Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 17/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), po ponownym rozpoznaniu odwołań W. W., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r. określające w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., (za wyjątkiem lutego 2011 r.), a także kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach ww. okresu (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej "u.p.t.u.") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy grudzień-styczeń 2011 r., marzec-czerwiec 2011 r., grudzień 2011 r., kwiecień-czerwiec 2012 r. oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzje organu podatkowego za okres lipiec-listopad 2011 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2011 r., zaś za miesiące sierpień 2011-listopada 2011 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzjami z [...]r., organ podatkowy orzekł jak w sentencji, stwierdzając, że podatnik w zakresie podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. oraz okresy: od marca 2011 r. do grudnia 2011 r., a także od kwietnia 2012 r. do czerwca 2012 r. zawyżył wartość podatku naliczonego poprzez odliczanie go z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W zakresie podatku należnego w rozliczeniu za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2011 r. podatnik zawyżył wartość podatku należnego poprzez opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości, która podlegała ustawowemu zwolnieniu, czym naruszył art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. b u.p.t.u.

W związku z powyższym, na podstawie art. 108 tej ustawy, określił podatnikowi kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur z wykazaną kwotą podatku, w kwotach jak w sentencjach decyzji. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że na rozliczenia podatkowe za ww. okresy miały wpływ rozliczenia dokonane w ww. decyzjach za miesiące poprzedzające, w których organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości innej, niż zadeklarowanej przez stronę.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Wskazując na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i lit. b) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i lit. b u.p.t.u., organ odwoławczy zakwestionował opodatkowanie wg stawki podatku w wysokości 23% sprzedaż nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] na rzecz A Sp. j. za cenę [...] zł nieobejmującą podatku od towarów i usług. Zdaniem organu w ustalonym stanie faktycznym w momencie nabycia budynku stanowiącego przedmiot zakwestionowanej dostawy zabudowania były towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.p.t.u. i Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jednocześnie nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie budynku w roku 2011 przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów. Organ odwoławczy podkreślił, że na mocy art. 43 ust. 10 u.p.t.u. strony mogły zrezygnować ze zwolnienia, dopełniając warunków tym przepisem określonych, w tym złożenia, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części czego jednak przed datą sprzedaży nie uczyniono. Tym samym Dyrektor uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Podkreślił też, że pełnomocnik strony, nie wniósł co do tej kwestii żadnych zastrzeżeń i nie zaskarżył w tej części dokonanego rozliczenia podatku należnego.

W odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku naliczonego, organ odwoławczy, powołując się na art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur wystawionych przez 11 podmiotów, tj. B (faktury za usługi remontowe i ogólnobudowlane (instalacja wodnokanalizacyjna, modernizacja instalacji elektrycznej, naprawa miejscowa posadzko hali, budowa ściany działowej, remont ogrodzenia, malowanie konstrukcji hali, napraw dachu w S.) wystawione w okresie czerwca i lipca 2011 r.), C sp. z o.o. w S. (faktura za usługi ogólnobudowlane (ocieplenie elewacji remont dachu budynek biurowy, w tym obróbki blacharskie i parapety/komplet) wystawiona w marcu 2011 r.), D (faktura za usługi remontowe (prace tynkarsko-murarskie zewnętrzne w S.) wystawiona w sierpniu 2011 r.), E (faktura za usługi remontowe (roboty tynkarsko-murarskie w S.) wystawiona w lipcu 2011 r.), F (faktura za usługi remontowe (prace malarskie i szklarskie w S. za sierpień 2011 r.), G (faktury za usługi remontowe i ogólnobudowlane, usługi pośrednictwa w sprzedaży urządzeń elektromechanicznych za grudzień 2010 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r.), G (faktury za usługi ogólnobudowlane za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r.), I sp. z o.o. w O. (faktura za usługi transportowe za listopad 2011 r.), J (faktury za usługi transportowe za grudzień 2010 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec - wrzesień 2011 r.), K (faktury za usługi transportowe za maj, lipiec, sierpień, październik 2011 r., kwiecień, czerwiec 2012 r.) oraz L sp. z o.o. w. (faktury za olej napędowy, pręty żebrowane, doradztwo za wrzesień i grudzień 2011 r.).

Przedstawił przy tym szczegółowe ustalenia związane zarówno z inwestycjami, jak i samymi transakcjami z ww. podmiotami. W ocenie organu, transakcje te były fikcyjne. Skarżący wszystkie czynności związane z pozyskiwaniem kontrahentów, wykonywaniem czynności scedował na swojego ojca. Sam nie potrafił wskazać zakresu prac, które zostały wykonane i przez kogo, z jakiego materiału etc. Jego ojciec zaś, który nie był pracownikiem odwołującego i nie posiadał żadnego formalnego pełnomocnictwa, także nie potrafił wskazać okoliczności zawarcia transakcji, kiedy i gdzie nawiązywał współpracę, kto i kiedy wykonywał prace itp. Również wiedzy takiej nie posiadał inspektor nadzoru u podatnika, zaś ona sam zeznał, że był on inspektorem nadzoru jedynie formalnie.

