Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o. o. w S. (dalej jako "podatniczka", "Spółka" oraz "skarżąca"), od decyzji Burmistrza Miasta S. (dalej jako "organ podatkowy"), z dnia [...]r., nr [...], w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2019, uchyliło decyzję organu podatkowego i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z dnia [...]r., organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie [...]zł. Do opodatkowania organ przyjął grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle o łącznej wart. [...] zł.
Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.t.k. oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., a także przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p.
W wyniku rozpoznania odwołania Kolegium, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliło decyzję organu podatkowego i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu wskazało na podstawę prawną ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i odwołało się do treści art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.o.l. Wskazało także, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej.
Następnie organ odwoławczy przeanalizował zakres regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odwołując się przy tym do art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz załącznika nr 1 do niej. Wskazał, że wyliczenie w załączniku jest zamknięte. Wskazał na literalną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Kolegium wskazało także, że dla wyniku niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również inne pojęcia określone w art. 4 u.t.k., m.in. droga kolejowa, linia kolejowa, sieć kolejowa, odcinek linii kolejowej, zarządca infrastruktury, autoryzacja bezpieczeństwa. Nadto jego zdaniem, z punktu widzenia systemu prawa, a w jego ramach powiązań między uregulowaniami u.p.o.l. oraz u.t.k., dla prawidłowej wykładni i właściwego stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ważny jest art. 5 u.t.k., który określa zadania zarządcy infrastruktury. Za istotną uznał także regulację art. 29, art. 32 ust. 1, art. 36 ust. 2 u.t.k.
Organ odwoławczy za bezsporną uznał okoliczność, że Spółka jest właścicielem infrastruktury kolejowej zlokalizowanej w S. i S., składającej się ze stacji kolejowej A oraz prowadzących do niej dwóch linii kolejowych - [...] nr [...], łączącej ww. stację ze stacją S. [...] oraz linii [...] nr [...], łączącej ww. stację ze stacją S. [...]. Stacja A jest stacją przeładunkową, ponieważ leży na styku linii kolejowych o różnej szerokości. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na udostępnianiu przewoźnikom kolejowym posiadanej infrastruktury w ten sposób, aby ruch kolejowy mógł być prowadzony nieprzerwanie pomiędzy infrastrukturą [...] i [...]. Spółka jest zarządcą posiadanej infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.t.k. W odniesieniu do obu linii kolejowych Spółka posiada autoryzację bezpieczeństwa nr [...] wydaną przez Prezesa UTK. W sporządzonym Statusie Sieci Kolejowej wskazała, że w skład zarządzanej infrastruktury kolejowej wchodzą dwie linie: [...] nr [...] oraz [...] nr [...]. W dokumencie tym wskazano ponadto, że w skład zarządzanej infrastruktury kolejowej nie wchodzą bocznice kolejowe. Spółka nie posiada infrastruktury nieczynnej lub prywatnej oraz udostępnia całą zarządzaną infrastrukturę kolejową (zasady udostępniania infrastruktury kolejowej zawiera Regulamin Sieci, natomiast warunki techniczne korzystania z infrastruktury kolejowej opisuje Regulamin Techniczny Stacji).
Kolegium w sposób obszerny przytoczyło także ustalenia organu podatkowego i odniosło się do podnoszonej w odwołaniu argumentacji.
Uznało za błędne jest stanowisko Spółki co do braku jakichkolwiek podstaw do uznania, że linię kolejową tworzą wyłącznie tory wymienione w Statucie Sieci. Kolegium, w odniesieniu do powyższego zarzutu, wskazało na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.t.k. i odniosło się do treści Statutu Spółki. Uznało, za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że niektóre tory wskazane w Statucie są torami stacyjnymi (znajdują się przy składach, placach, płytach kontenerowych, wagach, w magazynie) i nie tworzą zatem linii kolejowej nr [...]. Tym samym za zasadne uznano stanowisko organu podatkowego, że jako zwolnione w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. wyłącznie tory wchodzące w skład linii kolejowej nr [...] oraz związane z tak określoną linią budowle i odmawiające zarazem zwolnienia pozostałym torom [...] stanowiącym element stacji rozrządowej i służącym głównie do załadunku i przeładunku towarów. Organ odwoławczy przeanalizował także pismo Prezesa UTK z dnia 9 sierpnia 2016 r. wskazując na zasadność stwierdzeń organu podatkowego w tej kwestii.
