Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 182/19

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...], mocą której organ pierwszej instancji uchylił w całości decyzję z [...]r. nr [...]oraz ustalił podatek od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...] za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy określił M. H. oraz M. C. (dalej: strona, podatnicy, skarżący) wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł płatny w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji ustalił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W okresie od 2 do 18 sierpnia 2016 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...] za lata 2011 – 2016. W jej trakcie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności fatyczne, przy czym w protokole kontroli z [...] r. zwrócono uwagę na rozbieżności pomiędzy wymiarem podatku określonym w pierwotnej decyzji, a stanem rzeczywistym. Z uwagi na powyższe organ podatkowy uznał, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi.

Następnie postanowieniem z [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2012 r. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] r. W uzasadnieniu tego postanowienia podkreślono, iż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, zaś materiał dowodowy wskazujący na różnice pomiędzy podstawami opodatkowania nieruchomości a podstawami opodatkowania przyjętymi w decyzji nieznany był organowi w dniu jej wydania.

Decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji uchylił – w trybie wznowienia postępowania - własną decyzję ostateczną z [...] r. oraz ustalił stronie podatek od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż podczas kontroli podatkowej dokonano oględzin nieruchomości, wykonano dokumentację fotograficzną oraz spisano protokół. W ramach tejże kontroli ustalono, że na terenie nieruchomości posadowione są budynki, których w 2012 r. nie zgłoszono do opodatkowania. Ponadto, w powyższym okresie na nieruchomości znajdowały się również budowle w postaci wjazdów i parkingów utwardzanych kostką brukową – plac od strony ul. [...] [...] o wartości [...] zł, ogrodzenie o wartości [...] zł oraz tablice reklamowe (4 szt.) o wartości [...] zł. Za podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przyjął przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ ten zwrócił uwagę na dowody ujawnione dopiero w trakcie kontroli, tj. ewidencję środków trwałych "A" Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka), umowę najmu pomiędzy stroną a Spółką z [...] r., fakt niezgłoszenia do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości (ich wartość wskazano dopiero w toku kontroli) oraz nieprawidłowe wskazanie do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W obszernym odwołaniu od decyzji z [...] r. pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz umorzenie w tym zakresie postępowania, względnie o uchylenie decyzji w ww. części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na dokonanie przez organ merytorycznej oceny całości stanu faktycznego sprawy we wznowionym postępowaniu.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatników wskazywał w szczególności, powołując się na wypis z rejestru gruntów z 12 czerwca 2012 r., iż organ pierwszej instancji sam prowadzi tenże rejestr, który potwierdza, że przez cały okres objęty kontrolą podatkową organ posiadał dokładne informacje, ile zabudowań znajduje się na nieruchomości oraz jakiego rodzaju są to zabudowania. Zaznaczył, że w grudniu 2010 r. M. H. złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r., gdzie – w odróżnieniu od wcześniejszej informacji – nie została wykazana powierzchnia budynków pozostałych ([...] m2), przy czym organ pierwszej instancji pomimo posiadania pełnych informacji na temat zabudowań znajdujących się na nieruchomości nie weryfikował, dlaczego w nowej informacji nie wykazano ww. powierzchni. Pełnomocnik wskazywał też, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był (lub powinien być) znany organowi, nie uzasadnia wznowienia postępowania. Akcentował, że w momencie wydawania pierwotnej decyzji możliwa była prawidłowa ocena przez organ określonych dowodów i okoliczności. Za "nową" okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie sposób przy tym uznać w szczególności faktu oddania nieruchomości w najem Spółce ani faktu, jakie obiekty na niej się znajdowały.

Decyzją z [...] r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] r.

Po rozpoznaniu skargi M. H. i M. C. na ww. decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 322/18 uchylił decyzję organu odwoławczego z [...] r. oraz odrzucił skargę M. C. Sąd wskazał, że M. C. nie legitymuje się interesem prawnym w sprawie, gdyż w 2012 r. współwłaścicielami działki byli M. B. (obecnie H.) i M. C. i to oni byli podatnikami podatku od nieruchomości.

Sąd zaznaczył też, że organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż materiał dowodowy nie upoważniał do zajęcia stanowiska, iż nieruchomość i posadowione na niej budynki były w całości związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu budynki, wprowadzone do ewidencji środków trwałych uznać należy za związane w 2012 r. z działalnością gospodarczą z zastrzeżeniem, iż dotyczy to części budynków ujawnionych w ewidencji w 2001 r.