Kontrahenci mający rzekomo wykonać usługi nie mieli żadnego zaplecza technicznego, możliwości wykonania prac, zdarzały się podmioty tylko fikcyjnie "prowadzące" działalność. Na pytania w zakresie niektórych kontrahentów skarżący odmawiał nawet składania wyjaśnień. Zapłaty odbywały się najczęściej gotówką, ale odwołujący nie wie komu płacił, w jakich okolicznościach, i jak sam stwierdził, że nie weryfikował kontrahentów. Bez żadnego formalnego umocowania przekazał wszystkie czynności związane z rzekomo wykonywanymi transakcjami na swojego ojca, sam w zasadzie nie mając praktycznie żadnej wiedzy (poza tym co stanowi treść faktur), co się działo na nieruchomościach.

Ponadto co do okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom zeznania zarówno jego, jak i jego ojca wzajemnie się wykluczają. Często bowiem strona wskazuje na kontakty z danym podmiotem ze swoim ojcem, który z kolei twierdzi, że relacje te miał jedynie jego syn. Podobnie sprawa wyglądała, jeżeli chodzi o kontrahentów, którzy nie mieli zaplecza do wykonywania przedmiotowych robót. Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat nawiązywania współpracy, zaś jego ojciec zeznał, że chodził być może na zwałowisko, proponował komuś prace - ale nie wie komu.

Organ podkreślił, że poza fakturami żadne inne dowody nie potwierdziły natomiast wykonania prac przez ich wystawców, a w wielu przypadkach zaprzeczają temu także zeznania świadków i samej strony. Te okoliczności wskazują, że podatnik nie wykazał należytej staranności, jakiej by należało od niego oczekiwać przy podejmowaniu współpracy gospodarczej. Zdaniem organu na terenie nieruchomości w S. nie były prowadzone żadne prace, co potwierdzają operaty szacunkowe i zeznania. Przedstawiając ustalenia odnośnie obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur Dyrektor wyjaśnił, że transakcja sprzedaży nieruchomości w S. podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Zatem podatnik wprowadzając do obrotu gospodarczego, faktury podatek taki zwierające, zobowiązany był do jego zapłaty z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Końcowo Dyrektor poinformował też, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] podatnikowi zostały przedstawione zarzuty, że w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2012 r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru jako podatnik - osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą M, w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT - 7 za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz od kwietnia do czerwca 2012 r. podał nieprawdę w związku z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które przyjął i posłużył się nimi, czym naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług na łączną kwotę w wysokości [...] zł. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...]r. organ podatkowy zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zawiadomienie podatnik odebrał w tym samym dniu.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podnosząc zarzuty naruszenia:

1. I. prawa materialnego w postaci:
2. 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nadużycie prawa ze strony organu, który pod koniec biegu terminu przedawnienia wszczął postępowanie karno-skarbowe, a następnie na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego, w oczekiwaniu na prejudykat zawiesił to postępowanie, instrumentalnie wykorzystując dyspozycję tego przepisu,
3. 2. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w S. korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, a w konsekwencji stwierdzenie, że brak oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia, skutkował zastosowaniem art. 108 ust. 1 tej ustawy;
4. 3. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. z uwagi na błędną konkluzję organu, iż usługi wykonywane przez wystawców spornych faktur nie miały faktycznie miejsca, a skarżący powinien był wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach występujących w ich firmach. Ponadto, poprzez brak podstaw do odmówienia stronie "dobrej wiary", w sytuacji gdy nie został zbadany całokształt istotnych okoliczności w sprawie, a działania organu - nakierowane na zakończenie postępowania - pozbawione były znamion obiektywizmu;
5. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
6. 1. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań koniecznych dla dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności: nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, m.in. dowodu z oględzin nieruchomości w S.. i w Z., na okoliczność faktycznego wykonania prac objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami; nieprzesłuchania świadków, o których przeprowadzenie strona wnioskowała na etapie postępowania podatkowego, a które były niezbędne dla rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co podważa obiektywny charakter postępowania, a tym samym nie pozwala na konkluzję o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
7. 2. art. 193 § 1 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. poprzez brak uznania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych oraz przeprowadzenia dowodu z tych ksiąg, z zachowaniem zasady domniemania ich prawdziwości, w sytuacji, w której organ podatkowy na żadnym etapie nie stwierdził nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg rachunkowych, a w protokole kontroli nie zakwestionował prawidłowości rozliczania podatku należnego w ww. okresach rozliczeniowych;
8. 3. art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na okoliczności, o których mowa w zarzucie wyrażonym w punkcie I skargi.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podniósł, że wszczęcie wobec niego postępowania karnoskarbowego, nosi znamiona działania pozornego, ukierunkowanego wyłącznie na jego zwieszenie. Organ podatkowy dopuścił się nadużycia w posługiwaniu się tym instrumentem oraz naruszenia konstytucyjnego prawa gwarantującego stronie rozpatrzenie sprawy bez zbędnej zwłoki. Nie dysponując ostateczną decyzją stwierdzającą naruszenie konkretnych przepisów, nie powinien wszczynać postępowania wobec nieziszczenia się warunku, o którym mowa w art. 114 kks, a zatem braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa.

