Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 186/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 30 listopada 2022 r. znak: 2401-IOV3.4103.46.2021.61, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, podatnik, strona, spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) z dnia 9 lipca 2020 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą w podatku od towarów i usług:

za II kwartał 2015 r.

1. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.665,00 zł; za kwiecień 2015 r.
2. - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 62.223,00 zł; za maj 2015 r.
3. - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 93.516,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 388,00 zł.

Naczelnik US, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, wydał decyzję, w której skorygował rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w kwotach jak w sentencji zaskarżonej decyzji.

Podstawą wydanych rozstrzygnięć w zakresie podatku naliczonego było ustalenie, że;

1. 1) skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę 154.462,07 zł, to jest:
2. - w kwietniu 2015 r. o kwotę 61.713,02 zł;
3. - w maju 2015 r. o kwotę 92.749,05 zł; poprzez ujęcie w rozliczeniu faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o. o. z siedzibą w W., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na nabyciu folii stretch - czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego ustalono, że:

1. 1) skarżąca zawyżyła wysokość podatku należnego o kwotę 155.738,62 zł, to jest:
2. - w kwietniu 2015 r. o kwotę 62.223,06 zł;
3. - w maju 2015 r. o kwotę 93.515,56 zł; wykazując w rozliczeniu podatek należny wynikający z faktur VAT wystawianych przez nią na rzecz E. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na sprzedaży folii stretch, czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS wskazał, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w niniejszej sprawie istnieje zobowiązanie podatkowe. Wygaśnięcie zobowiązania powoduje bowiem, że organ podatkowy nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania tego zobowiązania.

Co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., w tym za kwiecień i maj 2015 r., przedawniałby się 31 grudnia 2020 r.

W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w dniu 14 maja 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego pod sygnaturą [...] w sprawie skarżącej, obejmujące zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 r. do lipca 2015 r.

Pismem z dnia 17 lipca 2020 r., Naczelnik US, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 r. do lipca 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań, uległ zawieszeniu 14 maja 2020 r. Wyżej wymienione pismo doręczono 3 sierpnia 2020 r.

Ponadto w ww. sprawie karnej skarbowej, w dniu 9 grudnia 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Treść postanowienia ogłoszono P. P. 20 stycznia 2021 r. W dniu 9 listopada 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. skierował do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny akt oskarżenia, który został zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej C. w C. w dniu 15 listopada 2021 r. Obecnie sprawa prowadzona jest przed Sądem Rejonowym w C. pod sygn. akt [...] i zgodnie z informacją przekazaną przez ten sąd - pozostaje w toku.

Nie sposób, zdaniem organu, wobec tego twierdzić, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte wyłącznie celem sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, gdyż po jego wszczęciu zostały dokonane czynności o niebagatelnym znaczeniu procesowym, tj. przedstawienie zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Szczególnie z pierwszą wiąże się doniosła okoliczność przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personom, która zasadniczo zmienia jego charakter, przyznając w nim daleko większe uprawnienia w stosunku do osoby podejrzanej.

Jednocześnie organ zauważył, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelnik US wydał w dniu 23 marca 2017 r. decyzję znak [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot podatku od towarów i usług należnych do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w kwietniu i maju 2015 r. Decyzja ta została doręczona na zasadzie art. 150 Ordynacja podatkowa dnia 10 kwietnia 2017 r. Zarządzenie zabezpieczenia, wystawione na podstawie art. 155 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2022. poz. 479) zostało doręczone w dniu 4 maja 2017 r. (na zasadzie art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego).

Dodatkowo Naczelnik US postanowieniem z dnia 9 lipca 2020 r. znak [...] nadał zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu 24 lipca 2020 r. wystawiono tytuł wykonawczy znak 2409-723.407095.2020 (doręczony w dniu 16 sierpnia 2020 r.).

Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia decyzji określającej wygasa decyzja zabezpieczająca. Zatem, co najmniej w okresie od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (4 maja 2017r.) do zakończenia postępowania zabezpieczającego, bieg terminu pozostaje zawieszony. Okres zawieszenia trwa aż do zakończenia postępowania zabezpieczającego. Wygaśniecie decyzji zabezpieczającej nie kończy postępowania zabezpieczającego. Postępowanie to kończy zwykle wystawienie tytułu wykonawczego, uchylenie zarządzenia zabezpieczenia albo umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Zgodnie z treścią art. 154 §4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W przedmiotowej sprawie należy więc uznać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało - w związku z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej - od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia - to jest od 4 maja 2017 r. do 23 lipca 2020 r., to jest do dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułu wykonawczego (będącego jednocześnie dniem zakończenia postępowania zabezpieczającego).

Mając na względzie powyższe zdarzenia, jak również przytoczone powyżej przepisy, DIAS przyjął, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 4 maja 2017 r. do 23 lipca 2020 r.

Dodatkowo organ zaznaczył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie o sygn. [...] 14 maja 2020 r., czyli w momencie, gdy w sprawie doszło już do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej (tj. na skutek doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia). Nie sposób wobec tego stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło już z innej przyczyny. Powyższa okoliczność wyklucza więc, że działania organu podjęte zostały wyłącznie w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Reasumując DIAS wskazał, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zarówno na zasadzie przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 oraz w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Następnie organ podał, że przeważającym przedmiotem działalności skarżącej jest pośrednictwo i obrót nieruchomościami (68.31.Z). W rzeczywistości nie zajmowała się ona transakcjami związanymi z obrotem nieruchomościami z uwagi na brak zleceń, a działalność miała polegać na sprzedaży folii stretch (protokół przesłuchania P. P. z dnia 29 października 2015 r., k. 8-9). Skarżąca nie zatrudniała także pracowników, ani nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych.

