatników kontrolę podatkową, w trakcie której dokonano oględzin należących do nich nieruchomości. Czynności te udokumentowano w protokole pokontrolnym (por. k. 21 akt administracyjnych). W trakcie kontroli nie było wątpliwości co do prawidłowości wykazania podstawy opodatkowania gruntów. Zaistniały one natomiast co do budynków - wg kontrolujących, Skarżący nie wykazali powierzchni użytkowej [...] m². Wartość budowli nie została zaś ustalona podczas kontroli. Jak wyjawiono w protokole pokontrolnym, wymaga ona weryfikacji w postępowaniu podatkowym. Zaznaczono, przy tym że Podatnicy wykazywali wartość podstawy opodatkowania budowli w wysokości [...] zł., tej jednak nie sprawdzono podczas kontroli (s. 4 protokołu pokontrolnego).
Kolejną, istotną okolicznością zaistniałą w sprawie było wznowienie postępowania podatkowego – miało ono miejsce na mocy postanowienia Organu I instancji z [...] r. (por. k. 23 akt administracyjnych). W orzeczeniu tym Prezydent Miasta wskazał, że Podatnicy nie wykazali powierzchni użytkowej zabudowań o łącznej pow. użytkowej [...] m². Ponadto wyartykułowano, iż weryfikacji wymaga wartość budowli na nieruchomości, która nie została dokładnie ustalona w trakcie kontroli podatkowej. Z kolei, [...] r. Organ I instancji wezwał Stronę do przedstawienia mu Ewidencji Środków Trwałych wg stanu na 1 stycznia 2013, 1 stycznia 2014, 1 stycznia 2015, 1 stycznia 2016 r. (por. k. 155 akt administracyjnych). Uczyniono temu zadość 11 lipca 2019 r., kiedy to jeden z Podatników przesłał Prezydentowi Miasta żądane przez niego dokumenty (por. k. 158 akt administracyjnych).
Na tej podstawie Organ I instancji doszedł do przekonania, że Skarżący, deklarując wartość budowli na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości, zaniżyli tę podstawę opodatkowania. Wartość wynikająca z Ewidencji Środków Trwałych była bowiem wyższa niż wskazana w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożonej przez Podatników [...] r. (w dokumencie tym zwiększyli oni wartość budowli pierwotnie wykazaną w trzech wykazach nieruchomości z [...] r. ze [...] zł., o [...] zł., do w sumie [...] zł.). Ponieważ wartość początkowa środków trwałych (budowli), ustalona na podstawie wspomnianej ewidencji była znacznie wyższa - wyniosła łącznie [...] zł., tę kwotę Organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowana budowli w 2015 r. W związku z tym, orzekając we wznowionym postępowaniu podatkowym uchylił on pierwotną decyzję wymiarową z [...] r. i na nowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Podatników w podatku od nieruchomości za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy.
Czyniąc to, uwzględnił on m.in. wspomnianą - wyższą niż pierwotnie deklarowana – wartość budowli. Jak już wcześniej sygnalizowano, innym asumptem do uchylenia decyzji konstytutywnej z 2015 r. i dokonania nowego wymiaru podatku w jej miejsce była inna niż pierwotnie zadeklarowana, powierzchnia użytkowa budynków. W tym miejscu uzasadnienia, Sąd nie rozwija jednak kwestii podstawy opodatkowania budynków, ponieważ – jak wiadomo – Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zapatrywania Organu I instancji w tym zakresie i we wznowionym postępowaniu podatkowym, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości nie przyjęło powierzchni użytkowej ustalonej w trakcie trwania tej procedury.
