Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1660/13

Uzasadnienie

J. J., zamieszkała w K. przy ul. [...], zwana dalej "podatniczką", "stroną" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", Nr [...]z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Kolegium Nr [...]z dnia 2 sierpnia 2013 r. stwierdzającą nieważność decyzji Prezydenta Miasta C., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", Nr [...] z dnia [...]r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za okres 2006-2009 za nieruchomość położoną w C. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą [...], w stosunku do strony, zamieszkałej w Hiszpanii, [...] V.t, c. [...]. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej jako "O.p." oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Na mocy umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 14 września 2004 r. podatniczka nabyła własność nieruchomości położonej w C., przy ul. [...], składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...]oraz [...], o łącznej powierzchni 0,35.35 ha. Na gruncie posadowione były budynki, w tym budynek ratusza, wpisany do rejestru zabytków województwa śląskiego pod numerem [...].

Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu, w stosunku do skarżącej, postępowanie podatkowe w sprawie podatku od w/w nieruchomości za okres od 2004 r. do 2009 r. a decyzjami z dnia [...]r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres.

W piśmie z dnia 14 lutego 2011 r. pełnomocnik strony wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2004-2009. Jednocześnie złożył odwołania od tych decyzji.

Postanowieniami z dnia [...]r. Kolegium orzekło o niedopuszczalności tych odwołań, bowiem stwierdziło, że z uwagi na brak doręczenia decyzji podatnikowi, nie weszły one skutecznie do obrotu prawnego, a zatem nie mogły być przedmiotem odwołania. W związku z powyższym Kolegium odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań.

Decyzją Nr [...] z dnia [...]r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2006-2009. Jako motyw takiego orzeczenia wskazał, że w związku z udzieleniem przez stronę pełnomocnictwa radcy prawnemu, postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie zaś – tak jak to miało miejsce – stronie, na jej adres zamieszkania w Hiszpanii. Decyzja stała się ostateczna.

Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wszczął w stosunku do strony postępowanie podatkowe za lata 2006-2010, co do tej samej nieruchomości. W dniu [...] r. wydał cztery decyzje podatkowe ustalające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, kolejno za lata 2007-2010. Od tych decyzji zostały wniesione odwołania, a organ odwoławczy utrzymał zaskarżone decyzje w mocy decyzjami z dnia 20 sierpnia 2013 r. Skargi na te decyzje zostały oddalone wyrokami tut. Sądu z dnia 13 lutego 2014 r., odpowiednio o sygn. akt: I SA/Gl 1455/13, I SA/Gl 1454/13, I SA/Gl 1452/13, I SA/Gl 1453/13.

W toku wyżej wskazanego postępowania odwoławczego, Kolegium postanowieniem z dnia [...]r. wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za okres 2006-2009 r. Następnie decyzją z dnia [...]r. stwierdziło jej nieważność ze względu na rażące naruszenie prawa, a to art. 208 § 1 O.p. z uwagi na jego zastosowanie, pomimo braku przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że umorzone postępowanie nie było bezprzedmiotowe; wprost przeciwnie, było przedmiotowe, zarówno w jego aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Istniał bowiem przedmiot postępowania – ustalenie zobowiązania podatkowego za ww. lata (w 2011 r. nie upłynął jeszcze 5-letni termin określony w art. 68 § 2 O.p., w którym organ powinien doręczyć decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe).

Istniał również podmiot (podatniczka), który został prawidłowo wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Kolegium podkreśliło, że ustanowienie w sprawie pełnomocnika nie powoduje zmiany podmiotowej w postępowaniu, która skutkuje koniecznością umorzenia postępowania wobec podatnika. Kolejno uzasadniło rażący charakter opisanego naruszenia prawa.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 2) art. 68 § 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji – pomimo błędnego uzasadnienia – orzekł prawidłowo, ponieważ problem nie tkwi w błędnym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, lecz w błędnym doręczeniu decyzji podatkowych. Decyzje wymiarowe z dnia [...]r. nie zostały prawidłowo doręczone do końca 2011 r. i dlatego przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe za lata 2004 do 2008. Pełnomocnik wskazał na obowiązek stosowania 3-letniego terminu przedawnienia, stosownie do art. 68 § 1 O.p. Wywiódł, że ze względu na upływ terminów przedawnienia należało uwzględnić regulację zawartą w art. 247 § 2 O.p., stanowiącą podstawę odmowy stwierdzenia nieważności z tego powodu.