Ponadto wskazał, że w jego ocenie o sprzedaży nieruchomości położonej w S. należy zastosować stawkę 23%, gdyż w sprawie zaistniała negatywna przesłanka do zastosowania zwolnienia, bowiem sprzedaż nieruchomości stanowiła dostawę dokonywaną w ramach "kolejnego", a nie pierwszego zasiedlenia. Faktury dotyczące sprzedaży tej nieruchomości, uwzględniające podatek VAT, nie mogły stanowić oszustwa podatkowego, bowiem kwoty w nich wykazane zostały odprowadzone do organu podatkowego, tym samym nie można mówić o uszczupleniu wpływów finansowych na rzecz Skarbu Państwa. Zatem skarżący zarzucił, że w sytuacji prawidłowego zastosowania stawki 23% do sprzedaży nieruchomości w sprawie nie znajduje zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur w podatku naliczonym skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły należycie wykonania przez poszczególne firmy nakładów poniesionych na nieruchomości. Jednocześnie szczegółowo podniósł zarzuty zaniechań organów w odniesieniu do każdego z zakwestionowanych kontrahentów. Powołując się na linię orzeczniczą TSUE oraz sądów krajowych (w tym sprawę Jagiełło C33/13, Gabor Toth C324/11 oraz NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13 oraz z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13) odnoszących się do kwestii obowiązku badania dobrej wiary podatnika, skarżący zarzucił, że organy nie zbadały czy skarżący miał wiedzę lub mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie w działalności swoich kontrahentów.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 131/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wynikające z kontrolowanej decyzji nie uległo przedawnieniu. Wskazując na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Sąd wskazał także, że przed upływem okresu przedawnienia, postanowieniem z postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] podatnikowi zostały przedstawione zarzuty, że w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2012 r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru jako podatnik - osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą M, w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT - 7 za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz od kwietnia do czerwca 2012 r. podał nieprawdę w związku z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które przyjął i posłużył się nimi, czym naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług na łączną kwotę w wysokości [...] zł. Zawiadomieniem z [...] r., organ pierwszoinstancyjny poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które podatnik odebrał w tym samym dniu.

Sąd zauważył ponadto, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe nie są władne weryfikować prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu karno-skarbowym, jak też zasadności i momentu wszczęcia tego postępowania. Mogą jedynie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oceniać skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w innym postępowaniu, w tym wypadku wpływ wydania postanowienia na bieg terminu przedawnienia. Stwierdzono także, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli rozstrzygnięć procesowych podjętych na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych, gdyż wykraczałoby to poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

Sąd wskazał przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15 oraz na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1/18).

Ponadto Sąd, w odniesieniu do zarzutów dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, w związku z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że organ podatkowy ustalił, czego podatnik w odwołaniu nie kwestionował, że w momencie nabycia nieruchomości w S. zabudowania były towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.p.t.u., a nakłady poniesione przez stronę na ulepszenie budynku w roku 2011 przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów. Tym samym, zdaniem Sądu, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na mocy art. 43 ust. 10 u.p.t.u., skarżący i jego kontrahent mogli zrezygnować ze zwolnienia dopełniając warunków tym przepisem określonych, w tym złożenia, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części - czego jednak przed datą sprzedaży nie uczynili.

Skoro zatem fakt, że transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że zabudowania były towarem używanym (nie ma przy tym znaczenia, podnoszony przez stronę fakt kolejnego zasiedlenia, gdyż kwestia ta nie decydowała o zwolnieniu) oraz że do obrotu gospodarczego wprowadzono przedmiotowe faktury - zwierające wbrew przepisom podatek od wartości dodanej, uzasadnione było zastosowanie art. 108 u.p.t.u.

Sąd uznał ponadto za niezasadne zarzuty naruszenia art. 86, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez 11 podmiotów opisanych na stronach 8-45 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 178 lit. a i art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112), uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem Sądu ustaleń tych dokonały w wyniku prawidłowo i szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego, w trakcie którego nie doszło do naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd podzielił i uznał za własny stan faktyczny ustalony przez organy i wskazał, że wynika z niego w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane w podatku naliczonym transakcje były transakcjami fikcyjnymi, a skarżący nie wykazał należytej staranności, jakiej by należało od niego oczekiwać przy podejmowaniu współpracy gospodarczej ze swoimi kontrahentami. Sąd odwołał się przy tym do zeznań strony i świadków, a także kontrahentów wskazując przy tym, że wśród nich zdarzały się podmioty fikcyjne. Jednocześnie wskazał, że na pytania w zakresie niektórych kontrahentów skarżący odmówił nawet składania wyjaśnień.

