Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/21

Uzasadnienie

Interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) stwierdził, że stanowisko S.B. (dalej jako Wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

1. - w części dotyczącej możliwości:
2. - uznania za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej wszelkich praw przenoszonych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż w stosunku do danego projektu,
3. - uwzględnienia kosztów pracy własnej przy obliczaniu wskaźnika Nexus,
4. - uznania wydatków na najem lokalu oraz refakturowanych kosztów podróży do klienta za wydatki bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową jest nieprawidłowe,
5. - w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia [...] prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem wiodącym, zgodnie z PKD, jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (62.01.Z).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca opodatkowany jest podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników. Na podstawie zawartych umów o świadczenie usług programistycznych z wieloma kontrahentami, Wnioskodawca świadczy dla podmiotów trzecich usługi programistyczne. Obowiązkiem Wnioskodawcy na podstawie niniejszej umowy, jest wyłącznie tworzenie programów komputerowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej jako u.p.a.). W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na nabywcę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez niego programu komputerowego, w chwili otrzymania wynagrodzenia za dany etap prac, bez konieczności składania w tym zakresie dodatkowych oświadczeń woli. Na dzień złożenia wniosku, przedmiotowe umowy są jedynymi umowami realizowanymi przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę pozostają w związku z niniejszymi umowami i wytwarzanymi w wykonaniu jej postanowień - programami komputerowymi.

Wnioskodawca na co dzień pracuje w różnych miejscach, w tym w domu, jak również w innych miejscach w siedzibie i poza siedzibą podmiotów zamawiających oprogramowanie. Wnioskodawca bardzo często realizuje projekty tj. dokonuje czynności programowania w siedzibie konkretnego klienta, w tym poza granicami kraju. Wnioskodawca nie posiada jakiegokolwiek harmonogramu pracy, gdyż z punktu widzenia zamawiających istotna jest realizacja założonych planów programistycznych w ustalonym czasie. W przypadku zaistnienia takiej potrzeby, Wnioskodawca jest dostępny dla zleceniodawcy również w jego siedzibie lub siedzibach poszczególnych klientów. Wnioskodawca może pracować bądź to indywidualnie bądź też zespołowo, może zdarzyć się również, że Wnioskodawca będzie korzystał z podwykonawców, choć w chwili obecnej wszelkie zlecenia są realizowane przez Wnioskodawcę osobiście wraz z jego pracownikami. Praca Wnioskodawcy cechuje się dużą samodzielnością - określane są jedynie cele programistyczne, a o sposobie ich realizacji decyduje Wnioskodawca jako specjalista w swojej dziedzinie.

Programy komputerowe są tworzone w zespole programistów lub indywidualnie przez Wnioskodawcę, a zatem możliwe są dwie konfiguracje:

1. - Wnioskodawca samodzielnie wytwarza od początku do końca całość programu komputerowego,
2. - Wnioskodawca jest współtwórcą programu komputerowego wraz z innymi programistami.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w każdym przypadku - tworzenie/ rozwijanie/ ulepszanie programów komputerowych, obejmuje podejmowanie przez niego czynności polegające wyłącznie na pisaniu programów komputerowych, tj. ulepszenie/rozwinięcie programu następuje w wyniku dopisywania nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które następnie w wykonaniu umowy jest przenoszone odpłatnie na zamawiającego. Oprogramowania, o których mowa we wniosku, zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę znajduje się na granicy możliwości współczesnych technologii, a działalność Wnioskodawcy w niniejszym zakresie ma charakter systematyczny i jest wykonywana w ramach codziennej pracy Wnioskodawcy.

Nie istnieje inny program komputerowy, który posiadałby tożsamy kod z kodem tworzonym przez Wnioskodawcę - w tym zakresie zatem twórczość wnioskodawcy ma charakter innowacyjny. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga wyłącznie dochody z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych programów komputerowych. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na podstawie umów zawieranych z kontrahentami, Wnioskodawca przenosi na ich rzecz wszelkie autorskie prawa do własności intelektualnej, udziela im zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi na nich prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.

