Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 11 września 2019 r. nr r 2401-IEE2_.711.229.2019.2.MS UNP 2401-19-179949, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.), dalej: K.p.a. oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 § 1, § 4 i § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm.), dalej: u.p.e.a.
po rozpoznaniu zażalenia P Spółka z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 lipca 2019 r. nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów z 26 czerwca 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 12 czerwca 2019 r. nr 2405-SEW.723.1539.2019.
Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Organ pierwszej instancji prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 12 czerwca 2019 r. nr 2405-SEW. 723.1539.2019, obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2005 r. w kwocie należności głównej 82.280 zł, w trakcie którego zawiadomieniem z 17 czerwca 2019 r. nr [...] podjął próbę zajęcia wierzytelności Spółki z rachunku bankowego w Banku S w B. Natomiast zawiadomieniami z 14 czerwca 2019 r. nr [...] i [...] zajął wierzytelności Spółki u A.P. i W.K.
Pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, podnosząc na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a. przedawnienie egzekwowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., a także niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia – art. 15 § 1 u.p.e.a. Wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z 29 lipca 2019 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty z 26 czerwca 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie własnego ww. tytułu wykonawczego wyjaśniając, że dochodzona należność została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 lutego 2011 r. nr [...], utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 10 sierpnia 2011 r. nr [...], a zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego dręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131), egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia m. in. w przypadku, gdy należność została określona w ostatecznym orzeczeniu.
Dodał także, że zgodnie z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dalej: O.p. bieg terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania został zawieszony z dniem wszczęcia przeciwko J.K. - Prezesowi Zarządu Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Postanowieniem z 25 stycznia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przedstawiono J.K. zarzuty.
W zażaleniu pełnomocnik ww. postanowieniu zarzucił, iż narusza ono art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.
W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że jeśli w chwili wszczęcia egzekucji upłynęło już 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to egzekwowane zobowiązanie podatkowe wygasło i nie może być już egzekwowane, a tym samym wszczęte postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Ponadto w kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 84/19.
Organ odwoławczy postanowieniem z 11 września 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 29 lipca 2019 r.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu przywołał art. 33 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, iż pełnomocnik Spółki wskazał w zarzutach na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, a także niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zgłosił więc zarzuty wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a.
Organ odwoławczy zaakcentował, że w zażaleniu pełnomocnik podniósł już wyłącznie zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Dalej wskazał, że z tytułu wykonawczego organu pierwszej instancji z 12 czerwca 2019 r. wynika, iż od zobowiązanej Spółki egzekwowana jest zaległość w podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2005 r. w kwocie należności głównej 82.280 zł, z terminem płatności w dniu 25 stycznia 2006 r.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem powyższe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z upływem 2011 r. Jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 22 listopada 2010 r., sygn. akt [...] wszczęto śledztwo w sprawie przeciwko Prezesowi Zarządu Spółki J.K., a treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu J.K. w 25 stycznia 2011 r., a więc przed końcem 2011 r., kiedy to powinno przedawnić się egzekwowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Rozpoczęty bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego egzekwowanego w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 25 stycznia 2011 r. i w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. będzie biegł dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Organ odwoławczy podkreślił, że powołany przez pełnomocnika argument wypowiedzenia się w kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 84/19, pozostaje bez wpływu na kwestię przedawnienia ww. zobowiązania. Sąd bowiem wyraźnie stwierdził, że w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., organy powołały inne okoliczności niż zabezpieczenie tej należności hipoteką, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tychże należności, a mianowicie okoliczności opisane w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i § 7 O.p., związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego wobec członka zarządu Spółki.
W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. oraz art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien orzec o jego uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że jeśli w chwili wszczęcia egzekucji upłynęło już 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to egzekwowane zobowiązanie podatkowe wygasło i nie może być już egzekwowane, a tym samym wszczęte postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Ponadto w kwestii zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 84/19 stwierdzając, iż zobowiązanie to wygasło.
Autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1575/19 uchylił postanowienie organu odwoławczego z 11 września 2019 r.
Organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2652/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że dokonuje kontroli legalności zaskarżanego postanowienia w oparciu o przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym w dacie jego wydania. Ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) dokonano zmiany ustawy egzekucyjnej w zakresie m.in. przepisów art. 33, 34 i 35 tejże ustawy. Natomiast w dacie zgłoszenia zarzutów obowiązywało brzmienie ustawy egzekucyjnej do 29 lipca 2020 r.
Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. przewidywał zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą zarzutu mogło być tylko:
- 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;
- 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;
- 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;
- 4) błąd co do osoby zobowiązanego;
- 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;
- 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;
- 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;
- 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;
- 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
- 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.
W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W rozpatrywanym stanie faktycznym organ pierwszej instancji jest zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, zatem zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych uzyskanie jego stanowiska, jako wierzyciela, w zakresie zgłoszonych zarzutów jest bezprzedmiotowe.
Skarżąca zgłosiła zarzut przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.).
Co istotne Sąd orzeka po uchyleniu wyroku tut. Sądu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1575/19 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2652/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba bowiem za ostatecznie przesądzone.
Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13).
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2652/21 zakres badania określony w skardze kasacyjnej objął art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przy czym bezsporne jest, że w sprawie okolicznością istotną była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, które stanowiło źródło dochodzonej zaległości. Natomiast ocenianym zdarzeniem było ogłoszenie podejrzanemu prezesowi spółki (zobowiązanego) treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które miało miejsce 25 stycznia 2011 r., przy czym nie ma sporu co do tego, że podejrzenie wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania, a ogłoszenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Bezspornym też pozostaje treść obowiązująca w tym terminie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Bezspornie w tym czasie ustawodawca nie określił obowiązków organu zarówno co do formy, jak i innej niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., treści zawiadomienia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zatem chcąc przyjąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprawę należało zbadać pod kątem tego, czy można uznać zdarzenie z 25 stycznia 2011 r. za wyczerpujące wymogi poinformowania podatnika o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie braku odpowiedniej informacji w sytuacji, gdy przedstawiono opisane zarzuty osobie reprezentującej podatnika (prezesa spółki) nie znajduje uzasadnienia. Organ słusznie wskazuje na orzecznictwo, z którego wynika, że za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy uznać przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 626/15). Dalej Sąd drugiej instancji stwierdził, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i zastosowanie.
Taka ocena zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dla sądu orzekającego wiążąca.
Dlatego też Sąd uznał za niezasadny zarzut przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.)
W świetle powyższych rozważań bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. został zawieszony w związku ze wszczęciem śledztwa postanowieniem z 22 listopada 2010 r. wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w sprawie przeciwko J.K. jako jedynemu udziałowcowi i prezesowi zarządu Spółki o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., polegające m.in. na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu J.K. w dniu 25 stycznia 2011 r. tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2005 r. Na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego śledztwo pozostawało zawieszone na mocy postanowienia z 14 marca 2012 r. (k. 28 verte akt administracyjnych).
Niezasadny okazał się także zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.).
Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego dręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131), egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia m. in. w przypadku, gdy należność została określona w ostatecznym orzeczeniu.
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 84/19 nie wypowiedział się w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co więcej wyrok ten jest nieprawomocny, gdyż został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2762/19.
W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.