Ponadto organ odwoławczy odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii umorzenia postępowania wymiarowego dotyczącego roku 2016 uznając, że pozostaje ona bez wpływu na wymiar podatku za rok 2019, zwłaszcza wobec faktu, że w roku 2016 infrastruktura kolejowa definiowana była w sposób bardzo ogólny.
Następnie Kolegium odniosło się do zarzutu dotyczącego interpretacji pojęcia "udostępnianie" zawartego w art. 7 ust. 1 pki 1 lit. a u.p.o.l. Przyznało, że w ustawie podatkowej brak jest legalnej definicji pojęcia "udostępnianie", jednakże pojęcie to uregulowane zostało w przepisach u.t.k. Dlatego też, kierując się wykładnią systemową zewnętrzną, za zasadne uznało sięgnięcie do art. 29 u.t.k., który reguluje procedurę udostępnienia infrastruktury kolejowej. Kolegium w kontekście ww. przepisów przeanalizowało zatem obowiązki Spółki jako zarządcy infrastruktury kolejowej oraz odwołało się do jej Statutu, Regulaminu Sieci - Zasady udostępniania infrastruktury kolejowej zarządzanej przez "A" sp. z o. o. w ramach rozkładu jazdy pociągów 2019-2020, Statutu Obiektu Infrastruktury Usługowej "Stacja A" oraz Regulamin dostępu do Obiektu Infrastruktury Usługowej "Stacja A". W ocenie Kolegium, organ podatkowy słusznie zauważył, że obiektów infrastruktury usługowej nie należy utożsamiać z infrastrukturą kolejową, albowiem to pierwsze pojęcie ma znacznie szerszy charakter i tym samym mając więc na uwadze treść załącznika nr 1 do u.t.k. oraz wykazy udostępnianej przez zarządcę infrastruktury ustalił, jakie wymienione w załączniku nr 1 elementy infrastruktury kolejowej wchodzą w skład obiektów infrastruktury kolejowej. Organ odwoławczy stwierdził także, że znane są mu wyroki WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 607/18 i NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18, w których Sądy te stwierdziły, że rozumienie pojęcia "udostępnianie" powinno bazować na regułach języka powszechnego. Jednakże jego zdaniem, wszystkie one dotyczyły bocznic [...], a nie udostępniania infrastruktury kolejowej przez zarządców. Kolegium stanęło więc na stanowisku, że w realiach analizowanej sprawy nie sposób było pominąć zadań ustawowo przypisanych wyłącznie zarządcy infrastruktury kolejowej, który m.in. nadaje i znosi status linii kolejowej, bocznicy kolejowej oraz sporządza statut sieci kolejowej z informacjami o liniach i bocznicach kolejowych. Konieczne było uwzględnienie treści art. 4 i art. 5 a także art. 29 u.t.k. i ustalenie, czy i jakiej treści dyspozycje podejmował w tym zakresie zarządca infrastruktury kolejowej. Uznało zatem, że organ podatkowy odmawiając Spółce prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. elementów infrastruktury kolejowej nieujętych w Statutach i Regulaminach zasadnie wziął pod uwagę pełen zakres systemowych powiązań tej regulacji z u.t.k. i zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego rozstrzygnął sporną kwestię.
Następnie organ odwoławczy przeanalizował treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. uznając, że przedmiotem zwolnienia wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c jest zatem linia kolejowa o szerokości torów większej niż [...] mm, a podatnik nie musi spełniać żadnych dodatkowych warunków czy kryteriów, jak w przypadku zwolnienia przewidzianego w lit a i b komentowanego artykułu. Stwierdziło zatem, że określenie przez ustawodawcę zwolnienia w tej formie było konsekwencją przyjęcia, że gdy idzie o takie linie nie ma obowiązku ich udostępniania licencjonowanym przewoźnikom, zatem zaszeregowanie szerokich torów do zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a było bezprzedmiotowe. Cała infrastruktura [...] objęta jest więc zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c i to bez względu na to, czy jest ona udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, czy też nie, a także jaki rodzaj przewozu jest na niej wykonywany.
