Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 217/23

Uzasadnienie

Decyzją z 7 grudnia 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.19.2021.IK UNP: 2401-22-226413, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 3 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. ż 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpatrzeniu zażalenia A. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU A. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej jako organ podatkowy) z 26 kwietnia 2019 r. znak [...] określającej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.505,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012 r. podatnik wykazał zwrot w wysokości 254.573,00 zł na rachunek bankowy z terminem zwrotu 60 dni, który to termin zwrotu postanowieniem z 22 czerwca 2012 r. przedłużono do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości. Protokół kontroli został doręczony podatnikowi 20 czerwca 2012 r.

Postanowieniem z 3 grudnia 2012 r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r.

Wobec ustalonych nieprawidłowości, organ podatkowy wydał 26 kwietnia 2019 r. decyzję określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.505,00 zł.

Organ podatkowy ustalił, że w kwietniu 2012 r. podatnik:

1. I. odnośnie podatku naliczonego dokonał obniżenia podatku z faktur zakupu (w łącznej wysokości 114.571,77 zł), których wystawcami były następujące podmioty;
2. 1. P.H. I. (dalej jako I.) na łączną kwotę netto 239.471,00 zł, łączna kwota podatku od towarów i usług 55.078,33 zł,
3. 2. R. sp. z o.o. (dalej jako R.) na łączną kwotę netto 199.72.2,50 zł, łączna kwota podatku od towarów i usług 45.936,26 zł,
4. 3. P. sp. z o.o. (dalej jako P.) na łączną kwotę netto 48.944,60 zł, łączna kwota podatku od towarów i usług 11.257,26 zł, dokumentujące transakcje sprzedaży prętów żebrowanych;
5. 4. FHU P1. (dalej jako P1.) na wartość netto 10.000,00 zł, kwota podatku od towarów i usług 2.300,00 zł, dokumentująca transakcje sprzedaży usług marketingowych,

Które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

1. II. bezzasadnie zadeklarowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 1.185.976,75zł. na rzecz:
2. a) B. s.r.o. (dalej jako B.) w wysokości 462.576,45 zł.,
3. b) P2. s.r.o. (dalej jako P2.) w wysokości 723.400,30 zł. w stosunku do których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego
4. III. zaniżenie podatku należnego w związku z niewykazaniem sprzedaży opodatkowanej stawką 23% w wysokości 124.496,24zł.

Powyższe działania spowodowały zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia w łącznej wysokości 114.571,77 zł oraz niezasadne zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę 1.185.976,75 zł i zaniżenie podatku należnego w związku z niewykazaniem sprzedaży opodatkowanej stawką 23% w wysokości 124.496,24 zł.

Decyzję doręczono 13 maja 2019 r.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. zgodnie ze złożonymi deklaracjami, a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w odwołaniu.

W odwołaniu podatnik zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
2. a) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj.:
3. - nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. P., a także, nieprzesłuchanie w charakterze świadka E. F., odnośnie kwietnia 2012 r.,
4. - niepowiadomienie podatnika o przesłuchaniach świadków w sprawie np. M. P1., czy innych pracowników P3. S.A. w D. (dalej jako P3.), dotyczących kwietnia 2012 r.,
5. - pominięcie dowodów z zeznań świadków, tj. M. P1., kierownika magazynu P3., a także pracowników tegoż magazynu, których zeznania znajdują się w aktach postępowania karnego i dotyczą 2011 r., w szczególności zaś zdarzeń sprzed roku od miesiąca kwietnia 2012 r. przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a także brak zapewnienia odwołującemu czynnego udziału w postępowaniu;
6. b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że:
7. - odwołujący w kwietniu 2012 r. nie nabył towarów i usług od wskazanych w decyzji podmiotów,
8. - odwołujący w kwietniu nie sprzedał towarów do podmiotów zagranicznych, szczegółowo określonych w zaskarżonej decyzji i w związku z powyższym bezpodstawnie odliczył podatek naliczony oraz bezzasadnie zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
9. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
10. a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że nabycie towaru przez odwołującego od podmiotów szczegółowo opisanych w decyzji nie miało miejsca, a co za tym idzie naruszenie:
11. b) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury otrzymanie przez odwołującego, a szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują czynności nabycia towarów i nie stanowią dla niego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach,
12. c) art. 13 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie doszło do wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a przez to że nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przez podatników do podmiotów wskazanych i opisanych szczegółowo w decyzji i tym samym uznanie, iż nie przysługiwało mu prawo żądania zwrotu podatku od towarów i usług i jest on zobowiązany do jego zwrotu lub zwrotu w niższej wysokości.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Wskazując na treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 21 § 1 i art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. upływałby 31 grudnia 2017 r., jednakże w sprawie zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 7 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał postanowienie [...] o wszczęciu dochodzenia na podstawie art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., w którym postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. podatnika, poprzez:

1. 1. zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów fikcyjnych faktur wystawionych przez:
2. - I. na łączną kwotę netto 239.471,00 zł, łączna kwota podatku od towarów i usług 55.078,33 zł.
3. - R. na łączną kwotę netto 199.722,50 zł, łączna kwota podatku od towarów i usług 45.936,18 zł,
4. - P. na łączną kwotę netto 48.944,60 zł, łączna kwota podatku od towarów i usług 11.257,26 zł, dokumentujące transakcje sprzedaży prętów żebrowanych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,
5. - P1. na łączną wartość netto w wysokości 10.000,00 zł, łączna kwota podatku od towarów i usług w wysokości 2.300,00 zł, dokumentujące transakcje sprzedaży usług marketingowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych;
6. 2. zaniżenie podatku należnego o kwotę 124.496,00 zł poprzez wykazanie sprzedaży opodatkowanej stawką 0% towarów nabytych od A1. sp. z o.o. w K. (dalej jako A1.) i [...] V.S.A. (dalej jak V.) zamiast prawidłowej stawki 23%, co spowodowało narażenie na nienależny zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, a tym samym narażenie na uszczuplenie Skarbu Państwa w tym podatku za kwiecień 2012 r. w kwocie 239.068,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. Czynem tym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. 7 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał postanowienie [...] o przedstawieniu ww. zarzutów podatnikowi. 29 listopada 2017 r. podatnik został zapoznany z przedstawionymi zarzutami. 6 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał dla podatnika postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów z uzasadnieniem. Pismem z 29 listopada 2017 r. organ podatkowy, stosownie do treści art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 7 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku towarów i usług za kwiecień 2012 r. (doręczone podatnikowi 29 listopada 2017 r. i jego pełnomocnikowi 1 grudnia 2017 r.). Dalej organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 22 stycznia 2018 r. zawieszono ww. dochodzenie.

Zdaniem organu odwoławczego na skutek wszczęcia 7 listopada 2017 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe [...] poprzez podanie nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012 r. oraz doręczenia zawiadomienia z 29 listopada 2017 r. o powyższym fakcie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. i trwa nadal.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności dokonano analizy związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania, a także zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób spełniający warunki określone w art. 70c O.p. Wskazując na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 oraz zebrany materiał dowodowy zauważono, że nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia. Powyższe potwierdza, że postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. postanowienia o przedstawieniu skarżacemu zarzutów.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie dochodzenia możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, co nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego. Zatem nie sposób uznać, aby w niniejszej sprawie nadużyta została instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora, należy mieć na uwadze, że jednym z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia czy zakończenia.

Zatem w niniejszej sprawie czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Wskazano także, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Jednocześnie, w ramach badania instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie mieści się ocena zasadności przyjęcia przez organ prowadzący to postępowanie konkretnej kwalifikacji karnej zarzucanego podejrzanemu czynu. W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor wskazał, że nawet jeśli w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zawiesił postanowieniem z 22 stycznia 2018 r. prowadzone przeciwko podatnikowi dochodzenie do czasu wydania decyzji podatkowej, to okoliczność ta nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania karnoskarbowego w celu umożliwienia orzekania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług.

Bowiem w decyzji podatkowej określona zostaje kwota zobowiązania podatkowego za okres objęty zarzutem. Ma to bezpośrednie przełożenie na ostateczną kwotę uszczuplenia, która może jeszcze ulec zmianie. Wprawdzie jest możliwe ustalenie kwoty podatku narażonego na uszczuplenie w ramach postępowania karnego skarbowego, jednak wymagałoby to dublowania postępowania podatkowego, poprzez zgromadzenie materiałów źródłowych niezbędnych do dokonania rozliczenia podatku, a następnie powołania biegłego z zakresu księgowości, który by takiego rozliczenia dokonał. Spowodowałoby to jednak znaczące podwyższenie kosztów postępowania karnego skarbowego i byłoby sprzeczne z zasadami ekonomiki procesowej. Oran odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, który zauważył, że o instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania kornego skarbowego do terminu przedawnienia.

Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania – decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych.

Z uwagi na powyższą uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor uznał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego oraz należnego obrazując tym samym stan faktyczny sprawy. Wskazano zatem na ustalenia dotyczące I., R., P., P1. oraz B. i P2., ale także podmiotów związanych z zakwestionowanymi transakcjami. Ustalenia te organ odwoławczy oparł zarówno na treści dowodów w postaci dokumentów (faktury, dokumenty CMR, decyzje wydane wobec tych podmiotów, odpowiedzi SCAC), jak i protokołów przesłuchania świadków (w tym w postępowaniu przygotowawczym) oraz samego podatnika.

Dokonując oceny ustaleń w zakresie transakcji z podmiotami, które miały być dostawcami towarów, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że podatnik dysponował towarem w ilościach odpowiadających tym, które wynikają z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty. Jednakże podatnik nie nabył go od firm widniejących jako wystawcy faktur VAT. Bowiem celem tych transakcji nie był zysk wynikający z ich dokonania, a osiągnięcie korzyści majątkowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem ww. wyrobami, polegającym na dokonywaniu WDT tych towarów, które to towary następnie wprowadzano ponownie do obrotu w kraju, czemu towarzyszyło wystawianie fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder, tj. nieodprowadzanie należnego podatku od towarów i usług oraz podejmowanie czynności mających na celu udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych. O powyższym świadczy opisany stan faktyczny, jak również to, że:

1. - w ustalonym łańcuchu transakcji nie wystąpił ani faktyczny producent towaru, ani jego ostateczny odbiorca, nie można było ustalić podmiotu na początku łańcucha dostawców,
2. - towar najczęściej jest wywożony z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą po czym z powrotem wraca do Polski,
3. - następuje szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania,
4. - ustalono podmioty biorące udział w łańcuchu fakturowych dostawców i odbiorców, które nie zapłaciły podatku należnego oraz występujące o zwrot podatku (tak jak firma podatnika),
5. - nie były przeprowadzane negocjacje cenowe pomiędzy podatnikiem a jego odbiorcami,
6. - podmioty, które fakturowały towar z powrotem do Polski były tzw. "znikającymi podatnikami", którzy nie wpłacali podatku należnego, nie składali deklaracji podatkowych lub składali deklaracje "zerowe" albo deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym. Są to podmioty nierzetelne, nie posiadające dokumentacji księgowej, z którymi kontakt jest znacznie utrudniony lub niemożliwy,
7. - większość firm zagranicznych biorących udział w łańcuchu posługiwała się rachunkami bankowymi w Polsce,
8. - bardzo szybkie transakcje, wszystkie płatności następują praktycznie równocześnie z zawarciem transakcji, co jest charakterystyczne dla tzw. "transakcji karuzelowych", który to obrót w takim zakresie nie występuje w rzeczywistych transakcjach gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że jedynym celem przeprowadzanych transakcji było wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Towar pochodził od podmiotu dokonującego sprzedaży krajowej, który był zobowiązany do zapłaty tego podatku, a który nie płacił tego podatku, występując w łańcuchu transakcji jako "znikający podatnik" (np. P4.). Dalej towar był "fakturowany" przez kilka podmiotów, które "sprzedawały" sobie nawzajem przedmiotowy towar w ustalonej kolejności z minimalną marżą ("bufory", m.in. PHU I., P. i R.), aż wreszcie podatnik wykazywał sprzedaż tego towaru poza granice Polski ze stawką podatku 0% ("broker") do odbiorcy zagranicznego i w związku z tym otrzymywał zwrot podatku od towarów i usług z tytułu podatku naliczonego powstałego przy "nabyciu" tego towaru.

Następnie towar "sprzedawany" był z powrotem do Polski (bezpośrednio lub za pośrednictwem kolejnych podmiotów zagranicznych), do podmiotu, który pomimo wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (lub wykazania przez zagraniczny podmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na tego podatnika) i sprzedaży krajowej nie płacił podatku (kolejny "znikający podatnik", np. A2. sp. z o.o. – odbiorca B., dalej jako A2.), po czym cały łańcuch zaczynał się od nowa z wykorzystaniem tych samych lub kolejnych "buforów" i brokerów". Nabywcami towaru były podmioty - bufory, które miały stworzyć fikcję prawdziwych transakcji łańcuchowych oraz chronić podmiot faktycznie korzystający z oszustwa przed podejrzeniem dokonywania zakupów u "słupa" niewywiązującego się ze zobowiązań podatkowych. Cechą charakterystyczną takich transakcji jest to, że podatnicy tego typu dochowują staranności w tworzeniu fałszywej dokumentacji i składają deklaracje wykazując niewielkie kwoty podlegające wpłacie do urzędu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podkreślono, że skrócenie łańcucha dostawców jest uzasadnione ekonomiczną stroną tych transakcji. Natomiast w opisanym łańcuchu dostaw, ignorując ekonomiczne zasady maksymalizacji zysku w schematach oszustwa powołanych zostało wielu "pośredników", pomimo z góry określonego faktycznego przebiegu transakcji. Zyskiem wszystkich uczestników procederu był uzyskany nienależnie zwrot podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy na początkowym etapie nie został zapłacony podatek należny. Zysk ten został podzielony między podmiotami poprzez naliczanie marż od czynności, które faktycznie nie były wykonane, a jedynie symulowane. W celu opłacenia uczestników oszustwa i sfinansowania nabycia przez nich towaru dokonane zostały szybkie przelewy, w krótkich terminach płatności. Przebiegowi transakcji według schematu towarzyszyły czynności mające ukryć jego oszukańczy charakter. W ustalonym łańcuchu transakcji nie wystąpił ani faktyczny producent towaru, ani jego ostateczny odbiorca.

Natomiast okres dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach był bardzo krótki, niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto nastąpił odwrócony cykl płatności, tj. po otrzymaniu płatności od odbiorcy podatnik regulował następnie płatności na rzecz swoich dostawców. W ocenie organu odwoławczego, należy też zwrócić uwagę na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tzn. brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostawy, brak reklamy i promocji. Podatnik nie prowadził żadnych działań marketingowych i reklamowych.

Ponadto, wystąpił odwrócony łańcuch obrotu - na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie zaś dokonywanym z zamiarem oszustwa w podatku od towarów i usług, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granicę kraju. Podmioty uczestniczące w rzekomych spornych transakcjach nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na przedpłatach. Zwrócono uwagę na kupno dużej ilości towaru i sprzedaż tej samej partii towaru - w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w podatku od towarów i usług towar był kupowany z reguły w dużych ilościach i sprzedawany w niedzielonych partiach. Towar był transportowany, ale z reguły w celu zmniejszenia kosztów, bezpośrednio od pierwotnego dostawcy poprzez podatnika trafiał do zagranicznego podmiotu przepuszczającego (w celu dokumentacyjnego potwierdzenia wywozu za granicę), po czym z powrotem wracał do Polski.

Następnie miała miejsce szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania. Taka bezpośrednia dostawa do zagranicznego podmiotu, wynikała również z faktu, że pośrednicy (bufory) nie posiadały żadnej infrastruktury i pracowników pozwalających na przeładunek, magazynowanie czy konfekcjonowanie towaru. Również ten element podważa ekonomiczną racjonalność transakcji, którą można bez trudu w takim samym kształcie przeprowadzić z pominięciem nieuzasadnionego udziału pośredników nie tworzących żadnej wartości dodanej. Nie wystąpiły również żadne negocjacje cenowe pomiędzy kolejnymi odbiorcami towarów. Dyrektor stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że rozładunek towarów od I., R., P. miał na celu uprawdopodobnić ich nabycie oraz ich sprzedaż na rzecz czeskich podmiotów.