Następnie decyzją z [...] r., organ odwoławczy uchylił w całości decyzję z [...] r. oraz określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł płatnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, a także przeprowadził rozważania dotyczące art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nawiązał również w szczególności do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do sprawy o sygn. akt I SA/Gl 322/18, dotyczącej ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. po wznowieniu postępowania podatkowego. Wskazywał, że z ustaleń dokonanych w ramach kontroli oraz z oświadczenia strony wynika, iż w 2012 r. powinna podlegać opodatkowaniu wartość budowli, co znalazło potwierdzenie w stanowisku zajętym w ww. sprawie przez Sąd, który uznał również, że z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika bezspornie, że w 2012 r. na nieruchomości było posadowionych 10 budynków. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że budynki wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadniało opodatkowanie ich w 2012 r. stawką przewidzianą dla budynków związanych z taką działalnością. Organ odwoławczy wskazywał, że ocena Sądu dotyczy budynków oznaczonych nr ewidencyjnymi: [...], [...], [...], [...], [...]. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że budynki oznaczone nr ewidencyjnymi: [...],[...],[...],[...] oraz budynek magazynowy o powierzchni użytkowej [...] m2 wymieniony w akcie notarialnym, związane były w 2012 r. z działalnością gospodarczą. Udokumentowanie tego faktu jest bardzo istotne z tego względu, że właścicielami spornej nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dlatego nie można zakładać, że wszystkie budynki winny podlegać opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w 2012 r. więcej budynków znajdowało się w posiadaniu przedsiębiorcy jest obecnie znacznie utrudnione ze względu na brak możliwości udowodnienia okoliczności o charakterze faktycznym, która miała miejsce kilka lat przed przeprowadzeniem kontroli nieruchomości. Oparcie się na wskazywanych w orzecznictwie dokumentach księgowych i finansowych (w przedmiotowej sprawie - na ewidencji środków trwałych) umożliwia udowodnienie związania z działalnością gospodarczą jedynie wskazanej przez Sąd części budynków. Przeprowadzenie w tym zakresie innych dowodów w ramach postępowania uzupełniającego, biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z istoty postępowania wznowieniowego, wydaje się pozbawione uzasadnienia. Przeprowadzenie kolejnych oględzin, czy też dowodu ze świadków, byłoby bezcelowe dla wykazania skomplikowanych okoliczności stanu faktycznego, dotyczących faktycznego wykorzystania budynków na cele związane z działalnością gospodarczą w okresie sprzed kilku lat. Analogiczne uwagi w ocenie organu odwoławczego należy odnieść do kwestii związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż opodatkowaniu na podstawie stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej powinny podlegać następujące budynki:

• budynek transportu i łączności - garażowy (nr ew. [...]) o powierzchni użytkowej [...] m2;
• budynek handlowo-usługowy (nr ew. [...]) o powierzchni użytkowej [...] m2,
• budynek magazynowy (nr ew. [...]) o powierzchni użytkowej [...] m2,
• budynek warsztatowy (nr ew. [...]) o powierzchni użytkowej [...] m2,
• budynek handlowo - usługowy (nr ew. [...]) o powierzchni użytkowej [...] m2.

W związku z tym, opodatkowaniu stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej podlegają budynki o łącznej powierzchni [...] m2.

Z kolei stawką przewidzianą dla budynków pozostałych opodatkowane powinny być budynki o łącznej powierzchni [...] m2, zaś w przypadku gruntów stawką najwyższą należało opodatkować powierzchnię [...] m2, zaś pozostałą część o powierzchni [...] m2 – według stawki dla tzw. gruntów pozostałych.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego w formie tabeli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżących wniósł o:

• uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji,
• zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (względnie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.) poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz nieumorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg na skutek doręczenia stronie pierwotnej decyzji z [...] r.;
2. art. 128 w zw. z art. 222 i art. 245 § 1 O.p. wskutek wydania decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji która jest prawomocna w części dotyczącej budowli znajdujących się na nieruchomości z uwagi na złożenie odwołania od tej decyzji jedynie w zakresie budynków i gruntów znajdujących się na tej nieruchomości;
3. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na wznowienie postępowania pomimo, iż adekwatnym trybem wzruszenia decyzji jest stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. polegającego na bezpodstawnym wyłączeniu z opodatkowania części budynków znajdujących się na nieruchomości;
4. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że umowa najmu jest nową okolicznością, w sytuacji, gdy fakt jej zawarcia został jednoznacznie ujawniony organowi pierwszej instancji w piśmie M. H. z [...] r.;
5. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż ewidencja środków trwałych "lepiej" wyjaśnia, na jakiej części działki Spółka prowadziła roboty inwestycyjne i budowlane niż wynika to przykładowo z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz posiadanego przez organ pierwszej instancji projektu architektoniczno – konstrukcyjnego wydanego dla Spółki, w konsekwencji czego bezpodstawnie przyjęto, iż wystąpiły nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję;
6. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że "wyszły na jaw" nowe okoliczności w ramach toczącego się postępowania dotyczące budynków pozostałych nr [...], [...], [...], [...] oraz budynku magazynowego o powierzchni [...] m2 uprawniające do opodatkowania ich według stawki dla budynków pozostałych, podczas gdy tymi okolicznościami jest fakt, iż budynki te nie widnieją w ewidencji środków trwałych Spółki oraz nie obejmuje ich umowa najmu;
7. art. 121 § 2 w zw. z art. 140 O.p. z uwagi na nie przestrzeganie przez organ odwoławczy zasady informowania stron polegającej na obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, poprzez niezawiadamianie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz niepodanie przyczyn niedotrzymania terminu ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Następnie pełnomocnik skarżących odniósł się do kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie. Podnosił, iż ze względu na błędnie wypełnioną informację w sprawie podatku od nieruchomości, zastosowanie znalazł art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednocześnie termin ten został zachowany z uwagi na wydanie i doręczenie stronie przez organ pierwszej instancji decyzji z [...] r. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że na mocy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z [...] r. powyższa decyzja organu pierwszej instancji została w całości uchylona, co powoduje unicestwienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy w niniejszej sprawie celowo nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż wiązałoby się to z koniecznością uchylenia decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika skarżących doszło w sprawie do upływu terminu przewidzianego na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 68 O.p., i to niezależnie od tego, czy zapłacony został podatek, co skutkuje niemożnością orzekania o wysokości tego podatku i to nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Następnie pełnomocnik skarżących podnosił, że na mocy odwołania strony z 30 października 2017 r. wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. jedynie w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona nie wnosiła natomiast o uchylenie tej decyzji w zakresie znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości budowli, gdyż w tym zakresie w pełni zgadzała się z rozstrzygnięciem.

Wskazując na art. 222 O.p. pełnomocnik skarżących podkreślił, że to strona określa w odwołaniu zakres, w jakim kwestionuje decyzję organu pierwszej instancji, a tym samym zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji staje się więc ostateczna, gdyż od tej części decyzji odwołania nie wniesiono. W konsekwencji w niniejszej sprawie organ drugiej instancji błędnie przyjął, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest cały zakres przedmiotowy decyzji z [...] r. W rezultacie, wbrew woli strony, organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie odwoławcze również w części nie stanowiącej przedmiotu odwołania, czyli w zakresie znajdujących się na nieruchomości budowli. Ponieważ w niniejszej sprawie zakres żądania odwołania uprawniał i zobowiązywał organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania odwoławczego wyłącznie w części obejmującej stanowisko organu pierwszej instancji w części dotyczącej jedynie budynków i gruntów, nie zaś budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, organ drugiej instancji naruszył przepisy art. 128 w zw. z art. 222 i art. 245 § 1 O.p. wskutek wydania decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji, która to decyzja uzyskała status prawomocnej w części dotyczącej przedmiotowych budowli, z uwagi na niezłożenie przez stronę odwołania w zakresie tych budowli. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżących powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 591/12.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżących wskazywał, że za podstawę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w niniejszej sprawie organ uznał wystąpienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika bezsporne jest w niniejszej sprawie, co potwierdził Sąd, że organ pierwszej instancji wydając w dniu [...] r. decyzję pierwotną ustalającą podatek od nieruchomości posiadał wiedzę dotyczącą ilości budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, co wynika z faktu prowadzenia przez ten organ ewidencji gruntów i budynków. Z kolei o przeznaczeniu części budynków oraz gruntów pod działalność gospodarczą świadczyła informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., gdzie wskazano powierzchnię gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. W wydanym wyroku Sąd wskazał ponadto, że ze względu na rozstrzygnięcie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2008 r. dotyczące robót budowlanych prowadzonych na nieruchomości, organ pierwszej instancji mógł domniemywać, że wskazane elementy nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą są wykorzystywane przez Spółkę oraz, że prowadzi ona na tym terenie działania inwestycyjne.