Skupiając się wyłącznie na problemie podatku od nieruchomości od budowli należących do Podatników, w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej podnieśli oni kilka okoliczności. Przede wszystkim, we wspomnianym piśmie procesowym zarzucono Prezydentowi Miasta, że nie wyjaśnił, na jakiej podstawie ustalił podatek od nieruchomości w odniesieniu do budowli. Zdaniem Skarżących, oczywiste jest, iż budowle po tak długim czasie od ich nabycia uległy daleko idącej degradacji technicznej i aktualna ich wartość jest znikoma (teoretyczna). Podatnicy wskazali też, że Prezydent Miasta nie udowodnił spełnienia przesłanek ustawowych wdrożenia postępowania wznowieniowego. W tym zakresie powołali się oni na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w sprawie o sygn. akt III SA 1454/99, W orzeczeniu tym wskazano, że sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, iż istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, o nie chwila faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. W tym kontekście Podatnicy wskazali, że trudno uwierzyć w to, iż stan faktyczny sprawy nie był znany Organowi I instancji w toku postępowania zwykłego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zastrzeżeń podniesionych w odwołaniu, dotyczących wymiaru podatku od budowli we wznowionym postępowaniu podatkowym. Jednocześnie podniosło ono – i tę okoliczność uprzednio już sygnalizowano – niedopuszczalność nowego określenia podstawy opodatkowania budynków. Dlatego, uwieńczeniem wznowionego postępowania podatkowego, na etapie orzekania przez Organ odwoławczy było uchylenie decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta z [...] r. (orzeczenie wydane w następstwie wznowienia postępowania), a także uchylenie decyzji tego samego organu z [...]r. (pierwotna decyzja wymiarowa) oraz – w to miejsce -nowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą (nie była ona sporna) oraz od wartości budowli związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Organu II instancji, to nowo ustalona wartość budowli była właśnie nową okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego i orzekanie w jego następstwie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 207 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1c, art. 4 ust. 1-7 i art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie wnieśli oni o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie towarzyszyło temu żądanie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając swoje racje, Skarżący podnieśli przede wszystkim, że skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie kwestionowało prawidłowości częściowych ustaleń Organu I instancji, to nieczytelne i niezrozumiałe jest uchylenie w całości decyzji Organu I instancji, zamiast uchylenie jej jedynie w części, którą kwestionował Organ II instancji.
Ponadto, Strona nie zgodziła się z argumentacją Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do możliwości zastosowania trybu wznowieniowego co do budowli, objętych 2% podatkiem od nieruchomości. Stało się tak, ponieważ – jak podkreślono - Organ I instancji miał możliwości ewentualnej weryfikacji danych wskazanych przez Podatnika (Sąd rozumie ten argument w ten sposób, że Prezydent Miasta, w normalnym postępowaniu podatkowym mógł zweryfikować dane z deklaracji i dokonać wymiaru podatku w oderwaniu od nich). Dodatkowo, Skarżący podkreślili, że wiele lat wcześniej, w momencie składania deklaracji działali w konsultacji z pracownikami ówczesnymi Wydziału podatku od nieruchomości Urzędu Miasta (wypisywali deklaracje przy pracowniku organu) i nikt nie zgłaszał zastrzeżeń co do danych zawartych w tym dokumencie, Teraz, po wielu latach sprawa jest zaś badana raz jeszcze, co skutkuje znaczącym wzrostem kwoty podatku.
Dalsza argumentacja Strony była powieleniem tej, uprzednio zaprezentowanej w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej. Podatnicy podnieśli bowiem, że Prezydent Miasta nie wyjaśnił, na jakiej podstawie ustalił podatek od nieruchomości w odniesieniu do budowli, budowle po długim czasie uległy daleko idącej degradacji technicznej i aktualnie ich wartość jest znikoma (teoretyczna). Zdaniem Skarżących, trudno też uwierzyć w to, że stan faktyczny sprawy nie był znany Organowi I instancji w toku postępowania zwykłego.
W odpowiedzi na te zarzuty, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Czyniąc to, wniosło ono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna i dlatego zakwestionowana decyzja została uchylona. Przesądziło o tym zapatrywanie Sądu na domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, sformułowane w art. 21 § 5 O.p., a także na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ukształtowaną w art. 128 O.p. Jej uzupełnieniem (wyjątkiem od wspomnianego pryncypium) jest konstrukcja prawna wznowienia postępowania podatkowego i orzekania w następstwie podjęcia tej procedury co do materii uprzednio już rozstrzygniętej w ostatecznej decyzji podatkowej. W tym zakresie Sąd kierował się dyrektywą art. 240 i nast. O.p., a w szczególności dyspozycją art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Stanowi on, że podstawą wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istotnych dla sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał to orzeczenie. Ich zaistnienie uzasadnia orzekanie na zakończenie wznowionego postępowania podatkowego, w sposób przewidziany w art. 245 O.p.
Do w ten sposób ukształtowanej regulacji prawnej należało odnieść stan faktyczny zaistniały w sprawie. Czyniąc to, Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że w przypadku osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. poprzez doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849, zwanej dalej u.p.o.l.). Tym samym, deklaracja podatkowa złożona przez podatników po nabyciu przez nich nieruchomości (por. art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 5 O.p.) korzysta z domniemania prawnego prawdziwości zawartych w niej informacji (por. art. 21 § 5 O.p.). Nie ma wątpliwości co do tego, że Prezydent Miasta mógł je obalić wszczynając postępowanie podatkowe, a następnie formułując konstytutywną decyzję podatkową w nawiązaniu do dowodów ustalonych w tej procedurze, z pominięciem danych dostarczonych mu w deklaracji podatkowej podatnika. Tak się jednak nie stało, a podanie w wątpliwość prawdziwości informacji zawartych w tym dokumencie miało miejsce dopiero na skutek wznowienia postępowania podatkowego.