W przypadku, w którym praca Wnioskodawcy polega na ulepszeniu istniejącego oprogramowania, w każdym przypadku ulepszanie programów komputerowych polega na dopisywaniu nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstają nowe programy komputerowe; wnioskodawca działa zatem na zlecenie właściciela istniejącego już oprogramowania, przenosząc następnie na jego rzecz prawa do nowych programów komputerowych - nowych ścieżek kodów - które są łączone z istniejącymi aplikacjami celem ich modyfikacji i ulepszania/wprowadzania nowych funkcjonalności. Do czasu przeniesienia praw autorskich do nowo wytworzonych programów komputerowych prawa te należą do Wnioskodawcy wraz z przeniesieniem praw autorskich do nowo wytworzonych programów komputerowych ulepszających funkcjonowanie aplikacji, uprawnionym z tytułu praw autorskich staje się nabywca. Wnioskodawca nie uzyskuje w żadnym wypadku licencji na oprogramowanie (system) stworzony przez inne osoby dla nabywców, Wnioskodawca tworzy własną część aplikacji stanowiącą program komputerowy, który następnie jest łączony z istniejącymi aplikacjami. Wnioskodawca nie nabywa na własność kwalifikowanego IP ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, ponieważ:

1. - ulepszenie rozwinięcie programu następuje w wyniku dopisywania nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstaje nowe prawo własności intelektualnej;
2. - Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 u.p.a;
3. - w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, poprzez sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie umowy, Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność odszkodowawczą za wyrządzenie szkody spółce lub podmiotom trzecim w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Wnioskodawca w swojej pracy posługuję się językami programowania takimi jak Ladder, FBD, CFC, ST, CodeSys C, C++ oraz korzysta w oprogramowani do tworzenie aplikacji procesowych HMI, jak WinCC, GOT Designer. Technologie z jakimi Wnioskodawca ma styczność to: automatyka przemysłowa, robotyzacja, programowanie sterowników, parametryzacja serwonapędów, falowników, tworzenie wizualizacji procesowych), zarządzanie sieciami przemysłowymi, komunikacja z urządzaniami peryferyjnymi (bazy danych, serwery, komputery PC, drukarki itp.).