Pełnomocnik skarżących zarazem zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. (zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W stanie prawnym do końca 2015 r. zakres opodatkowania budynków będących w posiadaniu przedsiębiorców uzależniony był od ich stanu technicznego. W orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się zaś, iż względy te muszą mieć charakter trwały i obiektywny, tj. niezależny od przedsiębiorcy. Równocześnie podkreśla się, iż względy techniczne muszą być związane z samą naturą przedmiotu opodatkowania oraz wykluczać prowadzenie jakiejkolwiek działalności. W rezultacie budynki będące w stanie powodującym, że niemożliwe było wykorzystywane ich do prowadzenia działalności gospodarczej nie mogły być uznane w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.o.l. za budynki związane z działalnością gospodarczą. W związku z tym, ich powierzchnia nie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżących wskazał, że postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji, w związku z nabyciem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...], postanowił wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011. Jednocześnie w ww. postanowieniu wezwał do złożenia wypełnionej aktualnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Podatniczka złożyła 11 października 2010 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. (na formularzu IN-1). W informacji tej wykazała następujący przedmiot opodatkowania:

1. Powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – [...] m2,
2. Powierzchnie gruntów pozostałych – [...] m2,
3. Powierzchnie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2,
4. Powierzchnie budynków pozostałych – [...] m2.

Następnie w wyniku ustnych instrukcji udzielonych przez organ podatniczka złożyła skorygowaną informację na formularzu IN-1. W odróżnieniu od wcześniejszej informacji nie została w niej wykazana powierzchnia budynków pozostałych – [...] m2. Budynki o tej powierzchni były na tamten moment remontowane, natomiast pracownicy urzędu poinstruowali podatniczkę, że nie należy wówczas w ogóle ujmować takich budynków w informacji w związku z podatkiem od nieruchomości. Po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym organ uznał złożoną deklarację za prawidłową.

Mając na względzie treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. oraz po przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji uznał, że stan techniczny remontowanych budynków uniemożliwia ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji budynki tego rodzaju będące w posiadaniu przedsiębiorcy (czy osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej), w stanie prawnym do końca 2015 r., nie podlegały opodatkowaniu według stawki podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak zdaniem pełnomocnika, tak jak uznał to organ pierwszej instancji, że nie istnieją one na gruncie podatku od nieruchomości, gdyż zmianie w takim przypadku ulega stawka podatku (z wyższej na niższą). W konsekwencji, podatniczka złożyła pierwotnie prawidłową informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. z uwagi na wskazanie remontowanych przez Spółkę budynków jako pozostałych, objętych niższą stawką podatku. Zdaniem pełnomocnika to organ pierwszej instancji błędnie uznał, że budynki remontowane są wyłączone z opodatkowania, czym naruszył art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika organ zastosował w sprawie błędny tryb wzruszenia decyzji pierwotnej, gdyż powinien był posłużyć się trybem stwierdzenia nieważności. Pełnomocnik wskazywał, że wznowienie postępowania jest trybem stosowanym w przypadku zaistnienia błędów w zakresie przeprowadzonego postępowania, podczas gdy w niniejszej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób właściwy, w szczególności prawidłowo ustalony został stan faktyczny w zakresie ilości budynków i ich powierzchni. Nieopodatkowanie powierzchni części budynków nie wynikało z faktu nieświadomości organu co do ich istnienia, lecz było wynikiem błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Naruszenie tego przepisu miało zdaniem pełnomocnika charakter rażący.

Końcowo pełnomocnik skarżących podnosił, że wskazywana przez organ odwoławczy umowa najmu zawarta ze Spółką nie stanowi nowej okoliczności w sprawie, gdyż fakt jej zawarcia został jednoznacznie ujawniony organowi pierwszej instancji w piśmie podatniczki z 15 grudnia 2010 r. Dodatkowo, organ ten posiadał informację o prowadzeniu przez Spółkę na części działki robót inwestycyjnych oraz budowlanych (o czym stanowiła umowa), jak również znał ich dokładny zakres, gdyż posiadał liczne pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w tym decyzję z [...] r. zatwierdzającą zamienny projekt budowlany zespołu budynków magazynowo – handlowych.