Ponadto, na dowodach WZ brak daty wysyłki towaru, brak podpisu wystawiającego, brak nazwisk kierowców, którzy mieli transportować towar do podatnika, brak numerów rejestracyjnych samochodów, którymi rzekomo miał być transportowany towar, brak podpisów kierowców potwierdzających odbiór przez kierowcę towaru do transportu. Z zeznań kierowców wynika, że musieli się podpisać na dowodzie WZ przy odbiorze towaru od dostawcy, gdyż to oni odpowiadali za towar który przewozili. Fakt obowiązku podpisywania dowodów WZ potwierdził również M. P.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że I. działał jako pośrednik w łańcuchu dostaw, który nie posiadał placów i magazynów do składowania, brak środków transportu, transport po stronie dostawców, brak umów, brak wiedzy na temat miejsc załadunku, zamówienia i uzgodnienia telefoniczne, płatności za zakupiony towar dokonywane w dniu dostawy, po uregulowaniu należności przez podatnika, brak zatrudnienia pracowników, brak wiedzy na temat firm przewozowych, danych kierowców czy samochodów transportujących towar, brak kontroli nad rzekomo sprzedanym do podatnika towarem.

Dostawcą towaru sprzedanego przez I. do podatnika miała być PHU P5. s.c. (dalej jako P5.). Tymczasem odnośnie transportu towarów sprzedanych przez P5. na rzecz I. występują rozbieżności. Według spółki P5. towar miał być transportowany "pod adres wskazany przez zleceniodawcę, tj. I." przez PUH G. S.. I. sprzedał dalej towar na rzecz podatnika. Z zeznań W. W. i R. W. wynika, że I. nie posiadała magazynów, placów, ani środków transportu i nie zajmowała się organizacją transportu. Towar był transportowany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Natomiast z dowodów WZ okazanych przez W. W. i P3. (firmy od której podatnik miał wynajmować magazyn wraz z obsługą) wynika, że towar mieli rzekomo przewozić: D. S., R. D., A. D., R. S., K. W.. Na dowodach WZ - brak podpisu kierowców, którzy rzekomo mieli transportować towar do podatnika. Ponadto, z zeznań kierowców, którzy przewozili pręty żebrowane wynika, że dokumenty WZ nie odzwierciedlały rzeczywistych rozładunków i załadunków towarów na terenie placu P3..

W odniesieniu do R., organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja, która miała potwierdzić rzekomą dostawę towarów w szczególności dowody WZ zawieraj nieprawidłowości, tj. brak podpisu kierowców. Ponadto, trasa przejazdu z G. do D. nie miała potwierdzenia w trasach widniejących w systemie Viatoll. Towar był wieziony bezpośrednio z Czech do D.. Towar nie był dostarczony wprost z R. do podatnika, towar krążył w "kółko" Polska - Czechy - Polska, ponieważ zakupione przez podatnika pręty żebrowane rzekomo od R. w kwietniu były przedmiotem WDT towarów do czeskich firm, tj. B. i P2..

Ponadto, zgodnie z oświadczeniem spółki zakupiony przez podatnika towar dostarczony był na wskazany magazyn odbiorcy bezpośrednio od dostawcy ze spółki E. sp. z o.o. (dalej jako E.) za pośrednictwem transportu dostawcy. E. (dostawca R.) działał jako pośrednik i też nie widział towaru, który rzekomo miał jechać od jego dostawców do jego nabywców.

W odniesieniu do P. wskazano, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, został założony z zamiarem uczestnictwa w karuzelowym obrocie stalą, miała stwarzać pozory faktycznej działalności firmy, tj. istnienia towaru, faktycznego transportu, przeładunku. Z ustaleń dokonanych na podstawie faktur wynika, że towar krążył w kółko, tj. towar z Czech z W. a.s. (dalej jako W.) w tym samym dniu i w tej samej ilości wracał z powrotem do Polski poprzez P4. (tzw. "znikający podatnik", dalej jako P4.), R1. (dalej jako R1.), T. (dalej jako T.) do I1. (dalej jako I1.) i następnie do P., a dalej do podatnika, by z kolei w następnym łańcuchu transakcji od podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy znowu trafić do czeskiego podmiotu do B. i z powrotem do Polski do A2. (tzw. "znikający podatnik"). W. miała rzekomo zakupić ten towar od słowackiej firmy M. s.r.o. (dalej jako M.).

Natomiast na podstawie CMR załączonego do faktury wystawionej przez M. wskazano jako miejsce załadunku M1. sp. z o.o. (dalej jako M1.) – K1., ul. [...], a jako miejsce dostawy wskazano P.. Rolą P. było wydłużenie łańcucha dostaw karuzelowych i wydłużenie, skomplikowanie prawidłowej weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług przez organ podatkowy. Na dowodzie WZ, który miał potwierdzić rzekomą dostawę towarów brak podpisu kierowcy, który przyjął towar do transportu. W transakcjach tych podstawową rolę pełniła firma P4. działająca jako "znikający podatnik". Występujące firmy nie dokonywały faktycznych nabyć towarów, a jedynie tworzyły obrót fakturowy, w celu upozorowania dostaw towarów na rynek polski, który sprzedawały po cenach niższych od cen zakupu. Ponieważ nigdy nie dysponowały towarem jak właściciel i prawo to nie mogło zostać przeniesione na kolejne podmioty, tj. R1., T. oraz I1..

Przebieg transakcji udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez podmioty w nich uczestniczące dowodzi, iż nie dokumentowały one czynności faktycznie dokonanych. Żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji z udziałem P. nie dysponował towarem jak właściciel, ponieważ żadna ze stron transakcji nie potrafiła udowodnić rzeczywistego istnienia towaru, a ich rola w zawieranych transakcjach ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT i deklarowania ich w księgach prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Przedstawiony przebieg transakcji wskazał, iż w przedmiotowych transakcjach zidentyfikowano obrót karuzelowy, gdzie towar fakturowo krążył z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, nie trafiając do ostatecznego odbiorcy. P. w wykazanym obrocie karuzelowym działała jako "bufor", który dokonywał rzekomych dostaw na rzecz podatnika występującego w łańcuchu karuzelowym jako "broker".

Podmioty zagraniczne, na rzecz których fakturowany był towar przez podatnika nie były jego ostatecznymi odbiorcami. Fakturowany towar wracał do polskich podmiotów, np. P., A2., które jako "znikający podatnicy" i zarazem pierwsze ogniwa łańcucha transakcji po stronie polskiej sprzedawały ten sam towar po cenach niższych od cen zakupu. Nie odprowadzając należnego podatku do budżetu państwa wynikającego z przedmiotowych transakcji firmy te umożliwiały dokonywanie dalszego obrotu tym samym towarem przez kolejne ogniwa łańcuchów transakcji.

Zauważono ponadto, że opisane w stanie faktycznym różnice pomiędzy dokumentacją przedstawioną przez P3. a dokumentacją podatnika świadczą o tym, iż towar nie był w ogóle ważony na placu magazynowym w P3., a podatnik prowadził dokumentację tylko w celu dopasowania, a nie dokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że nie było przy tym możliwe zważenie przez podatnika 5 kwietnia 2012 r. ponownie prętów żebrowanych, które wcześniej podatnik sprzedał do B. (4 kwietnia 2012 r.) i które jak wynika z faktur zostały już nawet dalej odsprzedane przez B. do A2.. Treść odpowiedzi podatnika świadczy jednoznacznie o tym, że 5 kwietnia 2012 r. podatnik mógł je ponownie zważyć, gdyż te dwie partie prętów żebrowanych zostały tylko przez R. K. i G. C. przewiezione przez granicę do Czech i z powrotem wróciły do Polski na plac do podatnika lub do K..

Natomiast wykonanie transportu miało jedynie uprawdopodobnić ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do B.. Tymczasem transport D. - Czechy, Czechy – D. potwierdza, że pręty krążyły "w kółko".

Organ odwoławczy zauważył, że w składanych wyjaśnieniach podatnik cały czas twierdził, że nie organizował transportu i transport go nie interesował, jak również nie interesował fakt, co dalej kontrahent B. zrobił z prętami żebrowanymi zakupionymi od podatnika. Jednak nie ulega wątpliwości, że skoro następnego dnia podatnik dysponował tą samą partią towarów i mógł ponownie ją przeważyć, to znaczy, że był uczestnikiem "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W rzeczywistości bowiem miał pełną kontrolę nad sprzedanym przez siebie towarem, który jak wynika z ww. pisma dotyczącego reklamacji wracał też z powrotem do niego lub do K., aby zostać ponownie sprzedany do czeskich podmiotów. Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone przez M. P. i M. P1. w zeznaniach złożonych w Prokuraturze 21 listopada 2018 r. i odpowiednio 12 października 2018 r. Z powyższego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że czeska firma organizowała transport towarów z Polski do Czech i ponownie z powrotem do Polski.

Czeska administracja podatkowa poinformowała, iż J. B. nie przedstawił żadnego ekonomicznego powodu, dla którego towary zostały przetransportowane z Polski do Czech, a następnie natychmiast z powrotem do Polski. J. B. zapytany przez tamtejszy organ, dlaczego towary nie zostały sprzedane klientom bezpośrednio w Polsce oświadczył, że było to na żądanie klientów. Nadmienić należy, że "klienci" są głównie nieosiągalni. Ponadto, zeznania A. S. opisujące mechanizm funkcjonowania "karuzeli podatkowej" są zbieżne z zeznaniami P. L. i J. C., iż głównym celem wszystkich podmiotów uczestniczących w tej zorganizowanej "sieci" było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Na podstawie faktur ustalono, że uczestnikiem tego łańcucha był również podatnik. Powyższy mechanizm "karuzeli podatkowej", tj., że towar krążył w "kółko", nie był rozładowywany w czeskiej firmie tylko po zmianie dokumentów wracał do Polski do firm innych niż wskazane w CMR, gdzie na nich czekały już dokumenty WZ potwierdzili również kierowcy przesłuchani przez funkcjonariuszy Policji w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K..

Zdaniem organu odwoławczego, trudno zgodzić się z wyjaśnieniami, że towar zawieziony od podatnika do P2. był tam rozładowany, ponieważ np. w ciągu 45 min. pobytu w Czechach trudno dokonać rozładunku i załadunku z dojazdem w jedną i drugą stronę.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania pracowników (m.in. na stanowiskach handlowców) wskazują na to, że podatnik miał pełną świadomość o obrocie karuzelowym towaru, którym handlował, a wynajęcie placu przeładunkowego w D. od P3. miało na celu uprawdopodobnienie "obiegu fakturowego" towaru, a w szczególności uprawdopodobnienia WDT do Czech. W ocenie organu odwoławczego podatnik, jako doświadczony przedsiębiorca powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji, w której zysk nie jest adekwatny do ponoszonego ryzyka w zakresie braku zbytu, płatności, czy odpowiedzialności za jakość towaru (które w przedmiotowej sprawie nie występowały). Podatnik uczestniczył w przeprowadzaniu ciągu transakcji z praktycznie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego, tj. sytuacji, w której dany podmiot dokonuje transakcji, zazwyczaj o znacznej wartości (kupuje i sprzedaje towary), ale nie angażuje w tę transakcję żadnych własnych środków finansowych (płaci pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedał ten towar), ani nie musi szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar.

Za nietypową uznano sytuację, gdy dostawca (podatnik) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje odbiorcy dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, przy czym ten nabywca płaci należność za towar, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Tym samym, płatność za towar zabezpiecza transakcję u podatnika, zanim jeszcze dojdzie do dostawy towaru. Nawiązanie i przebieg współpracy oraz działania jakie podejmował podatnik - towarzyszące transakcjom pomiędzy spółką a jej kontrahentami nie można uznać za przejaw należytej staranności profesjonalnego podmiotu działającego na rynku. Sam podatnik w odwołaniu stwierdził, iż niejednokrotnie nie znał osobiście swoich dostawców, a miał z nimi kontakt tylko telefoniczny lub mailowy.

Zatem zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt, że firma podatnika świadomie i czynnie brała udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur oraz braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów.

Opisany w stanie faktycznym materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie potwierdza, że wystawione przez wskazane wyżej podmioty na rzecz podatnika faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ odwoławczy za prawidłowe uznał zakwestionowanie podatnikowi prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy.

Dalej organ odwoławczy ocenił zasadność odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez P1. faktury dokumentującej transakcję sprzedaży usług marketingowych. Zauważono, że organ podatkowy prowadził wobec podatnika również postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., w trakcie którego podatnik złożył pismami z 14 czerwca 2013 r. i z 23 września 2013 r wyjaśnienia. Z wyjaśnień tych wynika, że M. P. miał wykonywać usługę marketingową polegającą na obsłudze i realizacji zamówień klientów podatnika. Miał on prowadzić swoją firmę na zasadzie samozatrudnienia, a zakres obowiązków ustalono słownie i nie były zawierane umowy pisemne.

Natomiast w wyjaśnieniach z 10 stycznia 2018 r. wynika, że do obowiązków M. P. należało pozyskiwanie dostawców i odbiorców wyrobów hutniczych, obsługa zamówień polegająca na: uzgodnieniu ceny, terminu oraz warunków dostawy z odbiorcami, sprawdzeniu dostępności towaru na rynku pod względem ceny, w porozumieniu z podatnikiem podjęcie decyzji o zakupie towaru u wybranego dostawcy, przekazaniu szczegółów dotyczących realizacji zamówienia do Biura Handlowego, tj. E. F., przyjęciu towaru od dostawców i sprawdzeniu jego ilości, jakości i zgodności z certyfikatem, uzgodnieniu z odbiorcami szczegółów odbioru zamówionego przez nich towaru, tj. pozyskiwanie informacji na temat danych personalnych kierowców, terminu podstawienia się do załadunku oraz dopilnowanie załadunku towarów do odbiorów, wypisanie dokumentów, przewozowych CMR oraz przekazaniu kompletu dokumentów kierowcom, po załadunku towaru przekazanie wszystkich dokumentów dotyczące transakcji do biura handlowego podatnika.

W okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. M. P. odprawił samochody ze stalą dla P2. oraz wypisał dokumenty CMR w sumie 119 razy. M. P. prowadził rozmowy i uzgodnienia z następującymi firmami: S. S.A., B1. S.A., A1., B2., D., K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, M2., T1., V., R2., W1., T2., P2., S1., P3., T3. oraz wieloma innymi firmami. Podatnik nie potrafił jednak wskazać żadnego kontrahenta, którego pozyskał dla niego M. P.. Wskazał, że działania marketingowe firmy P1. doprowadziły do podpisania umowy handlowej z firmą B., co dało wymierne korzyści przedkładające się na znaczące zwiększenie obrotów, a zarazem zysków dla podatnika oraz że za wykonaną usługę wystawiana jest faktura VAT na kwotę uzależnioną od wysokości osiągniętego zysku.

Natomiast w postępowaniach prowadzonych przez organ podatkowy za późniejsze okresy, tj. 2013 r. podatnik zmienił swoje wyjaśnienia i wskazał, że usługa marketingowa nie polega na pozyskiwaniu dla niego kontrahentów, a na obsłudze i realizacji zamówień klientów jego firmy. Tymczasem M. P. wyjaśnił, że nie pozyskał żadnego dostawcy ani odbiorcy krajowego, jak również zagranicznego dla podatnika, a tymi sprawami zajmował się podatnik osobiście, natomiast współpraca z firmą podatnika polegała na pracach przy przyjęciu towaru do magazynu, wydaniu towaru z magazynu oraz wypełnieniu z tego tytułu dokumentacji. Żadnych innych umów nie zawierał i żadnych innych prac nie wykonywał na rzecz podatnika.

Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynika, że faktura VAT wystawiona przez P1. jest fakturą fikcyjną, nie potwierdza bowiem faktycznie wykonanych przez M. P. czynności i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego co do rodzaju, rozmiaru i charakteru czynności, które dokumentuje. Podkreślono, że podatnik zmieniał wyjaśnienia odnośnie zakresu wykonywanych przez M. P. usług mimo, że na usługę tę została wystawiona tylko jedna faktura. W ocenie organu odwoławczego niezrozumiałym więc jest, iż podatnik nie wiedział w sposób jednoznaczny jakich czynności dotyczyła.

Natomiast zmiana zakresu czynności została dokonana dopiero wtedy, gdy okazało się, że M. P. nie wykonał tych, których ta faktura miała dotyczyć. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M. P. był pracownikiem podatnika i miał z góry określoną płacę, nie ponosił żadnego ryzyka z tytułu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co wynika z zeznań M. P., który zeznał, że podatnik sam prowadził działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży wyrobami stalowymi i nie chciał go zatrudnić w swojej działalności na etat, ale zaproponował mu współpracę w ramach własnej działalności. Wtedy to M. P. założył własną działalność gospodarczą P1.. Na wstępie została ustalona wysokość stałego comiesięcznego wynagrodzenia za usługi, które M. P. wykonywał bez względu na obrót, a jego praca polegała na przyjmowaniu towaru na magazyn, tj. sprawdzenia pod względem jakościowym i ilościowym i tak samo wydawanie towaru i sprawdzenie towaru pod względem jakościowym i ilościowym. Jednocześnie z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynika, że załadunkiem i rozładunkiem towarów w badanym okresie zajmowali się pracownicy P3..

Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie posiada innych oprócz ww. materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowej usługi marketingowej opisanej w treści spornej faktury, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na jej podstawie, ponieważ nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Dokonując oceny prawnej w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło do przemieszczenia towarów ujętych w wystawionych fakturach na terytorium innego państwa członkowskiego, a mające potwierdzać przemieszczenie i dostarczenie towaru do odbiorcy w Czechach, tj. do B. czy P2. międzynarodowe listy przewozowe nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw. Towary zostały tylko przetransportowane z terytorium Polski do Republiki Czeskiej, jedynie w tym celu, by w B. i P2. nastąpiła wymiana dokumentów na nowe listy przewozowe mające urzeczywistnić dalszą dostawę z Czech do Polski. Towar - pręty żebrowane zafakturowane przez podatnika na rzecz B. bez rozładowywania w tym samym dniu, tym samym transportem wracał z powrotem do Polski.

Towar miał być dostarczony w przypadku B. do takich podmiotów jak A2. sp. z o.o., D1. sp, jawna, czy P4. występujących w charakterze "znikających podatników", a w przypadku P2. do słowackich podmiotów E1. s.r.o. (dalej jako E1.) lub U. s.r.o. (dalej jako U.), które także występowały w roli "znikającego podatnika" posiadającego rzekomo magazyny w Polsce w D., przy ul. [...] lub w S.. Z zeznań kierowców wynika, że trafiały one do innych firm na terytorium Polski, niż wskazane były w CMR. Kierowcy wiedzieli tylko o ww. firmach, rzekomych odbiorcach towaru od B., lecz w rzeczywistości nie zawozili tam towaru tylko, po uzyskaniu informacji bezpośrednio na miejscu od J. B., lub po przekroczeniu granicy od swoich pracodawców wozili towar do innych firm na terenie województwa [...] lub [...]. W przypadku transportu towarów od podatnika do P2. P. P. podczas przesłuchania 26 czerwca 2013 r. i 20 września 2018 r. zeznał, że raz towar był rozładowywany, a raz nie był rozładowywany, wtedy tym samym transportem jechał do firmy E1. w Słowacji, jednak fizycznie wracał do Polski.

Natomiast czeska administracja podatkowa udzielając odpowiedzi odnośnie transakcji zawartych przez podatnika z P2. dotyczących co prawda 2011 r., gdyż nie przeprowadzono kontroli za kwiecień 2012 r. bo podatnik był niedostępny, w sposób jednoznaczny wskazała, że towar nie był rozładowywany, tylko w tym samym dniu i tym samym transportem wracał do Polski. Fakt nierozładowywania towarów w P2. został również potwierdzony przez kierowców i ma swoje odzwierciedlenie w danych z systemu Viatoll. Wystawione przez podatnika faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wraz z międzynarodowym samochodowym listem przewozowym CMR na rzecz B. i P2. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także dostawcy, którzy według treści faktur mieli dostarczać podatnikowi towar, sami nie dysponowali wyrobami stalowymi oraz infrastrukturą, pozwalającą na handel tym towarem.

W konsekwencji, nie mogli oni przenieść ekonomicznego władztwa nad prętami żebrowanymi na rzecz podatnika. W przekonaniu tym utwierdza zestawienie przez organ podatkowy w tabeli (dokonane pod względem czasowym, asortymentowym i wagowym) dostaw od polskich kontrahentów (według treści faktur) z dostawami do wewnątrzwspólnotowych odbiorców. W datach wystawienia faktur (nabycie) towar nie był rozładowywany, nie był też przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ podkreślił, że podmioty zagraniczne, na rzecz których fakturowany był przez podatnika rzekomy towar nie były jego ostatecznymi odbiorcami. Fakturowany towar wracał do polskich podmiotów, np. P4., A2., którzy jako "znikający podatnicy" i zarazem pierwsze ogniwa łańcucha transakcji po stronie polskiej sprzedawały ten sam towar po cenach niższych od cen zakupu. Nie odprowadzając należnego podatku do budżetu państwa wynikającego z przedmiotowych transakcji, firmy te umożliwiały dokonywanie dalszego obrotu tym samym towarem przez kolejne ogniwa łańcuchów transakcji.

Zatem, zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności niedokonane, choć udowodniono, że ww. towar w postaci prętów żebrowanych istniał i był w większości przypadków przemieszczany. Obrót towarowy sprowadzał się do transportu wyrobów stalowych z magazynów znajdujących się w Czechach do wskazanych magazynów w Polsce (m.in. w D.), skąd ponownie z reguły tego samego dnia towar powracał do magazynów znajdujących się w Czechach. Natomiast obrót fikcyjny związany z wystawieniem i ruchem faktur VAT, dokumentów WZ obejmował kilka podmiotów mających pełnić określoną funkcję w łańcuchu dostaw (znikający podatnik, bufor, broker), które wystawiały opisane dokumenty w celu urzeczywistnienia danej transakcji. W procederze "karuzeli podatkowej" podatnik pełnił w łańcuchach podmiotów rolę tzw. "brokera", tj. występował o nienależne zwroty podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik nie tylko wiedział, że uczestniczy w oszustwach podatkowych typu "karuzela podatkowa", ale w pełni świadomie swoją firmę w te oszustwa angażował.

W tym kontekście ocena spornych transakcji prowadzi do wniosku, że również firma podatnika wprowadzona została do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Zdaniem Dyrektora, za trafnością dokonanej oceny przemawia również fakt, że kolejne podmioty w łańcuchu zostały zobowiązane do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mocą funkcjonujących w obrocie prawnym decyzji. Tym samym, nie powstał w tych podmiotach obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych w ww. zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę w myśl przepisów zawartych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. definiujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznano dostawy towarów dokonanej w kwietniu 2012 r. przez podatnika do B. i P2. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, już chociażby z tego powodu, że rzekomy towar w postaci prętów żebrowanych, po przejechaniu czeskiej granicy i wymianie dokumentów był przywożony z powrotem do Polski do firm "słupów". Ponadto zakwestionowane zostało nabycie towarów w kwietniu 2012 r., trudno więc uznać, że towar ten mógł być następnie sprzedany.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie opisany proceder trwał od kilku lat, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 491/19 i I SA/GI 492/19, orzekał co do rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy, tj. 2011 r.

Odnośnie zaniżenia podatku należnego w związku z niewykazaniem sprzedaży opodatkowanej stawką 23% w wysokości 124.496,24 zł Dyrektor wskazał, że na podstawie zamówień i upoważnień do odbioru towarów od A1. wystawionych przez podatnika oraz dokumentów WZ wystawionych przez A1., na których podano nazwisko kierowcy odbierającego towar oraz numer lub numery rejestracyjne pojazdu ustalono, że kierowca który odbierał towar zakupiony przez podatnika w A1. dalej przewoził w tym samym dniu, taką samą ilość towaru zgodnie z wystawioną przez podatnika fakturą do czeskich firm B. i P2., aby następnie też w tym samym dniu oraz taką samą ilość towaru B. sprzedała do polskich kontrahentów A2. i P4.. Odnośnie V. na podstawie CMR ustalono, że towar w tym samym dniu i tym samym pojazdem został przetransportowany z firmy podatnika do B. i z powrotem do Polski do A2..

W związku z powyższym uznano, iż firma podatnika dokonała sprzedaży towaru zakupionego od A1. na rzecz odbiorcy krajowego skoro towar załadowany w A1. tym samy środkiem transportu i przez tego samego kierowcę został tylko przetransportowany z Polski do Czech i z powrotem do Polski. Ustalono, iż towar widniejący na fakturach od I., R. i P. nie istniał, były wystawiane tylko faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak w związku z brakiem podstaw, organ podatkowy nie zakwestionował nabyć towaru dokonanych przez podatnika od A1. i [...] V. S.A. Jednak dokonane w tym zakresie ustalenia pozwoliły na uznanie, że podatnik dokonał ich sprzedaży w kraju ze stawką 23% podatku. Zakup nowego towaru od A1. miał prawdopodobnie za zadanie "odświeżenie" jakiejś partii towaru, która krążyła w "kółko". Jeśli chodzi o V. to z uwagi na brak w tej spółce przejrzystej gospodarki materiałowej zakupionych i sprzedawanych towarów nie udało się ustalić pochodzenia towarów sprzedanych przez V. do podatnika. Natomiast z zeznań kierowców wynika, że towar sprzedany przez podatnika do Czech wracał z powrotem do Polski m.in. do V..

Zatem, jak wynika z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego, podatnik bezpodstawnie wystawił w kwietniu 2012 r. faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, czym zawyżył wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych o kwotę 1.185.976,75 zł. Równocześnie ww. działaniem zaniżył należny podatek od towarów i usług o kwotę 124.496,24 zł., oraz wartość netto dostaw towarów na terytorium kraju o 541.288,00 zł, w związku z niewykazaniem sprzedaży opodatkowanej stawką 23% towarów uprzednio zakupionych od A1. i V., które to towary zostały następnie sprzedane na rzecz B. i P2. wracając z powrotem do Polski.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w zakresie naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy w celu wyjaśnienia jakich kontrahentów pozyskała P1. w okresie od czerwca do lipca i od października do grudnia 2011 r., w kwietniu 2012 r. oraz od kwietnia do czerwca 2013 r. wezwał pismem z 26 lipca 2016 r. i z 30 sierpnia 2016 r. M. P. na przesłuchanie. Dowód z zeznań świadka nie został przeprowadzony, gdyż świadek nie odebrał korespondencji, która wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Jednocześnie podatnik był zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. P. pismami z 26 lipca 2016 r. (doręczone 8 sierpnia 2017 r.) i z 30 sierpnia 2016 r. (doręczone 31 sierpnia 2017 r.). Natomiast 24 stycznia 2017 r. został przesłuchany w charakterze świadka i 7 i 21 listopada 2018 r. w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy PG KWP w K. i Prokuratora, M. P., który wyjaśnił na czym polegała współpraca z podatnikiem. Zeznania M. P. zostały włączone do niniejszego postępowania i opisane w stanie faktycznym decyzji.

Zatem zarzut, że organ podatkowy nie zawiadomił podatnika o terminie przesłuchania ww. świadka jest bezpodstawny i bezzasadny, podobnie zarzut, iż organ podatkowy posłużył się zeznaniami M. P. złożonymi tylko w 2017 r., a nie uwzględnił zeznań M. P. złożonych jeszcze w 2018 r. również jest bezzasadny.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie kwestionowano współpracy M. P. przy wypełnianiu dokumentacji czy odprawianiu towarów, a jedynie to, że współpraca ta nie miała charakteru świadczenia usług marketingowych, związanych z pozyskaniem nowych kontrahentów dla podatnika, natomiast polegała na wykonywaniu przez M. P. czynności zleconych przez podatnika, a czynności te miały charakter pracy wykonywanej w jego firmie, za którą otrzymywał on stałe comiesięczne wynagrodzenie bez względu na obrót, a więc bez względu na rezultat tej pracy. W tych okolicznościach za nieuzasadniony uznano zarzut, iż organ naruszył w sprawie przepis art. 199a O.p. w związku z nieuwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a wziął pod uwagę tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ podatkowy badając kwestie wykonania dowodzonych przez podatnika usług marketingowych wziął pod uwagę zamiar stron i cel czynności, stwierdzając, iż faktycznie wykonywane przez M. P. czynności odbiegały od dowodzonych przez stronę usług marketingowych, które zostały potwierdzone fakturami w celu odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślono, że w toku postępowania podatnik nie wskazał jakie wymierne korzyści uzyskał w wyniku realizacji usługi marketingowej przez P1., a jedynie twierdził, że usługa polegała na pozyskiwaniu dostawców i odbiorców wyrobów hutniczych oraz na obsłudze zamówień. Nie przedstawił przy tym umowy na świadczenie usług marketingowych, ani też nie wskazał jakich kontrahentów pozyskał M. P. dla podatnika w ramach wykonywania tej usługi. Nie przedstawił też żadnych dowodów wykonania usługi marketingowej, np. korespondencji prowadzonej z rzekomymi kontrahentami, czy umów o współpracę zawartych z dostawcami. Nie potwierdziły się także zeznania, że w ramach tej usługi podatnik pozyskał B. bowiem z zeznań podatnika wynika, że nawiązanie współpracy z tym podmiotem nastąpiło poprzez osobę z P3. już w 2010 r., co potwierdziła też (datę nawiązania współpracy) czeska administracja podatkowa, udzielając odpowiedzi na zapytanie dotyczące transakcji z B.. Sam fakt uczestnictwa M. P. razem z podatnikiem w spotkaniach z B. nie świadczy, że M. P. pozyskał dla skarżącego jakiegokolwiek kontrahenta.

Odnosząc się do zarzutu niepowiadomienia podatnika o przesłuchaniu M. P1. i innych z P3. (dotyczący kwietnia 2012 r.) oraz pominięcie dowodów z zeznań świadków, tj. M. P1., kierownika magazynu P3., a także pracowników tegoż magazynu, których zeznania znajdują się w aktach postępowania karnego i dotyczą 2011 r., w szczególności zaś zdarzeń sprzed roku od kwietnia 2012 r. organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nie posiadał własnego magazynu na towary handlowe. Materiały hutnicze zakupione przez podatnika składowane były na terenach magazynowych P3.. Załadunek towarów sprzedanych przez podatnika miał miejsce również w D. na tym samym magazynie. Organ odwoławczy przyznał, że faktem jest, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze, tj. czerwiec i lipiec oraz od października do grudnia 2011 r., w trakcie którego ustalono, iż podatnik również nie posiadał własnego magazynu na towary handlowe i wynajmował go od P3., a rozładunek i załadunek towarów również następował przez pracowników tego podmiotu.

Jednakże zarówno w okresie objętym tamtym postępowaniem, jak i w niniejszym postępowaniu załadunku i rozładunku dokonywali ci sami pracownicy P2.. Zatem nie było podstaw do stwierdzenia, że okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w 2011 r. nie są tożsame jak w kwietniu 2017 r. Jednocześnie dowody z przesłuchań świadków M. P1. i pracowników magazynu P3. dotyczące wykonania usług przeładunku na rzecz podatnika były przeprowadzone w 2013 r., 2017 r. oraz w 2018 r. Wobec czego, odnosząc się do zarzutu niepowiadomienia o przesłuchaniu M. P1., organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec podatnika prowadzone było także postępowania podatkowe za wcześniejsze okresy dotyczące 2011 r., w trakcie których podatnik złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka M. P1. na okoliczność miejsca i sposobu załadunku towaru stanowiącego własność podatnika oraz wzajemnej współpracy dotyczącej magazynowania - załadunku i wyładunku towarów stanowiącego własność.