Wnioskodawca na chwilę obecną nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej jako "B+R") prowadzonych przez inne podmioty, jak również praw autorskich innych podmiotów, jednak nie wyklucza nabywania przedmiotowych praw w przyszłości.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania wymagają kompleksowej i zaawansowanej wiedzy technicznej, umiejętności analitycznego i logicznego myślenia oraz wiedzy biznesowo-domenowej. Nie są one możliwe do wykonania przez osoby nie pracujące w branży IT. Programy komputerowe tworzone i dostarczane przez Wnioskodawcę odpowiadają najwyższym standardom jakości oraz najnowszym rozwiązaniom technologicznym.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Wnioskodawca zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. i 2020 r. oraz za lata następne, rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe (tj. całość przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych wytwarzanych lub współtworzonych przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca prowadził tą ewidencję "na bieżąco", tj. od momentu rozpoczęcia ponoszenia wydatków na działalność badawczo rozwojową zmierzającą do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. od dnia 1 stycznia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1. - Wskazane przez Wnioskodawcę działania stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
2. - Efektem pracy Wnioskodawcy może być zarówno program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a., jak również część programu komputerowego, które dopiero w połączeniu z innymi częściami będą stanowiły kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
3. - Działania Wnioskodawcy podejmowane są w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według przyjętych u Wnioskodawcy procedur, w większości przypadków również na podstawie określonych harmonogramów prac wynikających z umów oraz zleceń. Systematyczność sprowadza się do przyjęcia określonych sposobów pracy na problemami oraz metodycznego działania nad każdym projektem.
4. - Wnioskodawca osiągnął dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
5. - Wartość wynagrodzenia jest określana na podstawie nakładu pracy nad poszczególnym projektem bądź to w przeliczeniu na roboczogodziny, bądź też według wartości ryczałtowej za realizację poszczególnego zlecenia.
6. - Wszystkie poniesione przez wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną przez wnioskodawcę działalność w obszarze IT związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
7. - Kosztami podróży do klienta są koszty noclegów oraz przejazdów. Wartość niniejszych kosztów jest przenoszona na klienta w 100% bez jakiejkolwiek zmiany.
8. - Wskazane we wniosku koszty są niezbędne do prowadzenia działalności Wnioskodawcy w ogóle, mając na względzie, że Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalności w obszarze IT, nie byłoby możliwe prowadzenie działalności jako takiej bez wskazanych wydatków na biuro rachunkowe, najem lokalu czy też leasing samochodu.
9. - Samochód na chwilę obecną nie stanowi środka trwałego w działalności Wnioskodawcy, w przyszłości samochód może stanowić środek trwały.
10. - Usługi księgowe biura rachunkowego są związane wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jako że wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność w obszarze IT.
11. - Raty leasingowe są związane wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową, jako że wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność w obszarze IT.
12. - Najem lokalu jest związany wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową, jako że Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność w obszarze IT.
13. - Koszty podróży do klienta są związane z działalnością badawczo rozwojową, jako że bez nich nie byłoby możliwości realizacji projektów.
14. - W latach kolejnych wnioskodawca planuje kontynuować działalność na takich samych warunkach.
15. - Pytanie wnioskodawcy zmierza do ustalenia, czy możliwe jest uznanie za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej wszelkich praw do programów komputerowych przenoszonych przez Wnioskodawcę na podstawie jednej faktury. Należy zauważyć, iż w toku realizacji umowy może dojść do sytuacji, gdy jedna miesięczna faktura będzie dokumentowała zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W praktyce nie będzie natomiast możliwości wyodrębnienia wartości poszczególnych programów komputerowych przenoszonych na podstawie jednej faktury. Dodatkowo wnioskodawca wskazuje, iż w niektórych przypadkach powstanie praktyczna trudność określenia, w którym momencie zaczyna się i kończy dany program komputerowy, co wynika z samej istoty programu komputerowego. Na problem definicji programu komputerowego zwrócił uwagę sam Minister Finansów w objaśnieniach, na które powołuje się Wnioskodawca w treści wniosku;
16. - Wartość pracy Wnioskodawcy winna zostać uwzględniona w literze "a" zarówno licznika jak i mianownika wzoru. Wartość ta winna być równa, w zależności od sposobu obliczania wynagrodzenia: kwocie wynagrodzenia od klienta, jaka przypada na liczbę godzin przepracowaną bezpośrednio przez wnioskodawcę lub w przypadku wynagrodzenia ryczałtowego - proporcjonalnie do zakresu zlecenia zrealizowanego bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Należy zauważyć, iż tylko takie rozwiązanie gwarantuje możliwość skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi IP BOX w ogóle. Może się zdarzyć bowiem, iż w danym miesiącu projekt będzie realizowany własnymi siłami w 99% przez wnioskodawcę. Na skutek jednak zakupu usług zewnętrznych - w istocie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od podmiotu trzeciego - Wnioskodawca nie mógłby zastosować ulgi IP BOX w jakiejkolwiek części, gdyż głównym kosztem Wnioskodawcy jest koszt jego pracy. Oczywistym jest zatem, iż taka wykładania pozostawałaby w sprzeczności z celem przedmiotowej regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1. Czy opisane w treści wniosku, a wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
2. 2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę?
3. 3. Czy możliwe jest uznanie za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu u.p.d.o.f. wszelkich praw przenoszonych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż w stosunku do danego projektu?
4. 4. Czy wyliczając wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uwzględnianych w liczniku wzoru koszty własnej pracy, obliczone według wartości sprzedawanych usług?
5. 5. Czy za koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową można uznać koszty usług księgowych biura rachunkowego, raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, najem lokalu oraz koszty związane z podróżami do klienta końcowego w celu realizacji usług programistycznych?

