Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...]), działając na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania J.S. (dalej – Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.(dalej - organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2019 r. w wysokości [...] zł.
Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącego, która dotyczyła rzetelności i prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. zakończyła się w dniu [...] doręczeniem Podatnikowi protokołu z kontroli podatkowej.
Stwierdzono w nim, iż w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. Skarżący rozliczył fakturę korygującą z dnia [...] nr [...] wystawioną przez jego firmę A J.S. na rzecz B Sp. z o.o. (dalej – spółka B) o wartości netto - [...] zł, podatek VAT - [...] zł. W fakturze wskazano przyczynę korekty: "zwrot kupującemu zaliczki na zakup nieruchomości akt notarialny Repertorium A Nr [...]". Powodem wystawienia faktury korygującej było rozwiązanie na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] przedwstępnej umowy sprzedaży oraz przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych będących własnością Skarbu Państwa, zawartej na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] ze spółka B. Organ I instancji zakwestionował prawo Podatnika do rozliczenia podatku należnego ze wspomnianej faktury korygującej w marcu 2019 r. i stwierdził, że prawo takie przysługiwało Skarżącemu dopiero w rozliczeniu za kwiecień i czerwiec 2019 r., gdyż w tych miesiącach nastąpił faktyczny zwrot zaliczki wynikającej z kwestionowanej faktury.
Zatem Naczelnik US uznał, że Skarżący ewidencjonując w rozliczeniu za marzec 2019 r. podatek należny z faktury korygującej VAT, zawyżył w złożonej deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł.
Wszystkie wykazane w trakcie kontroli nieprawidłowości zostały uwzględnione przez Skarżącego, czemu dał wyraz składając w dniu 7 stycznia 2020 r. korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. Nastąpiło to po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Następnie Skarżący dokonał uregulowania kwot, które wynikały ze skorygowanej deklaracji VAT-7.
W dalszej kolejności organ I instancji decyzją z dnia [...] ustalił Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2019 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że ustalając 20% dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie dopatrzono się wystąpienia przesłanek warunkujących odstąpienie od jego wymiaru.
W odwołaniu z dnia 5 marca 2020 r. Podatnik zakwestionował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zarzucając mu:
- 1) naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocena materiału dowodowego (tj.: aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...], aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...], faktury korygującej nr [...] z dnia [...], deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r.) i wskutek powyższego nieprawidłowe uznanie, że zasadne jest obciążenie Skarżącego dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za miesiąc marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy:
- – nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, Skarżący ujął kwoty zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym jedynie z uwagi na omyłkę i przyjęcie jako podstawy do zwrotu daty sporządzenia aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...], w którym ten zwrot uregulowano, a nie dat, w których Skarżący faktycznie przekazał zwrot zaliczki tytułem sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji przedwczesne wykazanie wynikającego z niej podatku naliczonego do deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. zamiast do deklaracji VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2019 r.;
- – pominięto, że Skarżący nieświadomie złożył deklarację VAT-7 za marzec 2019 r. zawyżając kwotę do zwrotu pomimo, że nie nastąpił zwrot zaliczki wynikający z rozwiązania umowy sprzedaży, tj. aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...], co było przejawem braku świadomości Skarżącego, iż deklarację należy złożyć dopiero po upływie terminów wskazanych w akcie notarialnym i po zwrocie kwot w nim wskazanych na rzecz Kupującego, a nie w miesiącu, w którym sporządzono akt notarialny rozwiązujący umowę;
- 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- – art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, albowiem zostały spełnione warunki do zastosowania tej normy prawnej, a w konsekwencji nie zachodziły podstawy do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., gdyż Skarżący był uprawniony do zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego (Skarżący złożył przedwcześnie deklarację VAT-7 już w marcu 2019 r. kierując się datą sporządzenia aktu notarialnego, który ustanowił podstawę tego zwrotu - rozwiązanie umowy - podczas gdy powinien tego dokonać w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2019 r.), a zatem nie można stwierdzić, że doszło do zaistnienia jednego z wymienionych w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. przypadku uzasadniającego nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji błędne jest stanowisko organu I instancji uzależniające zastosowanie zwolnienia od obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., od obowiązku złożenia deklaracji wykazującej prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego przed dniem wszczęcia kontroli albowiem jest to obojętne dla oceny zachowania Skarżącego;
- – art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż nie wystąpiła w niniejszej sprawie oczywista omyłka zwalniająca z obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego (przy przyjęciu, że były podstawy do zobowiązania Skarżącego do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego - co jest kwestionowane), podczas gdy do potencjalnego, a nie realnego zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego doszło na skutek omyłki polegającej na zasugerowaniu się datą sporządzenia aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...], który ustanowił podstawę tego zwrotu (rozwiązanie umowy), a nie datami, w których Skarżący faktycznie przekazał zwrot zaliczki tytułem sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji przedwczesne wykazanie wynikającego z niej podatku naliczonego do deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. zamiast do deklaracji VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2019 r.