W zakresie argumentacji Spółki, że w jej ocenie załącznik 1 do u.t.k. nie spełnia wymogów transpozycyjnych w związku z brzmieniem Załącznika 1 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego obszaru kolejowego, bowiem prawodawca unijny wskazuje wyraźnie, że niektóre z wyliczeń elementów infrastruktury kolejowej z załącznika 1 do dyrektywy stanowią katalog otwarty (m.in. w odniesieniu do infrastruktmy z pkt 4 załącznika do u.t.k.), organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie zasługuje na akceptację. Odwołał się do uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o transporcie kolejowym od 1 stycznia 2017 r. (Sejm RP VIII kadencji Nr druku; 840). Uznał zatem, że u.t.k. została dostosowana do zmiany prawa Unii Europejskiej, zatem cel - "utworzenie jednolitego europejskiego obszaru kolejowego" został osiągnięty. Stanął więc na stanowisku, że elementy infrastruktury kolejowej określone w załączniku nr 1 do u.t.k. stanowią katalog zamknięty. Odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych na poparcie swojej tezy. Kolegium stanęło na stanowisku, że wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu będą podlegać wszystkie elementy infrastruktury kolejowej wskazane w pkt 1-12 załącznika nr 1 do u.t.k., tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu, lub będą wykorzystywane do przewozu, osób lub tworzą linie kolejowe o wskazanej szerokości torów. I tak, zgodnie z załącznikiem 1 do u.t.k., w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in.; podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp (pkt 3), rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych (pkt 7); drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne (pkt 8); systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa (pkt 10).
Kolegium podzieliło także stanowisko organu gdy idzie o wykazane przez Spółkę do zwolnienia z pkt 7 i 8 załącznika elementy infrastruktury, takie jak place, płyty i składowiska. W jego ocenie słusznie uznano, że nie stanowią one rampy towarowej, o której mowa w pkt 7 załącznika nr 1. Wyjaśniło przy tym czym jest "rampa" odwołując się do definicji słownikowej, a także do norm branżowych i publikacji specjalistycznych oraz do przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987 zpóżn. zm.). Wskazało także na pismo Prezesa UTK wyjaśniającego pojęcie rampy. Kolegium uznało zatem, że w świetle powyższego organ podatkowy zasadnie uznał, że zwolnione przez Spółkę w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. budowle: place, składowiska, płyty wraz z drogami dojazdu nie stanowią budowli określonych w pkt 7 załącznika nr 1 do u.t.k.
Kolegium uznało także, że Spółka niezasadnie powołuje się również na funkcjonalny charakter tychże budowli, skoro, na co uwagę zwrócił również Prezes UTK, w załączniku 1 do u.t.k. nie zastosowano kryterium funkcjonalności ograniczając się jedynie do określenia elementów infrastruktury kolejowej. Odwołało się do załącznika do ustawy Prawo budowlane. Kolegium stwierdziło zatem, że skoro Spółka nie posiada ramp kolejowych, to i drogi wykazane jako drogi dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych nie kwalifikują się do zwolnienia. Jednocześnie wykazane drogi nie pełnią funkcji dróg technologicznych, toteż nie podlegają zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organ odwoławczy na poparcie swojego twierdzenia wskazał przy tym na pismo Prezes UTK z dnia 20 listopada 2019 r.
Kolegium podzieliło ponadto stanowisko organu podatkowego, gdy idzie o brak przesłanek do zwolnienia zapory drogowej hydraulicznej. Spółka wykazywała początkowo (pismo z dnia 8 kwietnia 2020 r.), że przedmiotowa zapora jest częścią przejazdu kolejowo-drogowego znajdującego się w Spółce i wobec tego podlega zwolnieniu na podstawie pkt 9 załącznika nr 1. W odwołaniu z kolei Spółka podniosła, że zapora podlega zwolnieniu na podstawie załącznika jako nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych. W ocenie Kolegium nie sposób jednak przyjąć, ażeby sporna zapora drogowa, choć wyposażona w dwa sygnały świetle, stanowiła w swej istocie urządzenie sygnalizacyjne będące elementem infrastruktury kolejowej. Z samej nazwy wynika, że stanowi element drogi i jako taka przeznaczona jest do blokowania przejazdu w miejscach o dużym natężeniu ruchu.
Następnie Kolegium wskazało, że z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę dróg dowozu i odwozu oraz dróg technologicznych organ odmówił także Spółce zwolnienia budowli pn. "Oświetlenie dróg". Wskazało jednakże, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż budowla ta usytuowana jest wzdłuż toru [...], przejazdu przez tory [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz toru [...] i służy uzupełnieniu oświetlenia tychże torów. Stanowi więc w ocenie Spółki system oświetleniowy do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa a jej nazwa w żaden sposób nie wpływa na rolę, którą pełni w Spółce. W ocenie Kolegium kwestia ta wymaga wobec tego uzupełnienia i weryfikacji w kontekście zastosowania zwolnienia z pkt 10 załącznika 1 do u.t.k.
