Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 199/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. w kwocie [...] zł orzekło uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości w pozycji "pomieszczenia związane z działalnością gospodarczą" i opodatkować [...] m 2 tego budynku jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i [...] m 2 i ustalić wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. w kwocie [...] zł

W podstawie prawnej tej rozstrzygnięcia wskazano art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 570), art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), art. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-2, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.), art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 6a ustawy z dnia 30 października 2017 r. o podatku leśnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.), uchwałę nr LVI/327/2018 Rady Gminy Rajcza z dnia 12 października 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 r. oraz uchwałę nr III/21/2018 Rady Gminy Rajcza z dnia 27 grudnia 2018 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Gminy Rajcza nr LVI/327/2018 z dnia 12 października 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy R. działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1-7 u.p.o.l., art. 1-7 ustawy o podatku leśnym, Komunikatu Prezesa GUS z 19 października 2018 r. (M.P. z 2018 r., poz. 1005) oraz stosownych uchwał Rady Gminy Rajcza z dnia 12 października 2018 r. oraz z dnia 27 grudnia 2018 r. ustalił J. W. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. w kwocie [...] zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ przyjął: budynek mieszkalny o pow. [...] m2; grunty pozostałe - inne tereny zabudowane o pow. [...] m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. [...] m2; pomieszczenia związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, podatkiem leśnym (zwolnieniem) objęto lasy o pow. [...] m2.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa i wskazała na:

1. - nieprawidłową stawkę opodatkowania budynku, tj. stawkę dla działalności gospodarczej;
2. - nieprawidłową stawkę opodatkowania pomieszczenia gospodarczego t.j. stawkę dla działalności gospodarczej;
3. - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego;
4. - naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 2a pkt 1) u.p.o.l. poprzez opodatkowanie powierzchni [...] m2 budynku oraz [...] m2 gruntów, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie, co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ramach czynnego udziału w dniu 12 września 2019 r. strona podtrzymała wszystkie zarzuty przedstawione w odwołaniu i ponownie wskazała, że budynek mieszkalny o numerze ewidencyjnym [...] zgodnie z przepisami prawa powinien być opodatkowany stawką jak dla budynków mieszkalnych - zamieszkania zbiorowego. Podała, że na działce nr [...] znajduje się również budynek gospodarczy o pow. [...] m2. Budynek ten jest budynkiem murowanym wolnostojącym, z przeznaczeniem na skład węgla, a także wykorzystywany jest do celów prywatnych, jak i do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sporna w niniejszej sprawie jest stawka podatkowa, według której należy opodatkować podatkiem od nieruchomości budynek oraz grunt związany z tym budynkiem, w sytuacji kiedy wskazane przedmioty opodatkowania znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą określoną jako "PKD 86.90.C - praktyka pielęgniarek i położnych", jak również "PKD 87.30.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych" i zajęte są na prowadzenie tej działalności gospodarczej poprzez prowadzenie A, w którym pensjonariuszom udzielana jest przez przedsiębiorcę całodobowa opieka, wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające, zgodnie z art. 68 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. Dz. U. z 2018 poz. 1508).

Rozstrzygając ten spór Kolegium zacytowało art. 3 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty oraz budynki lub ich części, przy czym, jeżeli te grunty lub budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz od budynków lub ich części może być ustalona - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. - w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków lub ich części. Taką samą wyższą stawkę można stosować - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W ustępie 2a w/wym. artykułu jest mowa, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1. 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2. 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3. 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W rozpoznawanej sprawie istotnym elementem ustalonego stanu faktycznego jest okoliczność, że sporne przedmioty opodatkowania, to jest budynek o nr ewidencyjnym [...] oraz grunt związany z tym budynkiem, są w określony sposób opisane w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Powiatu [...]. Z zawiadomienia o wprowadzeniu zmian w danych ewidencyjnych z dnia [...] r. wynika, że działka oznaczona numerem [...] o powierzchni [...] ha sklasyfikowana jest w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, natomiast według kartoteki budynków (stanowiącej element ewidencji gruntów i budynków), znajdujący się na tej części działki budynek ma przypisany rodzaj - budynek mieszkalny o klasie według PKOB - budynki zbiorowego zamieszkania, o głównej funkcji — dom opieki społecznej.

Wskazane wyżej dane, jak zaznaczył organ odwoławczy, wiążą organ podatkowy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 725 z późn. zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie prezentowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy w zasadzie nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględnienie kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków oznacza związanie organu podatkowego danymi dotyczącymi przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, jak również rodzaju zabudowy budynków położonych na tych gruntach.