Wobec tych zarzutów pełnomocnik Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie nie wykazano wystąpienia okoliczności określonych w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u. W tej sytuacji, zdaniem Podatnika, błędnie organ I instancji uzależnia zastosowanie zwolnienia od obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego od złożenia deklaracji z prawidłową kwotą podatku przed dniem wszczęcia kontroli.
Skarżący podkreślił, że był on uprawniony do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazanymi w niej kwotami podatku, lecz uczynił to za wcześnie. W takim przypadku, w ocenie Podatnika, nie zaistniały podstawy z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadmienił także, że nie podziela stanowiska Naczelnika US, że mógł się uwolnić od obowiązku poniesienia dodatkowego zobowiązania tylko w przypadku złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli. W jego opinii, taka korekta miałaby jedynie charakter porządkujący albowiem był on i tak uprawniony do takiej czynności.
Powyższe, według Podatnika, wskazuje na wątpliwości związane ze stosowaniem art. 112b u.p.t.u., które - zgodnie z art. 2a o.p. - powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji nie wziął w ogóle pod uwagę interesu Skarżącego.
W końcowej części odwołania wyrażono pogląd, że uchybienie polegające na przedwczesnym rozliczeniu podatku z faktury korygującej traktować należy analogicznie jak oczywistą omyłkę pisarską. Dodano przy tym, że powyższe nie skutkowało uszczupleniem należności Skarbu Państwa. Ponadto, według Podatnika, celem instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie było sankcjonowanie czynności, które są przedmiotem niniejszej sprawy.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.
Na wstępie Dyrektor IAS podniósł, że istotą sporu jest zasadność wymierzenia Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Następnie - po przywołaniu przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 112b ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. – stwierdzono, że Skarżący zawyżył o [...] zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...] zł. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora IAS, ziściły się warunki do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zaistniały przy tym okoliczności wyłączające zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., bowiem korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. wykazująca prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku złożona została przez Skarżącego w dniu 7 stycznia 2020 r., czyli po zakończeniu kontroli podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS wyjaśnił, że wobec ustaleń kontroli, które zostały zaaprobowane przez Podatnika poprzez dokonanie w tym zakresie korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. powstały przesłanki do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Z tych też względów, w zaskarżonej decyzji wyrażono pogląd, że niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u.
Organ odwoławczy nie przychylił się również do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. przyjmując, że w rozpoznawanym przypadku nie wystąpił błąd rachunkowy, jak również nie wystąpiła oczywista omyłka. W dalszej części zaskarżonego postanowienia zaprezentowano rozumienie tych pojęć zaznaczając, że nie zostały one zdefiniowane w ustawie. Dyrektora IAS odwołując się do judykatury stwierdził, że błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym, a więc jest to popełniony przez podatnika lub płatnika błąd w obliczeniach, uwidoczniony w poszczególnych kolumnach deklaracji.
Z kolei za oczywistą omyłkę należy uznać tylko taką omyłkę, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą danych wykazanych w deklaracji. Oczywistą omyłką może być np. umieszczenie nadwyżki podatku w niewłaściwym polu w deklaracji VAT-7 za listopad i powielenie tego błędu w deklaracji za grudzień tego roku (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 911/19). Dodano również, że błędy rachunkowe i oczywiste omyłki nie wpływają na merytoryczną (materialną) stronę dokumentu, a więc nie stanowią istotnej wadliwości dokumentu.
Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie popełnił oczywistej omyłki, jak również błędu rachunkowego, lecz nieprawidłowo (niezgodnie z przepisami) sporządził deklarację deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., zawyżając tym samym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o [...] zł. Z tych też względów organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wskazujący, że Skarżący nieświadomie rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. fakturę korygującą z dnia [...], gdyż nie wiedział, iż deklarację należy złożyć dopiero po upływie terminów wskazanych w akcie notarialnym i po zwrocie kwot w nim wskazanych.