Zdaniem pełnomocnika skarżących zarówno umowa najmu, ewidencja środków trwałych, pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, wyjaśnienia strony, jak i ewidencja gruntów i budynków pozwalały na stwierdzenie, że w 2012 r. w posiadaniu Spółki (oraz skarżących) pozostawała większa powierzchnia budynków niż wynikało to z informacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w żaden sposób nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił swojego stanowiska, iż uzyskana przez ten organ ewidencja środków trwałych "lepiej" wyjaśnia nieprawidłowości i daje organowi lepszy obraz sytuacji, niż przykładowo pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wraz z załączonym projektem architektoniczno - konstrukcyjnym.

Pełnomocnik powołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3726/14, zgodnie z którym prowadzenie prac remontowych traktowane jest jako klasyczny element prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik zauważył także, iż niezrozumiałe jest stanowisko odwoławczego w części dotyczącej opodatkowania jako budynków pozostałych – budynków o łącznej powierzchni [...] m2, zaznaczając, że postępowanie organu odwoławczego sprowadza się do podważenia ocen przyjętych wcześniej na rzecz nowej merytorycznej oceny zaszłego stanu faktycznego, ustalonego poprzednio prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Trzeba zatem wskazać, że z uwagi na konstytutywny charakter zaskarżonej decyzji w sprawie mają zastosowanie przepisy zawarte w art. 68 O.p. Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ustawy, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny, 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.). Konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11).

Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, obowiązek zapłacenia podatku powstaje. Tak więc w przypadku zobowiązań o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwala na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie jak i w doktrynie jednolicie podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku 5-letniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy bowiem rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż jak wskazano wyżej, zobowiązanie to zostało już ustalone. Decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem.

Reasumując z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie eliminuje pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie powyżej przywołanego przepisu. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Podjęcie decyzji, w której organ odwoławczy, uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację.

W świetle powyższego zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi należy rozstrzygnąć, czy organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą mógł w całości uchylić decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, że decyzja nie została zaskarżona w całości, gdyż strona nie kwestionowała prawidłowości opodatkowania budowli, których wartość przyjęta została za oświadczeniem podatników.

Należy podkreślić, że jeżeli strona wnosi odwołanie, z którego wynika, że nie zgadza się tylko z częścią orzeczenia, obowiązkiem organu odwoławczego jest - co do zasady - ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie całej sprawy. Tak ukształtowany zakres orzekania wynika z tego, że organ odwoławczy nie ma wyłącznie uprawnień kontrolnych. Ponieważ postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Natomiast zasada ta nie znajduje zastosowania tylko w przypadku tzw. roszczeń podzielnych (każde z nich może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, przy czym rozstrzygnięcia te mogą zostać zamieszczone w jednej decyzji w sensie formalnym – w jednym akcie). W takiej sytuacji odwołanie wniesione w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięć powoduje, iż organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniem. W tym i tylko w tym zakresie przeprowadza pełne ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast w części nie objętej odwołaniem decyzja staje się ostateczna. (por. powoływany przez autora skargi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 591/12). Niemniej taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie występuje w niej podzielność przedmiotowa decyzji podatkowej. Organy podatkowe ustalają bowiem wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy od danej nieruchomości, obejmującej należny podatek od gruntów, budynków i budowli.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 222 i art. 245 § 1 O.p.

Podnieść należy, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z instytucją wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Jej wzruszenie może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa lub ustaw szczególnych. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja wznowienia postępowania (art. 240 i nast. O.p.). W literaturze istnieje utrwalony pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową mającą na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której została już wydana decyzja ostateczna (zob. R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 240 O.p.).

Po wydaniu postanowienia o wznowieniu, organ podatkowy zobligowany jest do zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia i do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest:

1. ustalenie, czy postępowanie było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p.;
2. przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Podkreślić należy, że postępowanie prowadzone w trybie art. 240 i n. O.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym. Dlatego też z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 O.p. wykładnia przesłanek stanowiących podstawę wznowienia winna mieć charakter zawężający.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wznowione z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak przyjmuje się w orzecznictwie "nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14). Zatem nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543).