Kolegium powzięło również i przede wszystkim wątpliwości co do wykazanych przez Spółkę do zwolnienia, a zakwestionowanych przez organ podatkowy, systemów kanałów i rowów odwadniających. Organ podatkowy uznał bowiem, że systemy kanałów i rowów odwadniających podtorze należy zaliczyć do urządzeń naziemnych, powstających przy kształtowaniu podtorza. Jednocześnie organ ten nie uznał "odwodnienia torów" w formie ciągów drenarskich rurowych podziemnych, sączków oraz studzienek rewizyjnych stwierdzając, że wymienione przez Spółkę elementy odwodnienia torów nie są tożsame z rowami ziemnymi i kanałami odwadniającymi podtorze, choć jedne i drugie mają za zadanie regulację nadmiaru wody.
Kolegium zauważyło zatem, że głównym zadaniem odwodnienia podtorza jest zbieranie i odprowadzenie wód pochodzących z różnych źródeł oraz przeciwdziałanie ich gromadzeniu się w obrębie konstrukcji jezdni kolejowej i korpusu budowli ziemnej (Mazurkiewicz R., Odwodnienie stacyjnych torów przyperonowych. Zeszyty Naukowe Politechniki Śląskiej 2005 Seria: Budownictwo z. 103 Nr kol. 1692). Wymagania dotyczące odwadniania podtorza ujęte są w Instrukcji Id-3, w sprawie warunków technicznych utrzymania podtorza kolejowego (Warunki techniczne utrzymania podtorza kolejowego Id-3. Załącznik do Zarządzenia nr 9 Zarządu PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. z dnia 4 maja 2009 r.). Zgodnie z instrukcją odwodnienie podtorza oraz znajdujących się w nim budowli i urządzeń powinno polegać na: właściwym ułożeniu przepuszczalnych i nieprzepuszczalnych gruntów w budowli wraz z nadaniem im odpowiedniego kształtu oraz zastosowaniu niezbędnych urządzeń odwadniających (zbierających i odprowadzających wody powierzchniowe i podziemne, chroniących podtorze przed podtopieniem i niszczącym działaniem wód sąsiadujących (cieków i zbiorników)). Zgodziło się z organem podatkowym, że zasadniczym sposobem odwadniania podtorza jest odwodnienie powierzchniowe, które realizowane jest przez stosowanie drenaży liniowych naziemnych (rowy i korytka), jak również drenaży liniowych podziemnych (ciągi drenarskie rurowe i sączki) oraz drenaży płytowych (warstwy filtracyjne torowiska). Elementami składowymi odwodnienia linii kolejowych mogą więc być rowy podłużne równoległe do trasy linii kolejowej, rowy stokowe, rowy opaskowe, odwodnienie wgłębne i głębokie, ciągi drenarskie z przewodem rurowym lub bez, studnie kanalizacyjne i drenarskie, urządzenia retencyjne, geotekstylia, oraz filtry i drenaże o specjalnej budowie (tak Bazarnik M., Wybrane metody oceny stanu technicznego odwodnienia podtorza. Zeszyty Naukowo-Techniczne SITK RP Nr 1(115), Oddział w Krakowie 2018). O ile wobec tego wykazana przez Spółkę kanalizacja deszczowa brudna i czysta, jako jeden z elementów składowych całego systemu odwodnienia, nie będzie podlegała zwolnieniu, podobnie jak Rów [...], posadowiony na działce poza infrastrukturą kolejową, to w ocenie organu odwoławczego, gdy idzie o pozostałe wykazane elementy infrastruktury, takie jak ciągi drenarskie rurowe podziemne, sączki czy studzienki rewizyjne, ujęte z nazwy jako odwodnienie torów nie można już tego jednoznacznie wykluczyć w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Przypomniało, że odwodnienie powierzchniowe realizowane jest zarówno przez stosowanie drenaży liniowych naziemnych (rowy i korytka), jak również drenaży liniowych podziemnych (ciągi drenarskie rurowe i sączki) - a do takich, jak się zdaje, zaliczają się wykazane przez Spółkę elementy. Zasadniczo podtorze należy odwadniać powierzchniowo, tzn. kształtując odpowiednio jego powierzchnie i stosując w miarę potrzeby pokrycia filtracyjne i szczelne oraz rowy i płytkie drenaże podziemne. Oznacza to więc, że do elementów odwodnienia podtorza oprócz drenaży liniowych naziemnych (jak np. rowy), zaliczają się również m.in. drenaże liniowe podziemne do odwodnienia powierzchniowego i głębokiego (np. sączki, ciągi drenarskie rurowe).
Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że "kwestia zwolnienia niektórych elementów infrastruktury wymaga wyjaśnienia i uzupełnienia materiału dowodowego w związku z czym orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ zważy, że przyjęte na potrzeby Spółki nazewnictwo (oświetlenie dróg, odwodnienie torów) samodzielnie nie może stanowić podstawy do oceny, czy dany element jest częścią składową infrastruktury kolejowej w rozumieniu regulacji z załącznika 1 do u.t.k. Konieczne jest tym samym ponowne zweryfikowanie ww. elementów infrastruktury w kontekście zastosowania przedmiotowego zwolnienia".
W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 233 § 2 w związku z art. 127 O.p., poprzez zawarcie w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcia merytorycznego odwołania Spółki, co doprowadziło do ograniczenia Spółce prawa do rozpoznania sprawy przez organy dwóch instancji, a tym samym naruszyło zasadę postępowania podatkowego z art. 127 O.p.
Pełnomocnik Spółki wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazał, że art. 233 O.p. reguluje sposoby rozstrzygnięć, które organ ll instancji może wydać w ramach postępowania odwoławczego. W § 2 tej regulacji ustawodawca przewidział szczególny rodzaj decyzji kasacyjnej. Ustawodawca, w tym przepisie, poświęca tym samym jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania kosztem zasady prawdy obiektywnej, która w jego ocenie nie może zostać na ruszona pomimo wydłużenia postępowania. Dyspozycja art. 233 § 2 O.p. wprost wskazuje jaki kształt powinna mieć decyzja kasacyjna wydana na jego podstawie oraz w jakich sytuacjach należy ją wydać. Organ odwoławczy może skorzystać z możliwości przewidzianej W tej regulacji jedynie wówczas, gdy dojdzie do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy Wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Tym samym, wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza, że organ l instancji nie był w stanie rozstrzygnąć sprawy ze względu na braki powstałe w ramach postępowania dowodowego. Skoro sprawa nie mogła zostać rozstrzygnięta, organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., nie może zawierać w niej ocen W zakresie merytorycznego jej rozpoznania. Jest na to po prostu za wcześnie.
Ponadto podniesiono, że niezależnie od możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy mógł skorzystać z regulacji art. 229 O.p. i uzupełnić materiał dowodowy. Stwierdził jednak, że braki w materiale dowodowym są na tyle znaczące, że postępowanie dowodowe Wymaga ponownego przeprowadzenia w całości lub w znacznej części. Tymczasem art. 127 O.p. ustanawia zasadę, że postępowanie jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego polega na tym, że strona ma prawo do merytorycznego rozpoznania sprawy przed dwoma niezależnymi organami: organem I instancji oraz organem odwoławczym, Decyzja Kolegium, ze względu na braki w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie mogła stanowić rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym, dopiero decyzja wydana po uzupełnieniu postępowania dowodowego przez organ podatkowy mogła być oceniona merytorycznie. Zawarcie wskazówek co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy i oceny merytorycznej odwołania Spółki w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. spowodowało, że gwarancje procesowe Spółki w zakresie prawa do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach, stały się iluzoryczne. Zdaniem Spółki oznacza to, że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i powinna zostać uchylona w całości.
Ostatecznie Spółka wskazała, że nie zgadza się z oceną merytoryczną zarzutów odwołania, która została zawarta w zaskarżonej decyzji. Jednak w związku z charakterem decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz przedmiotem wniesionej skargi, odniesienie się do stanowiska merytorycznego Kolegium jest:
- przedwczesne (ze względu na brak rozstrzygnięcia organu podatkowego) oraz
- niezasadne (skarga na decyzję z art. 233 § 2 O.p. nie może zawierać zarzutów co do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ takie rozstrzygnięcie w ogóle nie powinno się tam znaleźć).