Dyrektor IAS zaznaczył, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną nakładaną w razie wystąpienia okoliczności wskazanych przez ustawodawcę w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Skoro więc w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a równocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., to organ I instancji zobligowany był ustalić Skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zasygnalizowano również, że złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej dają jedynie podstawę do obniżenia sankcji z 30% do 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia na następne okresy rozliczeniowe.
Za bezzasadne Dyrektor IAS uznał także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Wskazał w tym zakresie, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie narusza zasad procedury podatkowej, gdyż organ I instancji zebrał zupełny materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił.
Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem naruszenia art. 2a o.p. W jego ocenie w rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości co treści przepisów prawa. Podkreślił, że Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. był stosowany w sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.
Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że nie można mówić o wadliwości kwestionowanej decyzji organu I instancji.
W skardze z dnia 9 listopada 2020 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika podniósł zarzuty tożsame z tymi, które przedstawione zostały w odwołaniu. Zawarł w niej także wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Uzasadnienie skargi to rozwinięcie argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, gdzie pełnomocnik – ponad to co zostało wskazane we wspomnianym środku zaskarżenia - skoncentrował się na wykazaniu wystąpienia przesłanki negatywnej dla określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Pełnomocnik wskazał, że organ błędnie uzależnia zastosowanie powyższego uregulowania od złożenia przed dniem wszczęcia kontroli deklaracji korygującej wykazującej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu taki warunek nie wynika. Podkreślił jednocześnie, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie próbował zataić właściwych kwot zobowiązania, czy kwot różnicy podatku, a jedynie wykazał je w niewłaściwych okresach. Według pełnomocnika, przyjęcie wykładni prezentowanej przez organy podatkowe prowadziłoby do zdublowania wyłączenia z art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.
Jak stwierdził pełnomocnik Podatnika, przedstawiona wykładnia art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, tj. Tomasza Michalika (Tomasz Michalik, Ustawa o podatku od towarów i usług. VAT Komentarz, Warszawa 2018 r.) oraz Jacka Matarewicza (Jacek Matarewicz, komentarz aktualizowany do art. 112b u.p.t.u.). Ponadto dla wykazania trafności tego poglądu odwołano się również do uzasadnienie do ustawy wprowadzającej regulację dotyczącą dodatkowego zobowiązana do ustawy o podatku od towarów i usług.
Reasumując pełnomocnik stanął na stanowisku, że prawidłowa interpretacja art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. wskazuje, że przepis ten odnosi się on do sytuacji, gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej dochodzi do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na skutek nieujęcia podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, dlatego że podatek należny lub podatek naliczony został już (przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej) ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Podkreślono jednocześnie, że znajdujące się w końcowej części art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. sformułowanie "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" nie może odnosić się do konieczności złożenia przed dniem wszczęcia kontroli korekty deklaracji podatkowej, gdyż art 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. warunku złożenia korekty deklaracji nie wprowadza.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.
W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. określił Skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą dla wydania tego rozstrzygnięcia było ujawnienie w trakcie kontroli, że Podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o [...] zł. Jednocześnie nie stwierdzono wystąpienia okoliczności wyłączających zastosowania art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Zauważyć ponadto należy, że wskazane zawyżenie było wynikiem rozliczenia przez Skarżącego faktury korygującej z dnia [...] nr [...] w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., która wystawiona została w związku z rozwiązaniem przedwstępnej umowy sprzedaży oraz przedwstępnej umowy warunkowej sprzedaży, co nastąpiło na mocy Aktu Notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...]. Tymczasem Skarżący był uprawniony do rozliczenia podatku ze wskazanej faktury dopiero w miesiącach, w których nastąpił faktyczny zwrot zaliczki wynikającej z kwestionowanej faktury, a więc w deklaracjach podatkowych za kwiecień i czerwiec 2019 r.
Spór w sprawie sprowadza się do wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., a więc ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka negatywna dla określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Według organów podatkowych brak jest podstaw do odstąpienia o zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż Skarżący skorygował wadliwą deklarację podatkową już po zakończeniu kontroli. Z kolei pełnomocnik Podatnika stoi na stanowisku, że interpretowany przepis nie warunkuje jego stosowania od złożenia korekty deklaracji podatkowej. Istotne jest natomiast to, aby doszło do rozliczenia podatku przed wszczęciem kontroli, choć w niewłaściwym okresie, w czasie.
Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2497/18 (Lex nr 2689856). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną przez wskazany Sąd, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
W ocenie Sądu, zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącego, że w świetle stanu faktycznego ustalonego w sprawie, który nie jest kwestionowany przez żadną ze stron, brak było podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., gdyż zaistniały negatywne przesłanki określone w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. wyłączające zastosowanie przepisu art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Przystępując do rozważań przywołać należy uregulowania, które stanowią istotę sprawy. Zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. przepisów art. 112b ust. 1-2a u.p.t.u. (wskazujących kiedy określa się dodatkowe zobowiązanie podatkowe) nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.
W ocenie Sądu, literalna wykładnia przywołanej normy prawnej wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie nie jest ustalane w sytuacji, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest spowodowane nieujęciem podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za właściwy, poprawny okres rozliczeniowy dlatego, że podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z treścią przepisu istotnym wymogiem, który pozwala na nieustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest to, aby podatnik, który nie ujął podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy, prawidłowy okres rozliczeniowy, ujął go jednak w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, przy czym musi o nastąpić przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej.
Zatem dokonana przez organ wykładania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. bezpodstawnie, wbrew literalnej treści przepisu, uzależnia jego zastosowanie od obowiązku złożenia deklaracji korygującej wykazującej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego przed dniem wszczęcia kontroli. Tymczasem art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. stanowi kompletną normę prawną wskazującą na sytuację, w której nie stosuje się regulacji dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania i nie wskazuje jako warunku jego zastosowania konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowych. Sporny art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. dotyczy wąskiej grupy przypadków, gdzie niewskazanie podatku w prawidłowej wysokości wiąże się nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.
Jak z powyższego wynika warunkiem zastosowania wyłączenia jest zaistnienie stanu faktycznego w zakresie nieujęcia przez podatnika kwot podatku we właściwych okresach rozliczeniowych, przy jednoczesnym ujęciu ich w niewłaściwych okresach rozliczeniowych jeszcze przed dniem wszczęcia kontroli. Powyższe oznacza bowiem, że podatnik nie próbował zataić właściwych kwot zobowiązania, czy kwot różnic podatku, a wykazał je jedynie w niewłaściwych okresach rozliczeniowych.
Jednocześnie gdyby przyjąć sposób wykładni przepisów zaprezentowany przez organ, czyli konieczność złożenia przez podatnika deklaracji korygującej wykazującej podatek w prawidłowej wysokości jeszcze przed datą wszczęcia kontroli, co wskazuje organ jako warunek zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., oznaczałoby to zdublowanie wyłączenia stosowania przepisów o ustalaniu dodatkowego zobowiązania określonego w art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Taka wykładnia oznaczałaby, że przepis szczegółowy art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. jest zbędny, gdyż ten sam skutek w postaci niestosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu osiągnięty zostałby w przypadku dokonania korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zgodnie art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. niezależnie od przyczyn leżących u podstaw wadliwości złożonych deklaracji (wymienionych w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. które uzasadniają ustalenie dodatkowego zobowiązania). Taka wykładnia jest sprzeczna z domniemaniem interpretacyjnym racjonalnego ustawodawcy, który nie stanowi norm zbędnych.
Taka wykładnia przywołanego art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. jest prezentowana także w komentarzach do ustawy o podatku od towarów i usług. Dla przykładu w komentarzu autorstwa Tomasza Michalika czytamy: "Drugim przypadkiem wymienionym przez ustawodawcę w art. 112b ust. 3 pkt 2, w razie wystąpienia którego sankcja, o której mowa w art. 112b ust. 1, nie znajdzie zastosowania, to sytuacja, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest spowodowane nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, dlatego, że podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym.
Należy zauważyć w pierwszej kolejności, że ustawodawca odnosi się nie tylko do okresu bezpośrednio poprzedzającego lub bezpośrednio następującego po właściwym okresie rozliczeniowym - oznacza to, że wyłączenie stosowania sankcji w tym przypadku ma miejsce zawsze w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu, albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest związane z ujęciem kwot podatku należnego lub naliczonego w deklaracji złożonej przez podatnika za dowolny nieprawidłowy okres rozliczeniowy. Ustawodawca wprowadza w tej regulacji dodatkowy warunek - wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął owe kwoty podatku należnego lub naliczonego w deklaracji za inny okres rozliczeniowy niż okres właściwy i złożył tę deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej.