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza odpowiada definicji działalności badawczo-rozwojowej (pytanie 1). Wnioskodawca ponadto może do uzyskiwanych dochodów z tytułu przeniesienia autorskich prawa majątkowych do programów komputerowych skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% właściwej dla dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której to stawce mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. (pytanie 2). W przedmiocie pojęcia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwe jest uznanie za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu u.p.d.o.f. praw przeniesionych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż w stosunku do danego projektu, co pozostaje w zgodzie z art. 30ca ust. 9 ustawy (pytanie 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyliczając wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uwzględnianych w liczniku wzoru koszty własnej pracy, obliczone według wartości sprzedawanych usług (pytanie 4 – będące przedmiotem zaskarżenia).

Ponadto za koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową można uznać koszty usług księgowych biura rachunkowego, raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, najem lokalu oraz koszty związane z podróżami do klienta końcowego w celu realizacji usług programistycznych - w całości (pytanie 5).

Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe (w tym w zakresie pytania 4 stanowiącego przedmiot zarzutów), w części prawidłowe.

W odniesieniu do pytania 1 organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy, obejmują prace rozwojowe oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że autorskie prawa do programów komputerowych lub ich części wytwarzanych i rozwijanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, który stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 tej ustawy. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Odpowiadając na pytanie 3 organ interpretacyjny uznał, że nie jest możliwe uznanie za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu u.p.d.o.f. wszelkich praw przeniesionych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż w stosunku do danego projektu, bez możliwości wyodrębnienia wartości poszczególnych programów komputerowych. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

W zakresie pytania 5 organ interpretacyjny wskazał, że wskazane przez niego wydatki, z wyjątkiem wydatków na najem nieruchomości oraz wydatków z tytułu podróży do klienta, stanowią/mogą stanowić koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, o ile w istocie są/będą to, jak wskazano we wniosku, wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Odpowiadając na pytanie 4 organ interpretacyjny wskazał na regulację zawartą w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. i zauważył, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Stwierdził, że zgodnie z pkt 128 objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika.

Natomiast z pkt 109 objaśnień wynika, że dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus. W objaśnieniach wskazano również, "(...) że w praktyce brak możliwości uwzględnienia kosztów pracy własnej przez podatników na potrzeby obliczania wskaźnika nexus, najczęściej nie będzie obniżać tego wskaźnika. Przykładowo zdecydowana większość kosztów u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, które mogą wystąpić, to koszty pracy własnej dotyczące wytworzenia kwalifikowanego IP w ramach start-upu. Co do zasady, w takich przypadkach podatnicy prowadzą bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP i jednocześnie nie nabywają wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów powiązanych oraz nie nabywają kwalifikowanych IP.

Stąd też, zasadniczo nie ponoszą oni kosztów z litery c lub d wskaźnika nexus, które mogłyby zaniżyć wartość wskaźnika obliczoną dla kosztów z liter a oraz b oraz mnożnika 1,3. To oznacza, że wskaźnik nexus w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1".

Podkreślono, że brak uwzględnienia kosztów pracy własnej, przy ponoszeniu innych kosztów, które podatnik ma możliwość objąć lit. a i b tego wskaźnika, nie ma wpływu na jego ostateczną wysokość, ponieważ to zasadniczo koszty uwzględnione w lit. c i d, tj. w mianowniku tego wskaźnika, będą miały wpływ na jego wartość. Tym samym brak uwzględnienia kosztów pracy własnej we wskaźniku nexus nie jest dla podatnika krzywdzące, ponieważ przy występowaniu innych kosztów uwzględnianych w lit. a i b wskaźnika nexus nie ma to wpływu na jego wartość.

Zatem do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie można zaliczyć kosztów pracy własnej.

Koszty pracy własnej, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie stanowią zatem kosztów podlegających uwzględnieniu przy obliczeniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą interpretację (w zakresie pytania 4) skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił naruszenie art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że koszt pracy własnej podatnika nie może zostać uznany za wydatek uwzględniany przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w tym przepisie.