R. była głównym kontrahentem skarżącej w zakresie podatku naliczonego. R. wystawiła dla skarżącej w II kwartale 2015 r. 5 faktur na łączną wartość netto; 671.574,20 zł, VAT: 154.462,07 zł, tj.: w kwietniu 2015 r. 2 faktury na łączną wartość netto: 268.317,50 zł, VAT: 61.713,02 zł oraz w maju 2015 r. 3 faktury na łączną wartość netto: 403.256,70 zł, VAT: 92.749,04 zł. Z okazanych wyciągów bankowych wynika, że skarżąca zapłaciła za ww. faktury przelewami z rachunków bankowych prowadzonych w P. SA.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec R. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług m. in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i maj 2015 r., w trakcie której stwierdził, że spółka ta posiada siedzibę pod adresem biura wirtualnego. W toku kontroli podejmowano próby kontaktu zarówno z R., jak i osobami uprawnionymi do jej reprezentacji, tj. Prezesem Zarządu tej spółki, L. G.. Wystosowane wezwania pozostały jednak bez odpowiedzi. Dodatkowo ustalono, iż R. w trakcie dokonywanej kontroli posiadała tytuł prawny do zajmowanego lokalu w postaci obowiązującej umowy najmu. R. nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2015 r. i maj 2015 r., jak też nie przedłożyła w trakcie kontroli podatkowej żadnych dokumentów dotyczących podatku należnego.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec R. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i maj 2015 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 12 listopada 2019r., w której określono tej spółce kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającą z wystawionych faktur VAT na rzecz skarżącej, za kwiecień 2015 r. w wysokości 61.713,00 zł oraz za maj 2015 r. w wysokości 92.749,00 zł. Decyzja ta została doręczona R. w dniu 2 grudnia 2019 r. i jest ostateczna.

Dalej DIAS wskazał, że istotnym dowodem w sprawie jest przesłuchanie P. P. w charakterze strony dokonane przez Naczelnika US 29 października 2015 r. (k. 8-9), z którego wynika m. in., że skarżąca zajęła się transakcjami w zakresie zakupu i sprzedaży folii strech, ponieważ mama P. P. dowiedziała się od znajomego, że można zarobić na takiej folii. P. P. dała ogłoszenie kupna folii na stronie internetowej www.folia.com.pl. Pojawiło się mnóstwo ofert, spośród których P. P. wybrała najbardziej atrakcyjną pod względem cenowym, tj. ofertę od R.. Na początku kwietnia 2015 r. rozmawiała telefonicznie z kobietą, nie zna natomiast jej nazwiska, a imienia nie pamięta (z nią dokonywano ustaleń w zakresie zakupu folii od R.). Zawarła z R. wstępnie umowę ustną na zakup folii i uzgodniono warunki, tj. cenę za 1 kg folii.

Następnie P. P. dała ogłoszenie, że sprzeda folię. Przed podjęciem współpracy z R., P. P. sprawdzała kontrahenta tylko w Krajowym Rejestrze Sądowym i wydrukowała z Internetu wpis do rejestru, nie wiedziała natomiast czy R. zatrudnia pracowników, nie była również w siedzibie tej spółki i nie znała jej prezesa zarządu T. S.. Po ustnych ustaleniach była przesyłana mailowo oferta do wszystkich transakcji.

P. P. zeznała, że skarżąca była tylko pośrednikiem w transakcji kupna i sprzedaży folii, nie posiadała magazynów, ani środków transportu. Wskazała, że R. wynajmowała magazyn w P., ale nie wie od kogo. Podano jej numer telefonu do osoby z tego magazynu (tj. P., nazwiska nie znała). P. P. stwierdziła, że nie brała bezpośrednio udziału w transakcjach zakupu folii stretch, a faktury wystawione przez R. zostały do niej dostarczone mailowo.

Z ww. przesłuchania wynika również, że nie miała świadomości, że zapłaciła R. za faktury o 449,49 zł więcej niż powinna. R. nie zwracała jej tej kwoty ani w gotówce, ani poprzez przelew bankowy. Natomiast odnośnie zakończenia współpracy z ww. kontrahentem P. P. zeznała, że "na początku mówiła, że nie ma folii i jak będzie to oddzwoni. Ponieważ nie dzwoniła, to ja do niej dzwoniłam, ale przestała odbierać telefony".

Oceniając transakcje dotyczące nabycia folii stretch od R., DIAS stwierdził, że całkowicie uzasadnione jest stwierdzenie, że faktury wystawione przez R. nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, miały na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a skarżąca była tego w pełni świadoma - co bezspornie wynika z okoliczności ustalonych w toku postępowania.

P. P. miała sprawdzać R. tylko w Krajowym Rejestrze Sądowym i wydrukować wpis do rejestru. Natomiast Prezes Zarządu skarżącej nie była w siedzibie R., nie wiedziała, czy ta spółka zatrudnia pracowników, a także nie znała Prezesa Zarządu tej spółki. P.P. wiedziała natomiast, że R. wynajmowała magazyn, ale także nie wiedziała od kogo.

Organ wskazał również, że przesłuchania P. P. dokonano w dniu 29 października 2015 r., czyli kilka miesięcy po dokonaniu przedmiotowych transakcji. R. była głównym kontrahentem skarżącej w zakresie podatku naliczonego w II kwartale 2015 r., w związku z tym organ nie dał wiary temu, że P. P. nie pamiętała/nie znała imienia i nazwiska osoby, z którą jako jedyną ustalała warunki zakupu folii stretch, a także szczegóły dotyczące transportu i wagi towarów. Z akt sprawy wynika, że z tą osobą P. P. musiałaby rozmawiać bardzo często i powinna dane tej osoby pamiętać.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że skarżąca nie dokonywała faktycznej weryfikacji R. przed zawarciem z nią przedmiotowych transakcji. Samo pobieranie dokumentów z Krajowego Rejestru Sądowego nie świadczy, że skarżąca dokonała należytej weryfikacji tego podmiotu, z którym później zawarła transakcje na bardzo duże kwoty.

Tymczasem kontrahent skarżącej nie prowadził w rzeczywistości działalności polegającej na handlu folią stretch, miał minimalny kapitał zakładowy, nie posiadał odpowiedniej infrastruktury, ani pracowników do prowadzenia takiej działalności. Materiał zgromadzony w sprawie wykazał, że R. nie dysponowała jak właściciel przedmiotem wystawionych faktur, tj. folią stretch (wskazany podmiot w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnej dokumentacji świadczącej o tym, że taki towar nabył, a następnie mógł go sprzedać skarżącej).

Ponadto organ wskazał, że R. nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2015 r. i maj 2015 r., jak też nie przedłożyła w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego żadnych dokumentów dotyczących podatku należnego.

Dodatkowo DIAS zaznaczył, że skarżąca nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu folii stretch, nie była w miejscu rzekomego odbioru tego towaru, tj. w P.. Współpraca skarżącej z R. w trakcie zawartych transakcji ograniczała się do rozmów telefonicznych pomiędzy P. P., a panią z R., której imienia i nazwiska Prezes Zarządu skarżącej nie pamiętała.

