Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 12 grudnia 2022 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.536.2022.1.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, organ interpretacyjny) uznał stanowisko Z. S.A. (dalej jako spółka, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.
We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:
Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do głównych obszarów działalności spółki należy organizacja wystaw, targów i konferencji, kursów i szkoleń, przewozy koleją linową na S., wynajem nieruchomości i powierzchni na działalność usługową i magazynową, dzierżawa miejsc parkingowych dla pojazdów osobowych i ciężarowych, usługi noclegowe.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy usługi w zakresie noclegów w będącym w posiadaniu spółki hotelu kategorii 2 - gwiazdkowej. Symbol PKWiU świadczonych usług to: 55.10.10.0 - "Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe". Spółka posiada własne zaplecze gastronomiczne w postaci restauracji z tym, iż na mocy umowy najmu restauracja (wraz z kuchnią) została oddana w najem podmiotowi zewnętrznemu zajmującemu się profesjonalnym świadczeniem usług gastronomicznych.
Niezależnie od umowy najmu z wynajmującym została zawarta umowa o świadczenie usług gastronomicznych. Zgodnie z jej zapisami usługi gastronomiczne mają być świadczone nieprzerwalnie przez cały rok. Nadto świadczenie tych usług obejmuje przygotowywanie śniadań podawanych w formie bufetu (tzw. stołu szwedzkiego) dla gości na sali konsumpcyjnej restauracji w godzinach serwowania śniadań, przygotowanie pakietów śniadaniowych dla gości hotelowych wyjeżdżających przed godziną serwowania śniadań, przygotowywanie i wydawanie innych posiłków i napoi wg zamówień spółki lub innych klientów (oferta wg karty menu standardowego), świadczenie usługi "room service" wyłącznie w sytuacji, gdy hotel uzyska kategoryzację 3 gwiazdkową, świadczenie innych usług gastronomicznych jak obiad, przerwa kawowa, kolacja dla firm zewnętrznych, które u spółki wynajmują sale (np. na konferencję lub szkolenia).
Spółka płaci najemcy restauracji wynagrodzenie za wykonane usługi gastronomiczne wg liczby osób korzystających z usług gastronomicznych oraz cen wskazanych w umowie lub wg cen z oferty (menu) przygotowanej przez najemcę i zaakceptowaną przez spółkę. Podstawę zapłaty należności stanowi faktura, odrębna dla śniadań zamówionych przez spółkę dla gości nocujących w hotelu i odrębna dla innych usług gastronomicznych zamówionych przez Spółkę.
Faktury wystawiane są z różną częstotliwością, za śniadania dla gości hotelowych - jeden raz w miesiącu, a za konsumpcję zleconą przez spółkę - po każdym zleceniu. W hotelu, w zależności od preferencji gości istnieje możliwość skorzystania z samego noclegu (bez śniadania), skorzystania z noclegu wraz ze śniadaniem, bądź inną usługą gastronomiczną jak obiad czy kolacja, dokupienia na miejscu usługi gastronomicznej, wynajęcia sali na organizację konferencji, szkoleń itp. z usługą gastronomiczną lub bez. W sytuacji, gdy klient korzysta z noclegu wraz ze śniadaniem, jego cena jest doliczana do ceny noclegu i sprzedawana łącznie jako usługa noclegowa. W przypadku, gdy na życzenie klienta zamawiany jest obiad, czy kolacja, wartość tych usług jest wyszczególniana na fakturze w odrębnej pozycji jako "usługa gastronomiczna".
Spółka odsprzedaje usługi gastronomiczne klientowi po cenie zakupu bez doliczania własnej marży. Usługa noclegowa w każdym przypadku, a w niektórych przypadkach usługa noclegowa wraz ze śniadaniem jest opodatkowana przez spółkę na zasadach ogólnych, stawką obniżoną wynoszącą 8%. Usługa gastronomiczna wyodrębniona na fakturze jako odrębna pozycja jest opodatkowana stawką obniżoną 8%.