Ponadto zapłaty odbywały się najczęściej gotówką, ale skarżący nie wiedział komu płacił, w jakich okolicznościach i jak sam stwierdził - nie weryfikował kontrahentów. Sąd za uznał, że prawidłowo została oceniona przesłanka "dobrej wiary" biorąc pod uwagę fakt, że bez formalnego umocowania przekazał wszystkie czynności związane z zakwestionowanymi transakcjami na swojego ojca, sam w zasadzie nie mając praktycznie żadnej wiedzy (poza tym co stanowi treść faktur), co się działo na nieruchomościach. Słusznie też, zdaniem Sądu, organ wskazał, że zeznania skarżącego i jego ojca, co do okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, wzajemnie się wykluczają. Często bowiem wskazywał, że kontakty z danym podmiotem miał jego ojciec, który z kolei twierdził, że relacje te miał jedynie jego syn. Podobnie sprawa wyglądała, jeżeli chodzi o kontrahentów skarżącej, którzy nie mieli zaplecza do wykonywania przedmiotowych robót.

Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat nawiązywania współpracy, zaś jego ojciec zeznał, że chodził być może na zwałowisko, proponował komuś prace, ale nie wie komu. Słusznie też wskazał organ, że poza fakturami żadne inne dowody nie potwierdziły wykonania prac przez ich wystawców, a w wielu przypadkach zaprzeczają temu także zeznania świadków i samej strony. Ponadto podzielił ocenę, że na terenie nieruchomości w S. nie były prowadzone żadne prace. W tym kontekście Sąd przeanalizował także okoliczności dotyczące zakwestionowanych faktur uznając je za fikcyjne.

Ostatecznie Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. wskazując, że nie mógł on odnieść zamierzonego skutku.

Od powyższego wyroku została wywiedziona skarga kasacyjna.

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 483/19, Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 1 uchylił zaskarżony wyrok, w pkt 2 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora i pkt 3 orzekł o kosztach.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozyskano niezbędny materiał dowodowy i dokonano jego rozpatrzenia, spełniając tym samym dyspozycję art. 187 § 1 O.p. Nadto stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji DIS odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy przedstawiono stan sprawy, przebieg postępowania jego rezultaty i ocenę prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny.

Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10, art. 43 ust.7a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również orzecznictwo TSUE, w tym wyrok dotyczące dokonana wykładni pojęcia "przebudowy" za nietrafną należy uznać dokonaną przez Sąd I instancji (za organem podatkowym) wykładnię i ocenę zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy ww. przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując oceny, czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a u.p.t.u. konieczne jest rozstrzygnięcie czy w sprawie doszło "pierwszego zasiedlenia" i do "ulepszenia" nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit.b u.p.t.u., co ma również wpływ na sposób liczenia dwuletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 10 lit. b u.p.t.u. i pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. Przy czym termin "ulepszenia" należy utożsamiać z pojęciem z pojęciem "przebudowy" zawartym w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT (por. pkt 51-55 wyroku C-308/16).

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektor rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę będzie obowiązany dokonać analizy ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego pod kątem prawidłowej (uwzględniającej tezy omówionego wyżej wyroku TSUE) wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust. 7a w związku z art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust.10 u.p.t.u., mając przy tym na uwadze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione na gruncie tej sprawy. W szczególności organ powinien uwzględnić wynikającą z wyroku Trybunału definicję pojęcia "pierwszego zasiedlenia" oraz "ulepszenia" budynku, budowli lub ich części, w kontekście uprawnienia do zwolnienia opisanego w ww. przepisach u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 21.06.2019 r., sygn. akt I FSK 1573/14).

W konsekwencji uznał, że przedmiotem ponownego postępowania przed organem odwoławczym będzie rozstrzygnięcie czy wydatki poniesione przez skarżącego, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku zostały poniesione w ramach "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u., które należy utożsamiać z pojęciem "przebudowy" zawartym w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112.

Wydając zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności podkreślił, że uchylenie decyzji za miesiące od lipca do listopada 2011 r. następuje w związku z powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazując na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stwierdził, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem zakresem jego oddziaływania objęte zostaje również przyszłe ewentualne postępowanie administracyjne w sprawie.

Organ odwoławczy przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy podkreślił, że jest uprawniony do orzekania, albowiem zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu wobec zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismami z dnia 19 września 2016 r. organ podatkowy zawiadomił bowiem zarówno podatnika (w tym samym dniu) oraz jego pełnomocnika (w dniu [...]r.), że z dniem [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od grudnia 2010 r. do czerwca 2012 r. Wskazano, że powodem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie w dniu [...] r. postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, a postępowanie to pozostaje w związku z postępowaniami podatkowymi za ww. okresy zakończonymi decyzjami z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał także, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone do dnia wydania przez niego decyzji.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor stwierdził, że co prawda jego uprzednia decyzja została uchylona w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny, jednakże z uzasadnienia wyroku wydanego przez ten Sąd wynika, że ustalenia organów w zakresie podatku naliczonego zostały podzielone a jedynie zakwestionowane zostały ustalenia związane z podatkiem należnym co dotyczy wyłącznie miesięcy od lipca do września 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego uchylenie decyzji w całości było wynikiem zastosowanej przez ten organ zabiegu technicznego polegającego na wydaniu przez niego jednej decyzji w odniesieniu do większej liczby okresów rozliczeniowych. Wobec rozliczeń miesięcznych stosowanych przez podatnika toczyły się przed organem podatkowym odrębne postępowanie podatkowe zakończone wydaniem odrębnych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, spośród których Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował jedynie część, tj. rozliczenia podatnika za okres lipiec-wrzesień 2011 r., uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 10 i art. 7a oraz art. 108 u.p.t.u. (zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości).