Organ dodał, że skarżąca zakończyła współpracę z R., ponieważ podmiot ten miał nie mieć już do sprzedaży folii stretch, a następnie przestał od skarżącej odbierać telefony. DIAS nadmienił również, że skarżąca nie wiedziała, że za rzekomo zakupioną folię stretch zapłaciła więcej o 449,49 zł niż wynika to z faktur wystawionych przez R..

W związku z tym organ zaznaczył jeszcze raz, że skarżąca brała udział w fikcyjnych transakcjach z podmiotem, który nie złożył odpowiedniej deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r., co oznacza również że nie odprowadził należytego podatku w związku z przedmiotowymi transakcjami. Ponadto z akt sprawy wynika, że R. posiadała siedzibę pod adresem biura wirtualnego, a także brak jest dowodów na to, że posiadała bazę magazynową, czy tabor samochodowy. Skarżąca natomiast faktycznie nie zweryfikowała ww. kontrahenta i brała udział wyłącznie "telefonicznie" w przedmiotowych transakcjach. Co więcej w rzeczywistości skarżąca nie znała żadnej osoby, która miała reprezentować R. w przedmiotowych transakcjach.

DIAS wskazał również, że skarżąca działała w idealnych warunkach rynkowych - nie musiała angażować własnych środków finansowych, a także nie musiała posiadać magazynów i innych środków trwałych do udziału w przedmiotowych transakcjach. Natomiast poprzez sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw te transakcje należy uznać za nieracjonalne i niewystępujące w normalnych warunkach gospodarczych. Przedmiotowe transakcje były sprzeczne z zasadami ekonomii i wolnego rynku, które zawsze ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk i wyszukiwanie mechanizmów pozwalających na jego zwiększenie poprzez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw oraz eliminowanie pośredników. W niniejszej sprawie łańcuch ten został wydłużony poprzez pośrednictwo skarżącej, z którym nie wiązały się żadne dodatkowe okoliczności, które można by postrzegać jako korzyść dla podmiotu nabywającego od niej towar.

W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżąca brała świadomy udział w przedmiotowych transakcjach z R., celem wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o ww. przepis organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w II kwartale 2015 r. z faktur VAT wystawionych przez R..

E. była jedynym kontrahentem skarżącej w zakresie podatku należnego w II kwartale 2015 r. W II kwartale 2015 r. skarżąca wystawiła na rzecz E. 5 faktur na łączną wartość netto: 677.124,40 zł, VAT: 155.738,62 zł, tj.: w kwietniu 2015 r. 2 faktury na łączną wartość netto: 270.535,00 zł, VAT: 62.223,06 zł oraz w maju 2015 r. 3 faktury na łączną wartość netto: 406.589,40 zł, VAT: 93.515,56 zł. Z okazanych wyciągów bankowych wynika, że E. zapłaciła skarżącej za ww. faktury przelewami na rachunki bankowe.

Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość E., obejmującą likwidację majątku tej spółki (sygn. akt [...]).

O. S. pismem z dnia 17 listopada 2015 r. w imieniu E. udzielił wyjaśnień dotyczących transakcji ze skarżącą, z których wynika m. in., że E. odbierała towar z każdej transakcji na własny koszt ze wskazanego przez skarżącą magazynu, tj. w P.. Ponadto z wyjaśnień wynika, że towar był odbierany przez podwykonawcę, tj. E1. Sp. z o.o., ciągnikami siodłowymi z naczepami. Zakupiony towar był rozładowany w K., a przy rozładunku byli obecni pracownicy E., w tym O. S.. Towar następnie był następnie konfekcjonowany i sprzedawany nabywcom. O. S. nie pamiętał dokładnie jak nawiązał kontakt ze skarżącą, prawdopodobnie był nawiązany drogą mailową.

Naczelnik US w dniu 29 października 2015 r. przesłuchał P. P. w charakterze strony, która zeznała m. in., że po zawarciu wstępnej umowy z R. dała ogłoszenie, że sprzeda folię stretch. Zgłosiło się do niej mailowo 3 lub 4 firmy, a telefonicznie odezwała się E., tj. O. S.. Ustaliła z nim, że będzie odbiorcą skarżącej. O.S. był również w Państwa firmie. Marża skarżącej miała wynosić 5 gr na kilogramie.

P. P. zeznała, że gdy miała informację, że folia stretch jest do odebrania, dzwoniła do O. S. i informowała go o tym. E. sama miała odbierać folię. Ponadto P. P. podawała pani z R. dane kierowców i pojazdów. W tym celu dzwoniła do O. S. albo do księgowej E. o podanie jej potrzebnych danych. P. P. wskazała w przesłuchaniu dane kierowców i numery rejestracyjne pojazdów, natomiast marek pojazdów nie znała. Po dojeździe do R., kierowca podawał wagę, a dalej pani z tej firmy dzwoniła do niej i podawała wagę. Następnie P. P. sprawdzała, czy waga zgadza się z zamówieniem. Po odebraniu informacji o wadze towaru wystawiana była faktura zarówno przez R., jak i przez skarżącą dla E.. P. P. stwierdziła, że nie brała bezpośrednio udziału w transakcjach sprzedaży folii strech i nie wiedziała, czy E. była ostatecznym odbiorcą, nie wie gdzie folia była zawożona.

Z ww. zeznań wynika również, że środki finansowe na zakup folii wpłacała E. jako przedpłatę i z tych pieniędzy regulowano należności dla R.. Wpłaty dokonywane przez E. stanowiły zaliczkę na poczet dostaw.

Z zeznań z dnia 29 października 2015 r. wynika również, że skarżąca weryfikowała E. wyłącznie poprzez wydrukowanie wpisu do rejestru KRS. P. P. zeznała, że wydaje się jej, że E. zatrudnia pracowników, "bo są to np. kierowcy".

Po zawarciu ustnej umowy z R., P. P. wystawiła ogłoszenie, że sprzeda folię stretch. Na to ogłoszenie odpowiedział O. S. z E. i ustalił z P. P., że skarżąca będzie sprzedawać E. ww. towar z marżą wynoszącą 5 gr na kilogramie. DIAS wskazał, że tak jak w przypadku weryfikacji R., skarżąca nie dokonała należytej weryfikacji E. przed zawarciem transakcji. P. P. miała jedynie weryfikować ten podmiot w Krajowym Rejestrze Sądowym i wydrukować wpis do rejestru. Powyższe zachowanie nie stanowi odpowiedniej weryfikacji kontrahenta przed zawarciem transakcji. Skarżąca nie brała bezpośredniego udziału w przedmiotowych transakcjach, zarówno podczas zakupu folii stretch od R., jak i jej sprzedaży do E.. Faktury zakupu i sprzedaży miały taką samą treść, były wystawiane w tym samym dniu. Skarżąca kupowała folię od R. i taką samą ilość, tego samego dnia, sprzedawała do E..