Skarżący wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria rożnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną jako subsydiarne (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99). Pogląd dotyczący prymatu wykładni językowej rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09 i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. W kontekście powyższego, podkreślono, iż ustawodawca w art.. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. posłużył się wyraźnie zwrotem:,,kosztów faktycznie poniesionych'' nie natomiast "wydatkowanych"', który to termin został dodany przez Ministra Finansów w powołanych objaśnieniach, a następnie wykorzystany przez organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, "koszt pracy własnej" stanowi "koszt poniesiony" - na co wskazuje już choćby sama semantyka zestawionych zwrotów. W istocie "koszt pracy własnej" nie może być wydatkowany, na co słusznie zwrócił uwagę zarówno Minister Finansów jak i organ interpretacyjny, niemniej jednak zacytowany przepis ustawy nie posługuje się w ogóle sformułowaniem "wydatkowania", a jedynie "poniesienia". kosztu. Brak jest w ustawie zatem wymogu "wydatkowania" kosztu, który jest jedynie wynikiem nadinterpretacji przepisu.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że koszt pracy własnej dla małego przedsiębiorcy, który w sposób aktywny samodzielnie realizuje również zadania jego pracowników i podwykonawców - w stanie faktycznym sprawy czynności programisty - jest dla niego kosztem faktycznie poniesionym. Co więcej, w realiach konkretnej sprawy może być to również przeważająca część kosztów małego przedsiębiorcy.

interpretacja art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. w istocie prowadzi do wniosku, że koszt pracy własnej winien zostać uwzględniony przy wyliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w powołanym przepisie. Zdaniem strony taka była też intencja ustawodawcy, który przy sformułowaniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. nie posłużył się jakąkolwiek legalną definicją, lecz zwrotami w ich potocznym rozumieniu, które nie można rozumieć inaczej niż w sposób wskazany w niniejszej skardze.

Wobec jednoznacznych wyników wykładni językowej wskazanych przez skarżącego przepisów prawa podatkowego, uznał on, że stanowisko organu podatkowego jawi się jako oczywiście niezasadne i przemawiające za zasadnością skargi.

Zdaniem skarżącego również interpretacja celowościowa prowadzi do wniosków takich jak powyżej przez pełnomocnika przedstawione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskaźnik Nexus ma na celu wykluczenie kosztów, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż żaden koszt nie może być bardziej związany z wytworzeniem kwalifikowanego IP, niż koszt pracy programisty, który prawo to wytwarza. W świetle przedmiotowej normy nie ma natomiast znaczenia czy podmiotem tym jest sam przedsiębiorca, czy też jego pracownik. Odmienne rozumienie przedmiotowego przepisu narusza normy wynikające z ustawy zasadniczej, godząc bezpośrednio w zasadę równości opodatkowania, a pośrednio w zasadę sprawiedliwości opodatkowania. W istocie uniemożliwienie podatnikom zaliczenia kosztów pracy własnej we wskaźniku Nexus prowadzi do ich dyskryminacji.

Pełnomocnik odwołał się przy tym do art. 32 ust. 1 Konstytucji stwierdzając, że zasada wyrażona w tym przepisie stanowi metanormę rzutującą na cały koherentny system prawa, w tym zwłaszcza na prawo podatkowe regulujące prawa oraz obowiązki obywateli (podatników). Jest bowiem jedną z wiodących zasad całego porządku prawnego RP. Z kolei według art. 32 ust. 2 Konstytucji nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Jest to tak zwana zasada niedyskryminacji oddziaływująca na całość ustawodawstwa i wymaga ona szczególnej uwagi, którą winien wziąć pod uwagę organ podatkowy rozstrzygając o tym, który podmiot może skorzystać z określonej preferencji podatkowej np. preferencyjnej stawki podatkowej. Przedstawione w rozstrzygnięciu organu podatkowego zróżnicowanie sytuacji prawno-podatkową przedsiębiorców nie posiada jakiejkolwiek uzasadnionej podstawy, stanowiąc dyskryminację podatników, którzy choć samodzielnie wytwarzają znaczną część, programów komputerowych, korzystają również z usług podwykonawców.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie wskazał, że z zasady wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa/ charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. ocenę każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi poprzedzić zbadanie sytuacji prawnej podmiotów i przeanalizowanie ich cech wspólnych i cech różniących. Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w przekonujących argumentach. Uznanie przez organ - że ze wskaźnika Nexus należy wykluczyć koszty pracy własnej - nie oznacza, że została naruszona podstawowa zasada równości wobec prawa.