Tym samym ponowne rozpatrzenie sprawy i wniesionych odwołań w niniejszej sprawie dotyczy ww. okresu, a w konsekwencji także okresu za październik i listopad 2011 r. z uwagi na określone decyzjami organu podatkowego kwoty nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor zaakcentował także, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku nie podważył natomiast ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie podatku naliczonego, a zatem zdaniem organu odwoławczego aktualność zachowuje ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą prawidłowe było ustalenie, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne, a skarżący nie dochował należytej staranności, jaką należałoby oczekiwać przy podejmowaniu współpracy gospodarczej z tymi kontrahentami. Za zasadne uznał zatem pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W konsekwencji stwierdził, że decyzje organu podatkowego za grudzień 2010 r. styczeń 2011 r., marzec-czerwiec oraz grudzień 2011 r., a także kwiecień-czerwiec 2012 r. w zakresie podatku naliczonego są prawidłowe.

Nie mniej jednak z uwagi na uchylenie decyzji w całości ponownie rozpatrzył sprawę w zakresie podatku naliczonego. Wskazał zatem na zakwestionowane transakcje dotyczące 13 kontrahentów, którzy w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. (za wyjątkiem lutego 2011 r.) wystawili kwestionowane faktury. Organ odwoławczy dokonał także kolejny raz oceny ich rzetelności, tj.:

1. 1. W zakresie ustalenia czy wydatki inwestycyjne związane z przebudową hali na nieruchomości w Z., jak i nieruchomości w S. miału miejsce. Odwołał się przy tym do zeznań zarówno podatnika, jak i przesłuchanych świadków (T.J. – prezesa N, A. H. i K. K. – wspólników spółki jawnej, która zakupiła od podatnika nieruchomość, pracowników N – M. B., M. K., A.S., J. K. i K. Z., ojca podatnika – J. W., inspektora nadzoru – W.B.), zawartej umowy na dofinansowanie z W. – [...] [...] w C., decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz decyzji PINB z dnia [...]r. w przedmiocie udzielenia pozwolenia na użytkowanie hali w Z., dziennika budowy z tej inwestycji oraz wyjaśnień strony (str. 6-20 zaskarżonej decyzji).
2. 2. w zakresie każdego z 13 kontrahentów odwołując się przy tym do kwestii istnienia podmiotu i możliwości wykonania przez kontrahentów wskazanych prac. Każdorazowo oparł się przy tym na właściwych danych zawartych w rejestrach (KRS lub CEIDG), zeznań świadków (prezesów spółek, wspólników oraz właścicieli – w zależności od formy prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahenta), wyjaśnień podatnika i jego zeznań, zeznań ojca podatnika i każdorazowo uznał, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując oceny tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także orzecznictwo TSUE dotyczące zasady neutralności podatkowej na gruncie Dyrektywy 2006/112 i uprzednio obowiązującej dyrektywy VAT. Przeanalizował zatem kwestię "dobrej wiary" podatnika i uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności, jakiej należało od niego oczekiwać przy podejmowaniu współpracy gospodarczej. Powtórzył przy tym ustalenia dotyczące scedowania na ojca podatnika czynności związanych z pozyskiwaniem kontrahentów czy wykonywaniem innych czynności, braku wiedzy podatnika co do zakresu wykonanych prac, osób je wykonujących, braku weryfikacji przez niego kontrahentów.

W świetle powyższego uznano, że podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należało uznać za bezzasadny. Jednocześnie podkreślono, że postępowanie było prowadzone prawidłowo i nie doszło do naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów O.p., w tym art. 193 § 1 O.p. Ponadto organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 114a kks, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