Natomiast Prezes zarządu skarżącej nie była w stanie potwierdzić, że transakcje faktycznie miały miejsce, nigdy nie była świadkiem załadunku czy rozładunku towaru, a wszelkie informacje o ewentualnej realizacji transakcji otrzymywała tylko drogą telefoniczną. Organ stwierdził, że oprócz przedmiotowych faktur nie ma w zgromadzonym materiale dowodowym innych dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie transakcji sprzedaży na rzecz E., w tym dokumentów magazynowych (np. dokumentów WZ).

Tymczasem skarżąca nie nabyła towaru od R. i w związku z czym nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go do E.. Oznacza to, że faktury wystawione na rzecz E. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że skarżąca wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów, których w rzeczywistości nigdy nie nabyła.

Przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że skarżąca nie sprzedała w rzeczywistości folii stretch na rzecz swojego nabywcy, ponieważ nie była właścicielem takiego towaru. Faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały faktycznej sprzedaży tego towaru.

Z uwagi na wystąpienie w obrocie prawnym faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, organ uznał, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7K za II kwartał 2015 r., zawyżono wartość netto sprzedaży towarów i usług oraz kwotę podatku należnego. Natomiast w związku z "wystąpieniem" w obrocie prawnym tzw. "pustych" faktur VAT, tj. faktur, które wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości, zasadnie określono na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku wykazanego w tych fakturach do zapłaty za kwiecień 2015 r. i maj 2015 r.

Dalej DIAS wskazał, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy wskazują na to, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów z innych postępowań. Katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego.

W sprawie umożliwiano skarżącej czynny udział w postępowaniu, czego dowodem są postanowienia z dnia 11 lutego 2020 r. oraz 16 marca 2020 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji skarżąca zapoznała się również z zabranym w sprawie materiałem dowodowym - o czym świadczą protokoły z zapoznania z dnia 12 grudnia 2019 r., z dnia 18 lutego 2020 r. oraz z dnia 16 czerwca 2020 r. Co więcej Prezes Zarządu skarżącej została przesłuchana w charakterze strony, co było jednym z kluczowych dowodów w sprawie.

DIAS wskazał także, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w ww. dokumentach wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

Organ zaznaczył, że zgromadzona w sprawie dokumentacja (tj. protokół kontroli i decyzja wydana wobec R.) okazała się niezbędnym w sprawie materiałem dowodowym ze względu na konieczność dokonania całościowej, globalnej analizy sprawy.

DIAS podkreślił również fakt, iż Naczelnik US nie oparł swojej decyzji wyłącznie na dowodzie z dokumentu urzędowego, w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydanej wobec R., ale również na innych dowodach. Do dowodów tych zaliczyć należy przede wszystkim wyjaśnienia złożone w toku kontroli przez Prezesa zarządu spółki, P. P., z których wynika że nie zna Prezesa Zarządu R., ani danych osoby, z którą miała ustalać wszystkie szczegóły dotyczące przedmiotowych transakcji. P. P. nigdy nie była również świadkiem rozładunku towaru, a uczestnictwo w przedmiotowych transakcjach ograniczało się na kontaktach telefonicznych.

Ponadto organ wskazał, że skarżąca nie podjęła wystarczających czynności celem prawidłowej, podstawowej weryfikacji kontrahenta przed zawarciem z nim transakcji, a co więcej okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca była świadoma uczestniczenia w tego typu transakcjach.

W odwołaniu skarżąca stwierdziła również, że "kupujący nie ma żadnych podstaw prawnych by legitymować osobę, który dokonuje sprzedaży i ustalić, czy Jest to pracownik spółki bądź osoba upoważniona do sprzedaży w imieniu spółki. Kupujący ma prawo założyć, że osoba obecna przy transakcji Jest uprawniona do dokonania dostawy towaru w imieniu firmy, w tym do przyjęcia pieniędzy i wydania towaru, tym bardziej Jeśli na żądanie strony przedstawiła wymagane dokumenty. W tej sytuacji strona miała prawo przyjąć, że nabywa towar od legalnie działającego podmiotu - podatnika VAT".

DIAS zaznaczył, że Prezes Zarządu skarżącej nie potrafiła podać żadnego imienia i nazwiska osoby, z którą się kontaktowała i miała zawierać transakcje z R.. Skarżąca nie była również podczas rozładunku i załadunku towarów, w związku z czym nie mogła potwierdzić, że transakcje w rzeczywistości zostały przeprowadzone. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika tymczasem, że ww. kontrahent posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i maj 2015 r. i w związku z tym również nie zapłacił należnego podatku związanego z tymi transakcjami. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie przedstawiła takich dokumentów, które świadczyłyby, że dostawy towarów, które były przedmiotem faktur wystawionych przez R., a następnie przez skarżącą na rzecz E., zostały faktycznie wykonane.

Od decyzji DIAS, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego; co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że:
2. a. skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona,
3. b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej,
4. c. twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej zostały przez organ nieudowodnione,
5. d. skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,
6. e. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny i bardzo ogólny, pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów.

oraz:

1. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności:
2. - art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegającej w szczególności na:
3. a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,
4. b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącej jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,
5. c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,
6. d. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario,
7. e. przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że organy podatkowe prowadząc postępowania bezkrytycznie, korzystały z materiałów i informacji pozyskanych od innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczących zarówno bezpośrednich jak i pośrednich kontrahentów skarżącej, a włączonych do akt postępowania.

Ustalenia, jakie poczyniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach dotyczyły transakcji m.in. zakupu towarów pomiędzy wskazanymi podmiotami gospodarczymi, tylko że organy podatkowe nie napisały w swoich decyzjach, że skarżąca nie miała żadnych kontaktów ani wiedzy o transakcjach miedzy wskazanymi w decyzjach firmami.

Skarżąca nie uczestniczyła we wskazanych przez organy transakcjach i nie była w nich strona. Skarżąca nie zna podmiotów gospodarczych opisanych w decyzjach, które zapewne były dostawcami ich dostawcy, a organy podatkowe nie wykazały w toku prowadzonych postępowań by skarżąca w jakikolwiek sposób w nich uczestniczyła. co więcej wskazane w zaskarżonych decyzjach podmioty gospodarcze nigdy nie były kontrahentami skarżącej.