W tym miejscu należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznawał sprawę opodatkowania tej samej nieruchomości, po wznowieniu postępowania, za ten sam rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 322/18 uchylił decyzję organu odwoławczego i wypowiedział się także w kwestii zasadności przesłanek wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 322/18, iż w sprawie zaistniała przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organów podatkowych, w trakcie kontroli ujawniono nowe dowody i okoliczności w postaci:

1. ewidencji środków trwałych Spółki;
2. umowy najmu zawartej w dniu [...] r. pomiędzy podatnikami, a Spółką;
3. niezgłoszenia do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości, a których wartość wskazana została dopiero w toku kontroli w formie oświadczenia;
4. nieprawidłowego wskazania do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Odmiennego zdania jest pełnomocnik strony skarżącej, który twierdzi, że będące w dyspozycji organu podatkowego dokumenty jak: wypis z ewidencji gruntów i budynków, informacja w sprawie podatku od nieruchomości, wyjaśnienia M. H. z 15 grudnia 2010 r., dostarczały wiedzy co do ilości budynków znajdujących się na nieruchomości, a także w zakresie tego, że podatnicy nie prowadzący działalności gospodarczej wynajęli cześć nieruchomości Spółce. Tym samym już przed wydaniem decyzji pierwotnej organ podatkowy dysponował informacjami, które powinny wzbudzić wątpliwość co do prawidłowości udzielonej przez podatników informacji z rzeczywistym stanem rzeczy. Z tych też względów, w odniesieniu do opodatkowania budynków oraz gruntów, nie wystąpiły nowe okoliczności i dowody w ujęciu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt I GSK 468/17 pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Natomiast przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W tym miejscu należy poczynić zastrzeżenie, iż wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter. Zakres przedmiotowy takiego postępowania nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia. Organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie dokonuje kompleksowej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, lecz prowadzone przezeń czynności dowodowe powinny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownej weryfikacji wydanego już uprzednio rozstrzygnięcia pod względem prawidłowości dokonanej w nim wykładni przepisów i oceny zebranego materiału dowodowego, lecz do jego korekty w zakresie, w jakim wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy w sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie budzi wątpliwości, że organ pierwszej instancji wydając decyzję pierwotną ustalającą stronom podatek od nieruchomości za 2012 r. posiadał wiedzą dotyczącą osób dysponujących prawem własności nieruchomości, a także wiedzą dotyczącą ilości budynków posadowionych na tej nieruchomości. Wynika to z faktu prowadzenia przez organ pierwszej instancji ewidencji gruntów i budynków. Przy czym bez znaczenia dla tej tezy pozostaje kwestia podziału zadań pomiędzy poszczególne wydziały Urzędu Miasta tzn., że z faktu niewykonywania czynności związanych z prowadzeniem wspomnianej ewidencji przez daną jednostkę organizacyjną Urzędu Miasta nie można wywodzić nieznajomości danych w niej zawartych. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że organ podatkowy miał świadomość tego, że strony, które nie prowadzą działalności gospodarczej, wynajęły nieruchomość podmiotowi gospodarczemu, co wynikało z pisma M. H. z 15 grudnia 2010 r. O przeznaczeniu części budynków oraz gruntu pod działalność gospodarczą świadczy również informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., gdzie wykazano powierzchnię budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy ponadto w związku z tym, że do pisma M. H. załączono rozstrzygnięcia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2008 r. dotyczące robót budowlanych prowadzonych na posesji przy ul. [...] [...], które adresowane były do Prezesa Spółki, mógł domniemywać, że wykazane elementy nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą są wykorzystywane właśnie przez wspomnianą Spółkę oraz, że prowadzi ona na tym terenie działania inwestycyjne.

Jednakże ujawnione w czasie kontroli nowe dowody i okoliczności nie dotyczą tych faktów, które zostały wcześniej wymienione. Wynikiem bowiem czynności kontrolnych było ujawnienie nowych i istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów dotyczących zakresu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, w tym także budowli. Tymi dowodami i okolicznościami są właśnie: ewidencja środków trwałych Spółki, umowa najmu zawarta w dniu [...] r. pomiędzy podatnikami a Spółką, niezgłoszenie do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości, a których wartość wskazana została dopiero w toku kontroli w formie oświadczenia; nieprawidłowe wskazanie do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie wznowieniowe dotyczące ustalenia rzeczywistej powierzchni budynków i gruntu działki nr [...] związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w oparciu o wskazane nowe okoliczności i dowody, nie wykroczył poza zakres wyznaczony owymi nowymi dowodami i okolicznościami. Przedmiotem postępowania nie było bowiem badanie ilości budynków posadowionych na działce, lecz ich powierzchnia, która jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ewidencja środków trwałych dostarczyła bowiem nowych danych pozwalających na stwierdzenie, że w 2012 r. w posiadaniu Spółki pozostawała większa powierzchnia budynków niż wynikało to z informacji podatników. Z kolei umowa najmu z [...] r. może sugerować, że właściciele nieruchomości oddali Spółce w posiadanie większą powierzchnię niż deklarowana w informacji dotyczącej podatku od nieruchomości. Świadczy o tym zdanie drugie § 2 umowy: "Na pozostałej części działki najemca może prowadzić roboty inwestycyjne i budowlane".