Jedynie wyjątkowo przyjmuje się dopuszczalność weryfikacji danych z ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy zostanie wykazane w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji gruntów, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organ prowadzący ewidencję nie dokonał właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 O.p.). Przeciwna wykładnia systemowa wyżej wymienionych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 u.p.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej (por. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10, z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 881/16, z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt 2521/16).

Jednakże, jak zaznaczono, w rozpoznawanej sprawie nie ma żadnej podstawy do skutecznego zakwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Nie budzi bowiem wątpliwości, że należący do podatniczki budynek pełni funkcję domu opieki, w którym zamieszkują pensjonariusze otrzymujący od podatniczki zakwaterowanie, wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające. Budynek taki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowi budynek mieszkalny (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Zgodnie z PKOB budynki domów opieki zalicza się do budynków mieszkalnych (dział 11, grupa 113, klasa 1130) w klasie budynków zbiorowego zamieszkiwania, do których należą między innymi domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Natomiast tereny mieszkaniowe, to grunty, nie wchodzące w skład działek siedliskowych, zajęte pod budynki zaliczone w PKOB do działu 11 - budynki mieszkalne (Lp. 12 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 393).

W rozpoznawanej sprawie w budynku mieszkalnym należącym do podatniczki prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, w którym pensjonariuszom udziela zakwaterowania, wyżywienia oraz innych usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

Nie ma wątpliwości, że udzielanie pensjonariuszom zakwaterowania, z którego korzystają oni przez dłuższy lub krótszy czas, ale w okresie zamieszkiwania stale, powoduje, że budynek spełnia swoją funkcję mieszkalną. Jednak korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku przez pensjonariuszy domu opieki, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek ten jest zajęty przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu domu opieki. Ustalenie, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, sprowadza się do stwierdzenia, że konkretny rodzaj działalności gospodarczej jest prowadzony w danym budynku mieszkalnym. Zwykle wiąże się z tym ustalenie, że budynek służy wykonywaniu działalności gospodarczej, z wyłączeniem innych funkcji. W szczególności budynek mieszkalny powinien być faktyczne wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, zwykle z wyłączeniem funkcji mieszkalnej.

W budynku tym muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają możliwość wykorzystania budynku w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Przy czym, jednak z treści art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. nie wynika, aby zajęcie budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie pensjonariuszom domu opieki zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z wielu elementów składających się na działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, to wówczas funkcja mieszkalna budynku, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza w postaci prowadzenia domu opieki polega co najmniej na świadczeniu usług bytowych (w tym udzielaniu zakwaterowania i wyżywienia), usług opiekuńczych i wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 734) domy takie niezależnie od typu świadczą usługi:

1. 1) w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając miejsce zamieszkania, wyżywienie, odzież i obuwie, utrzymanie czystości;
2. 2) opiekuńcze, polegające na udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;
3. 3) wspomagające, polegające między innymi na umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej, podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu, umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych, zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych.

Zapewnienie pensjonariuszom miejsca zamieszkania jest zatem tylko jedną z usług udzielanych im przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w postaci prowadzenia domu opieki. W takiej sytuacji okoliczność, że budynek mieszkalny spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest prowadzenie domu opieki.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podzielił aprobowany w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że budynek wykorzystywany przez przedsiębiorcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej (prywatnego domu opieki społecznej) nie może być opodatkowany jako budynek mieszkalny. Budynek zamieszkiwany przez pensjonariuszy prywatnego domu opieki społecznej jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej, bowiem przedsiębiorca uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretne usługi. Fakt zamieszkiwania w budynku opieki społecznej pensjonariuszy nie sprawia zatem, że budynek ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie tego budynku pod działalność gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem go według wyższej stawki podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 440/12, glosa do tego wyroku B. Pahla, LEX/el. 2012; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 677/18; wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3360/17).

Zasadnie zatem sporny budynek mieszkalny uznano za zajęty na prowadzenie domu opieki, czyli na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., wobec czego prawidłowo opodatkowano go podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Budynek służący prowadzeniu działalności polegającej na prowadzeniu domu opieki społecznej nie stał się budynkiem mieszkalnym, o jakim mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l, przez sam fakt zamieszkiwania w nim pensjonariuszy.