Pełnomocnik podkreślił, że nawet gdyby przyjąć 5-letni termin przedawnienia (z czym się nie godził) przesłanka negatywna stwierdzenia nieważności dotyczyłaby roku 2006. Kolejno wywiódł, że organ odwoławczy nie wykazał podstaw do stosowania art. 68 § 2 O.p. Zaakcentował, że brak było podstaw do powstania zobowiązania podatkowego za lata 2006-2009, ponieważ nieruchomość winna być zwolniona z podatku, jako wpisana do rejestru zabytków i utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia [...]r., w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w tej decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji umorzeniowej, postępowanie nie było bezprzedmiotowe, z powodów omówionych w decyzji z dnia [...] r. Nadto nie było również bezprzedmiotowe z powodu wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia. Kolegium podkreśliło, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z tego względu, że termin doręczenia decyzji ustalających wynosił 5 lat i nie upłynął w 2011 r. W sprawie należy stosować termin 5-letni, a nie 3-letni, ponieważ podatniczka nie złożyła informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do czego była zobowiązana na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.".

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie, stwierdzające nieważność decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r., ze względu na rażące naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanki bezprzedmiotowości postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatniczki zaskarżył tę decyzję w całości. Wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji z dnia [...]r. i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. 1. art. 247 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie nieważności decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 68 O.p.,
2. 2. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że organ pierwszej instancji wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa pomimo tego, że ww. decyzja jest zgodna z prawem, albowiem zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż nieruchomość winna być zwolniona od podatku od nieruchomości,
3. 3. art. 247 § 1 pkt 4 O.p., bowiem w dniu [...]r. Kolegium wydało zaskarżoną decyzję, a w tej samej sprawie – tożsamej podmiotowo i przedmiotowo – Kolegium w dniu [...]r. wydało ostateczne decyzje wymiarowe za lata 2007-2009 (doręczone w dniu 5 września 2013 r.),
4. 4. art. 120 i 121 § 1 O.p., albowiem postępowanie organu podatkowego było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,
5. 5. art. 210 § 4 O.p., ponieważ Kolegium w uzasadnieniu decyzji nie zawarło przyczyn, dla których korzystnym dla skarżącej dowodom odmówiło wiarygodności – nie odniosło się merytorycznie do dowodów w postaci faktur VAT oraz nie przeprowadziło dowodów z przesłuchania świadków, nie podając przyczyn, dla których dowody nie zostały przeprowadzone.

Uzasadniając łącznie zarzuty oznaczone nr 1 i 2 pełnomocnik ponownie podkreślił, że decyzja z dnia [...]r. nie narusza rażąco prawa, pomimo błędnego uzasadnienia, ponieważ postępowanie było bezprzedmiotowe, albowiem: a) nieruchomość powinna być zwolniona od podatku, jako wpisana do rejestru zabytków i utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, b) gdyby nawet zobowiązanie istniało, to uległoby przedawnieniu, zgodnie z art. 68 § 1 O.p., z powodu niedoręczenia decyzji wymiarowych we właściwym terminie. Nawet gdyby przyjąć 5-letni termin przedawnienia (z czym się nie godził) w sprawie zaistniałaby przesłanka negatywna stwierdzenia nieważności w kontekście roku 2006. Uzasadniając zarzut oznaczony nr 3 pełnomocnik wskazał, że postępowanie Kolegium zmierza do sytuacji, gdy będą prowadzone dwa odrębne postępowania co do tego samego podmiotu i przedmiotu.

Natomiast argumentując w zakresie zarzutów oznaczonych nr 4 i 5 pełnomocnik akcentował, że nie ustalono prawdy materialnej w związku z pominięciem istotnych dowodów w sprawie. W celu wykazania trafności tych zarzutów wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, grupując je w 16 punktów.

Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. 1. art. 68 § 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieje zobowiązanie podatkowe i nie uległo ono przedawnieniu,
2. 2. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. z uwagi na jego niezastosowanie oraz art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – poprzez wydanie decyzji o wysokości podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości objętej zwolnienie od tego podatku z uwagi na jej utrzymywanie zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r.

Wywodząc w zakresie naruszenia oznaczonego nr 1 pełnomocnik podtrzymał argumentację na tę okoliczność prezentowaną w odwołaniu, która została wyżej przytoczona. Argumentując w zakresie naruszenia oznaczonego nr 2 pełnomocnik powołał się na wpis do rejestru zabytków i opisał okoliczności świadczące o prawidłowym wypełnianiu obowiązków dotyczących utrzymania zabytku. Zawnioskował przeprowadzenie dowodów z dokumentów, grupując je w 8 punktów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i decyzji ja poprzedzającej. Odnosząc się do zarzutów i uzasadnienia skargi Kolegium stwierdziło nadto, że: 1) postępowanie nie było bezprzedmiotowe ani z powodów opisanych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r., ani z żadnych innych powodów, 2) brak podstaw do przyjęcia 3-letniego terminu przedawnienia, bo podatniczka nie złożyła informacji podatkowej, 3) 5-letni termin przedawnienia co do zobowiązania podatkowego za 2006 r. nie upłynął w 2011 r., 4) decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...]r. ustalające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony przed końcem 2012 r., dlatego nie zachodzi obawa, że zobowiązanie za te lata podatkowe nie będzie mogło powstać z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 § 2 O.p., 5) niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie, że nieruchomość korzystała ze zwolnienia podatkowego, bo do rejestru zabytków wpisano tylko jej część i tylko ta część ewentualnie mogła korzystać ze zwolnienia, 6) specyfika postępowania nieważnościowego wykluczała prowadzenie postępowania dowodowego w sposób żądany przez pełnomocnika strony, 7) nie zachodzi tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i przedmiotu rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...]r. utrzymujących w mocy decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego za lata: 2007, 2008 i 2009.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Sprawa toczyła się w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji umarzającej - jako bezprzedmiotowe - postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2006-2009, ze względu na błędne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, poprzez doręczenie go stronie w sytuacji, gdy to postanowienie powinno być doręczone pełnomocnikowi. Kolegium stwierdziło nieważność tej decyzji ze względu na rażące naruszenie art. 208 § 1 O.p. wywodząc, że istniał przedmiot postępowania, zarówno w jego aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym, a w związku z powyższym brak było podstaw do umorzenia postępowania. Stanowisko to organ odwoławczy podtrzymał również nie dopatrując się bezprzedmiotowości postępowania z innych, podnoszonych przez skarżącą, przyczyn. Kolegium zaprzeczyło naruszeniu przepisów postępowania. Za bezpodstawny uznało zarzut naruszenia art. 247 § 2 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Skarżąca wywodziła, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ postępowanie było bezprzedmiotowe, aczkolwiek z innych powodów niż powody wymienione w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r. Owej bezprzedmiotowości postępowania dopatrywała się: 1) w istnieniu zwolnienia podatkowego dla nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków, wywodząc, że zostały spełnione warunki umożliwiające korzystanie z tego zwolnienia, 2) przedawnieniu zobowiązania podatkowego z powodu niedoręczenia decyzji wymiarowych we właściwym terminie (3-letnim). Wywodziła, że nawet przy przyjęciu 5-letniego terminu przedawnienia, zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ nie uwzględnia przesłanki określonej w art. 247 § 2 O.p., tamującej możliwość stwierdzenia nieważności w zakresie wymiaru podatku za 2006 r. Nadto zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., z tego względu, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowały już ostateczne decyzje Kolegium utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie tożsamej podmiotowo i przedmiotowo. Podkreśliła niedostatki postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności skutkujących istnieniem zwolnienia podatkowego, uniemożliwiające wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

W celu rozstrzygnięcia opisanego wyżej sporu konieczne jest odniesienie się do przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 247 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (§ 1). Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (§ 2). Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (§ 3).