Co istotne, w zaskarżonej interpretacji organ podkreślił, że brak uwzględnienia kosztów pracy własnej we wskaźniku nexus nie jest dla podatnika krzywdzące, ponieważ przy występowaniu innych kosztów uwzględnianych w lit. a i b wskaźnika nexus - nie ma to wpływu na jego wartość.

Wobec powyższego zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że uniemożliwienie podatnikom zaliczenia kosztów pracy własnej we wskaźniku Nexus prowadzi do ich dyskryminacji.

Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu. Każdorazowo bowiem strona niezadowolona z otrzymanej odpowiedzi, może kwestionować wydane przez organ rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie, zdeterminowany zarzutem podniesionym w skardze, sprowadza się do oceny czy we wskaźniku Nexus wskazanym w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. możliwe jest uwzględnienie kosztów pracy własnej podatnika.

Wskazać zatem należy, że art. 30ca u.p.d.o.f. został wprowadzony ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193). Obejmuje on swą regulacją zasady opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W ust. 4 art. 30ca ww. ustawy wprowadzona została regulacja dotycząca zasad obliczania wysokości kwalifikowanego dochodu z prawa własności intelektuwalnej. Zgodnie z nim wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[pic] w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem z powyższego wzoru wynika, że literą a oznaczono koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z uzasadnienia projektu wprowadzającego ww. regulację (druk sejmowy 2860 Sejm VIII kadencji) wynika, że "Wskaźnik służący do obliczenia podstawy opodatkowania jest to tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w ww. raporcie OECD dot. Działania nr 5. Służy on do wykazania związku między poniesionymi kosztami, prawami własności intelektualnej oraz generowanym dochodem z tych praw. W konsekwencji korzyści wynikające z ulgi podatkowej uzależnione są od zakresu działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej przez podatnika, a koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu kwalifikowanego będącego podstawą opodatkowania obniżoną stawką podatkową, ponieważ są uwzględniane we wskaźniku służącym do jej obliczenia".

Należy zatem zauważyć, że w ramach swojego działania Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej OECD) podjęła działania mające na celu zapobieżenie erozji podstawy opodatkowania oraz transferowi zysków (base erosion and profit shifting - BEPS) polegające na przeglądzie systemów podatkowych w poszczególnych krajach, opracowaniu strategii uczestnictwa państw członkowskich oraz niebędących członkami OECD w działaniach skierowanych przeciwko szkodliwym praktykom podatkowym oraz sformułowaniu nowych wytycznych dotyczących zapobieganiu szkodliwym praktykom podatkowym. W wyniku tych prac został opublikowany raport końcowy BEPS, w którym zawarto między innymi plan działania 5 (Action 5) dotyczący szkodliwych działań podatkowych (Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance). Na str. 9 tego raportu wskazano, że Kraje zgodziły się, że w zakresie preferencji podatkowych należy wzmocnić systemy w celu dostosowania opodatkowania zysków tylko do takich działań, które je generują.

Podkreślono, że w toku prac rozważono kilka podejść i osiągnięto konsensus w ramach "podejścia nexus". To podejście zostało opracowane w kontekście IP i umożliwia podatnikowi korzystanie z systemu własności intelektualnej tylko w takim zakresie, w jakim: sam podatnik poniósł kwalifikujące się nakłady na badania i rozwój (B+R), które spowodowały dochód z IT. Wskazano, że podejście nexus wykorzystuje wydatki jako wskaźnik aktywności i wymaga upewnienia się, że podatnicy korzystający z takich reżimów faktycznie angażowali się w taką działalność" i ponosili rzeczywiste nakłady na taką działalność.