Po zapoznaniu się z treścią wszystkich akt, skarżąca stwierdziła, że w żadnym z dokumentów nie można znaleźć informacji, które zaprzeczałyby dostawie towarów do skarżącej od wskazanego dostawcy, a także sprzedaży do jej kontrahenta spółki E..

W zaskarżonych decyzjach organy wywodzą, że zgromadzony w trakcie postępowań materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystując do tego konstrukcje podatku VAT, a faktury zarówno związane z dostawą jak również ze sprzedażą tych towarów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym kontekście niejasna jest sytuacja dotycząca sprzedaży towarów do firm kontrahentów krajowych, które potwierdziły zakup i wykorzystanie w produkcji zakupionych towarów.

W trakcie postępowań badaniem objęto rejestry zakupu i sprzedaży za okresy objęte postępowaniem, dokumenty źródłowe (faktury, dowody zapłaty, dokumenty PZ). Analizowano dane z deklaracji VAT-7 w zakresie podatku należnego oraz rozliczenie podatku naliczonego w wyniku porównania danych zawartych w rejestrach sprzedaży VAT stwierdzono zgodność z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za ww. okres. Analizie i badaniu poddano także największych odbiorców towarów. Sprawdzano także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W trakcie prowadzonego postępowania dokonano porównania danych znajdujących się na fakturach VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z danymi zawartymi na dokumentach przewozowych, specyfikacjach towarów oraz dowodów zapłaty. W ustaleniach w zakresie podatku naliczonego sprawdzano dane wykazane w rejestrach zakupu VAT w zakresie zgodności z danymi zawartymi w deklaracjach VAT-7 za badany okres, dane te są zgodne.

W ocenach prawnych zawartych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organy dokonują własnej wykładni i interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1 do 3 ustawy o VAT. Skarżąca z taką interpretacją przepisów nie może się zgodzić, gdyż jest ona wyraźnie tendencyjna i sprzeczna z orzecznictwem TSUE, NSA i WSA.

Istota sporu dotyczy w zasadzie kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścili się wystawcy faktur zwłaszcza na wcześniejszych etapach obrotu towarami oraz prawa do zastosowania stawki, 0"% w przypadku WDT.

Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że dokonane ustalenia oparte są w zasadzie na materiale z innych organów podatkowych. Nie można zgodzić się z takimi ustaleniami. Skarżąca zwraca uwagę na zakres i sposób przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego, w której ograniczono się jedynie do potwierdzenia, że faktury z ww. firmy zostały ujęte w ewidencjach bez przeprowadzenia własnych ustaleń w tym zakresie. Nie dokonano sprawdzenia w księgowości firmy pozostałej dokumentacji związanej z zakupem towarów ujętych w tych fakturach. Nie analizowano gospodarki magazynowej towarów, a także sprzedaży do kontrahentów firmy. Fakty te spowodowały, iż ustalenia są błędne i nierzetelne, a to powodowało wyciągnięcie niewłaściwych wniosków i błędną interpretację przepisów ustawy o VAT.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym ustalono, że skarżąca dokonała zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez dostawców, których sprawdziła. Przeprowadzono analizę wybranych dokumentów źródłowych, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów firmy oraz przesłuchania świadków. W trakcie postępowania kontrolnego nie zostało również podniesione, że faktury otrzymywane przez kontrolowaną od w/w podmiotu nie były prawidłowe pod względem formalnym. W związku z powyższym, mając na uwadze, że firma otrzymała je w związku z dokonanymi na jej rzecz dostawami towarów, nie należy ich traktować, jako faktur "pustych", bowiem dokumentowały one realne transakcje. Jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje sprzedaży firmy, to nie może kwestionować tych zakupów bez przedstawienia dowodów, że zakupów tych nie było.

Nie można sprzedać czegoś, czego się nie kupiło, chyba że organ udowodni faktyczne źródło nabycia towarów, czy też wejścia w jego posiadanie w sposób zgodny z prawem. Bezpodstawne jest także twierdzenie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje są przedmiotem oszustwa. Organ podatkowy nie wskazał żadnego realnego dowodu na poparcie tej tezy.

W przedmiotowej sprawie organ uznał, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Uznano tym samym, że faktury VAT wystawione przez dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, albowiem zostały wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić VAT.

Powyższe dowodzi, że organy w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organy oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT.

Z treści obu decyzji wynika, że przez fakt przypisania skarżącej jakiejś roli próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak, aby pasowała do przyjętego przez organ schematu oszustwa podatkowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń, jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT, albowiem korzyść podatkowa, jaka została uzyskana w tym procederze, to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników.

Fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie stanowi podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT. Nie zakwestionowano, że spółka zapłaciła przedmiotowe faktury dostawcom, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez dostawcę dostawcy.

Specyfika VAT wymaga, aby taka analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących spółki i jej zachowania, była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga jest niezasadna.

W kontrolowanej sprawie organy ustaliły, że transakcje skarżącej w zakresie dostaw i nabyć towarów w postaci folii stretch nie były rzeczywiste, a skarżąca miała tego świadomość. Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że transakcje były rzeczywiste, wobec czego brak było podstaw do zakwestionowania rozliczenia w podatku VAT. W tym sporze rację należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w tym zakresie musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dokonane przez organy podatkowe rozliczenie w podatku VAT obejmuje zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2015 r., co oznacza, że zobowiązanie to co do zasady winno przedawnić się 31 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy zasadnie ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w tym przypadku zawieszeniu.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 o.p). Z kolei bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.). Z akt postępowania podatkowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w. w dniu 23 marca 2017 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Skarżąca od tej decyzji nie złożyła odwołania.

Następnie zostało wystawione w dniu 13 kwietnia 2017 r. zarządzenie zabezpieczenia przez Naczelnika US. Zarządzenie to zostało doręczone skarżącej w dniu 4 maja 2017 r. Wobec tego z dniem 4 maja 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca została doręczona skarżącej w dniu 13 lipca 2020 r. Z uwagi na treść art. 70 § 7 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był kontynuowany od dnia 14 lipca 2020 r. Reasumując bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony od 4 maja 2017 r. do 13 lipca 2020 r. (1166 dni). Decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącej w dniu 5 grudnia 2022 r. Okres pomiędzy 14 lipca 2020 r. a 5 grudnia 2022 r. liczy 874 dni. Z tych względów słusznie uznał organ odwoławczy, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kontrolowanej sprawie brak było podstaw do uznania, że dla oceny biegu terminu przedawnienia znajdował zastosowanie art. 70 § 7 pkt 5 o.p. tj. że moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 381/22, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, tożsame stanowisko wyrażono w wyroku NSA z dnia 20 września 2022 r., sygn. II FSK 668/22, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Gl 1114/22, opubl. w CBOSA).