Pismem z 7 stycznia 2013 r. organ podatkowy zawiadomił podatnika o miejscu i terminie przesłuchaniu ww. świadka. 28 stycznia 2013 r. odbyło się przesłuchanie M. P1., na którym był obecny podatnik i jego pełnomocnik. Protokół z tego przesłuchania został wykorzystany jako dowód w niniejszym postępowaniu. Ponadto organ podatkowy włączył i ocenił w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowody z przesłuchania M. P1. w charakterze świadka na okoliczność wykonywania usług przeładunku przez P3. na rzecz podatnika przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. w ramach postępowania prowadzonego wobec podatnika przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...], tj. protokół z przesłuchania z 9 stycznia 2017 r., 7 września 2018 r., 12 października 2018 r. odnośnie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy dotyczących wykonania usług przeładunku przez P3.. Organ podatkowy włączył i ocenił w prowadzonym postępowaniu podatkowym również dowody z przesłuchania pracowników P3. bezpośrednio i pośrednio wykonujących usługi magazynowania towarów, tj. J. P., M. M., R. K1., K. K., J. R., S. G., R. M., K. W1., E. A., A. S1. i P. K. przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach ww. postępowania.

Powyższe dokumenty zostały włączone do postępowania postanowieniem z 26 marca 2019 r. o włączeniu dowodów, a podatnik 5 kwietnia 2019 r. zapoznał się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie Zatem powyższy zarzut jest bezzasadny i pozbawiony podstaw.

Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. F., zauważono, że w trakcie postępowania podatkowego podatnik nigdy nie wnosił o przesłuchanie ww. osoby, jak również nie wskazał konkretnie, co przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E. F. miałoby udowodnić. Ponadto organ podatkowy włączył do postępowania postanowieniem z 26 marca 2019 r. zeznania E. F. w charakterze świadka z 6 września 2016 r. przeprowadzone przez KWP w K.. Jednak dowód ten został oceniony jako niewnoszący nic do sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w sprawie zakwestionowanych nabyć towarów czy usług marketingowych od P1., poparty innymi dowodami bardzo szczegółowo opisanymi w decyzji, jak przesłuchania podatnika oraz świadków, jak również ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów, jest wystarczający, aby jednoznacznie stwierdzić, iż podatnik nie nabył prętów żebrowanych i usług marketingowych od ww. firm. Przeprowadzenie ponownego dowodu w postaci przesłuchania E. F. byłoby jedynie przedłużaniem prowadzonego postępowania. Organy podatkowe uznały, że zeznania te nie wniosły niczego istotnego do rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie wskazał jakie konkretnie okoliczności chce udowodnić ww. przesłuchaniem E. F., a co nie zostało wystarczająco udowodnione już innymi dowodami.

Odnośnie natomiast nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony, wyjaśniono, że organ podatkowy włączył jako dowód do niniejszego postępowania podatkowego protokół z przesłuchania podatnika: w charakterze strony z 20 września 2011 r., w charakterze świadka z 12 czerwca 2015 r., w charakterze podejrzanego z 28 października 2016 r. i z 7 listopada 2018 r. oraz wyjaśnienia składane przez podatnika w trakcie tego i innych postępowań, tj. wyjaśnienia: z 27 września 2011 r., z 5 stycznia 2012 r., z 5 marca 2012 r., z 14 czerwca 2013 r., z 23 września 2013 r. i z 10 stycznia 2018 r. Odnosząc się natomiast do złożonego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie podatnika w charakterze strony, Dyrektor wskazał, że wnosząc o przeprowadzenie ww. dowodu podatnik nie wskazał konkretnych okoliczności uzasadniających dokonanie tego przesłuchania. Ponadto, stosownie do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., na każdym etapie postępowania podatnik może składać stosowne wyjaśnienia.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy wykorzystał materiały dowodowe dotyczące rozliczenia podatnika podatku od towarów i usług za 2011 r. wskazano, że podatnik sam wniósł o wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu innych przedłożonych przez niego dowodów, w szczególności w sprawie podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2011 r. przedłożonych w zakresie czynności wykonanych przez M. P. z licznymi kontrahentami z Polski i zagranicy, których rzekomo nie zna i nie pamięta. Z powyższego wywnioskować można, że dowody, które podatnik przedłożył za 2011 r. mają znaczenie w niniejszej sprawie, natomiast tym, zebranym przez organ podatnik odmawia mocy dowodowej. Podkreślono, że materiały zebrane przez organ pierwszej instancji nie dotyczą tylko 2011 r., lecz zostały zebrane także dodatkowe dowody.

W ocenie Dyrektora organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Potwierdzeniem tych działań są wszystkie wykorzystane w sprawie dowody, w tym protokoły przesłuchań, protokoły kontroli. Dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek dla podjęcia zajętego w sprawie stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie, w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 tej ustawy. Organ podatkowy w trakcie przeprowadzonego postępowania, działając zgodnie z prawem (art. 120 O.p.) zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności podatnika oraz jego kontrahentów.

Oprócz dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, włączył do materiału również dowody z innych postępowań. Wbrew stanowisku podatnika, w zaskarżonej decyzji zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. Materiał ten organ szczegółowo przeanalizował, a dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie miała znamion oceny dowolnej, gdyż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia zawarte w decyzji znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Jednocześnie odmienna niż oczekiwana przez podatnika ocena materiału dowodowego nie może być bowiem utożsamiana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Ustalenia organu są wszechstronne i na tyle obszerne, aby w sposób rzetelny i obiektywny ustalić, niezależnie od argumentacji podatnika, że nie było możliwe dokonanie zakwestionowanych transakcji ze wskazanymi podmiotami. A podatnik, przy zachowaniu podstawowych zasad zabezpieczenia realizacji przedmiotowych transakcji, musiał wiedzieć, że te transakcje się nie mogły odbyć, bowiem kolejne podmioty nie dysponowały towarem jak właściciel.

Reasumując, ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia w sprawie przepisów u.p.t.u. oraz przepisów prawa procesowego, Dyrektor stwierdził, że są one bezzasadne.

W skardze na powyższą decyzję podatnik podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu stwierdzając, że ustalony przez Dyrektora stan faktyczny i prawny jest tożsamy z ustaleniami organu podatkowego (w pewnych fragmentach jest wręcz przepisany). Zarzucił zatem naruszenie:

1. I. przepisów prawa procesowego tj.
2. a) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188, i art. 191 O.p. poprzez m.in.:
3. - odmowę przesłuchania w charakterze świadka E. F., M. P., którzy ściśle współpracowali z podatnikiem w jego firmie i którzy z reguły potwierdzali odbiór towaru na rzecz Skarżącego bądź byli świadkiem takiej dostawy, a także uczestniczyli w wydawaniu towaru do dalszej odsprzedaży przez Skarżącego;
4. - wadliwy sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, nieprzekonyrwująco wskazane zostały fakty, które organ uznał za udowodnione, brak przejrzystego wskazania dowodów którym organ dał wiarę, brak wskazania faktów i przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - co stanowi naruszenie zasad określonych w art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Op w zw. z art. 121 i art. 124 Op
5. b) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak pełnego i wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego istotnego dla sprawy oraz poczynieniu przez organ szeregu dowolnych ustaleń pozostających w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności przyjęcie, iż transakcje dokonane przez Skarżącego miały jedynie charakter sprzedaży pustych faktur, a towar nie istniał, co jest sprzeczne z faktycznie dokonanymi ustaleniami;
6. c) art. 181 O.p., poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadków w odrębnym postępowaniu wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym przy uwzględnieniu zasady czynnego udziału strony - zwłaszcza w przypadku prawidłowo sformułowanego i szczegółowo uzasadnionego wniosku podatnika o przeprowadzenie takiego dowodu;
7. d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań "p. F., p. P." i powtórzenia dowodów z zeznań świadków (magazynierów firmy P3.) z udziałem Strony, o które Skarżący wnioskował. Brak ich świadczy o niezupełności materiału nie pozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcia sprawy a brak rzeczowej oceny faktów i dowodów stanowi o naruszeniu zasady swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów - art. 191 O.p.;
8. e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie bądź wybiórcze uwzględnienie dowodów, pobieżne wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – co czyni ocenę zawartą w uzasadnieniu za nieobiektywną, a wady te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto organ rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść strony, co jest nie do przyjęcia z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym regułę prowadzenia postępowania zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe naruszenia prawa procesowego, zdaniem Skarżącego, stanowią iż zaskarżonej decyzji nie można uznać za niewadliwą.

1. II. przepisów prawa materialnego tj.:
2. a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że faktury otrzymane od sprzedawców Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w spornych fakturach; także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nabycie towaru przez Skarżącego od podmiotów szczegółowo opisanych w decyzji nie miało miejsca;
3. b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury otrzymane przez Skarżącego, a szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują czynności nabycia towarów i nie stanowią dla niego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach;
4. c) "art. 13 ust i 2" u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie doszło do wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a przez to że nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przez Skarżącego do podmiotów wskazanych i opisanych szczegółowo w decyzji i tym samym uznanie, iż nie przysługiwało mu prawo żądania zwrotu podatku od towarów i usług i jest on zobowiązany do jego zwrotu i zapłaty tego podatku w określonej wysokości
5. d) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do realizowanych przez siebie transakcji ze spółkami zagranicznymi.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że w niniejszej sprawie Dyrektor ustalenia faktyczne i prawne organu podatkowego przyjął za własne, nie prowadząc żadnych własnych dodatkowych ustaleń i nie przeprowadzając jakichkolwiek nowych dowodów, w tym dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Decyzja nie zawiera w tym przedmiocie powodów, dla których odmówiono ich przeprowadzenia. Ponadto zarówno decyzja organu podatkowego, jak i decyzja organu odwoławczego zostały zredagowane w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie ich treści. Obie decyzje w sposób sprawozdawczy przedstawiają przede wszystkim określone wyliczenia, fakty czy wskazują czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniach innych, niż w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego. Decyzje zawierają niezwykłą mnogość informacji - niestety większość z nich zaciemnia, a nawet uniemożliwia odnalezienie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem te same ustalenia przypisywane są do różnych transakcji i różnych kontrahentów.

Organ odwoławczy opisuje skontrolowane transakcje pomiędzy dostawcami Skarżącego takimi jak I., R., P., a ich poprzednimi dostawcami, o których istnieniu podatnik powziął wiadomość właśnie z treści uzasadnienia decyzji i na tej podstawie uznał je za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem przesłuchiwani świadkowie – kierowcy potwierdzili dostawę do podatnika. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów, bowiem nie ma wątpliwości, że towar fizycznie on otrzymał (co właśnie potwierdzili kierowcy). Pomimo przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego zebrany materiał dowodowy nie stwierdza, że materiału będącego przedmiotem obrotu nie było, jedynie że dostawcy podatnika nie mieli nim prawa dysponować jak właściciel, co jest niezgodne z przepisami prawa w zakresie umów sprzedaży. Podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie miałby i nadal nie ma ani prawnych narzędzi, ani środków żeby móc ustalić pochodzenie towaru swoich dostawców i ich dostawców.

W swojej wieloletniej działalności zawsze kierował się ograniczonym zaufaniem do kontrahentów, jednakże nie miał takich możliwości jak organ podatkowy, aby sprawdzać pochodzenie towarów od swych kontrahentów, zresztą też nie miał takiego prawa i obowiązku, aby "sięgać" tak daleko jak to uczynił organ podatkowy. Przed każdą transakcją sprawdzał w powszechnie dostępnych rejestrach czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy nie figuruje w rejestrach dłużników. Skarżący niejednokrotnie nie znał osobiście swoich dostawców, a miał z nimi kontakt tylko telefoniczny lub mailowy, tym bardziej nie mógł znać ich dostawców.

Zdaniem skarżącego, zupełnie niezrozumiałym jest powoływanie się na zeznania z postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. akt: [...] J. C., która to osoba czy firma (D2.) nie jest w jakikolwiek sposób związana ani z podatnikiem, ani z jego dostawcami czy odbiorcami i nie jest wymieniona w decyzji organu podatkowego. W ocenie Skarżącego jest to zabieg mający podkreślić jego świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej, co oczywiście nie miało miejsca i nie zostało w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione, nie mówiąc już o udowodnieniu. Również mechanizm karuzeli podatkowej opisał A. S. (E2.), który był rzekomo pośrednim dostawcą do podatnika, a o którego istnieniu Skarżący nie miał pojęcia i nie mógł mieć takich informacji, skoro sam Dyrektor powziął o nim wiadomość na podstawie operacji dokonanych na jego rachunku bankowym, do którego oczywiście podatnik nie miał prawa mieć dostępu.

Co więcej, z powyższego wynika, że to nie Skarżący miał jakąkolwiek wiedzę o przestępstwach podatkowych, ale sam padł ich ofiarą tych przestępstw i został nieświadomie w taką karuzelę wciągnięty. Zresztą sam Dyrektor na str. 92 zaskarżonej decyzji przyznał, że za niezgodnie z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłyby na organie podatkowym tylko wówczas gdyby faktury "nie były puste" tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru i chociażby między nieustalonymi podmiotami.

Skarżący odwołał się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 351/15, z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 wskazując, że popiera argumentację we wskazanych fragmentach ww. wyroków i uznaje ją za własną na poparcie poglądu, że wiązanie wcześniejszych kontrahentów dostaw z jego firmą jest nieuprawnione. Wskazał także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 oraz "tezę" wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2396/15 i stwierdził, że nie zgadza się z oceną prawną dokonaną przez organ. Dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego dochodzi tylko i wyłącznie wtedy gdy dana czynność ma charakter dostawy określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Istotą takiej czynności jest "przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel", co oznacza przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą ze sprzedawcy dokonującego dostawy na kupującego towar. W wyniku dokonania dostawy podmiot nabywający uzyskuje prawo ekonomicznego (nie fizycznego) władztwa nad rzeczą rozumiane jako możliwość uzyskiwania z niej dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy. Dostawa w rozumieniu u.p.t.u. zaistnieje nawet w przypadku braku uprawnienia własnościowego po stronie dokonującego, chodzi bowiem o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą rozumianą jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia ze swoją wolą. Dokonanie dostawy nie jest uzależnione od przejścia prawa własności z osoby dostawcy na osobę odbiorcy. Wskazując na wyrok TSUE w sprawie C-320/88 skarżący stwierdził, że aby zatem doszło do zaistnienia dostawy podmiot na rzecz którego jest ona dokonywana musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne i tak też było w przypadku dostaw Skarżącego do firm czeskich czy słowackich. Potwierdzali oni bowiem każdą kwestionowaną przez Organ dostawę podpisem na dowodzie przyjęcia towaru.

Podatnik wskazał także, że aktualnie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przewiduje możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich.

Zatem w przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącego, argument że kolejni pośrednicy Skarżącego w sprzedaży, nie mieli w określonym czasie ekonomicznego władztwa nad towarem staje się bezprzedmiotowy. Każdy jednak uczestnik łańcucha dostaw działał samodzielnie, we własnym imieniu, dla siebie i jest on rzeczywistym odbiorcą dostawy, tylko nie przewieziono do niego towaru. Warunki dostawy zostają jednak w myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u. spełnione.

W sprawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez P1., skarżący stwierdził, że swoim postępowaniem organ podatkowy naruszył również art. 199a § 1 O.p., którego organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględnił.

Na marginesie skarżący dodał, że zarówno P. jak i on sam takie właśnie umowy marketingowe mieli zawarte z ówczesnym "pracodawcą" tj. FHPU K. zs. w D. i na podstawie takich umów pozyskiwali kontrahentów dla tej firmy.