Sąd wskazuje, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko ustalenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Po 248/10; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jest to postępowanie w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie, czy istnieje przesłanka pozytywna stwierdzenia nieważności decyzji a w razie ustalenia istnienia takiej przesłanki, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30).

W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. NSA podkreślił, że "stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności)" (wyrok NSA, II FSK 275/05; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczone wyżej przepisy i ich interpretacja, którą Sąd w pełnym zakresie podziela i przyjmuje za swoją, jednoznacznie wskazują między innymi na przedmiot i zakres postępowania nieważnościowego – w tym postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu toczącym się w trybie nadzwyczajnym. Oczywiście chybione są, opisane wyżej, oczekiwania pełnomocnika strony co do obowiązków organu i Sądu w zakresie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów. Ustalenia dowodowe w postępowaniu nieważnościowym dotyczą wyłącznie kwestii występowania pozytywnych i negatywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Z tego względu Sąd nie podziela poglądu skarżącej, iż organ odwoławczy uchybił w tej sprawie regułom prowadzenia postępowania, naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego i nie ustalił stanu faktycznego dającego podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ prawidłowo i dawał podstawę do jednoznacznego i zgodnego z prawem wypowiedzenia się przez organ w przedmiocie występowania przesłanek nieważnościowych. Sąd przyjmuje ustalony stan faktyczny za własny. Kwalifikując powyższy stan faktyczny jako należycie ustalony Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia w postępowaniu sądowym żądanych przez pełnomocnika dowodów z 24 rodzajów dokumentów.

Jak wyżej szczegółowo opisano, Kolegium stwierdziło nieważność decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. ze względu na rażące naruszenie art. 208 § 1 O.p., z uwagi na jego zastosowanie, pomimo braku przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. Wywiodło, że postępowanie było przedmiotowe, zarówno w jego aspekcie przedmiotowym (istniał przedmiot postępowania – ustalenie zobowiązania podatkowego za lata 2006-2009), jak i podmiotowym (istniał również podmiot, prawidłowo wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania). Kolegium podkreśliło, że ustanowienie w sprawie pełnomocnika nie powoduje zmiany podmiotowej w postępowaniu, która skutkuje koniecznością umorzenia postępowania wobec podatnika. Pełnomocnik skarżącej wywodził, że wskazana decyzja nie narusza rażąco prawa, pomimo błędnego jej uzasadnienia, dopatrując się bezprzedmiotowości postępowania w dwóch okolicznościach: 1) przedawnieniu zobowiązania podatkowego z powodu niedoręczenia decyzji wymiarowych we właściwym terminie (3-letnim), 2) istnieniu zwolnienia podatkowego dla nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków w sytuacji, gdy zostały spełnione warunki umożliwiające korzystanie z tego zwolnienia.

Sąd stwierdza, że przesłanka rażącego naruszenia prawa zachodzi, jeżeli treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podnosi się w judykaturze rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby przeto można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 814/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80 oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne.

Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r., III SA 1253/03; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25).

Natomiast, gdy bezprzedmiotowość nie występuje, organ nie jest uprawniony do umorzenia postępowania z urzędu. Obowiązkiem organu jest bowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy; wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Taki jest cel postępowania, którego organowi nie wolno niweczyć poprzez nieuprawnione kończenie postępowania w inny sposób niż rozstrzygnięcie co do istoty.

Co do zasady zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że umorzenie z urzędu postępowania, które nie stało się bezprzedmiotowe, rażąco narusza prawo. Zgodzić się również trzeba, że błąd doręczenia polegający na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania stronie zamiast pełnomocnikowi nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Niewątpliwie takie postępowanie jest dotknięte wadliwością, ale jest przedmiotowe zarówno w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Brak więc podstaw do jego umorzenia. Jak wynika z powyższego, co do zasady, istniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]r. Ma jednak rację pełnomocnik, że gdyby bezprzedmiotowość postępowania w dacie wydania tej decyzji faktycznie istniała, z innych powodów niż wyartykułowane w jej uzasadnieniu, to pomimo wadliwości uzasadnienia rozstrzygnięcia, taka decyzja nie byłaby dotknięta wadą kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa. Powyższe czyni koniecznym rozważenie, czy chociażby jedna z podnoszonych przez pełnomocnika okoliczności daje podstawę do kwalifikowania postępowania jak bezprzedmiotowego.