Z kolei w pkt 29 ww. dokumentu wyjaśniono, że wydatki przyjęte we wskaźniku pełnią funkcję zastępczą dla działań podjętych bezpośrednio w związku z działaniami bezpośrednio związanymi z działaniami rozwojowymi. To nie jest kwota wydatków, która działa jako bezpośredni "pośrednik" ilości czynności. Zamiast tego jest odsetek wydatków bezpośrednio związanych z działaniami rozwojowymi, który wykazuje: realną wartość dodaną przez podatnika i pełni funkcję zastępczą dla tego, jak bardzo znacząca działalność podatnik podjął. Podejście nexus stosuje proporcjonalną analizę dochodów, w którym odsetek dochodu, który może korzystać z systemu IP, jest taki sam jak proporcja między wydatkami kwalifikowanymi a wydatkami całkowitymi. Innymi słowy, podejście nexus umożliwia systemowi zapewnienie preferencyjnej stawki w odniesieniu do dochodów z własności intelektualnej w zakresie, w jakim dochody te zostały wygenerowane przez kawlifikowanek wydatki.

Celem podejściem nexus jest przyznawanie świadczeń tylko do dochodów, które wynikają z IP, gdzie rzeczywista działalność B+R podejmował sam podatnik. Cel ten osiąga się poprzez zdefiniowanie "wydatki kwalifikujące" w taki sposób, aby skutecznie zapobiegały uwzględnianiu samego kapitału, nakładów na niego lub uwzględnieniu wydatków na znaczną działalność B+R przez strony inne niż podatnik od zakwalifikowania kolejnego dochodu do świadczeń w ramach systemu IP. Z kolei w pkt 30 wskazano, że gdyby firma miała tylko jeden zasób własności intelektualnej i sama poniosła wszystkie nakłady, aby rozwinąć ten zasób, podejście nexus po prostu pozwoliłoby na objęcie preferencyjnym opodatkowaniem całego dochodu kwalifikującego się do tych świadczeń.

Natomiast gdy model biznesowy firmy stanie się bardziej skomplikowany, podejście nexus również z konieczności staje się bardziej skomplikowane, ponieważ podejście musi określać związek między wieloma gałęziami dochodu i wydatków, z których tylko niektóre mogą być wydatkami kwalifikowalnymi. W raporcie stwierdzono, że aby rozwiązać ten problem, podejście nexus rozdziela dochody według stosunku wydatków. Podejście nexus określa, jaki dochód może uzyskać korzyści podatkowe. Wskazano także wzór.

Z powyższego wynika zatem, że we wskaźniku nexus uwzględniono jedynie wydatki kwalifikowane, tj. sumy wydatkowane bezpośrednio na działalność rozwojową.

Należy zaznaczyć, że co prawda powyższy dokument nie stanowi źródła prawa, jednakże stanowi wytyczną jaką państwa winny zastosować w ramach własnych reżimów podatkowych.

Analiza Objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box) wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. potwierdza, że przyjęty w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wskaźnik jest zatem odzwierciedleniem wypracowanego na Forum OECD wskaźnika Nexus. Ujęto w nim bowiem jedynie koszty bezpośrednio poniesione na działalność IT w zakresie prawa własności intelektualnej. Wyjaśniając użyte we wskaźniku pojęcia Minister Finansów wskazał, że w zakresie litery a mieszczą się m.in. wydatku poniesione przez pracodawcę związane z zatrudnieniem przez niego pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (pkt 116 objaśnień), w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne tych pracowników (pkt 114 objaśnień), czy też inne koszty poniesione przez podatnika bezpośrednio związane z działalnością rozwojową (pkt 118, pkt 121 i pkt 122 objaśnień).

Jednocześnie za koszty związane z wytworzeniem własności intelektualnej nie uznano kosztów pracy własnej. W tym zakresie w pkt 127-129 objaśnień wskazano, że koszty pracy własnej w jednoosobowej działalności gospodarczej (art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na cele obliczania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. Istnieje natomiast możliwość zaliczania przez przedsiębiorcę do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należnego z tytułu np. stosunku pracy, umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy). Wynika to z faktu, w przypadku środków zwróconych w jakiejkolwiek formie są to kwoty faktycznie wydatkowane/ponoszone przez podatnika, natomiast w przypadku pracy własnej takich kwot nie ma.