Podatnik wskazał szczegółowo jakie konkretnie usługi M. P. wykonywał, a co więcej niemalże wszystkie dokumenty CMR wypisywał osobiście M. P., bowiem to on przede wszystkim "odprawiał" towar z magazynu Strony w P3.. Organ podatkowy dał bezkrytycznie wiarę zeznaniom M. P., składanych zresztą nie przed tym organem (i nie dotyczących okresu kwietnia 2012 r.), a w postępowaniu przygotowawczym, co uniemożliwiło stronie zadawanie mu pytań w postępowaniu podatkowym. Z zeznań tych wynika, że nie zna on firm i nazwisk ich przedstawicieli, które bezpośrednio z nim się kontaktowały i bezpośrednio na jego pocztę e-mail wysyłały zamówienia. Zresztą, w dalszej części powołanych przez organ podatkowy zeznań P. wynika, że znał on dostawców i odbiorców podatnika, ale nie wie których pozyskał, a których nie - nie pamięta powyższego, ale niczego nie wyklucza. Zdaniem podatnika, zeznania M. P. stoją w sprzeczności z zeznaniami J. B. i "dokumentacji", na której oparł się organ podatkowy, a której dał wiarę.

Pozostają jego zeznania również w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika oraz ww. dokumentami, do których miał organ dostęp i które uczynił częścią materiału dowodowego, jednakże część tych dowodów pominął milczeniem, cześć z nich wykorzystał wybiórczo i nielogicznie - na niekorzyść podatnika. Skarżący wskazał przy tym, że wg ustaleń organu podatkowego współpraca z J. B. rozpoczęła się w miesiącu wrześniu 2011 roku co nie jest prawdą, bowiem kupował on towary od podatnika już w 2010 r. Skarżący podniósł także, że M. P. wspólnie z nim byli osobiście w firmie B. w T. w Republice Czeskiej. P. brał także czynny udział w spotkaniach z kontrahentami w biurze podatnika, tj. z: J. B., I. B., W. N. czy P. F. i wielu innymi zarówno dostawcami jak i odbiorcami, czemu ewidentnie zaprzecza, a co nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Uczestniczył przy rozmowach i brał udział w negocjacji kontraktów z V. czy A1. oraz innymi podmiotami.

W innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec podatnika - w szczególności zaś ws. podatku od towarów i usług za miesiąc październik - grudzień 2011 r. przedłożono dowody na kontakty M. P. z licznymi kontrahentami z Polski i zagranicy, których rzekomo nie zna i nie pamięta. Wskazano, że M. P., brał ponadto czynny udział w nawiązaniu współpracy z m.in. firmami: I., P. i R., które oferowały pręty żebrowane na portalu "[...]". Po otrzymaniu oferty z tychże firmy, na podstawie wyłącznie jego rekomendacji podatnik zdecydował się na zakupy od ww., przy czym uprzednio - tak jak w stosunku do każdego kontrahenta - sprawdzając czy jest czynnym podatnikiem VAT na Portalu Podatkowym Ministerstwa Finansów oraz w KRD S.A. (czy nie jest wpisany na listę dłużników). Ponieważ żadna z ww. - oprócz R., nie zaoferowała sprzedaży towaru z odroczonym terminem płatności toteż wszystkie transakcje były regulowane w formie przelewu bankowego w dniu dostawy towaru do magazynu podatnika (plac P3.), po uprzednim sprawdzeniu jakości, ilości i zgodności z atestem.

Za wymienione czynności odpowiadał w głównej mierze M. P.. Zatem wystawienie przez tego ostatniego za świadczone przez siebie usługi faktury nazwanej usługą marketingową odzwierciedla w pełni wykonaną przez niego pracę mimo nieprawidłowej nazwy. Na takim samym stanowisku stoi Prokuratura w K. uznając niefortunność nazewnictwa usługi. Dalej skarżący podniósł, że organ posługuje się zeznaniami M. P. złożonymi w 2017 r. w KWP Policji w K. (dotyczących 2011 roku), przy czym robi to wybiórczo bowiem składał on zeznania jeszcze co najmniej dwa razy w 2018 r. i były one odmienne od tych, na które powołuje się organ. Pomijając, że organ sam nie przesłuchał ww. co winno skutkować uzupełnieniem materiału dowodowego w sprawie w tym zakresie. Abstrahując od powyższego organ daje im bezkrytycznie wiarę, mimo że są one sprzeczne z zeznaniami J. B. (B. w T. w Republice Czeskiej) i P. P. (P2. w C.) choć i ich zeznania uznaje za prawdziwe.

Pozbawione jest zatem rozsądku takie postępowanie, a ocena materiału dowodowego pozbawiona logiki. Obaj potwierdzili obecność M. P. w spotkaniach biznesowych. Skarżący uznał zatem, że w konsekwencji tak dokonana reasumpcja jest obarczona dowolną oceną zabranego materiału dowodowego. Przez pominięcie niektórych ww. dowodów organ podatkowy wadliwie i zupełnie dowolnie ustalił, że wystawione przez M. P. faktury są "fakturami pustymi" – nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pomijając ww. argumenty skarżący wskazał, że na dzień dzisiejszy M. P. objęty został aktem oskarżenia za wykonywanie czynności taki samych jak podatnik. Nie mógł zatem z jednej strony nie świadczyć usług na rzecz podatnik, a z drugiej strony ponosić odpowiedzialność karną "za to nie świadczenie".

Ponadto skarżący wskazał, że M. P. posiadał telefon służbowy - zarejestrowany na firmę podatnika o wskazanym numerze, którym wyłącznie dysponował i za pomocą którego wyszukiwał kontrahentów dla podatnika. Skarżący wskazał na dowody z przesłuchania w charakterze świadka M. P., E. F. oraz w jego w charakterze strony.

W zakresie podatku należnego skarżący stwierdził, że organy obu instancji tylko tym jednym zdaniem uzasadniły odmowę zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług i w tym zatem zakresie decyzja ta nie zawiera uzasadnienia ani faktycznego ani prawnego. Po pierwsze nie można zakwalifikować sprzedaży za granicę do podmiotu zagranicznego jako sprzedaży krajowej. To że towar ten następnie został sprzedany do Polskich firm (czasami bezpośrednio, czasami pośrednio jak ustalił organ podatkowy) dla sprzedaży Skarżącego jest zupełnie bez znaczenia, bowiem - co podkreślano już wielokrotnie nie miał on na to jakiegokolwiek wpływu, nie miał na ten temat wiedzy i nawet przy zachowaniu szczególnej ostrożności i przenikliwości wiedzieć nie mógł. Żaden z organów skarbowych nie udowodnił, aby było inaczej, a mimo to, uznaniowo i autorytarnie stwierdził, że do wewnątrzwspólnotowej sprzedaży nie doszło.

Tę okoliczność jedynie udowadniają wskazując, że obie czeskie spółki sprzedały towar z powrotem do Polski wskazując nieznane Skarżącemu firmy, które te towary nabyły, a co również nie powinno mieć jakiegokolwiek znaczenia dla oceny prawidłowości transakcji dokonanych przez Skarżącego. Nie może być również podstawą do kwestionowania transakcji, że towar ten nie został wyładowany na placu składowym Skarżącego, bowiem nie było takiej potrzeby skoro towar mógł jechać bezpośrednio do kontrahentów zagranicznych. Byłoby bowiem nieuzasadnionym ekonomiczne jego składowanie i przeładowywanie skoro od razu był dla niego nabywca lub skoro towar był zamawiany u producenta pod zamówienie konkretnego klienta.

Skoro nastąpiło fizyczne przemieszczenie/dostarczenie towaru, to fakt ten co do zasady, wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu u.p.t.u. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Organy nie wykazały by Skarżący nie przeniósł prawa do rozporządzania towarem jako właściciel na nabywców zagranicznych, przy czym okoliczność tę winny wykazać organy podatkowe czego w niniejszej sprawie nie wykazały.

Skarżący podniósł, że pojęcie przeniesienia własności wymaga - z uwagi na charakter niniejszej sprawy - wyjaśnienia. Odwołał się zatem do wyroku Sądu Najwyższego z 13 maja 2005 r., sygn. akt I CK 712/04 i stwierdził, że przeniesienie własności rzeczy - wydania przedmiotu umowy nie musi prowadzić do rzeczywistego objęcia go we władanie przez kupującego, w szczególności, w przypadku złożenia przez kupującego oświadczenia potwierdzającego odbiór rzeczy, nawet wówczas, gdy znajduje się ona we władaniu sprzedawcy lub osoby trzeciej. W odniesieniu do sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, wydanie rzeczy stanowi dodatkowo czynność prowadzącą do wystąpienia skutku rzeczowego - przejścia własności na kupującego.

Następnie skarżący odwołał się do art. 548 k.c. i orzeczenia Sądu Najwyższego z 28 lipca 1999 r. sygn. akt II CK 552/98 wraz z glosami do tego wyroku oraz z 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt III CKN 859/99. Zdaniem skarżącego powyżej opisany stan prawny odnoszący się do umowy sprzedaży, należy odnieść do art. 22 ust. 1 u.p.t.u. W odniesieniu do dostawy towarów, jako miejsce świadczenia, a więc miejsce wydania rzeczy kupującemu przepis wskazuje "miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy". Stan prawny opisany w art. 22 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, iż dotyczy on przypadku, gdy towary są wysyłane lub transportowane przez osobę dokonującą ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią i to bez względu na to, kto dokonuje transportu. Samo zawarcie umowy sprzedaży nie powoduje na gruncie u.p.t.u. właściwie żadnych skutków, bowiem skutki te powstają dopiero w chwili wydania towaru nabywcy.

Wydanie towaru jako skutek umowy sprzedaży powoduje powstanie na gruncie u.p.t.u. obowiązku podatkowego. Na gruncie u.p.t.u. należy rozróżnić samą czynność sprzedaży, która jest przedmiotem opodatkowania, od wydania towaru, które skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Z uwagi na powyższe, skutki w u.p.t.u. mogą powstać w różnym czasie, bowiem wydanie rzeczy może nastąpić w chwili zawarcia umowy, jak też pewien czas po jej dokonaniu lub też, przed formalnym zawarciem umowy sprzedaży. W każdym razie, z chwilą, kiedy nabywca otrzymał towar, powstał obowiązek podatkowy. Organ drugiej instancji uznał, że do transportu za granicę doszło, jednakże jest to sprzedaż krajowa, a nie wewnątrzwspólnotowa, gdyż towar który zagraniczny kontrahent odebrał trafił z powrotem do Polski. W żaden jednak sposób nie wykazał, aby podatnik miał jakąkolwiek wiedzę, wpływ na to gdzie towar zostanie odsprzedany dalej.

Przy czym, o ile towar poprzez B. trafiał bezpośrednio do Polski (o czym wiedzę skarżący posiadł z akt postępowania), to w przypadku P2., towar trafiał początkowo do firmy słowackiej i dopiero dalej do innych kontrahentów w Polsce.

Skarżący oświadczył, że nie zna prawnych, faktycznych oraz technicznych możliwości zmuszenia swojego kontrahenta, któremu sprzedał towar, do wskazania dalszego kontrahenta swojego odbiorcy. Również organy nie wykazały, aby podatnik taką wiedzę posiadał czy też świadomie brał udział - jak się okazało - w karuzeli podatkowej. Skarżący dopiero z treści uzasadnienia decyzji oraz wcześniejszych swoich działań powziął wiadomość, iż towary te nie były rozładowane za granicą, nie znał też dalszych losów towarów. W zasadzie tylko kierowcy mają wiedzę na temat przebiegu transportu z materiałem za granicę i z powrotem, każdy z nich potwierdził dostarczenie towaru do adresata. Nawet jeśli kierowcy Ci z góry wiedzieli (o czym nie mógł wiedzieć podatnik), że wrócą do Polski, to nie dzielili się tą wiedzą z podatnikiem, ani jakimkolwiek jego pracownikiem. Wiedzę tę posiadali - jak wynika z ich zeznań - od czeskich kontrahentów i wykonywali kolejny przewóz tylko i wyłącznie na ich zlecenie.

W tym miejscu skarżący wskazał również, że organy nie kwestionują, że rzeczywiście dysponował on towarem w ilościach odpowiadających tym, które wynikają z kwestionowanych faktur wystawionych przez wskazane podmioty, ale bezspornym jest, iż nie nabył go od firm widniejących jako wystawca faktur VAT. Skoro zatem towary nabyte od V. i A1. nie są kwestionowane (zostały skutecznie przez skarżącego nabyte) to nie ma podstaw do kwestionowania ich zbycia na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Poza tym sam fakt nierozładowania towaru za granicą nie ma w sprawie żadnego znaczenia, bowiem żaden przepis prawa, w szczególności art. 42 ust 1- 3 u.p.t.u., na który powołuje się organ podatkowy, nie zobowiązuje nabywcy towaru do jego rozładowania przed dalszą sprzedażą.

Twierdzenia zatem organu podatkowego, iż dostawcy podatnika i jego poprzedni dostawcy nie nabyli towarów, bo nie dysponowali własnymi środkami transportu czy też magazynem są nieuzasadnione. Dostawy od tych podmiotów były rozładowywane na placu należącym do P3.. Powyższe - w sposób rzetelny - potwierdza faktura za kwiecień 2012 r. i zestawienia otrzymane przez organ podatkowy z P3.. Jedyną różnicą są dwie reklamacje zgłoszone przez czeskich odbiorców, którzy towar odesłali i dlatego był on kolejny raz ważony na niezależnej wadze i reklamacja ta została uwzględniona w całości, co budzi niezrozumiałe zarzuty po stronie organu podatkowego. W tym miejscu skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż "plac" przy ulicy [...] w D. (o którym zeznali kierowcy przewożący towar) jest placem składowym firmy P3., graniczącym bezpośrednio z placem firmy K., a co istotne - plac P3. był udostępniony do użytkowania (wynajmowany) dla skarżącego.

A zatem był jego posiadaczem zależnym. Skoro przed wjazdem na ten plac nie było, albo kierowcy nie zauważyli, szyldu z nazwą firmy skarżącego, jak również pracownicy rozładowujący towar bądź go ładujący na samochód, nie przedstawiali kierowcom na czyje zlecenie dokonują danego rozładunku/załadunku, nie można wyciągnąć wniosku, iż towaru nie było u skarżącego. Kierowcy najczęściej posługiwali się określeniem, że magazyn znajduje się obok firmy K.. Kierowcy przesłuchiwani po wielu latach od zdarzeń, o które byli pytani, nie pamiętają już okoliczności tych zdarzeń.

Z tychże zeznań organy obu instancji wyciągają odmienne i sprzeczne wnioski rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Skarżący wskazał ponadto, że organ drugiej instancji zarzucił mu brak staranności, która jest elementem dobrej wiary, jednak bez wskazania okoliczności niniejszej sprawy. Dopiero w IV kwartale 2013 r. ustawodawca wprowadził narzędzia pozwalające skarżącemu mieć wpływ na przekazywanie (przemieszczania) wartości podatku VAT-tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. W kolejnych latach (2019 r.) zostały wprowadzone narzędzia pozwalające na kontrolowanie przepływu podatku od towarów i usług - tzw. mechanizm podzielonej płatności - każdy przedsiębiorca otrzymał mikrorachunek i została udostępniona strona www.podatki.gov.pl.

Ponadto skarżący zarzucił, iż nie miałoby sensu ekonomicznego płacenie od kilku do kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie za przeładunek i rozładunek, przechowywanie towaru etc. gdyby miał to czynić tylko dla uwiarygodnienia się. Plac ten był wynajmowany od września 2010 r. do grudnia 2013 r., kiedy podatnik zmuszony był zawiesić działalność gospodarczą wobec niewypłacalności spowodowanej działaniami organów podatkowych.

Odnośnie dobrej wiary i należytej staranności, skarżący zauważył, że nie istnieje żaden wzorzec "należytej staranności", dlatego też wywody organu drugiej instancji na temat zachowania się skarżącego noszącego znamiona braku dobrej wiary po jego stronie, nie mogą być skutecznie przypisane skarżącemu. Świadomość powinna być oceniana na moment dokonywania zakwestionowanych transakcji. Teza o świadomym uczestnictwie skarżącego w karuzeli podatkowej - zdaniem skarżącego - nie została w ogóle udowodniona w sprawie. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, popełnionym na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług.