Po pierwsze pełnomocnik podnosił bezprzedmiotowość postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z powodu niedoręczenia decyzji wymiarowych we właściwym (jego zdaniem) - 3-letnim, terminie. Pogląd jest błędny, ponieważ w sprawie ten termin nie znajduje zastosowania.

Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 O.p. obowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (zobowiązanie powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Jeżeli podatnik:

1. 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2. 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2).

Na mocy art. 6 ust. 6 w związku z ust. 10 u.p.o.l. podatniczka była zobowiązana do składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2006-2009 taka informacja nie została złożona. W tym stanie rzeczy termin do doręczenia decyzji za poszczególne lata podatkowe – na podstawie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. – wynosił 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższe oznacza, że w dacie wydania decyzji umarzającej postępowanie nie było ono bezprzedmiotowe, ponieważ przed końcem 2011 r. termin 5-letni, w stosunku do żadnego z ww. zobowiązań podatkowych nie upłynął.

Po drugie, pełnomocnik podnosił bezprzedmiotowość postępowania w związku z istnieniem zwolnienia podatkowego dla nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków w sytuacji, gdy – jego zdaniem - zostały spełnione warunki umożliwiające korzystanie z tego zwolnienia.

Stosownie do art. 7 ust. 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku ze sposobem sformułowania tego przepisu ewentualna bezprzedmiotowość postępowania mogłaby zostać stwierdzona jedynie w sytuacji, gdyby całość nieruchomości została wpisana do rejestru zabytków, nie była w żadnej części zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a postępowanie dowodowe wykazałoby, że jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Ustalenia dowodowe wykazują, że do rejestru zabytków został wpisany budynek dawnego ratusza, a nie cała nieruchomość. Nadto w dacie wydania decyzji nie istniały stanowcze i zgodne z prawem ustalenia dowodowe w zakresie utrzymywania i konserwowania nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Niewątpliwie takimi ustaleniami nie dysponował organ pierwszej instancji.

Sąd stwierdza, że brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że postępowanie prowadzone przed organem pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe z powodu nieistnienia obowiązku podatkowego, ze względu na wypełnienie wszystkich wymogów zwolnienia podatkowego. Jak wyżej wskazano organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe, ale w tym samym dniu wszczął kolejne postępowanie podatkowe co do tej samej podatniczki, co do tej samej nieruchomości. Odmienność polegała jedynie na objęciu tym nowym postępowaniem dodatkowo kolejnego roku podatkowego. W ocenie tego organu postępowanie było jak najbardziej przedmiotowe i istniała podstawa do wydania decyzji wymiarowych. Posiłkowo jedynie nadmienić trzeba, że takie decyzje zostały wydane, a tut. Sąd oddalił skargi na decyzje organu odwoławczego utrzymujące je w mocy, wyrokami z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1452-1455/13.

W tym stanie rzeczy brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że w dacie wydania decyzji z dnia 31 października 2011 r. postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na służące stronie zwolnienie podatkowe.

Ponieważ argumentacja pełnomocnika skarżącej wywodzącego na okoliczność bezprzedmiotowości postępowania zakończonego decyzją z dnia 31 października 2011 r., okazała się chybiona, Sąd stwierdza, że zasadnie Kolegium oceniło, że ww. decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa – art. 208 § 1 O.p. w związku z umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy postępowanie niewątpliwie było przedmiotowe, zarówno w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Jak wyżej wskazano organ stwierdza nieważność decyzji dotkniętej wadą kwalifikowaną, chyba że zachodzi przesłanka negatywna, tamująca możliwość stwierdzenia nieważności. Pełnomocnik skarżącej podnosił występowanie w sprawie przesłanki negatywnej określonej w art. 247 § 2 O.p. Argumentując w tym zakresie twierdził, że niedopuszczalne było stwierdzenie nieważności decyzji ze względu na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 68 O.p. Zasadniczo pełnomocnik wywodził na okoliczność upływu 3-letniego terminu przedawnienia, ale alternatywnie twierdził, że nawet gdyby przyjąć termin 5-letni, to i tak wydawanie decyzji co do nieważności decyzji za rok 2006 jest bezprzedmiotowe, bowiem w 2011 r. nie było już możliwe doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za ten rok.