Organ odwoławczy, w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołał się także na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wobec tego aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

Z akt postępowania wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie karnoskarbowej w dniu 14 maja 2020 r. Przedmiot postępowania został jednoznacznie skonkretyzowany, poprzez wskazanie, że postępowanie obejmuje transakcje nabycia i dostawy skarżącej, w szczególności w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu i sprzedaży, celem obniżenia zobowiązań podatkowych spółki. Z treści tego postanowienia wynika, że została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1, polegająca na tym, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu zostaje zawieszony. Naczelnik US pismem z dnia 17 lipca 2020 r. dokonał zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p., wskazując termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w dniu 14 maja 2020 r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 3 sierpnia 2020 r. W dniu 9 grudnia 2020 r. organ postępowania karno-skarbowego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono prezesowi zarządu skarżącej w dniu 20 stycznia 2021 r. Akt oskarżenia przeciwko prezesowi zarządu skarżącej został wniesiony do Sądu Rejonowego w C. w dniu 18 listopada 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. w CBOSA), wskazał że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z uzasadnienia uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych, sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1296/21 oraz z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22, opubl. w CBOSA).

Brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym wskazywał, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia przedstawiono szczegółowy opis czynu. Wobec tego postanowienie o wszczęciu dochodzenia nie miało charakteru ogólnego, blankietowego. Podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego stanowi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, co wynika z art. 303 kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375, dalej: k.p.k.) w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (t.i. Dz. U. z 2022 r., poz. 859, dalej: k.k.s.).

W ocenie Sądu, organ postępowania karnoskarbowego, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, miał podstawy do uznania, że w tym przypadku zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Nie wystąpiło zatem w tej sprawie automatyczne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, bez uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Istotnym jest także, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w dniu 14 maja 2020 r., co oznacza, że w tej dacie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był bliski.

W zakresie badania, czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, kontrola Sądu sprowadza się wyłącznie do oceny, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karnoskarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2023 r., sygn. I FSK 1407/22, opubl. w CBOSA). W realiach tej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie było instrumentalne. Jednakże wskazać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło już przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego a okres zawieszenia był wystarczająco długi aby uznać, że decyzja organu odwoławczego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stąd fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego w tej sprawie miałby znaczenie w sytuacji zakwestionowania faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, co jednakże nie miało miejsca.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, dotyczące zobowiązania podatkowego, należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w przepisie art. 108 ust.1 u.p.t.u., w tym także w zakresie przedawnienia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1472/15, z dnia 24 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 2316/18, opubl. w CBOSA).

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z treści art. 192 o.p. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie.

W ocenie Sądu nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącej opierające się na naruszeniu przepisów postępowania. Organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu podatkowym gromadził materiał dowodowy celem dokonania oceny, czy transakcje nabycia i dostawy towarów w postaci folii stretch dokonywane przez skarżącą, były transakcjami rzeczywistymi, podjętymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano ustaleń faktycznych w zakresie działalności prowadzonej przez bezpośrednich kontrahentów skarżącej jak i samej skarżącej. Materiał ten należy uznać za kompletny. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, w którym został przedstawiony przez ten organ stan faktyczny sprawy ze wskazaniem dowodów, które pozwoliły na jego ustalenie. Organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa materialnego, które wyznaczały zakres dokonywanych ustaleń faktycznych a także dokonał ich omówienia w kontekście zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił z jakich przyczyn uznał, że skarżąca miała wiedzę, że dokonywane transakcje nie są rzeczywistymi, a także w czym należy upatrywać udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie braku podstaw do dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, a także wniosków dotyczących transakcji, w których skarżąca miała być dostawcą towarów.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Za chybiony należy uznać zarzut skarżącej, że organ odwoławczy naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skoro przepis ten reguluje środki stosowane przez sąd administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez skarżącą rozliczenie w podatku od towarów i usług, w zakresie związanym z transakcjami nabycia i dostawy folii w miesiącu kwietniu i maju 2015 r. Organy ustaliły, że skarżąca w tym rozliczeniu zawyżyła kwotę podatku naliczonego oraz kwotę podatku należnego. Następstwem tego było określenie przez organ pierwszej instancji za II kwartał 2015 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także określenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot do zapłaty za kwiecień oraz maj 2015 r. Dokonane przez organy podatkowe rozliczenie w podatku VAT oraz określenie kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za prawidłowe. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że transakcje w których miała uczestniczyć skarżąca tj. zarówno transakcje nabycia jak i zbycia towarów stanowiły oszustwo podatkowe.

Kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o., natomiast podatku należnego z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz E. Sp. z o.o.

Skarżąca w zakresie nabyć towarów podjęła współpracę z podmiotem – R. Sp. z o.o., który nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień i maj 2015 r. i nie zapłacił podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Podkreślenia wymaga, że transakcje skarżącej z tą spółką opiewały na bardzo duże kwoty albowiem w tym przypadku wystawiono pięć faktur VAT na łączną kwotę netto 671 574,20 zł (podatek VAT 154 462,07 zł). Zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, nie udało się organowi podatkowemu nawiązać kontaktu z osobą uprawnioną do reprezentacji spółki. Ustalono, że przez pewien czas R. miała zawartą umowę najmu lokalu, która w 2017 r. została rozwiązana przez wynajmującego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy wydał względem R. decyzję określającą kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej w kwietniu i maju 2015 r. Towar, który miał zostać nabyty przez skarżącą był następnie sprzedawany E. Sp. z o.o.

O tym, że wskazane transakcje nie były transakcjami rzeczywistymi, świadczy szereg okoliczności. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 17 marca 2015 r. Wysokość kapitału zakładowego została określona na kwotę 5 000 zł. Z zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej w dniu 29 października 2015 r. przez prezes zarządu skarżącej, a równocześnie udziałowca spółki, wynika że zamiarem jej było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, co jednakże nie miało miejsca z uwagi na brak zleceń. Wynika z tego, że rozpoczynając działalność gospodarczą w kwietniu 2015 r. w zakresie handlu, prezes zarządu nie miała wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu tego rodzaju działalności, a spółka, którą kierowała, nie dysponowała istotnym majątkiem, renomą, zapleczem. Także z treści zeznań prezes zarządu nie wynika, aby tego rodzaju wiedzą, doświadczeniem wykazywała się jej matka, która podsunęła myśl o zajęciu się działalności w zakresie handlu folią, a wiedzę o opłacalności tego rodzaju działalności uzyskała od swego znajomego.