Skarżący zarzuca ponadto, że z zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego nie wynika, w których przypadkach łańcucha transakcji organy podatkowe udowodniły istnienie oszustwa karuzelowego i jaki podmiot był w takim przypadku organizatorem takiego oszustwa, tj. podmiotem wiodącym. To, że organ przedstawia przykładowe częściowe powroty towarów do Polski - nie może przesądzać globalnie o braku jakiegokolwiek obrotu pomiędzy poszczególnymi ogniwami, zwłaszcza tymi, które zaistniały pomiędzy skarżącym, a jego dostawcami i nabywcami. Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili podatku od towarów i usług nie powinien mieć bezpośredniego przełożenia na jego sytuację, gdy w odniesieniu do kwestionowanego/kolejnego ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce.

Poprzez przypisanie skarżącemu roli "brokera" organ próbuje za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u skarżącego korzyści podatkowej tak aby pasowała do przyjętego przez organ odwoławczy schematu oszustwa karuzelowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Fakt, że skarżący dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzysta ze stawki 0% i mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu podatku od towarów i usług, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie transakcji nie stanowi podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia.

Organy podatkowe nie zakwestionowały, że skarżący zapłacił przedmiotowe faktury u dostawców. Skarżący nie odniósł żadnej korzyści podatkowej z zakwestionowanych transakcji. Kontrahenci skarżącego zapłacili, bądź winni byli zapłacić podatek od towarów i usług wynikający z kwestionowanych faktur. Natomiast zastosowanie stawki 0% przy WDT nie jest korzyścią, tylko elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, podobnie jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Opbgen i in, EU:C:2006:16, pkt 47).

Skarżący podniósł także, że nie jest rolą organu dokonywanie oceny decyzji gospodarczych za podatnika, lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu odwoławczego sugerująca, że podatnik powinien dokonywać zakupu tylko od sprawdzonych firm posiadających renomę na rynku wyrobów hutniczych doprowadziłaby do wyeliminowania na rynku krajowym działalności gospodarczej małych przedsiębiorców oraz konkurencji dla tzw. dystrybutorów. Poczynione w tym względzie sugestie przeczą wolności gospodarczej, która jest dla obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego, stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP i art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz.U.E. z 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.; dawny art. 43 TWE).

Przy tym organ w ogóle nie zainteresował się jak funkcjonował w latach 2011-2012 rynek stali, nie dokonał żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie cen rynkowych zakwestionowanych dostaw i warunków na jakich odbywały się tego typu transakcje. W konsekwencji organ nie udowodnił nierynkowości cen towarów zakupionych przez skarżącego. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jak według organu normalna działalność gospodarcza wygląda albo powinna wyglądać, co czyni decyzję w tym zakresie mało wiarygodną i nierzetelną.

Mnogość faktów przedstawionych w sposób sprawozdawczy, a nie dowodowy, częste podnoszenie ich w ogólnym kontekście nieprzyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatanie faktów związanych z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami czy wręcz manipulowanie okolicznościami w taki sposób, że ich przykładowe wskazanie ma walor sugerujący jakoby były one normą w całej działalności gospodarczej skarżącego, uniemożliwia zrozumienie decyzji, a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organów podatkowych. Brak jest konkluzji wskazujących jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organy podatkowe. Decyzja organu odwoławczego zawiera wewnętrzne sprzeczności: z jednej strony odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a z drugiej strony organy podatkowe opierają się na wnioskach zgoła odmiennych czyli, że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji i że nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru ani faktu jego dostarczania do magazynu skarżącego czy jego kontrahenta czeskiego lub słowackiego.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że kluczową kwestią jest dokonanie transakcji opodatkowanej nawet, gdy decyzja wobec wystawcy zawiera inne ustalenia (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 50).

Cytowane w uzasadnieniu oświadczenia czeskiej administracji podatkowej nie dotyczą konkretnej transakcji, konkretnej dostawy - w konkretnie określonym czasie, a więc zdaniem skarżącego nie mogą być w rozumieniu z art. 180 § 1 O.p. traktowane jako dowód, który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Naruszenie przepisu art. 188 O.p. polega m.in. na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego złożonego m.in. w odwołaniu od decyzji o przesłuchanie w charakterze świadka E. F. i M. P. na okoliczności przedstawione w odwołaniu, które mogłyby ewentualnie wyjaśnić na czym polegały czynności marketingowe P1., a dotyczą faktury za usługi, których organ nie uznał za fakturę VAT mogącą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego dla skarżącego. Stosownie do treści art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W tym zakresie innego dowodu potwierdzającego bądź zaprzeczającego tym okolicznościom nie ma, a jeśli jest (różne zeznania M. P.), to zawiera on nie dające się wyjaśnić sprzeczności. Jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu (a taki właśnie fakt ma miejsce w niniejszej sprawie), to taki dowód powinien być dopuszczony.

Organ wielokrotnie dla poparcia swej tezy twierdził, że niektóre firmy polskie, jak też czeskie nie posiadały faktycznie swej siedziby w miejscu określonym na fakturze jako siedziba firmy i z tego faktu wywodzi fikcyjność ich działań. Skarżący zwrócił uwagę, że wymóg wykonywania działalności gospodarczej (czy też ewentualnie posiadania biura) pod adresem wskazanym na fakturze jest nieprzekonujący w świetle różnorodności współczesnych form organizacji i prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli organy podatkowe doszły do przekonania, że w sprawie doszło przez skarżącego do nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług, to powinny jednoznacznie ustalić, jaki charakter miało to nadużycie ze strony skarżącego i w jaki sposób doszło do uszczuplenia budżetu państwa.

Organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem stosownie do ich treści, decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie, przy żadnej z zakwestionowanych transakcji organ nie wskazał, które fakty zostały udowodnione, którym dowodom organ dał wiarę, a którym nie dał wiary, nie podał przy każdej, odrębnie zakwestionowanej fakturze przyczyn jej nieuznania za rzeczywistą dostawę, przyczyn dla których nie dał wiary określonemu dowodowi.

Ponadto, na marginesie skarżący wskazał, że żaden z dowodów zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu nie został przeprowadzony. Nie przesłuchano w charakterze świadka M. P. celem wyjaśnienia jego rozbieżnych zeznań, nie przesłuchano w charakterze świadka E. F. na okoliczność dostaw towarów i ich sprzedaży w miesiącu kwietniu 2012 r., nie przesłuchano samego podatnika, o co ten wnosił, a wreszcie co najistotniejsze - nie przesłuchano w charakterze świadka M. P1. oraz pracowników magazynu P3., co było przez stronę wnioskowane celem wyjaśnienia rozbieżnych zeznań i zeznań przeciwko osnowie dokumentów. Organ drugiej instancji nie zażądał od organu podatkowego odwołania podatnika i załączonych do niego dowodów z lipca 2018 r. dotyczących decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy transakcji wynikających z wystawienia na rzecz podatnika faktur wystawionych przez I., R., P. oraz usługi marketingowej wynikającej z faktury wystawionej przez P1. w zakresie podatku naliczonego, zakwestionowania przez organy WDT do B. i P2. oraz stwierdzenia, że podatnik zaniżył podatek należny w związku z niewykazaniem sprzedaży opodatkowanej stawką 23% w wysokości 124.496,24 zł w związku z nabyciem przez podatnika od A1. Sp. z o.o. (dalej jako A1.) na rzecz odbiorcy krajowego – w kwietniu 2012 r.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił dopuszczalność wydania decyzji merytorycznej w kontekście przedawnienia zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w skutek przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie termin przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. przypadałby na 31 grudnia 2017 r.

Organ odwoławczy argumentuje, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c tej ustawy.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c ww. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 7 listopada 2017 r. organ podatkowy, działając jako finansowy organ postępowania podatkowego, wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., tj. o przestępstwo z art. 76 § 2 k.k. Pismem z 29 listopada 2017 r. organ podatkowy, stosownie do treści art. 70c zawiadomił podatnika, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 7 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku towarów i usług za kwiecień 2012 r. (doręczone podatnikowi 29 listopada 2017 r. i jego pełnomocnikowi 1 grudnia 2017 r.).

Wskazać należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 sądy administracyjne uprawnione są do kontroli zastosowania przez organy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: "u.s.a.") oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Z uchwały tej wynika, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).

Przypomnienia przy tym wymaga, że w ramach kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nie jest możliwe dokonywanie oceny zasadności podejmowanych przez organ finansowy postępowania przygotowawczego czynności, jak też ich ocena prawna. To bowiem wykracza poza granice wyznaczone przez u.s.a., jak i p.p.s.a.

Innymi słowy z uchwały wynika, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować:

1/ bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2/ czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;

3/ czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

W niniejszej sprawie, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Sąd doszedł do przekonania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego.

Wskazać należy, że choć postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w listopadzie 2017 r., a zatem niespełna na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, to uwzględniając aktywność organu podatkowego, nie jest możliwe podważenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należy wskazać, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika było wszechstronne, albowiem w celu potwierdzenia transakcji handlowych zawartych z dostawcami lub odbiorcami przez skarżącego organ podatkowy skierował pisma do innych urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych oraz wnioski SCAC. Dalej, z uwagi na niezłożenie korekty deklaracji przez skarżącego, zostało wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe 3 grudnia 2012 r. W toku postępowania podatkowego przeprowadzone zostało obszerne postępowanie podatkowe, a postanowieniami z 27 lutego 2013 r., 19 marca 2013 r., 30 kwietnia 2013 r., 31 stycznia 2014 r., 26 lutego 2014 r., 5 czerwca 2014 r. organ podatkowy włączył zgromadzone dowody w poczet materiału dowodowego i jednocześnie ze względu na zaistniały interes publiczny postanowieniami z tych samych dat wyłączył część z nich z jawności. Organ podatkowy nie poprzestał na ww. czynnościach gromadząc dalej materiał dowodowy, co ostatecznie znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z 26 marca 2019 r. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że 4 listopada 2016 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w K., Wydział [...] ds. przestępczości gospodarczej, o udzielenie informacji czy w trakcie prowadzonego postępowania pod sygn. akt [...] przesłuchane zostały w tym postępowaniu wskazane z imienia i nazwiska osoby, w tym część z jego kontrahentów wskazanych w zaskarżonej decyzji, jak i sam podatnik, a jeśli tak to zwrócono się z prośbą o nadesłanie uwierzytelnionych kserokopii.

Także w grudniu 2016 r. organ podatkowy zwrócił się do Prokuratora o nadesłanie kolejnych uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania kolejnych osób (w śledztwie prowadzonym pod sygn. akt [...]).

Zatem nie sposób uznać braku aktywności organu przed wszczęciem 7 listopada 2017 r. postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji.

Co więcej, uwzględniając okoliczność, że Prokuratura Okręgowa nadzoruje śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. Podatnikowi o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 pkt 1 k.k.s. i inne za inny okres podatkowy (w którym przesłuchiwani są jako świadkowie zarówno właściciele części z firm wskazywanych w decyzji – np. J. B. czy M. P. oraz pracownicy P3. i kierowcy) a w postępowaniu tym skarżący ma status podejrzanego i jednocześnie prowadzone jest inne postępowanie przygotowawcze ([...]) przez ten sam organ postępowania przygotowawczego, w którym występuje także inny podmiot wymieniony w zaskarżonej decyzji (V., R., co wynika z zeznań J. C.), nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego [...] w dniu 7 listopada 2017 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (organ podatkowy) w zakresie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. miało charakter instrumentalny.

Sąd zauważa, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego również finansowy organ podstępowania przygotowawczego w ww. dochodzeniu [...] wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, z którymi został on zapoznany 29 listopada 2017 r. Dalej 6 grudnia 2017 r. w postępowaniu tym zostało wydane dla podatnika postanowienie o przedstawieniu zarzutów z uzasadnieniem.

Zważywszy zatem na ww. okoliczności Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a późniejsze jego zawieszenie nie może mieć wpływu na zmianę tej oceny.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz.

1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446).

Należy zauważyć, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21.

1. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

1. − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
2. − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym.

Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego.

Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot tego podatku z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.) (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 292/18).

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest najczęściej inny podmiot.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22).

Jednocześnie dla stwierdzenia uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej przesądzającego znaczenia nie mają tylko relacje podatnika z podmiotami, z którymi ten podmiot bezpośrednio dokonuje transakcji gospodarczych. Istotny jest również cały schemat transakcji oraz rola jaka w tym schemacie przypisana jest podatnikowi.

W toku postępowania podatkowego ustalone zostały następujące schematy transakcji w oparciu o zestawienia faktur:

P5. -> I. -> PODATNIK -> B. -> D1. sp. jawna P. P., S. M. P5. -> I. -> PODATNIK -> P.-> E3. (Magazyn nr [...] S. ze wskazaniem miejsca rozładunku w M. ul. [...] tj. P5. – na co wskazała E. Z. właścicielka PHU P6. wykonująca przewozy od podatnika do P2.)

PPHU M3. / A3.-> FHU A4. -> FHU F. -> E. -> R. -> podatnik -> B.-> A2. sp. z o.o. -> D3. s.c. H. K. -> PUH G. E4. -> V1. -> E. sp. z o.o. -> R. -> podatnik -> B. -> A2. sp. z o.o. -> D3. s.c. H. K. -> PUH G. PPHU M3. / A3. -> FHU A4. -> FHU F. -> E. -> R. -> podatnik _> P2. -> E3.

E4. -> V1.-> E. -> R. -> podatnik _> P2.-> E3.

M. s.r.o. (miejsce załadunku M1. sp. z o.o.) -> W. A.S. -> P4. -> R1. -> T. -> I1. -> P. -> podatnik _> B. -> A2. -> D3. s.c. H. K. -> PUH G. -> PPHU D4. sp. z o.o.

Ustalono przy tym, w oparciu o zeznania właściciela I., że podmiot ten nie miał ani nie wynajmował żadnych placów czy magazynów. Właściciel zeznał, że transport towarów odbywał się od jego dostawcy bezpośrednio do podatnika, ponieważ był w cenie zakupionego towaru. Jednocześnie zeznał, że nie zna miejsca załadunku tego towaru, bowiem jak wskazał miał transport do swojego odbiorcy w cenie towaru, a "takie rzeczy stanowią tajemnicę handlową takich firm". Płatności odbywały się przy tym na tzw. "Kole" bowiem poprzez Bank I2. otrzymywał on płatność od podatnika i przekazywał ją do P5..

Z kolei podatnik otrzymywał płatność od B. i P2. i przekazywał ją do I. co miało miejsce również tego samego dnia. Ustalono przy tym w oparciu o zeznania zarówno właściciela I., jak i samego skarżącego, że nigdy nie doszło do ich spotkania, a całość transakcji zawieranych była telefonicznie. Jednocześnie z przesłuchania kierowców, którzy mieli transportować towar z P5. do podatnika wynika, że jeden nie kojarzył w ogóle firmy podatnika, drugi zaś jej sobie nie przypominał. Istotne również jest to, że w przypadku P5. jednen z jej wspólników (S. B.) zasłaniał się zakończeniem działalności i zanikami pamięci wynikającymi z urazu głowy, z kolei drugi ze wspólników (żona S. B. – H. B.) wskazała, że była jedynie wspólnikiem, a całość działalności prowadził jej mąż.

Natomiast jeśli chodzi o B. ustalono, że podmiot ten w ramach współpracy z podatnikiem zapewniał transport od podatnika (u którego następowało przeładowanie wyrobów stalowych) nie tylko do T. w Czechach (gdzie albo następowało przeładowanie towaru z samochodu na samochód, albo też tym samym samochodem był on zawożony dalej). Ustalenia te poczyniono w oparciu o zeznania zarówno J. B., jak i kierowców czy właścicielki firmy transportowej.