W tym stanie faktycznym spółka zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta z tytułu świadczonych usług gastronomicznych, nabywanych przez spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach świadczonych usług noclegowych, na rzecz klientów hotelu?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka stanęła na stanowisku, że takie prawo jej przysługuje.
Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że w momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT, uptu) funkcjonował art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, który uchylony został 1 grudnia 2008 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. Nr 209, poz. 1320). Uchylony art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowił, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych spółka podniosła, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwym biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Spółka przed uchyleniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich, w niektórych przypadkach z usługami gastronomicznymi, które to w kontekście przytoczonych wyroków sądowych stanowiły usługi turystyczne. Były one opodatkowane przez spółkę na zasadach ogólnych, zatem nie miała w tym przypadku zastosowania procedura szczególna przewidziana w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółce zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych.
W konsekwencji uchylenia litery "a" w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT od usług gastronomicznych i noclegowych, w sytuacji, gdy usługi te nabywane były przez podatnika w celu ich odsprzedaży jako elementu składowego usługi turystyki. Jednak skoro spółce przysługiwało przed 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych to uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, naruszyło zasady wspólnotowe wyrażone w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w części uniemożliwiającej kontynuowanie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem opodatkowanych na zasadach ogólnych, usług hotelarskich.
Tym samym uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mieli to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE.
Doszło zatem do naruszenia reguły "standstill" poprzez nowelizację polskiej ustawy o VAT, która od 1 grudnia 2008 r. odebrała polskim przedsiębiorcom świadczącym usługi hotelarskie, nabywającym usługi gastronomiczne, spełniającym przesłanki art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.
Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe organ interpretacyjny podał, że wobec uchylenia litery "a" z powołanego wyżej przepisu, aktualne brzmienie przepisu wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usługi turystyki jest, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z cytowanego z uzasadnieniu interpretacji art. 119 ustawy zdaniem organu wynika, że usługa turystyki może być opodatkowana wyłącznie według reguł VAT marża.
Organ wskazał, że na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r.
W 2002 r. pojawiło się pojęcie "usługa turystyki", którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r.
Zatem wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.
Zdaniem organu, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł się odnosić tylko do przypadku świadczenia usług turystyki, które podatnik świadczył we własnym zakresie (tzw. usługi własne), ponieważ tylko takie usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skoro zatem przepis ten był bezprzedmiotowy z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie tego przepisu nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń. Skoro w chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis ten był bezprzedmiotowy, nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany.
Tym samym wykonując dyspozycję Trybunału zawartą w pkt 37 wyroku w sprawie C-225/18, polegającą na zbadaniu rzeczywistego zastosowania przepisów krajowych, organ doszedł do wniosku, że Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia, powodującego jednocześnie naruszenie zasady "standstill".
Dalej organ wywiódł, że usługi turystyki oznaczają kompleksową usługę, w skład której wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy). Usługi turystyki rozumiane są jako, co do zasady, świadczenie wielu usług składających się na jedną kompleksową usługę turystyki. Dyrektywa VAT nie posługuje się pojęciem usług turystyki, tylko wyrażeniem "usługi biur podróży", o których mowa w art. 306 tej Dyrektywy. Stosownie natomiast do art. 307 Dyrektywy VAT, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie "pojedynczej usługi" w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.
Z orzecznictwa TSUE wynika, że usługi, o których mowa w art. 306 Dyrektywy VAT charakteryzują się tym, że co do zasady składa się na nie wiele świadczeń, w szczególności z zakresu przewozu i zakwaterowania. Procedura szczególna opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabytych od podmiotów trzecich. W ocenie Organu, w sytuacji stwierdzenia zaistnienia kompleksowego świadczenia, usługi takie zostaną opodatkowane na podstawie szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki, poprzez zastosowanie procedury VAT-marża. Świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art. 119 ustawy powoduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Organ dalej wywiódł, że przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady UE w Polsce. Tym samym ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.