W odniesieniu do kwestii podatku należnego Dyrektor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania z uwzględnieniem wytycznych dotyczących ponownego rozpatrzenia sprawy wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i zawartej w tym względzie argumentacji prawnej. Odwołał się do treści art. 2 pkt 17, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, ust. 7a i 10 u.p.t.u. i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia podatkowego, a tym samym brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji stwierdził, że w odniesieniu do miesięcy lipiec-listopad 2011 r. zaistniała przesłanka z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. do uchylenia decyzji organu podatkowego dotyczących tych okresów rozliczeniowych i orzeczenia co do meritum sprawy, tj. z uwzględnieniem, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w S. doszło do tzw. wtórnego pierwszego zasiedlenia i sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w wysokości 23% tak jak wskazywał podatnik, a nie jak uznał organ podatkowy, że sprzedaż jej podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł skargę zarzucając naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez 13 kontrahentów z uwagi na błędną konkluzję organu, iż usługi wykonane przez te firmy nie miały faktycznie miejsca oraz że skarżący powinien wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach w tych podmiotach, przez co nie zachodzą podstawy do przyjęcia dobrej wiary, w sytuacji gdy działania organu nakierowane do zakończenia postępowania pozbawione były znamion obiektywizmu i wskazują na subiektywne podejście organu do oceny zebranego materiału faktycznego;
2. 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności rzetelnego rozpatrzenia zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych i poczynienie ustaleń i zastosowania w sprawie jednej z naczelnych zasad prawa podatkowego – zasady zaufania do organów podatkowych.

Pełnomocnik podatnika wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Autor skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i za pozytywne uznał działanie organu odwoławczego, który przyznał się do błędnej interpretacji art. 43 ust. 10 i ust. 10a w zw. z art. 43 ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

Jednocześnie uzasadniając podniesione zarzuty dotyczące podatku naliczonego pełnomocnik podniósł okoliczności uprzednio wskazane w odwołaniu. Wskazał zatem, że organy nie ustaliły należycie wykonania przez poszczególne firmy nakładów poniesionych na nieruchomości w Z. i S. i oparły swoje ustalenia na zeznaniach kontrahentów, zgodnie z którymi warunkiem nabycia przedmiotowej nieruchomości było wyłącznie uregulowanie stanu prawnego, a nie przeprowadzenie prac remontowych. W związku z czym strona nie miała interesu prawnego w ponoszeniu dodatkowych nakładów na nieruchomości. Podkreślił przy tym, że wszystkie prace objęte zakwestionowanymi fakturami miały miejsce w połowie 2011 r. a decyzja w zakresie wydatków inwestycyjnych była podejmowana samodzielnie przez stronę, Za niezrozumiałą uznał okoliczność, że organy prowadząc postępowanie skupiły się na ustaleniu, czy wykonanie prac budowlanych było istotne z punktu widzenia nabywcy nieruchomości.

Podkreślił, że pracownicy poszczególnych firm nie tylko nie orientowali się w sytuacji prawnej nieruchomości, ale również mogli również nie zdawać sobie sprawy z faktu przeprowadzonych prac budowlanych na terenie hali, która jest budynkiem odrębnym od lokalu socjalno-biurowego. Nadto, w ocenie autora skargi, organy nie były zainteresowane ustaleniem kto usługi budowlane rzeczywiście wykonał, mimo że wszystkie prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami mają odzwierciedlenie w stanie faktycznym, na które zaciągnięty został kredyt, a sporządzenie operatu szacunkowego po oddaniu budynku było jednym z warunków stawianych przez bank. Zgodnie z operatem wszystkie prace i cały budynek został wykonany zgodnie z pierwotnie założonym projektem budowlanym. Wszystkie firmy budowlane są wymienione w dzienniku budowy, który został sporządzony przez kierownika budowy, a którego przesłuchanie zostało zaniechane przez organ podatkowy.

Zwiększona została również wartość budynku. Pełnomocnik stwierdził także, że skarżący podejmując z współpracę z kontrahentami weryfikował ich korzystając ze źródeł dla niego dostępnych tj. KRS, CEIDG czy też na stronach internetowych. Następnie zanegował ustalenia organów dotyczące fikcyjności faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów analizując kwestie dotyczące każdego z nich. Skarżący zarzucił także, że organy nie zbadały czy skarżący miał wiedzę lub mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie w działalności swoich kontrahentów. Pełnomocnik podniósł także, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadziły oględzin przedmiotowych nieruchomości na okoliczności faktycznego wykonywania prac objętych zakwestionowanymi fakturami, a także nie przesłuchano wskazanych świadków, których zeznania, w ocenie autora skargi, były niezbędne do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Nadto, w przypadku rozbieżności w zeznaniach świadków organy przyjmowały tylko tę wersję, która im odpowiadała, przy tym zeznania świadków potraktowano instrumentalnie i bezkrytycznie dla potrzeb uzasadnienia założonych przez organ nieprawidłowości. Pełnomocnik zarzucił także, że w przedmiotowej sprawie protokół kontroli nie zawiera stwierdzenia o nierzetelności lub wadliwości prowadzonych ksiąg, zatem powinny one korzystać z domniemania prawdziwości oraz stanowić dowód tego, co w nich zawarte. Jak zauważył, w przedmiotowej sprawie z protokołów kontroli wynika, że nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie art. 9 ust. 1, w związku z art. 5a ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym zakwestionowano wyłącznie rzetelność ksiąg w zakresie podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że zarzuty podniesione w skardze stanowią powielenie zarzutów z odwołania. Jednocześnie wskazał, że w kwestii podatku naliczonego wiążący jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 483/19 z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., co oznacza, że w tym zakresie sprawa została prawomocnie osądzona.