Również w przypadku transakcji z R. ustalono, że choć podmiot ten posiadał plac składowy z suwnicą oraz zadaszoną halę magazynową towar był dostarczany bezpośrednio do podatnika, bo cena transportu miała być wliczona w cenę sprzedaży, a dokumenty WZ (tak jak w przypadku I.) wystawiane były na podstawie dokumentów dostawcy R. podmiotu E.. Z zeznań prezesa zarządu E. wynika, że podmiot ten nie uczestniczył w transporcie towarów sprzedanych do R., bowiem i w tym przypadku w cenie towaru był transport. Nie miał on przy tym wiedzy, gdzie towar był ładowany. Dostawcą do E. miały być przy tym podmioty V1. (dalej jako V1.) oraz PHU F. (dalej jako F.). Ustalono, że V1. nie posiadały żadnych własnych środków transportu. Właściciele V1. i F. również zeznali, że towar kupowali wraz z transportem, a towary były przewożone bezpośrednio do miejsca wskazanego przez odbiorcę. Dostawcą V1. miał być przy tym podmiot "E4.", którego właściciel nie posiada aktualnego stałego miejsca zameldowania, zaś jego adresy: rejestracyjny, prowadzenia działalności oraz prowadzenia rachunkowości są nieprawdziwe.

Ustalono przy tym, że L. N. jest poszukiwany listem gończym wystawionym przez Sąd Okręgowy w K. z 17 października 2012 r. oraz Sąd Rejonowy w S1. z 19 grudnia 2012 r. Ustalono także, że został on wprowadzony jako "słup" w celu wygenerowania na fakturach podatku, co umożliwiało innym podatnikom jego odliczenie. Płatności na rzecz tego podmiotu miały jedynie odbywać się gotówkowo na stacjach benzynowych lub w pobliżu banków. Z kolei dostawcą do F. miała być firma FHU A4. (dalej A4.), co do którego to podmiotu ustalono, że jego działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur. Także A4. nie posiadał zaplecza technicznego pozwalającego na zawieranie transakcji obrotu wyrobami stalowymi.

Również on nie miał wiedzy co do miejsca załadunku, ale także gdzie miał on następować. Jego dostawcami miały być podmioty A3. (który zarejestrował firmę na polecenie nieznanych mu osób, którym przekazał dokumentację związaną z założoną firmą oraz dotycząca rachunków bankowych, za co wręczano mu gotówkę) oraz M3. (podmiot, który nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, pod adresem zamieszkania wskazanym przez niego zamieszkuje inna osoba nie mająca wiedzy co do M. W., zaś on sam nie posiada stałego lub czasowego meldunku).

Analizując transakcję z P. (podmiot ten wystawił jedynie jedną fakturę na rzecz podatnika) organy ustaliły, że odbiór towaru przez ten podmiot (jego transportem) nastąpił w J., podczas gdy dostawcą na rzecz P. była I1. z siedzibą w K.. Z ustaleń organu właściwego dla tego podmiotu wynika, że podmiot ten w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. uczestniczył w nadużyciach podatkowych mających na celu obrót towarami w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dostawcą do I1. miała być T., która to firma miała prowadzić działalność pod adresem zamieszkania K. S., a następnie w wynajętym biurze w K.. T. była kolejnym podmiotem, który nie posiadał środków transportu, ani placów magazynowych. Ustalono (na podstawie zeznań), że K. S. poznał M. R. na jakimś spotkaniu towarzyskim już w 2007-2008 r. K. S. miał wiedzę, że dostawcą I1. była wcześniej firma M4..

Dostawcą T. miał być podmiot R1.. Nabywane od R1. towary przez T. nie były magazynowane ani przechowywane i miały trafiać do odbiorcy tj. do K1., S1., J., D.. Ustalono przy tym, że znajomość J. G. i K. S. datowana jest od 2007 r. Ich współpraca w zakresie handlu wyrobami stalowymi miała miejsce pomiędzy marcem 2012 r. a połową 2014 r. Także siedziba R1. mieściła się w mieszkaniu jej właściciela, a podmiot ten nie posiadał zaplecza technicznego do handlu wyrobami stalowymi. Właściciel R1. nie zatrudniał także pracowników. Także i w tym wypadku wyroby stalowe bezpośrednio trafiały do odbiorcy. Towar zakupiony przez R1. miał pochodzić od P4.. Ustalono przy tym, że numer NIP P4. został nadany w oparciu o fikcyjne dane przedstawione przez podatnika 23 listopada 2011 r. i został unieważniony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S1. 5 czerwca 2013 r. Ustalono przy tym, że w rzeczywistości działalność P4. prowadził M. L., który był karany w przeszłości i nie mógł założyć firmy na własne nazwisko.

Jednocześnie w toku postępowania wobec tego podmiotu za I i II kwartał 2012 r. z uwagi na WNT organ ten uzyskał od czeskich i słowackich administracji podatkowych informację, że kontrahenci P4. wykazują oznaki typowe dla podatnika w łańcuchu "firmy wiodącej". Dostawcą miała być zaś W. (firma ta nabywała towary od partnerów handlowych w Polsce i deklarowała dostawy towarów z powrotem do Polski). Według CMR towary dostarczane były na warunkach D5.(a zatem miejsce, z którego odbierać miał go P.) przy czym jego nadanie według CMR nastąpiło w K1.. Co istotne H. P. zeznał, że był raz w Czechach, bo chciał poznać J. B. (choć dostawcą była W.). Podkreślenia przy tym wymaga, że czeska administracja skarbowa ustaliła, że zarówno W. i B. w sposób oczywisty działały jako "firmy wiodące" tj. podatnik, który jedynie nabywa i dostarcza towary z oraz do UE aby umożliwić oszustwo w innym państwie członkowskim i poprzez takie transakcje karuzelowe umożliwiał innym podmiotom uzyskanie bezprawnej korzyści podatkowej.

Dostawcą towarów do P4. miały być czeskie podmioty m.in. W. i B., jednakże na podstawie informacji przekazanej przez czeską administrację skarbową uznano, że dostawy te nie były WDT z Czech do Polski, ponieważ towary, które spółki te otrzymały od polskich dostawców były transportowane tylko na terenie Czech i wracały do Polski do polskiego kontrahenta P4..

W tym kontekście, Sąd zauważa, że w ramach współpracy pomiędzy podatnikiem a B. podatnik zeznał, że poznał J. B. reprezentującego ten podmiot poprzez pracownika P3.. W swoich zeznaniach wskazywał, że w tamtym czasie (w zeznaniu pierwotnie wskazywany był 2011 r., a następnie okres wcześniejszy, bo "w grudniu 2010 r. podatnik "już windykował B.") J. B. odwiedził podatnika i już wtedy powiedział, że potrzebuje pręty żebrowane w znacznych ilościach. Podatnik stwierdził, że "Na tamten czas było to dość dziwne, że Czesi potrzebują takiej ilości prętów". Zeznał także, że przez te lata bywał kilkukrotnie u J. B. (w tym z P.), widział "ten plac u B." oraz dźwig samojezdny na kołach. Tymczasem w toku zeznań złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu [...], podatnik zeznał, że to M. zadzwonił do P. i spytał czy może "przyprowadzić" czeskiego kontrahenta, a następnie przywiózł J. B. i miało to miejsce w okolicach sierpnia-września 2010 r., kiedy zajmował się jedynie "pośrednictwem w sprzedaży", bo wtedy nie miał jeszcze placu.

J. B. był zainteresowany zakupem walcówki i prętów, a podatnik sprzedawał mu (pomimo braku placu i określania siebie jako pośrednika) ten towar. Zeznał także, że w lutym 2011 r. J. B. nie wywiązał się z płatności i współpraca została przerwana. Wtedy był nawet w O., ale "nie namierzył" J. B.. Po około dwóch miesiącach J. B. miał się skontaktować i uregulować zaległości, a współpraca miała być nawiązana na zasadzie przedpłat.

Zwrócić uwagę należy jednakże na zeznania J. B. i J. B1. znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że do spotkań podatnika z J. B. następowało w jego domu. Zeznał on bowiem, że "współpraca ze spółką PHU A. rozpoczęła się około czerwca 2011 r., kiedy zwrócił się do mnie właściciel spółki pan A. N.. Spotkanie odbyło się u mnie w domu (...), gdzie były uzgodnione warunki handlowe. Było uzgodnione, że towar będzie dostarczany na podstawie tzw. przedpłat, to znaczy pieniądze będą najpierw złożone w banku I2. w Polsce, a dopiero potem będzie przywożony towar". Zeznał przy tym, że zna również M. P., a także bywał regularnie w firmie podatnika "kiedy przekazywali sobie wspólne dokumenty".

Z kolei J. B1. zeznała, że w B. była jedynie członkiem zarządu i nigdy nie decydowała o działaniach w spółce. Wszystkim kierował jej mąż J. B.. Zeznała także, że jej mąż prowadził rozmowy z przedstawicielami niektórych spółek (partnerów handlowych B.) u nich w domu.

Odnotowania także wymaga, że podatnik przesłuchany niniejszym postępowaniu podatkowym zeznał, że zna M. P. z jego wcześniejszej pracy, bo pracował wcześniej w H. i K. (istotne jest, że także skarżący pracował w K. w tym samym czasie), a trzon jego działalności stanowił on z P.. Jednocześnie z przesłuchania w charakterze podejrzanego w ww. postępowaniu przygotowawczym, zeznając na okoliczność wystawiania faktur marketingowych M. P. zeznał, że na takiej samej zasadzie "pracowaliśmy w K." (na co wskazywał także podatnik na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. oświadczając, że takie określenie wykonywanej pracy zostało zaczerpnięte jeszcze z czasów, kiedy skarżący i Pan P. pracowali w K.). Zatem znajomość M. P. i skarżącego datowana jest już od czasów pracy w K., gdzie obaj zajmowali się tym samym – tworząc "bazę klientów".

W odniesieniu do podmiotu P2. w toku niniejszego postępowania zwrócono się do czeskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli w tym podmiocie. Jednakże z odpowiedzi SCAC wynika, że podatnik nie odpowiada na kierowane do niego wezwania, a w siedzibie firmy nie ma nazwy firmy, ani też dyrektora zarządzającego. Ustalono także że P. P. – dyrektor zarządzający tym podmiotem wymeldował się ze wskazanego w organie podatkowym miejsca zamieszkania i nie zameldował się w żadnym innym miejscu na terenie Polski. Ustalono także, że z odpowiedzi SCAC przesłanych w ramach postępowań podatkowych wobec skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 oraz od kwietnia do czerwca 2013 r. również wynika, że podatnik jest nieosiągalny. Wskazano, że przeprowadzono oględziny siedziby firmy, które wykazały, iż pod ww. adresem znajduje się budynek mieszkalny. Pod tym adresem jest lista firm z wirtualną siedzibą umieszczoną na skrzynkach pocztowych na parterze budynku.

Z odpowiedzi udzielonej przez czeski organ podatkowy w tym ostatnim postępowaniu wynika przy tym, że P2. złożył deklarację VAT za lV kwartał 2011 r. oraz za lipiec i sierpień 2012 r. P2. miał przy tym sprzedawać towar do E1. s.r.o., która jak wynika z materiału dowodowego dysponuje magazynami w D. ul. [...], lub do U., która jak wynika z materiału dowodowego dysponuje magazynami w S., czyli towar wracał z powrotem do Polski. Przy czym w przypadku U. w CMR wskazano miejsca rozładunku w M. ul. [...] tj. P5. – na co wskazała E. Z. właścicielka PHU P6. wykonująca przewozy od podatnika do P2.). Z pozyskanych przez organ podatkowy zeznań P. P. wynika przy tym, że tak jak w przypadku B. towar w P2. nie był rozładowywany (był przeładowywany bądź tym samym transportem jechał do odbiorców). Zeznał, że towar w postaci prętów i walcówki nie był ważony i opierał się na dokumentacji zakupowej oraz na metkach przyczepionych do wiązek wyrobów hutniczych.

Zwrócić należy uwagę, że P. P. (obywatel polski) przed założeniem P2. pomagał koledze prowadzącemu branżowe portale internetowe, w tym wyrobami metalowymi. Wtedy już dowiedział się, że jest duże zapotrzebowanie na polskie wyroby hutnicze za granicą, przede wszystkim w Czechach. To na tej podstawie powstał więc pomysł aby rozpocząć działalność w obrocie stałą. Zeznał wręcz, że przed założeniem firmy znał [...] rynek odnośnie dostawców stali oraz potencjalnych odbiorców (wskazał, że była to m.in. firma E1.). Tymczasem rozpoczął on działalność od października 2011 r. i już od tej daty rozpoczął współpracę ze skarżącym. Zeznał, że "zaraz po założeniu firmy ja umówiłem się z właścicielem firmy A. A. N., spotkaliśmy się u niego w biurze w obecności M. P.. Wtedy to ustaliliśmy ustnie warunki współpracy. Na początku współpracy ja co miesiąc jeździłem do jego firmy w celu odbierania faktur".

Zestawiając zatem wszystkie powyższe ustalenia, które wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (13 segregatorów), a które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organów, że podatnik nie mógł nabyć towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez P., R. i I. i następnie sprzedać ich na rzecz B. i P2.. W ustalonych łańcuchach począwszy od pierwszego z ustalonych podmiotów, każdy kolejny miał dokonywać zakupu wyrobów stalowych wraz z dostawą do wskazanego odbiorcy, którym ostatecznie był podatnik. Jedynie w przypadku P. ustalono, że podmiot ten odbierał towar, jednakże nie od swojego dostawcy a z magazynu w J. (a zatem od podmiotu M. s.r.o., choć z dokumentów CMR wynikało, że miejscem załadunku był podmiot M1.).

Zatem skoro nie nastąpił wyładunek na rzecz każdego z tych podmiotów to nie można uznać, że dysponował on towarem wskazanym na fakturze jak właściciel. Większość z tych podmiotów wręcz nie widziała tych towarów, a nawet nie miała wiedzy gdzie były one załadowane. Również u podatnika nie następował wyładunek przedmiotowych prętów, bowiem jak sam zeznał, nie leżało w jego interesie by taki rozładunek następował. Następnie towar miał być wieziony do B. i P2., gdzie również bez rozładunku miał trafiać dalej do Polski. W tym miejscu Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można uznać, że doszło do dalszej sprzedaży na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich, skoro towar dostarczono do magazynów w Polsce.

Nie sposób zanegować twierdzenia, że w ustalonych łańcuchach transakcji "znikającymi podatnikami" były takie podmioty jak P4., i dalej A2., D1., E1. (co wynika z informacji czeskiej administracji podatkowej), E4., PPHU M3., A3.. Buforami zaś m.in. I., R., P., T., R1., I1.. Bez wątpienia przy tym rolę brokera pełnił skarżący wykazując WDT w składanych deklaracjach. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, ze pozycję "podmiotu wiodącego" należy przypisać B. oraz W..

W świetle powyższego Sąd uznał (jak już to zostało wskazane), że ustalenia organów co do istnienia karuzeli podatkowej w niniejszej sprawie są prawidłowe, zaś wobec braku zarzutów w tym zakresie skarżącej za bezsporne.

Tym samym należało ocenić trafność zarzutów w zakresie w jakim opierają się one na "wplątaniu skarżącej" w cały ww. mechanizm.

Należy zatem zauważyć, że po pierwsze skarżący występował w ww. schematach na pozycji "brokera", a zatem ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku. W świetle orzecznictwa TSUE w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót, dodatkowym warunkiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur nie dokonuje transakcji faktycznie realizowanej przez inny podmiot lub podmioty.

Dopóki zatem organ nie zakwestionuje "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik - w zakresie, w jakim faktycznie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warto w tym miejscu podkreślić, co wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji brokera będzie podmiot nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14).

Nie mniej jednak organy w niniejszej sprawie zweryfikowały twierdzenia skarżącego, co do jego świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu argumentacja organu zmierzająca do wykazania, że podatnik miał pełną świadomość uczestniczenia w procederze fikcyjnego obrotu prętami stalowymi zasługuje na pełną aprobatę.