W tym stanie rzeczy należało zbadać, czy istniała ku temu podstawa, a co za tym idzie, czy decyzja Organu odwoławczego jest zgodna z prawem. Jest to tym bardziej uzasadnione, że postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego nie podlega zaskarżeniu w formie zażalenia. Jak zaś wiadomo, w przedmiotowej sprawie przyczyną wznowienia postępowania podatkowego, a następnie orzekania przez organy podatkowe obydwu instancji było ujawnienie się istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, istniejącego w dniu wydania decyzji, ale wtedy nieznanego organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).
Odnosząc się do tej kwestii, godzi się zauważyć, że w punkcie czasu, w którym Prezydent Miasta wznawiał postępowanie podatkowe, zakończone jego ostateczną decyzją podatkową nie znał on Ewidencji Środków Trwałych Podatników i wartości budowli, ujętej w tym rejestrze. Należy bowiem przypomnieć, że w trakcie kontroli przeprowadzonej [...] r. nie sięgnięto do tego dokumentu, a w protokole pokontrolnym Organ I instancji wskazał jedynie, że ustalenie wartości wszystkich budowli należących do Skarżących nastąpi w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W identyczny sposób Prezydent Miasta uzasadnił też wznowienie postępowania podatkowego, które – tutaj znowu przypomnienie – miało miejsce [...] r. Tymczasem, do Ewidencji Środków Trwałych i ujętej w niej wartości budowli Organ I instancji dotarł dopiero [...] r. – było to niemal dwa lata i sześć miesięcy po wznowieniu postępowania podatkowego.
Niepodobna zaaprobować takie działanie, ponieważ w ten sposób – niezgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 240 O.p. – wznowienie postępowania podatkowego i rozstrzygniecie zapadłe w uwieńczeniu tej procedury stały się swoistą namiastką zakwestionowania prawdziwości deklaracji podatkowej w zwyczajnym postępowaniu, poprzedzającym wydanie ostatecznej, konstytutywnej decyzji podatkowej. Samo wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było zaś dopiero asumptem do poszukiwania przesłanki do podjęcia tej nadzwyczajnej procedury. Tymczasem to jej uprzednie ujawnienie daje powód do wznowienia postępowania podatkowego i ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej w jego wyniku. Taką tezę sformułował w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/19. W judykacie tym sformułowano myśl, że wyjście na jaw nowych okoliczności ma poprzedzać wznowienie – być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem.
W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p., a także uwzględniając ustawowe przesłanki wznowienia postępowania (por. art. 240 O.p.), w demokratycznym państwie prawnym (por. art. 2 Konstytucji RP) nie może być tak, że bez konkretnej, ujawnionej wcześniej przyczyny wznowieniowej, organ podatkowy na nowo inicjuje postępowanie uprzednio zakończone ostateczną decyzją podatkową, dopiero po tym ustala przesłankę do wznowienia postępowania, uchyla poprzednią, ostateczną decyzję ustalającą i w ten sposób konwaliduje swoją bierność w momencie wymiaru podatku (formułowania i doręczania ustalającej decyzji podatkowej). Takie zachowanie, poza oczywistą obrazą wskazanych wcześniej przepisów, godzi bowiem w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest zaś fundamentem demokratycznego państwa prawnego (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223).
Warto też zauważyć, że nie zawiera podpisów Podatników ich odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej Prezydenta Miasta. Pismo to spowodowało przeniesienie sprawy podatkowej do Organu II instancji i badanie jej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W konsekwencji, została wydana decyzja, na którą wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Z wszystkich tych przyczyn, zaskarżona decyzja ostateczna nie mogła pozostać w obrocie prawnym, a Sąd musiał ją uchylić. Samorządowe Kolegium odwoławcze, ponownie orzekając w sprawie weźmie natomiast pod uwagę przedstawione wcześniej argumenty, świadczące o niezgodności jego rozstrzygnięcia z prawem.
Normatywna podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). O zwrocie kosztów postępowania nie orzekano zaś, ponieważ Skarżący nie sformułowali stosownego wniosku.