To warunek zupełnie oczywisty z punktu widzenia celu ustawodawcy - w innym bowiem przypadku podatnik mógłby uniknąć sankcji, korygując dowolną deklarację podatkową po wszczęciu kontroli lub postępowania za okres, w którym w deklaracji zaniżył kwotę zobowiązania lub zawyżył kwotę do zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegająca przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe" (Tomasz Michalik, Ustawa o podatku od towarów i usług. VAT Komentarz, Warszawa 2018 r., str.1445, Nb 68-71).
Z kolei Adam Bartosiewicz wyraził pogląd, że z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. wynika, że: "(...) dotyczy ona sytuacji, w której podatek należny został przez podatnika (dobrowolnie, bez zagrożenia procedurą podatkową) ujęty za wcześnie, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego, albo za późno, tj. po powstaniu obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji następuje zawyżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za dany okres, a jednocześnie zaniżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za okres poprzedni albo za okres następny (gdyż w deklaracji nie ujmuje się podatku należnego, który został ujęty odpowiednio: albo przedwcześnie, albo za późno – w niewłaściwej deklaracji). Wówczas organ podatkowy określa prawidłowe wysokości zobowiązania podatkowego za dane okresy (ewentualnie prawidłowe kwoty do zwrotu bądź przeniesienia). Nie ustala natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego" (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 112b).
Argumentów do uznania takiej wykładni spornego przepisu za prawidłową dostarcza również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej regulację dotyczącą dodatkowego zobowiązana do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym wskazano: "Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego w projekcie przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 110a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).
Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę" (uzasadnienie do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r. poz. 2024, cytowane uzasadnienie pochodzi z druku sejmowego nr 965, Sejm VIII kadencji).
Reasumując prawidłowa wykładnia art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. wskazuje, że odnosi się on do sytuacji, gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej dochodzi do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na skutek nieujęcia podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za dany, właściwy okres rozliczeniowy, dlatego że podatek należny lub podatek naliczony został już (przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej) ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Znajdujące się w końcowej części art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. sformułowanie "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" nie może odnosić się do konieczności złożenia przed dniem wszczęcia kontroli korekty deklaracji podatkowej, gdyż art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. warunku złożenia korekty deklaracji nie wprowadza.
Odnosząc powyższe do niespornych ustaleń stanu faktycznego stwierdzić należy, że organ w wyniku błędnej wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. niezasadnie odmówił jego zastosowania, co doprowadziło do ustalenia Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.
Przypomnieć należy, że w ustaleniach pokontrolnych nie zakwestionowano materialnego prawa Strony do rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury korygującej z dnia [...] nr [...] wystawionej przez Skarżącego. Uznano wyłącznie, że Podatnik dokonał tego w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. zamiast w deklaracji VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2019 r. W konsekwencji wskazano, że wobec przedwczesnego zaewidencjonowania w rozliczeniu za marzec 2019 r. podatku należnego ze wspomnianej faktury korygującej zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a podatek ten winien być wykazany w kwietniu i czerwcu 2019 r. Skarżący zgodził się z ustaleniami kontroli oraz złożył korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r.
Jak z powyższego wynika warunki wyłączające regulację dotyczącą ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. zrealizowały się jeszcze przed wszczęciem kontroli, gdyż Skarżący nie ujął podatku w rozliczeniach za właściwe okresy rozliczeniowe, czyli – kwiecień i czerwiec 2019 r., a zaewidencjonował go w rozliczeniu za marzec 2019 r. Wobec powyższego podatek został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym przed właściwym okresem rozliczeniowym i nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej.
Późniejsze złożenie korekty, już po zakończeniu kontroli jest irrelewantne prawnie dla zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., gdyż warunki do jego zastosowania, wyłączające regulację dotyczącą ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, zrealizowały się jeszcze przed wszczęciem kontroli.
Reasumując, w ocenie Sądu, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do ustalania Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż mimo zaistnienia przesłanek, o których mowa we wskazanych przepisach, nie powinny znaleźć one zastosowania ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u.
Zasadne okazały się wiec zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. poprzez jego wadliwą zarówno wykładnię i odmowę zastosowania w sprawie.
Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Otóż organy podatkowe w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, który nie był kwestionowany przez Podatnika, natomiast dokonał błędnej wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. wskutek czego określił Skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wskazany przepis, w świetle braku podstaw w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług do ustalania Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego, pozwolił na uchylenie zarówno skarżonej decyzji Dyrektora IAS, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika US oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie.
O kosztach postępowania w kwocie 2.193 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 376 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 1.800 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową w wysokości 17 zł.