Za uzasadniony uznano natomiast zarzut podatniczki dotyczący opodatkowania budynku gospodarczego. Jak ustaliło Kolegium, w złożonej informacji o nieruchomościach, obiektach budowlanych, gruntach i lasach strona wskazała, że posiada budynek gospodarczy. Z przeprowadzonej w dniu [...] r. wizji wynika, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się: budynek główny nr [...] zajęty pod A; budynek mieszkalny jednorodzinny dla użytku właściciela oznaczony nr porządkowym [...]; piwnica ziemna oraz budynek gospodarczy, w którym znajduje się skład węgla, sprzęt porządkowy, ogrodniczy.

Przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 O.p., organ odwoławczy umożliwił stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie całego postępowania. W trakcie czynności procesowej w dniu [...] r. strona wskazała, że budynek gospodarczy o pow. [...] m2 jest wykorzystywany do celów prywatnych, jak również do celów związanych z prowadzoną działalnością. W budynku tym znajduje się węgiel, sprzęt porządkowy i ogrodniczy.

Mając na uwadze powyższe Kolegium za zasadne uznało opodatkowanie połowy omawianego budynku ([...] m2) jako budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a połowy ([...] m2) jako budynku pozostałego – gospodarczego.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. - zasady praworządności zdefiniowanej w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy art. 1a ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt. SK 13/15 (Dz. U. z 2017r. poz. 2372) uznany został za niezgodny z art. 2 w związku art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,
2. - naruszenie prawa materialnego, to jest przepisów u.p.o.l. w związku z zastosowaniem nieprawidłowych stawek opodatkowania budynku i pomieszczenia gospodarczego, co skutkowało także naruszeniem art. 7 k.p.a. i art. 8 k.p.a.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i orzeczenie, że stawka podatku powinna zostać ustalona zgodnie z żądaniem skarżącej zawartym w odwołaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że - jak słusznie stwierdziło Kolegium - organ podatkowy w zasadzie nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów budynków. Tym samym ewidencja gruntów i budynków stanowi kryterium "wiążące" w ustaleniu wymiarów podatków. Bezsporne jest, że budynek skarżącej pełni funkcję domu opieki i jest budynkiem mieszkalnym. Powyższa okoliczność determinuje w istocie merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i powinna stanowić kryterium "wiążące" dla organu podatkowego w kwestii ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Zmiana wysokości podatku powinna wiązać się ze zmianą w kartotece budynku, co z kolei niezgodne jest z wymogami Wojewody Śląskiego i skutkować będzie utratą pozwolenia na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku. Budynek mieszkalny ze swej istoty zaspokaja podstawowe potrzeby bytowe ludzi.

Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, że wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt. SK 13/15 (Dz.U.z 2017 r. poz. 2372) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współwłaścicielem jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie skarżącej organy zastosowały nieprawidłową stawkę podatku, dokonując nieuprawnionej "interpretacji rozszerzającej ponad osnowę dokumentacji ewidencyjnej", uznaniowo rozstrzygając sprawę i różnicując opodatkowanie takich samych placówek, czym naruszono art. 6, 7 i 8 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy uchylił w części decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r. ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne skarżącej na 2019 r. w kwocie [...] zł i korygując sposób opodatkowania budynku gospodarczego ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na 2019 r. w kwocie [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół stawki podatkowej, jaką należało zastosować opodatkowując budynek o nr ewidencyjnym [...] oraz grunt związany z tym budynkiem oraz budynek pozostały (gospodarczy).

Bezsporne jest, iż wspomniany budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą określoną jako "PKD 86.90.C - praktyka pielęgniarek i położnych", jak również "PKD 87.30.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych". Obiekt ten zajęty jest na prowadzenie tej działalności gospodarczej, gdyż funkcjonuje w nim A, w którym pensjonariuszom udzielana jest przez przedsiębiorcę całodobowa opieka, wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające, zgodnie z art. 68 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. Dz. U. z 2018 poz. 1508). Placówka została wpisana do rejestru placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku prowadzonego przez Wojewodę Śląskiego z dniem [...] r. Decyzją z dnia [...] r. skarżąca uzyskała zezwolenie na czas nieokreślony na prowadzenie w ramach działalności gospodarczej placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku pod nazwą A, przeznaczonej dla [...] mieszkańców.

Poza sporem jest także i to, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków (zawiadomienie z dnia [...] r.) działka oznaczona numerem [...] o powierzchni [...] ha sklasyfikowana jest jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, natomiast znajdujący się na tej części działki budynek o nr ewidencyjnym [...] ma przypisany rodzaj - budynek mieszkalny o klasie według PKOB - budynki zbiorowego zamieszkania, o głównej funkcji — dom opieki społecznej.