Dostrzeżenia wymaga, że podatnik, jak i M. P. nie byli osobami "nowymi" w branży. Ich aktywność na tym rynku sięga bowiem czasów ich pracy w K., w którym to podmiocie zajmowali się bazą klientów branży wyrobów stalowych. Jak zeznał sam podatnik, to właśnie ta praca pomogła mu w prowadzeniu jego działalności gospodarczej. Podatnik zeznał, że "Moje zadanie polegało na rozreklamowaniu działalności K., a głównie pozyskiwanie klientów oraz obsługa zamówień z nim związanych (...) Poznałem przez ten okres bardzo wiele osób. Poznałem właścicieli dużych firm zajmujących się zarówno dystrybucją, jak i przerobem wyrobów hutniczych".

Jednocześnie obaj z M. P. byli podstawą działalności podatnika, na co wskazywał sam podatnik. Nie może przy tym ujść uwadze Sądu, że działalność podatnika w zakresie obrotu tymi towarami pierwotnie prowadzona była bez wynajęcia jakiejkolwiek powierzchni przeładunkowej. Następnie wynajęto taką powierzchnię w P3., której magazyn znajdował się naprzeciwko K. (wynika to z zeznań m.in. A. D1., T. W., R. K.). Z zeznań pracowników P3. oraz kierowców wynika, że towar był jedynie przeładowywany bądź jechał tym samym transportem (który nota bene organizował J. B.) dalej do podmiotów w Czechach, w szczególności do B., którym kierował właśnie J. B., a który to podmiot pełnił rolę "podmiotu wiodącego". Pomimo pierwotnych "wątpliwości" co do potrzeb tego podmiotu na tak dużą skalę, podatnik podjął współpracę bez żadnych zabezpieczeń. Z zeznań J. B. i jego żony wynika przy tym, że spotkania z podatnikiem odbywały się w jego domu, nie zaś w siedzibie B..

Jednocześnie z jego zeznań wynika, że on sam przyjeżdżał regularnie do podatnika w celu "wymiany" dokumentów. Istnieje wzajemna sprzeczność zeznań podatnika z zeznaniami J. B. co do okoliczności nawiązania współpracy. Podatnik wskazuje, że inicjatorem był pracownik P3. R. M. Dyrektor ds. Handlowych P3., z kolei J. B. twierdzi, że to podatnik nawiązał z nim kontakt. Nie można tracić z pola widzenia, przy ocenie powyższych zeznań, że B. prowadzona przez J. B. występowała na pozycji "podmiotu wiodącego". W świetle powyższych okoliczności nie sposób zatem uznać, że podatnik nie miał wiedzy co do roli B. nawiązując z nim kontakty, a spotkania jakie się odbyły nie miały charakteru typowego dla rozmów pomiędzy podmiotami, które w sposób rzeczywisty chcą nawiązać współpracę. Były one odformalizowane – w Czechach odbywały się w miejscu zamieszkania J. B., nie zaś w miejscu prowadzenia przez niego działalności założonej na jego żonę.

Zresztą sam podatnik zeznał, że rzekomo próbował "namierzyć" J. B. w miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności B., ale biuro było zamknięte. W Polsce zaś do spotkań dochodziło, jednakże w celu wymiany dokumentów, co nie jest charakterystyczne dla podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą.

Również założyciel P2. (obywatel polski) nie był osobą niezorientowaną na rynku wyrobów stalowych, bowiem jak sam wskazał pomagał przy prowadzeniu portalu branżowego m.in. dotyczącego tych towarów i poznał już wtedy większość firm w tej branży działających na [...]. Założył jednak działalność w C., a zatem tuż za granicą z Polską i nabywał towary w ramach WDT.

Podatnik nie miał przy tym wiedzy co do pochodzenia towarów kupowanych przez niego i jak zeznał, nie interesowało go też to co się dzieje dalej z transportem do Czech.

Zauważenia także wymaga, że w odpowiedzi na reklamację B. z 4 kwietnia 2012 r. dotyczącą dostawy z tej samej daty podatnik udzielił następnego dnia odpowiedzi, że 5 kwietnia 2012 r. dokonano wtórnego kontrolnego ważenia prętów żebrowanych w obecności kierowców na magazynie podatnika, elektroniczną wagą zawiesiową i na wadze najazdowej w firmie K.. Stwierdzono rozbieżności wagowe w tonażu tego samego materiału pomiędzy ważeniem w firmie K. w dniu 4 kwietnia 2012 a 5 kwietnia 2012 r. Zatem pomimo sprzedaży towaru doszło do jego powtórnego ważenia.

Z zeznań M. P1. (pracownika P3.) wynika, że w większości przypadków kierowcy, którzy przyjeżdżali z dostawami dla podatnika nie mieli własnych dokumentów. Dokumenty te (WZ od dostawcy) przynosili zarówno podatnik, jak i P.. W sytuacjach, w których towar nie był przeładowywany i miał jechać dalej zarówno podatnik, jak i P. zamieniali dokumenty. Tak było też w wypadku kiedy kierowca przyjechał z własnymi dokumentami. Zeznał też, że ani P., ani podatnika nie interesowała waga a jedynie tylko przyjazd i wyjazd samochodu. Z zestawienia wykonanego przez organ podatkowy na podstawie dowodów WZ wystawionych przez dostawców towarów podatnika oraz dowodów WZ wystawionych przez skarżącego oraz faktur, a także z zestawienia sporządzonego przez P3. wyszczególniono ilości rozładowanego towaru wynika, że występują różnice w wagach towaru, które nie były uwzględniane przez P3. na wykazach przeładowanego towaru, ani przez podatnika przy ich sprzedaży, co potwierdza, że dokumentacja WZ była przez podatnika sporządzana jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji.

Również pozostali pracownicy tego podmiotu zatrudnieni na placu P3. dedykowanego dla podatnika, potwierdzili powyższe okoliczności. Zeznali przy tym (tak jak kierowcy), że towar krążył w koło.

Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, potwierdzają tezę organów o świadomym uczestnictwie podatnika w roli brokera w ustalonych schematach podatkowych.

Ocenę tę potwierdza i to, że tutejszy Sąd wyrokami z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 491/19 i I SA/GI 492/19, orzekał co do rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy, tj. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 491/19 dotyczącej decyzji organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r., natomiast w sprawa o sygn. akt I SA/Gl 492/19 dotyczyła decyzji wydanej przez Dyrektora w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. W obu sprawach Sąd uznał, że skarżący świadomie uczestniczył w ustalonych tam karuzelach podatkowych z udziałem części podmiotów występujących w niniejszej sprawie. Wyroki te są prawomocne.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego tego, że w zaskarżonych decyzjach przywołano zeznania A. S., A. C. oraz P. L. (uprzednio P. P1., a następnie P. M.), Sąd stwierdza, że zostały one powołane dla zobrazowania sytuacji dotyczącej obrotu wyrobami na [...] i istnienia wiedzy podmiotów, co do tego, że uczestniczą w "karuzelach podatkowych". Z zeznań J. C. wynika, że każdy podmiot mający wiedzę o tym rynku, handlujący stalą poniżej ceny za jaką jest on dostępny w hucie, musiał mieć taką wiedzę. Zatem i skarżący, który poznał większość podmiotów na rynku w okresie pracy w K. wiedzę taką musiał posiadać i posiadał.

Z kolei z zeznań P. L. wynika, że J. B. miał nie tylko bardzo dobre rozeznanie na rynku polskim, ale także miał świadomość, że uczestniczy w procederze wewnątrzwspólnotowego obrotu wyrobami stalowymi, w którym dochodzi do wyłudzania podatku VAT. Jak zeznał "Kiedyś przeprowadziliśmy taką rozmowę, w której J. B. zapytał mnie "w jaki sposób jesteś w stanie zarobić na tym handlu skoro ode mnie kupujesz po takiej cenie?", ja mu odpowiedziałem, że "sam powinieneś wiedzieć", on się wtedy uśmiechnął i powiedział "razem będziemy zarabiać". Ta rozmowa była w tym kontekście, nie padły takie słowa wprost, ale zarówno ja i on wiedzieliśmy, że chodzi o wyłudzanie nienależnego podatku VAT". Z kolei A. S. wskazał, że 90% stali nie miała być finalnie nikomu przeznaczona do jakiegoś użytku, miała krążyć w karuzeli podatkowej, by na podstawie tego obrotu wyłudzić podatek od towarów i usług.

Zatem ustalony w niniejszej sprawie schemat wpisuje się w treść tych zeznań, potwierdzając świadomość podatnika co do charakteru zawieranych transakcji.

Sąd zauważą, że organy nie kwestionowały istnienia towaru. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał to wielokrotnie, np. twierdząc, że towar był, jednakże krążył on w koło na trasie Polska – Czechy – Polska. Organy zakwestionowały faktury zakupu prętów żebrowanych przez podatnika od wskazanych dostawców, tj. I., R. i P. wskazując, że podmioty te nie mogły przenieść prawa dysponowania ww. towarami jak właściciel na rzecz podatnika, bowiem same tym towarem nie dysponowały w takim zakresie. Tym samym również podatnik prawa tego nie mógł przenieść dalej na B. i P2..

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz WDT. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, WDT. Z art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika zaś, ze przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji. Tymczasem w przypadku niniejszej sprawy został wykazany "obrót karuzelowy" od nabywcy przez bufory do podatnika (broker) i następnie z powrotem do Nabywcy.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organy sprzedaży towaru zakupionego przez podatnika na podstawie zamówień i upoważnień do odbioru towarów od A1. i V. organy ustaliły, że również w tym przypadku towar poprzez B. i P2. trafił z powrotem do POLSKI (do V. i P4.) w tym samym dniu i w tej samej ilości. Transport wykonał ten sam kierowca. Zgodzić się należy z organami, że zakup towaru od A1. miał prawdopodobnie za zadanie "odświeżenie" jakiejś partii towaru, która krążyła w "kółko". Jednocześnie z uwagi na to, że towar w rzeczywistości został dostarczony do polskich podmiotów, transakcji tych nie można było uznać za WDT, a za dostawę krajową.

Ostatnią kwestią sporną jest wystawiona przez P1. faktura za usługi marketingowe. W tym zakresie ponownie należy wskazać, że podatnik w swoich zeznaniach wskazywał, że przed założeniem działalności gospodarczej najpierw współpracował z K. na tak zwanej umowie agencyjnej, a następnie został tam zatrudniony na stanowisku szefa biura marketingu. Jak zeznał jego zadanie polegało na rozreklamowaniu działalności K., a głównie na pozyskaniu klientów i obsłudze zamówień. Zeznał, że w 2010 r. "przyszedł" do niego M. P., z którym znał się z poprzednich firm, w tym z pracy K. (oraz H.). Razem z nim tworzyli trzon handlowy firmy. Nie sposób zatem uznać, że skoro zarówno podatnik, jak i M. P., znali duże podmioty w branży wyrobów stalowych, to z uwagi na swoje dotychczasowe kontakty, koniecznym było pozyskanie "nowego" klienta.

W toku niniejszego postępowania podatnik złożył wyjaśnienia wskazując, że usługi marketingowe świadczone przez M. P. dotyczyły pozyskiwania dostawców i odbiorców wyrobów hutniczych, utrzymywaniu kontaktów z kontrahentami, a także pomocy w realizacji zamówień. Jak wskazał to właśnie poprzez P1. miał pozyskać B.. Jednakże, jak już zostało to wskazane, sam zeznał, że J. B. miał pozyskać poprzez R. M. - Dyrektora ds. Handlowych P3.. Należy także dostrzec i to, że sam J. B. wskazywał na to, że to podatnik miał się do niego zgłosić.

Zatem niezależnie od tego, czy to podatnik sam nawiązał współpracę z B., czy też na skutek działań dyrektora ds. handlowych P3., nie uczynił tego w wyniku działań M. P.. Samo zaś uczestnictwo przy spotkaniach z J. B. (ale i właścicielem P2.), podczas których dochodziło do przekazania wzajemnie dokumentacji, za taką usługę nie może być uznane.

Podatnik nie wskazał przy tym żadnego innego klienta, którego miałaby P1. pozyskać.

Sam zresztą M. P. zeznał, że nie świadczył usług marketingowych, a zajmował się pracami związanymi z "realizacją zamówień". Również podatnik ostatecznie przyznał w toku składanych zeznań, że właśnie taki zakres czynności należał do M. P.. Na rozprawie 10 października 2023 r. wręcz stwierdził, że doszło do "niefortunnego nazewnictwa" usług M. P..

Tymczasem rację mają organy, kwestionując fakturę wystawioną przez P1. tytułem usług marketingowych, bowiem czym innym jest wykonywanie usługi marketingowej, a czym innym wykonanie czynności związanych z wystawianiem WZ, czy "obsługą zamówień". Te pierwsze nie mieszczą się bowiem w pojęciu usługi marketingowej, a zatem usługi o charakterze niematerialnym.

Odnosząc się do zarzutów procesowych wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł Ordynacji podatkowej, dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania podatnika, M. P. i E. F., oparcia stwierdzeń na materiałach pochodzących z postępowania względem podatnika za wcześniejsze okresy nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Trudno bowiem uznać, że podatnik kontynuując działalność z poprzednich okresów (w znacznej części z tymi samymi podmiotami) nie będąc zainteresowany tym, by towar był rozładowywany (bowiem generowało to jak wskazał "zbędne koszty") zmienił charakter wykonywanej działalności. Zresztą sam podatnik jest niekonsekwentny w tym zakresie, bowiem sam odwołuje się do ustaleń w postępowaniach prowadzonych za poprzednie okresy, czyniąc to jednak wybiórczo. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ podatkowy próbował przesłuchać M. P., jednakże nie podejmował on korespondencji. Z kolei podatnik nie wskazywał na konieczność przesłuchania E. F., a jednocześnie z jego zeznań wynika, że to on i M. P. tworzyli "trzon handlowy" w jego działalności.

W ocenie Sądu, materiał zgromadzony w niniejszej sprawie należało uznać za wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a ocena dowodów zebranych w sprawie nie była dowolna. Doprowadziła organy do właściwych wniosków, a w konsekwencji do wydania ocenianych w niniejszej sprawie decyzji. Na materiał dowodowy składają się bowiem m.in. zakwestionowane faktury, jak i dokumenty WZ, zestawienia P3. (wskazujące na istotne rozbieżności pomiędzy nimi), wyjaśnienia podatnika w niniejszym postępowaniu, protokoły przesłuchań zarówno samego podatnika, jak i innych osób (w tym m.in. pracowników P3., kierowców czy wręcz J. B. i jego żony – przesłuchanych w drodze pomocy pomiędzy organami ścigania oraz P. P.), dokumentów SCAC, decyzji wydanych wobec kontrahentów, ale i ich kontrahentów. Całość materiału zgromadzona jest w 13 segregatorach. Jednocześnie sam podatnik kwestionując prawidłowość prowadzonego postępowania nawet nie próbował wykazywać, że inny był sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Ostatecznie Sąd, w ślad za ww. wyrokami w sprawach I SA/Gl 491/19 oraz I SA/Gl 492/19 z uwagi na argumentację zmierzającą do wykazania udziału skarżącego w transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.) przypomina, że "Gospodarczą istotę transakcji łańcuchowej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu swojego wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12. Wskazano tam, że do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Zawsze też musi istnieć gospodarczy sens uczestnictwa w transakcji łańcuchowej, oceniany w momencie pozyskiwania towarów.

Z tego względu, transakcje gospodarcze, mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być klasyfikowane jako transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 116/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1571/16). Z kolei, w wyroku z 6 lutego 2003 r., sygn. akt C-185/01 (Auto Lease Holland BV), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na znaczenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w relacjach pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Analizując stan faktyczny, który stał się podstawą dla wydania tego judykatu (a także odnosząc się do zdarzeń mających miejsce w innej sprawie rozpatrywanej przez TSUE - w wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt C-235/18) łatwo zauważyć, że w przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, udział w tych czynnościach był jawny i oczywisty dla uczestniczących w nich podmiotów.

Przez wzgląd na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, cały ciąg czynności nie został jednak uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za transakcję łańcuchową". Również w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a to z uwagi na fakt, że nie doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą pomiędzy podmiotami wskazanymi w ustalonych schematach.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.