Natomiast Kolegium twierdziło, że w konsekwencji wyeliminowania z obrotu decyzji umarzającej postępowanie podatkowe nie zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe za lata 2007-2009 nie będzie mogło powstać z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 § 2 O.p., bowiem decyzje organu pierwszej instancji ustalające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony przed końcem 2012 r.

Sąd stwierdza, że teza o istnieniu w sprawie przesłanki negatywnej tamującej możliwość wydania decyzji stwierdzającej nieważność jest chybiona. Wykładnia językowa art. 247 § 2 O.p. ("Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70."), wskazuje, że zakaz wydania decyzji stwierdzającej nieważność obowiązuje w przypadku, gdy z obrotu w trybie nadzwyczajnym jest usuwana decyzja merytoryczna. Ustawodawca posłużył się bowiem określeniem "nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy". Gdyby wolą ustawodawcy było zatamowanie możliwości wydania decyzji stwierdzającej nieważność również co do decyzji procesowych (w warunkach określonych w tym przepisie) analizowany zwrot miałby brzmienie: "decyzji orzekającej co do istoty sprawy". Jeżeli bowiem postępowanie nieważnościowe dotyczy decyzji procesowej, to decyzja merytoryczna wydana po jego zakończeniu nie jest nową decyzją co do istoty sprawy.

Ze względu na wyjątkowy charakter trybów nadzwyczajnych, Sąd stwierdza, że konieczne i uzasadnione jest zastosowanie wyniku wykładni językowej. Odstąpienie od stosowania rozumienia przepisu uzyskanego za pomocą dyrektyw wykładni językowej byłoby uprawnione jedynie w przypadku, gdyby uzyskany rezultat procesu wykładni nie był możliwy do pogodzenia z uwarunkowania aksjologicznymi systemu prawa praworządnego państwa. Tak jednak nie jest.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zasadnie Kolegium stwierdziło nieważność decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. ze względu na rażące naruszenie prawa przez tę decyzję, w sposób wyżej opisany. W sprawie nie zachodziła przesłanka negatywna stwierdzenia nieważności i wydanie zaskarżonej decyzji było konieczne i uzasadnione.

Końcowo odnieść się jeszcze trzeba do pozostałych zarzutów, które nie zostały wyżej ocenione. Jeszcze raz przyjdzie wskazać na specyfikę postępowania w trybie nadzwyczajnym (nieważnościowym). Organ prowadzący to postępowanie nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania w zakresie innych okoliczność niż okoliczności wyznaczone przez przedmiot tego postępowania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest kolejną instancją i nie służy dokonywaniu ustaleń właściwych dla postępowania wymiarowego. Z tego względu pozostałe zarzuty wyartykułowane w skardze muszą zostać zakwalifikowane jako oczywiście chybione. Zarzuty wykraczające poza postępowanie w przedmiocie przesłanek nieważnościowych mogłyby być podnoszone w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym.

Nadto zarzut naruszenia art. 247 § 4 O.p., który pełnomocnik uzasadniał obawą, że postępowanie Kolegium zmierza do sytuacji, w której co do tego samego podmiotu i przedmiotu będą prowadzone dwa odrębne postępowania, jest zarzutem – abstrahując od jego zasadności - skierowanym w stosunku do niewłaściwie zidentyfikowanego aktu administracyjnego. Przedmiotem oceny Sądu jest zaskarżona decyzja i ewentualnie inne akty mieszczące się w granicach sprawy. Sąd nie dokonuje w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji, które ewentualnie mogą zostać wydane w innym postępowaniu.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.