W tym stanie rzeczy skarżąca stoi na stanowisku, że skoro budynek jest sklasyfikowany jako mieszkalny i jest zamieszkiwany przez pensjonariuszy A, to należy go opodatkować według stawki dla budynków mieszkalnych.

Negując to twierdzenie, organy obu instancji wskazują, że prowadzenie wspomnianego A jest istotą działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, wobec czego sporny budynek mieszkalny jest zajęty na taką działalność i podlega opodatkowaniu zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 2 lit. b in fine u.p.o.l. według stawki wyższej.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organom podatkowym, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 17 września 2019 r, sygn. akt II FSK 3360/17 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, będące (między innymi) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Według art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty oraz budynki lub ich części, przy czym, jeżeli te grunty lub budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz od budynków lub ich części może być ustalona – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. - w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków lub ich części. Taką samą wyższą stawkę należy stosować – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. - od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni ww. przepisów, zaznaczyć należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Konstrukcja przepisów ustawy wskazuje, że ustawodawca uznał, że majątek, który związany jest z działalnością gospodarczą winien być opodatkowany w sposób bardziej restrykcyjny niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą sprowadza się zatem do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku.

Dotyczy to również budynków przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkalne, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności.

Ponadto, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem stawki podatku w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżąca jest właścicielem budynku mieszkalnego usytuowanego na części działki nr [...] oraz, że budynek ten wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Skarżąca udostępnia pensjonariuszom pomieszczenia do zamieszkiwania, organizuje wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające. Nie ulega również wątpliwości, że jednym z elementów prowadzonej działalności jest zaspokajanie potrzeb bytowych pensjonariuszy przebywających w budynku, poprzez dostarczenie im stałego miejsca zamieszkania. Niemniej jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wysokość stawki podatku od nieruchomości, jaka winna zostać zastosowana w odniesieniu do budynku i związanego z nim gruntu. Fakt, że budynek realizuje cele mieszkaniowe i służy zaspakajaniu potrzeb bytowych jego mieszkańców nie zmienia tego, że jest budynkiem przeznaczonym przez skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem pozostaje związany z tą działalnością. W konsekwencji w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że zastosowanie niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku znajdującego się we władaniu podatnika przedsiębiorcy nie następuje wyłącznie z tej przyczyny, że budynek, z uwagi na pełnioną przez niego funkcję użytkową, tj. zaspokajanie potrzeb bytowych jego mieszkańców, może zostać zakwalifikowany do kategorii budynku mieszkalnego. Istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego stanowiącego składnik majątku podatnika przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę budynek nie pozostaje związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny (por. wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1461/14; w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 677/18).

Nawiązując w tym miejscu do przywołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 wskazać należy, że w orzeczeniu tym stwierdzono, iż norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. W ocenie TK, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. należy uwzględniać, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku.

Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze). W niniejszej sprawie przesłanka zastosowania wyższej stawki opodatkowania wynika z faktycznego zajęcia budynku mieszkalnego na określone cele, stanowiące istotę prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, a strona nie twierdzi, jakoby sporny obiekt wykorzystywała na osobiste, prywatne cele.

Jak już podniesiono, w budynku mieszkalnym należącym do podatniczki prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, w którym pensjonariuszom udziela zakwaterowania, wyżywienia oraz innych usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Bezspornym jest także, że udzielanie pensjonariuszom zakwaterowania, z którego korzystają oni przez dłuższy lub krótszy czas, ale w okresie zamieszkiwania stale, powoduje, że budynek spełnia swoją funkcję mieszkalną. Jednak korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku przez pensjonariuszy domu opieki nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek ten jest zajęty przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu domu opieki. Ustalenie, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej sprowadza się do stwierdzenia, że konkretny rodzaj działalności gospodarczej jest prowadzony w danym budynku mieszkalnym.

Zwykle wiąże się z tym ustalenie, że budynek służy wykonywaniu działalności gospodarczej, z wyłączeniem innych funkcji. W szczególności budynek mieszkalny powinien być faktyczne wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, zwykle z wyłączeniem funkcji mieszkalnej. W budynku tym muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają możliwość wykorzystania budynku w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Przy tym jednak z treści art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie wynika, aby zajęcie budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie pensjonariuszom domu opieki zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z wielu elementów składających się na działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, to wówczas funkcja mieszkalna budynku, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza w postaci prowadzenia domu opieki polega co najmniej na świadczeniu usług bytowych (w tym udzielaniu zakwaterowania i wyżywienia), usług opiekuńczych i wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. poz. 964 ze zm.) domy takie niezależnie od typu świadczą usługi:

1.w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając miejsce zamieszkania, wyżywienie, odzież i obuwie, utrzymanie czystości;

2.opiekuńcze, polegające na udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;

3.wspomagające, polegające między innymi na umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej, podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu, umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych, zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych.