Pismem z dnia 2 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania wskazując na złożone przez podatnika zawiadomienie o przestępstwa przez organ podatkowy poprzez przekroczenie uprawnień i wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec podatnika dla pozoru.

Pismem z dnia 10 marca 2020 r. do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazując, że przyłącza się do argumentacji skarżącego, w szczególności do twierdzenia odnośnie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że postępowanie to zostało wszczęte 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i następnie zostało po 23 dniach zawieszone, a stan zawieszenia trwa do chwili obecnej (tj. ponad 3 lata). Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazał przy tym na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tej kwestii przytaczając obszerne fragmenty wybranych wyroków.

Pismem z dnia 27 marca 2020 r. organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku o zawieszenie postępowania wskazując, że nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2020 r. tutejszy Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Pismem z dnia 22 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania względnie o odroczenie rozprawy wskazując, że w dniu 26 lipca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargi kasacyjne wywiedzione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 365/19 i 366/19, w których Sąd ten wywiódł klauzulę obejścia prawa przez organy podatkowe i uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego i jego tok podlega kontroli sądów administracyjnych kwestionując jednocześnie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu wywołania skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2020 r. w obecności pełnomocnika skarżącego, skarżącego oraz pełnomocnika organu Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego oraz odmówił odroczenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotowa sprawa jest ponownie rozpoznawana przez tutejszy Sąd. Wyrokiem z dnia 28 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 131/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika na uprzednio wydaną przez organ odwoławczy decyzję, tj. z dnia [...] r. nr [...]

Uzasadniając wyrok Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie. Wskazał zatem, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] podatnikowi zostały przedstawione zarzuty, że w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2012 r. w Z, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru jako podatnik - osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą M, w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT - 7 za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz od kwietnia do czerwca 2012 r. podał nieprawdę w związku z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które przyjął i posłużył się nimi, czym naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług na łączną kwotę w wysokości [...] zł. Jednocześnie wskazał, że zawiadomieniem z dnia [...] r., organ pierwszoinstancyjny poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które podatnik odebrał w tym samym dniu.

Sąd stwierdził zatem, że powyższe okoliczności wskazują, że przed upływem okresu przedawnienia, stronie zostały przedstawione zarzuty, a postanowienie to obejmuje wszystkie zakwestionowane faktury VAT, które strona uwzględniła w złożonych deklaracjach podatkowych za badane okresy, także te wystawione przez jednego z kontrahentów. Zauważyć takżę, że wbrew zarzutom skargi, w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe nie są władne weryfikować prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, jak też zasadności i momentu wszczęcia tego postępowania. Mogą jedynie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oceniać skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w innym postępowaniu, w tym wypadku wpływ wydania postanowienia na bieg terminu przedawnienia.

Ponadto Sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli rozstrzygnięć procesowych podjętych na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych, gdyż wykraczałoby to poza zakres kognicji sądów administracyjnych. (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 11-3 P.p.s.a.). (Por. wyroki NSA: z 13.09.2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z 24.11.2016 r. sygn. akt I FSK 759/15 oraz uchwała z 18.06.2018 r. sygn. akt I FSK 1/18). Ponadto w sposób obszerny Sąd wypowiedział się w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. 13 kontrahentów. Przeanalizował przy tym każdą z transakcji wynikającą z ww. faktur uznając je ostatecznie za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a konsekwencji za prawidłowe zastosowanie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (str. 20-29 uzasadnienia wyroku). Uznał także stanowisko organów za prawidłowe w zakresie w jakim uznały one, że sprzedaż nieruchomości w S. podlegała zwolnieniu z podatku od wartości dodanej z uwagi na treść art. 43 ust. 10 i 10a w zw. z art. 43 ust. 7a u.p.t.u.

Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna przez podatnika, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 483/19 uchylił zaskarżony wyrok, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Jednakże nie można tracić z pola widzenia tego, że podstawą uchylenia zarówno wyroku tutejszego Sądu, jak i zaskarżonej uprzednio decyzji była jedynie kwestia nieprawidłowej wykładni pojęcia "pierwszego zasiedlenia" zarówno przez Sąd, jak i organ. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazano bowiem, że "w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pozyskano niezbędny materiał dowodowy i dokonano jego rozpatrzenia, spełniając tym samym dyspozycję art. 187 § 1 O.p. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno z decyzji organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły szereg dowodów, które wskazują, iż kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji DIS odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy przedstawiono stan sprawy, przebieg postępowania jego rezultaty i ocenę prawną" i dalej "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego.