W skardze do tutejszego Sądu spółka zarzuciła:
- - naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zrównaniu znaczenia pojęcia usług turystyki, o których mowa w tym przepisie, z usługami kompleksowych biur podróży wykonywanych na warunkach określonych w art. 306 Dyrektywy2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podczas gdy wyrażenie to ma szersze znaczenie i nie ogranicza się wyłącznie do usług, o których mowa wart. 306 Dyrektywy 2006/112/WE, w efekcie czego usługi skarżącej błędnie nie zostały uznane za usługi turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z czym przepis ten w powiązaniu z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie mógł mieć w opinii organu zastosowania;
- - naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT według stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem definicji usługi turystycznej zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (według analogicznego stanu prawnego), co skutkowało błędnym stanowiskiem organu, iż odsprzedawane przez spółkę usługi gastronomiczne nie stanowią usług turystyki, o których mówi wskazany art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z czym przepis ten w powiązaniu z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie mógł mieć zastosowania;
- - naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię zakładającą, że uchyleniem od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy nie naruszono klauzuli stałości wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi hotelarskie;
- - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o. VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że z tytułu zakupu usług gastronomicznych nabywanych na potrzeby świadczenia usług hotelarskich spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i naruszenie przez to wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady neutralności.
W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że świadczone przez nią usługi stanowią usługi turystyki, o których mowa w uchylonym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 roku), co oznacza, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po uchyleniu tego przepisu jej przysługuje na podstawie klauzuli stałości wyrażonej w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżącej przysługiwałoby bowiem prawo do odliczenia na podstawie uchylonego przepisu, co oznacza, że usunięcie tej normy z porządku prawnego rozszerzyło ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego w sposób niezgodny ze wskazaną Dyrektywą.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wywiodła, że jeśli przed wejściem do Unii Europejskiej istniał w prawie krajowym wyjątek od zakazu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych (w przypadku nabywania ich przez podatników świadczących usługi turystyczne i na ich użytek), to uchylenie tego wyjątku w okresie przypadającym już na czas członkostwa w Unii Europejskiej stanowi rozszerzenie zakazu odliczenia. Tego zaś zabrania klauzula stałości, w myśl której ograniczenia w prawie do odliczenia można tylko zachować albo modyfikować je w kierunku zmniejszania zakresu ich oddziaływania, nie zaś w kierunku przeciwnym, zwiększając dotychczas istniejące ograniczenia. Tymczasem Klauzula "standstill" przewidziana w art 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy.
Odnosząc się do warunków skorzystania z prawa do odliczenia wynikających z uchylonej litery "a" omawianego przepisu skarżąca podniosła, że nabyła usługi gastronomiczne, a w skład świadczonej przez nią usługi wchodziły usługi noclegowe - nabyte usługi gastronomiczne były bowiem odsprzedawane klientom hotelu.
Jednocześnie spółka podkreśliła, że świadczone usługi hotelowe opodatkowuje na zasadach ogólnych, tzn. nie znajduje do niej zastosowania wyrażona w art. 119 ustawy o VAT procedura VAT-marża. W ocenie skarżącej świadczone przez nią usługi są usługami turystyki, co ma potwierdzać przywołane bogate orzecznictwo sądowe w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Skarga jest zasadna.
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości odliczania podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych przez skarżącą spółkę usług gastronomicznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.
Zdaniem skarżącej uchylenie powyższego przepisu spowodowało w jego przypadku rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczyła bowiem usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych i była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot świadczący usługi gastronomiczne.
W ocenie organu zaś przepis ten i tak nie miał zastosowania, ponieważ działalność hotelarska taka jak opisana przez stronę, nie jest działalnością turystyczną. Nadto cytowany przepis nigdy nie mógł być zastosowany, ponieważ działalność turystyczna i tak podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT.
Stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.
Wykładnia pojęcia usługi hotelowej i usługi krótkotrwałego pobytu była przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, (por. wyroki NSA: z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, z 2 lipca 2015 r. I FSK 763/14, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15). Skład orzekający w niniejszej sprawie uważa, że wypowiedzi te pozostają aktualne i podziela wynikające z nich stanowisko, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu zaaprobować należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. I FSK 391/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej.