Zresztą z wypowiedzi prezesa zarządu zdaje się wynikać, że nie miała kwalifikacji do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, skoro w zakresie głównego przedmiotu działalności tj. pośrednictwie w obrocie nieruchomościami wskazała: "nie mam do tego kwalifikacji, ale ogólną wiedzę w tym zakresie posiadam". Z treści protokołu przesłuchania wynika, że w dacie jego sporządzenia była uczennicą w klasie maturalnej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że pomimo tego skarżąca mogła rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, w tym przypadku w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialności i nie można jej w tej mierze czynić jakiegokolwiek zarzutu. Jednakże przedstawione okoliczności mają znaczenie dla postrzegania pozycji danego podmiotu na rynku i jego wiarygodności w zakresie spłacania zaciągniętych zobowiązań. Kontrahent skarżącej, przy założeniu że zamierzone transakcje miałyby być rzeczywistymi, dokonywałby oceny skarżącej pod kątem ewentualnej wypłacalności.

W tym zakresie istotne znaczenie ma sytuacja majątkowa i finansowa danego podmiotu, wysokość jej kapitału zakładowego czy też wreszcie możliwość zabezpieczenia wykonania kontraktu. Skarżąca nie dysponowała kapitałem, który umożliwiałby jej samodzielne sfinansowanie zakupu tak dużej ilości towaru. Równocześnie majątek skarżącej (w szczególności brak jakichkolwiek środków trwałych), jej pozycja na rynku, nie wskazywały aby racjonalnie działający na rynku przedsiębiorca, przekazywał skarżącej systematycznie kwoty rzędu około 165 000 zł, przy założeniu, że skarżąca dopiero po przelewie środków będzie nabywać towar.

Równocześnie zasadnie organ odwoławczy uznał, że miało miejsce sztuczne wydłużenia łańcucha transakcji. Udział skarżącej w tym łańcuchu nie miał gospodarczego uzasadnienia. Nie przedstawiono żadnego racjonalnego powodu, dla którego udział skarżącej w transakcjach miałby mieć znaczenie dla nabywcy towarów. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej wynika, że miała ona podejmować najprostsze z możliwych działań celem pozyskania kontrahentów. Działanie to miało polegać na złożeniu w internecie ofert nabycia a następnie zbycia folii i, w dalszym kroku, podjęciu współpracy z firmami, które odpowiedziały na te oferty. Brak jest podstaw do uznania, że nabywca skarżącej tj. E. Sp. z o.o. był w rzeczywistości zainteresowany taką współpracą. Z tych względów należy uznać, że motywem działania kontrahentów skarżącej (dostawcy i nabywcy), było dokonanie oszustwa w podatku VAT. Tylko tego rodzaju postawa tłumaczy nieracjonalne działanie nabywcy, który przelewał tak znaczące środki na rzecz skarżącej, nie dysponując jakąkolwiek gwarancją, że w przypadku nierzetelności skarżącej lub braku możliwości wykonania umowy z innych przyczyn, odzyska zainwestowane środki.

Nadto w przypadku rynkowego działania – jak należy założyć - nabywca po pierwszej transakcji zrezygnowałby z pośrednictwa skarżącej na rzecz bezpośredniego nabywania towaru od R.. W tym przypadku według twierdzeń skarżącej towar miał być odbierany przez E. bezpośrednio od R.. Skarżąca nie była zainteresowana jakąkolwiek kontrolą tego, jaki towar jest wydawany nabywcy tj. E.. Tymczasem okoliczność jakiego rodzaju towar jest przedmiotem obrotu, czy towar jest faktycznie przekazywany nabywcy, miały dla skarżącej nie tylko znaczenie w zakresie weryfikacji, czy transakcje na gruncie podatku VAT miały charakter rzeczywisty, ale także w zakresie odpowiedzialności skarżącej za dostarczenie nabywcy towaru o odpowiedniej ilości i jakości. Z treści zeznań prezesa zarządu skarżącej wynika, że realizacja transakcji następowała głównie poprzez kontakt telefoniczny z osobami związanymi z R. i E..

Skarżąca nie podjęła istotnych działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów, w szczególności w zakresie R.. Jak wskazała prezes zarządu skarżącej spółki, po tym jak zamieściła ogłoszenie w internecie pojawiło się mnóstwo ofert sprzedaży folii. Z tych ofert skarżąca wybrała ofertę najtańszą, złożoną przez R.. Weryfikacja tego przedsiębiorcy nastąpiła jedynie poprzez sprawdzenie w KRS. Organ odwoławczy ustalił, że dostawca skarżącej został wpisany do rejestru przedsiębiorców w dniu 4 marca 2015 r. Skarżąca powinna powziąć wątpliwości w zakresie rzetelności tego kontrahenta w sytuacji gdy sprzedawca ten, po miesiącu funkcjonowania na rynku, był w stanie zaproponować cenę korzystniejszą od innych sprzedawców, co więcej w zakresie sprzedaży dużych partii towarów. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej wynika, że nie podjęła istotnych działań zmierzających do zweryfikowania wiarygodności biznesowej tego kontrahenta.

Należy założyć, że tego rodzaju weryfikacja skutkowałaby uzyskaniem wiedzy, że ten kontrahent jest nieznany na rynku i brak jest racjonalnego wytłumaczenia dla oferty tak korzystnej cenowo. Skarżąca nie nawiązała kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentacji R., nie była w siedzibie tej spółki, ani w żadnym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Prezes zarządu skarżącej, w zakresie transakcji nabycia miała kontaktować się z osobą, której imienia i nazwiska nie potrafi wskazać (z zeznań wynika, że prezes zarządu nigdy nie znała nazwiska tej osoby), pomimo - jak twierdzi - przeprowadzenia transakcji handlowych na kwotę 671 574, 20 zł netto. Z zeznań wynika, że skarżąca nie weryfikowała, czy ta osoba była w ogóle upoważniona do reprezentacji R. i jaką funkcję pełniła w tej spółce. Skarżąca przedłożyła w trakcie kontroli ofertę sprzedaży folii sporządzoną przez R.. Oferta ta miała zostać przesłana już po dokonaniu ustnych ustaleń w sprawie zakupu folii.