Nie można przy tym zarzucać organowi, że wyjaśnienia tych okoliczności mógł dokonać już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2011 r., którego wynik był również podstawą dla ustalenia podatku od nieruchomości za 2012 r. Przyjęcie takiego stanowiska zmuszałoby do kwestionowania wszelkich informacji składanych przez podatników, w związku z czym informacje takie stałyby się zbędne, skoro organ podatkowy za każdym razem musiałby je weryfikować, a więc zakładać, że podatnik poświadcza nieprawdę. Zwrócić należy uwagę na szczególne znaczenie informacji o nieruchomościach składanych przez podatnika w procesie ustalania podatku od nieruchomości. Otóż ciąży na nim obowiązek wykazania w owej informacji takich danych, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1065/16).

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skoro organ podatkowy prawidłowo zastosował nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej jakim jest wznowienie postępowania, to tym samym Sąd nie może badać, czy w sprawie nie należałoby zastosować innego trybu nadzwyczajnego - stwierdzenia nieważności decyzji. W tym trybie bowiem decyzja ostateczna nie została wzruszona, a Sąd wyszedłby poza zakres kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie mógł zatem okazać się skuteczny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – w brzmieniu obwiązującym w 2012 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zasadnie organ odwoławczy uznał, że należy opodatkować stawką najwyższą jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki:

• budynek transportu i łączności - garażowy (nr ew. [...]),
• budynek handlowo-usługowy (nr ew. [...]),
• budynek magazynowy (nr ew. [...]),
• budynek warsztatowy (nr ew. [...]),
• budynek handlowo - usługowy (nr ew. [...]).

Wszystkie wyżej wymienione budynki ujęte były w ewidencji środków trwałych Spółki w stanie na 2012 r.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12; z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 741/16). Takie stanowisko zostało również zaaprobowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15. Zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, że budynki wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki związane są prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy także wskazać, że analiza językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwala na stwierdzenie, iż po to by uznać grunty, budynki i budowle za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy ustalić, że pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, co oznacza, że ustawodawca nie zawarł wymogu, by przedsiębiorcą był podatnik (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 422/17).

Natomiast organ odwoławczy odstąpił od opodatkowania stawką najwyższą budynków o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...] oraz budynku magazynowego o powierzchni użytkowej [...] m2, opodatkowując je stawką dla budynków pozostałych, gdyż uznał, że materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że wszystkie te budynki związane były w 2012 r. z działalnością gospodarczą. Wskazane budynki nie były bowiem w 2012 r. wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki. Ponadto organ odwoławczy wskazał na ograniczenia dowodowe wynikające z upływu czasu. Z tych samych względów organ odwoławczy stawką najwyższą opodatkował jedynie grunty o powierzchni [...] m2, a więc powierzchnię pierwotnie deklarowaną przez podatników jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś pozostałą część o powierzchni [...] m2 opodatkował według stawki dla tzw. gruntów pozostałych. W ten sposób organ odwoławczy orzekł na korzyść podatników. Sąd miał w tym względzie także na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15.

Należy więc zaakceptować takie działanie organu odwoławczego, skoro właścicielami nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie można więc zakładać, że wszystkie budynki w 2012 r. winny podlegać opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości, skoro brak w tym zakresie dowodów. Gdyby zaś Sąd nie zaakceptował w tym względzie rozstrzygnięcia organu odwoławczego to naruszyłby zakaz reformationis in peius, wyrażony w art. 134 § 2 P.p.s.a.

Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 2 w zw. z art. 140 O.p. Sąd zauważa, że organ odwoławczy naruszył termin 2 miesięczny z art. 139 § 3 O.p. do rozpoznania sprawy i nie zawiadomił strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz nie podał przyczyn niedotrzymania terminu ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Jednakże stwierdzone uchybienie procesowe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mogło więc być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.