Zaznaczono przy tym (pkt 129 objaśnień), że w praktyce brak możliwości uwzględnienia kosztów pracy własnej przez podatników na potrzeby obliczania wskaźnika nexus najczęściej nie będzie obniżać tego wskaźnika. Jako przykład wskazano, że zdecydowana większość kosztów u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, które mogą wystąpić, to koszty pracy własnej dotyczące wytworzenia kwalifikowanego IP w ramach start-upu. Wskazano, że co do zasady, w takich przypadkach podatnicy prowadzą bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP i jednocześnie nie nabywają wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów powiązanych oraz nie nabywają kwalifikowanych IP. Stąd też, zasadniczo nie ponoszą oni kosztów z litery c lub d wskaźnika nexus, które mogłyby zaniżyć wartość wskaźnika obliczoną dla kosztów z liter a oraz b oraz mnożnika 1,3. To oznacza, że wskaźnik nexus w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Innymi słowy, w przypadku wskaźnika nexus do jego obliczenia nie uwzględnia się kosztów pracy własnej, bowiem nie stanowią one wydatków ponoszonych przez podatnika, tj. zwracanych za wykonane prace B+R.

Odnosząc się do twierdzeń skargi, że w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. nie użyto pojęcia "wydatkowany" a "poniesiony", Sąd zwraca uwagę, że w przepisie tym użyto pojęcia "koszty faktycznie poniesione". Pojęcie to znane jest na gruncie przepisów u.p.d.o.f., choćby w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy. W wyroku z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 744/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że "Zamieszczenie w treści przepisu dodatkowego, w stosunku do zasad ogólnych, warunku w postaci stwierdzenia "faktycznie poniesione" wskazuje, że kosztem w tym wypadku może być koszt poniesiony, a więc zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika".

Sąd w pełni podziela ww. pogląd i stwierdza, że taka wykładnia ww. pojęcia w odniesieniu do art. 30 ca ust. 4 u.p.d.o.f. ma również zastosowanie, bowiem jak wskazano na wstępie, pojęcia użyte przez polskiego ustawodawcę winny być oceniane przy wykładni w zgodzie z założeniami wynikającymi z BEPS.

Zwrócić należy uwagę, że sam Wnioskodawca w podanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazał, że koszt pracy własnej, w zależności od sposobu obliczania wynagrodzenia równy byłby kwocie wynagrodzenia od klienta, jaka przypada na liczbę godzin przepracowaną bezpośrednio przez wnioskodawcę lub w przypadku wynagrodzenia ryczałtowego - proporcjonalnie do zakresu zlecenia zrealizowanego bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Zatem jego dochód z IT miałby być równocześnie "kosztem kwalifikowanym", przy czym koszt ten nie byłby kosztem poniesionym/wydatkiem (nie powodowałby obniżenia jego majątku), bowiem byłby "wyliczany" w zależności od sposobu określenia wynagrodzenia.

Rację ma zatem organ interpretacyjny, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytanie 4 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu dyskryminującego charakteru wyłączenia ze wskaźnika nexus kosztów pracy własnej stwierdzić należy, że to przyjęcie interpretacji takiej jak chce skarżący, prowadziło by do naruszenia zasady równego traktowania podatników. Po pierwsze u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu kosztów pracy własnej, co wynika ze wskazanego wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zatem przyjęcie do wskaźnika nexus takich kosztów stanowiłoby uprzywilejowane traktowanie podatników już i tak korzystających z preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po drugie prowadziłoby do nierównego traktowania podatników w tej samej grupie, faworyzując ich poprzez danie możliwości odliczania kwot w rzeczywistości nie poniesionych przez nich, a także swobodnego wyliczania tych kwot w zależności od wysokości wydatków wykazywanych w ramach liter b, c, d, tak aby wskaźnik nexus był jak najbliższy liczbie 1, równy tej liczbie lub większy (art. 30ca ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli wskaźnik nexus jest większy od 1, to wynosi on 1). Zatem powyższy zarzut nie może zostać uwzględniony.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.