Ponadto, z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 ustawy o VAT.
Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1017/20, nie sposób traktować usług turystycznych jako aktywności biur podróży objętej szczególnymi zasadami wymiaru podatku od wartości dodanej, wynikającymi z art. 306 – 310 Dyrektywy 112 oraz z art. 119 ustawy o VAT (system VAT marża). Wbrew temu, jak ustawodawca zatytułował rozdział 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki), przedmiotem tej regulacji prawnej nie są wyłączne reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich usług turystyki, świadczonych przez każdego podatnika podatku od towarów i usług. O tym, że tytuł rozdziału 3 ustawy jest nieco mylący świadczy analiza art. 119 ustawy o VAT oraz zestawienie tych krajowych unormowań z ich unijnym pierwowzorem, tj. z Dyrektywą 112. NSA dalej argumentował, że rozdział 3 Dyrektywy 112, zawierający art. 306 – 310, w jego tłumaczeniu na język polski nosi tytuł "Procedura szczególna dla biur podróży".
Przede wszystkim jednak zarówno w treści tej regulacji prawnej, podobnie jak w art. 119 uptu prawodawca odnosi się wyłącznie do szczególnych zasad opodatkowania swoistego pośrednika – organizatora przedsięwzięcia turystycznego (imprezy turystycznej) nabywającego różnorodne usługi w celu zapewnienia turyście pełnego, oczekiwanego przez niego świadczenia (takim składnikiem usługi biura podróży może być zapewnienie jego klientowi noclegu).
Nie sposób zatem klasyfikować aktywności spółki jako działalności biura podróży, łączącego różne usługi dla korzyści turysty i dostarczającego je w całości wspomnianemu podmiotowi (a z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług, objętego systemem VAT marża). Skarżąca ma natomiast świadczyć swoim klientom usługi turystyczne (zakwaterowanie), do których u podmiotu zewnętrznego "dokupuje" wyżywienie. Tego rodzaju działalność nie podlega dyspozycji art. 119 i jest objęta podatkiem od towarów i usług wymierzanym na zasadach ogólnych.
Stanowisko powyższe znajduje swoje oparcie również w orzecznictwie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-557/11 wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 ustawy o VAT jest - co do istoty - powtórzeniem przepisów art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.
Mając na uwadze powyższe nie jest zasadne stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że świadczone przez skarżącą usługi nie są usługami turystycznymi w rozumieniu powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r. W tym zakresie zasadny jest pierwszy i drugi zarzut skargi dotyczący dokonanej przez organ błędnej wykładni pojęcia usług turystyki zawartej w omawianym przepisie.
W konsekwencji podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).
W konsekwencji akceptacja wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłaby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istota podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego, że podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Podmioty te mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony i tylko wyraźna regulacja ustawowa, zgodna z dyrektywami Unii Europejskiej, może je tego prawa pozbawić.
Za niedopuszczalną należałoby uznać więc sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.
Dalej należy przypomnieć, że z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).
W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy 112.
Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.
Przenosząc powyższe na grunt ustawodawstwa krajowego należy stwierdzić, że ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.
Powyższe świadczy o zasadności zarzutu trzeciego skargi opartego na regule stand still.
Jak już wskazano, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (tak NSA w wyroku z 27 lipca 2021 r., sygn.. akt I FSK 276/18).
W konsekwencji stanowisko organu interpretacyjnego, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, nie może być uznane za prawidłowe i zaakceptowane. Dla oceny tej nie ma znaczenia motywacja ostatecznego konsumenta korzystającego z usług skarżącej, a zatem, czy jest nim turysta (podróżny), czy osoba korzystająca z noclegu w innych powodów niż turystyka. Zasadny zatem okazał się czwarty zarzut skargi zasadzający się na zasadzie neutralności podatku od towarów i usług.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ppsa, w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię.
W punkcie drugim zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na który składa się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).