Z powyższego wynika, że zapewnienie pensjonariuszom miejsca zamieszkania jest tylko jedną z usług udzielanych im przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w postaci prowadzenia domu opieki. W takiej sytuacji okoliczność, że budynek mieszkalny spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest prowadzenie domu opieki.

Mając na uwadze powyższe podzielić należy wyrażony w orzecznictwie i aprobowany w piśmiennictwie pogląd, że budynek wykorzystywany przez przedsiębiorcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej (prywatnego domu opieki społecznej) nie może być opodatkowany jako budynek mieszkalny. Budynek zamieszkiwany przez pensjonariuszy prywatnego domu opieki społecznej jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej, bowiem przedsiębiorca uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretne usługi. Fakt zamieszkiwania w budynku opieki społecznej pensjonariuszy nie sprawia zatem, że budynek ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie tego budynku pod działalność gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem go według wyższej stawki podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 440/12, LEX nr 1168943, glosa do tego wyroku Bogumiła Pahla, LEX/el. 2012).

Zaakcentować również trzeba, że oceny charakteru danej nieruchomości dla opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości należy dokonywać z pozycji zobowiązanego (podatnika), czyli w tym wypadku skarżącej jako podmiotu, który jest właścicielem nieruchomości i prowadzi w niej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zamieszkiwania i opieki dla osób starszych. W stosunku do spornych nieruchomości podatnikiem jest skarżąca, a nie pensjonariusze albo osoby, które na rzecz tych pensjonariuszy dokonały zakupu u skarżącej usług opieki. Na spornej nieruchomości skarżąca nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz wykonuje działalność gospodarczą polegającą na całodobowym udostępnianiu lokali oraz zespołu usług opiekuńczych wobec pensjonariuszy. Z perspektywy podatnika nieruchomości te nie służą do realizacji celu mieszkalnego, ale do realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe prowadzenie domu opieki dla osób starszych.

Realizację celu mieszkalnego należy więc rozpatrywać z uwzględnieniem sytuacji podatnika, którym jest w rozpoznawanej sprawie skarżąca, a nie osób, na rzecz których zakupiono u skarżącej usługi całodobowej opieki.

Podsumowując, należący do podatniczki budynek mieszkalny ze względu na to, że jest zajęty na prowadzenie domu opieki, czyli na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., prawidłowo opodatkowano podwyższoną stawką podatku od nieruchomości.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi wskazujący na pominięcie danych z ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2018 r., sygn. II FSK 552/18 (publ. jw.), ewidencja ta jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym także w postępowaniu podatkowym. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone.

W niektórych przypadkach przy wymiarze podatku organy mogą nie uwzględnić danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p., organy dojdą do wniosku, że dane te są zdezaktualizowane, a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 1544/18, publ. j.w.).

Tymczasem wbrew stanowisku strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie kwestionowano charakterystyki budynku zamieszczonej w ewidencji gruntów i budynków, lecz organy podatkowe wprost zastosowały do nieruchomości wynikające ze stosownej uchwały stawki podatku właściwe dla budynków i gruntów, w tym tych które w ewidencji budynków i gruntów zaklasyfikowane są jako mieszkalne, bowiem do takich nieruchomości uchwała wprowadziła określone stawki, to jest te, które dotyczą gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjęcie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby, że treść normy z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie miałaby żadnego normatywnego znaczenia i byłaby normą pustą. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego utrwalona jest zasada zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie można interpretować tekstu prawnego w taki sposób, aby jakakolwiek część interpretowanego przepisu okazała się zbędna (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., II FSK 2694/15). Niezasadny jest zatem zarzut, jakoby organy dokonały "interpretacji rozszerzającej ponad osnowę dokumentacji ewidencyjnej". Organy nie naruszyły także wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, który (zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.) nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak więc wykazano powyżej opodatkowanie budynku mieszkalnego zajętego na A, gruntów z nim związanych oraz budynku gospodarczego (uznanego w połowie za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w połowie za budynek pozostały) odpowiada prawu. Prawidłowo także opodatkowano pozostałe przedmioty opodatkowania, czego skarżąca nie kwestionowała. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania.

Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, uwzględniono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.