W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny." (pkt 5.4 uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zatem Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jako własne ustalenia dotyczące kwestii przedawnienia oraz podatku naliczonego, albowiem podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., a polegające na akceptacji zaniechania przez organ wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, zaniechania podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy zmierzały do zakwestionowania ustaleń Sądu właśnie odnośnie transakcji z ww. 13 kontrahentami.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w S. korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, a w konsekwencji uznanie, że w sytuacji braku złożenia oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia, do faktur ją dokumentujących ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (pkt 5.5. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "DIS rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę będzie obowiązany dokonać analizy ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego pod kątem prawidłowej (uwzględniającej tezy omówionego wyżej wyroku TSUE) wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust. 7a w związku z art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust.10 u.p.t.u., mając przy tym na uwadze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione na gruncie tej sprawy. W szczególności organ powinien uwzględnić wynikającą z wyroku Trybunału definicję pojęcia "pierwszego zasiedlenia" oraz "ulepszenia" budynku, budowli lub ich części, w kontekście uprawnienia do zwolnienia opisanego w ww. przepisach u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 21.06.2019 r., sygn. akt I FSK 1573/14). Rozstrzygnięcie czy wydatki poniesione przez skarżącego, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku zostały poniesione w ramach "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u., które należy utożsamiać z pojęciem "przebudowy" zawartym w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, będzie przedmiotem ponownego postępowania przed organem odwoławczym".

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z treścią art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Należy także przypomnieć, że z art. 188 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Zgodzić się zatem należy ze stwierdzeniem, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.)" (tak. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Komentarz do art. 188, LEX/el. 2019). W konsekwencji należało uznać, że nie jest możliwym podważenie ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek ponownie złożonej skargi od decyzji wydanej w wyniku tego wyroku o ile nie dotyczy zakresu przekazanego do ponownego rozpoznania, bądź też nie doszło do zmiany przepisów. Przyjęcie innej wykładni zakresu związania orzeczeniem oznaczałoby bowiem, że przepis art. 153 p.p.s.a. byłby przepisem blankietowym.

W niniejszej sprawie, co zostało wskazane wcześniej, Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku przesądził kwestię podatku naliczonego, a podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu odwoławczego była li tylko błędna wykładnia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do podatku należnego. Tymczasem w niniejszej sprawie w skardze podniesione zostały zarzuty jedynie w odniesieniu do kwestii podatku naliczonego, zaś w odniesieniu do podatku należnego uznano prawidłowość rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Zatem podniesione zarzuty względem ustaleń dotyczących podatku naliczonego nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Kwestia ta została bowiem przesądzona, na co wskazuje użycie przez Naczelny Sąd Odwoławczy sformułowania "Rozstrzygnięcie czy wydatki poniesione przez skarżącego, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku zostały poniesione w ramach "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u., które należy utożsamiać z pojęciem "przebudowy" zawartym w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, będzie przedmiotem ponownego postępowania przed organem odwoławczym."

Powyższa ocena ma również zastosowanie w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w zakresie podatku należnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w przyjęciu przez ten Sąd stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji. Po drugie, gdyby w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania to Naczelny Sąd Administracyjny nie nakazałby rozstrzygnięcia kwestii podatku należnego, ten bowiem by nie istniał z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Ostatecznie należy podnieść, że nie doszło do zmiany przepisów zarówno w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ani też dotyczących kognicji sądów administracyjnych i badania prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w każdej indywidualnej sprawie. Nie została także podjęta uchwała w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca dopuszczalności badania przez sądy administracyjne sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (wyroki wskazywane w uprzednio wydanym wyroku tutejszego Sądu, tj. z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, jak i nowsze m.in. z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18).

Ponadto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, że po pierwsze kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotowano przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15).

Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że " dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1- 3 P.p.s.a.)". Tymczasem wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14 nie zapadł. Obowiązuje zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy.

Sąd pragnie również zauważyć, że kwestia przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie nie była przedmiotem skargi. Została ona podniesiona jedynie jako uzasadnienie wniosków o zawieszenie postępowania. Należy zatem stwierdzić, że zarówno złożenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez organ podatkowy poprzez przekroczenie uprawnień i wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, jak i wydanie wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach (nie dotyczących skarżącego i jego zobowiązania podatkowego) nie tylko nie stanowiło przesłanki o do zawieszenia postępowania, ale również nie mogło podważyć skutecznie wyroków wydanych w sprawie niniejszej, w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy przypomnieć, że wolą ustawodawcy jedynie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako podjęte abstrakcyjnie, mają moc wiążącą w każdej sprawie. Wynika to z treści art. 269 p.p.s.a. stanowiącego, iż "§ 1. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 2. W przypadkach, o których mowa w § 1, skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Przepisu art. 267 nie stosuje się. § 3. Jeżeli skład jednej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniający zagadnienie prawne nie podziela stanowiska zajętego w uchwale innej Izby, przedstawia to zagadnienie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Zatem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi skutek jedynie w zakresie wyrażonym w art. 153 p.p.s.a. Jednocześnie złożenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa inicjuje postępowanie przygotowawcze, jednakże jak zostało to już wskazane, kwestia przedawnienia zobowiązania podlegała już ocenie Sądów orzekających w niniejszej sprawie i została przesądzona. W konsekwencji Sąd odmówił dwukrotnie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego nie znajdując przesłanek do jego zawieszenia.

Konkludując powyższe należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.