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów w niej sformułowanych wskazać przyjdzie, że tut. Sąd w dniu 25 lutego 2021 r. rozpoznawał trzy skargi Spółki dotyczące tożsamego zagadnienia prawnego (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 2/21 – w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019, sygn. akt I SA/Gl 3/21 – w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz I SA/Gl 4/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.). We wszystkich tych sprawach organ odwoławczy wydał decyzje kasacyjne, a zarzuty skarg wywiedzionych od tych decyzji oparte zostały na tej samej podstawie. Stąd też uzasadnienia w tych sprawach będą tożsame, z uwagi na tożsamy charakter stwierdzonych nieprawidłowości.
Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 3 O.p.
Wskazać zatem należy, że w art. 233 O.p. zostały zawarte sposoby rozstrzygnięć przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
- utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
- uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
- w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
- w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
- umarza postępowanie odwoławcze.
Natomiast w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W przepisie tym wyraźnie zatem rozdzielono decyzje organu odwoławczego na decyzje merytoryczne (art. 233 § 1 O.p.) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2 O.p.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że pierwsze mają charakter rozstrzygnięć co do istotny sprawy. Drugie zaś nie nie kończą danej sprawy podatkowej merytorycznie, lecz powodują, że nadal pozostaje ona w trakcie rozpatrywania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 127 O.p.). Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Przepis ten umożliwia bowiem może przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. po pierwsze ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p.
Wskazać także należy na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym. Po pierwsze sprowadza się ona do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2219/15, publ. CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się także, że wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. (zob. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela ww. poglądy i przyjmuje je za własne.
Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej decyzji, w kontekście powyższego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy uznał, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, bowiem nie zostały wyjaśnione kwestie związane ze zwolnieniem niektórych budowli, tj. w zakresie systemów kanałów i rowów odwadniających oraz oświetlenia dróg. Tej kwestii poświęcono przy tym niecałą stronę uzasadnienia decyzji. Nie wskazano przy tym dlaczego nie jest możliwym zastosowanie art. 229 O.p. Te kwestie wyjaśnione zostały dopiero w odpowiedzi na skargę, co nie może być uznane za prawidłowe.
Należy zatem stwierdzić, że gdyby zaskarżona decyzja, pomimo wskazanych mankamentów, dotyczyła tylko braków w materiale dowodowym w powyższym zakresie, brak było by podstaw do jej uchylenia.
Jednakże w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie poprzestał na niej. Treść uzasadnienia decyzji, wskazuje bowiem, że organ odwoławczy w sposób merytoryczny rozstrzygnął kwestie dotyczące kwalifikacji materialnoprawnej pozostałych budowli należących do Spółki. Dokonał on bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.d.o.f., ocenił prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, ocenił materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie w kontekście wskazywanych regulacji, odniósł się do zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu, by ostatecznie przesądzić, które z pozostałych budowli podlegają zwolnieniu na podstawie ww. przepisów, a które nie. Uzasadnienie w tej części nacechowane jest stwierdzeniami "rację ma organ I instancji", jak "prawidłowo stwierdził" itd.
Należy także zauważyć, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przyznał, że uchylając decyzję organu podatkowego i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów w odwołaniu. Jednakże z uwagi na charakter decyzji kasacyjnej, zdaniem Kolegium, zawarcie ww. kwestii w uzasadnieniu nie oznacza, że organ podatkowy jest związany zawartymi ocenami prawnymi. Wskazano bowiem, że decyzja kasacyjna ma charakter procesowy, nie zaś merytoryczny.
Należy zatem powtórzyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie podkreśla się, że charakter decyzji kasacyjnej nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia, choćby w części co do istoty sprawy. Wydając taką decyzję organ odwoławczy nie może sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).
Pomijając zatem prawidłowość wykładni przepisów u.p.o.l., do oceny której Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest uprawniony, należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe. Organ odwoławczy zawarł bowiem merytoryczną ocenę, która nie mieści się dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Pozostawienie zatem zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym stało by w sprzeczności z nakazem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy po pierwsze uwzględni treść art. 233 § 2 O.p. i dokona oceny materiału dowodowego w sprawie w kontekście wskazywanych w nim przesłanek, pamiętając przy tym, że decyzja kasacyjna ma charakter procesowy i nie jest możliwe wypowiadanie się w niej co do kwestii merytorycznych. W przypadku ustalenia istnienia braków materiału dowodowego wypowie się także, czy jest możliwe ich uzupełninie w zakresie wskazanym w art. 229 O.p., czy też nie.
Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na koszty w niniejszej sprawie złożyła się kwota wpisu od skargi w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).