Należy zwrócić uwagę na treść tego dokumentu. Istotnym jest, że pod złożoną ofertą nikt się nie podpisał, w treści dokumentu podano tylko dane adresowe R.. Następnie został wskazany nr telefonu do kontaktu, jednakże bez wskazania z jaką konkretnie osobą należy się skontaktować w sprawie oferty. Tego rodzaju okoliczności, w szczególności w kontekście zaoferowanej ceny, powinny wzbudzić wątpliwości u skarżącej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca zapłaciła za towar więcej niż to miało wynikać z zawartej umowy. Jakkolwiek kwota 449,49 zł nie jest dużą, to jednakże biorąc pod uwagę całokształt okoliczności współpracy skarżącej z kontrahentami, fakt ten także wskazuje, że transakcje były nierzeczywiste. Wskazuje, że skarżąca nie była zainteresowana starannym dokonywaniem rozliczeń. Znamiennym dla oceny działalności skarżącej jest także to, że w sytuacji gdy skarżąca spośród wielu ofert wybrała najtańszą tj. ofertę R., a następnie zaoferowała w internecie ten towar do dalszej sprzedaży, realnie zainteresowaną tą ofertą była wyłącznie E. Sp. z o.o., co wynika z zeznań prezesa zarządu skarżącej.

Powyżej przedstawione okoliczności wskazują na istnienie po stronie prezesa zarządu skarżącej, świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Na marginesie wskazać należy, że nawet w sytuacji braku istnienia tego rodzaju świadomości, ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje, że skarżąca powinna mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym, skoro szereg faktów na taką sytuację wskazywało.

Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, których wystawcą był podmiot przedstawiony powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały celu gospodarczego, naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106a pkt 1 w zw. z art. 106b w zw. z art. 106e u.p.t.u., zgodnie z którymi faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę, na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. II FSK 166/16, opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1865/15, opubl. w CBOSA).

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, jakie warunki muszą zostać spełnione aby zastosowanie znajdował ten przepis prawa: "podatek od towarów i usług podlega samoobliczaniu przez podatnika. Aby zapewnić jego efektywność należało w ustawie o VAT przyjąć uregulowania prawne, które będą zabezpieczać przed nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i nienależnymi wyłudzeniami podatku. Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przed negatywnymi praktykami jest art. 108 ustawy o VAT. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144). (...) Również w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1057/09 (opubl. w: SIP LEX nr 643147) NSA wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 (opubl. w: SIP LEX nr 508163) NSA uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Poza tym wyrażono pogląd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT.(...) W wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08 (opubl. w: SIP LEX nr 552188) NSA zaakcentował, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/10 (opubl. w: SIP LEX nr 1082187) wskazując, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21 (l) (d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT". (wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. I FSK 754/19, opubl. w CBOSA).

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca nie nabywała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie przenosiła tego prawa na rzecz swego kontrahenta. Pomimo braku dostawy towarów na rzecz kontrahenta skarżącej, wystawiała ona faktury VAT z wykazanych w nich podatkiem VAT. Konsekwencją tego było zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec ustalenia, że skarżąca wystawiała tzw. "puste faktury".

Nawet przyjęcie, że E. Sp. z o.o. odbierała towar od R., a więc miała miejsce fizyczna dostawa towaru (faktyczne przemieszczanie towaru), nie może przemawiać za niestosowaniem normy wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro skarżąca nie wykonywała tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. I FSK 2131/16, opubl. w CBOSA).

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wykazał, że transakcje, w których uczestniczyła skarżąca były transakcjami nierzeczywistymi. Skarżąca w zakresie nabycia towarów podjęła współpracę z podmiotem, który jak się okazało nie składał deklaracji i nie rozliczył podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Skarżąca nie podjęła istotnych działań weryfikacyjnych względem tego podmiotu. Dokonanie weryfikacji kontrahenta poprzez zapoznanie się z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, należy uznać za niewystarczające. Już tylko krótki okres działalności dostawcy, dodatkowo przy przedstawieniu oferty korzystniejszej cenowo od ofert innych podmiotów, niepodpisanie oferty, brak wskazania z imienia i nazwiska osoby zajmującej się realizacją dostaw, wskazywał na konieczność weryfikacji dostawcy. Wobec nieuczestniczenia skarżącej w rzeczywistym obrocie, brak jest podstaw do uznania, że skarżąca, w odniesieniu do przedmiotowego towaru, nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel.

Tym samym skarżąca także nie przeniosła tego prawa na rzecz E. Sp. z o.o. W ocenie Sądu tych ustaleń organu odwoławczego nie mogło podważyć oświadczenie E. Sp. z o.o., że towar ten otrzymała od skarżącej oraz fakt, że zostały sporządzone dokumenty, które miały wskazywać na rzeczywisty charakter transakcji, w szczególności okoliczność wystawienia faktur VAT.

Skarżąca zarzuciła, że z treści uzasadnienia decyzji wynika, że dokonane ustalenia oparte są w zasadzie na materiale z innych organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań, jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 773/16, z dnia 4 marca 2016 r., sygn. II FSK 51/14, z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1387/15, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10. W kontrolowanej sprawie zapewniono skarżącej prawo do zaznajomienia się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 16 czerwca 2020 r. zapoznała się z aktami postępowania, w tym wykonała fotokopie z akt sprawy. Materiał dowodowy pozyskany z postępowania kontrolnego i podatkowego, prowadzonych względem R. posiadał istotne znaczenie dla weryfikacji prawidłowości rozliczenia skarżącej. W ostatecznej decyzji z dnia 12 listopada 2019 r. wydanej dla R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej.

Z postępowań dotyczących R. wynika, iż był on znikającym podatnikiem. Organ odwoławczy poddał ten materiał ocenie, w tym skonfrontował go z dowodem z przesłuchania prezesa skarżącej spółki w dniu 29 października 2015 r., dokonanym w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej względem skarżącej.

Nie można podzielić zarzutu skarżącej, że zakwestionowanie rozliczenia w podatku VAT opierało się wyłącznie na ustaleniu, że na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku i nie złożono deklaracji. Organ wykazał, że skarżąca wiedziała o dokonywanym oszustwie podatkowy i nie podejmowała działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta. Okoliczność, że dostawca skarżącej był znikającym podatnikiem, nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku należnego wynikającego z faktur przez siebie wystawionych, stanowiła tylko jeden z elementów stanu faktycznego, przemawiającego za słusznością stanowiska, że transakcje skarżącej były nierzeczywiste.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.