Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. Nr 2401-IOD-1.4102.57.2022.7.IL
UNP: 2401-22-294837, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022.2651) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2022. 2647 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania pani T. O. dalej strona lub podatniczka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia 15 lipca 2022 r. nr [...] określającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 36.351 zł i wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2020 r. w kwocie 16 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wobec podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia spornego podatku za 2020 r., a następnie wszczęto postępowanie podatkowe w tym przedmiocie zakończone decyzją określającą przedmiotowe zobowiązanie. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że złożone przez stronę oświadczenie nie spełnia warunków oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zgodnie z tym przepisem oraz art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. podnosząc, iż dokonanie przez podatniczkę przelewu środków tytułem "Zaliczka na podatek dochodowy PIT 36-L" stanowi oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej i tym samym stanowi wyrażenie woli podatnika co do zmiany formy opodatkowania w sposób jasny i zrozumiały.
Dyrektor ustalił, że w 2020 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "Indywidualna Specjalistyczna Praktyka Lekarska". W dniu 17 listopada 1997 r. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne, w którym wskazała m.in. datę rozpoczęcia działalności gospodarczej (w dniu 19 stycznia 1998 r.) i rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej - w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zasady ogólne). W dniu 4 czerwca 2021 r. podatniczka złożyła dwa wnioski o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG – 1), w których oświadczyła, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacać w formie podatku liniowego, przy czym w pierwszym wniosku jako datę zmiany podano 1 styczeń 2020 r., a w drugim 1 styczeń 2021 r. Organ odwoławczy ustalił, że podatniczka dokonała w styczniu 2020 r. przelewu środków tytułem "zaliczka na podatek dochodowy PIT-36L" (pierwszy przychód w styczniu 2020 r.), co oznacza, iż zmiany formy opodatkowania mogła dokonać do dnia 20 lutego 2020 r.
Dyrektor przywołał treść przepisów art. 9a ust. 1 i 2 i ust. 2c ustawy podatkowej stwierdzając, że z przepisów tych wynika obowiązek zachowania odpowiedniej formy, w jakiej powinno być wyrażone oświadczenie woli, aby wywołało skutek przez osobę zamierzony, zaś warunkiem koniecznym nabycia prawa do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej było złożenie stosownego oświadczenia w określonym przepisami trybie i terminie, a oświadczenie to powinno być "pisemne". Następnie dokonując oceny stanowiska strony co do znaczenia dokonanego przelewu i jego tytułu, Dyrektor wskazał na treść art. 168 § 1, § 2, § 3a, § 3b O.p., rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. "w sprawie sporządzania i doręczenia dokumentów elektronicznych (...)"oraz art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j.
Dz. U. 2021. 2070), by stwierdzić, że podatnik chcąc skierować pismo w formie elektronicznej do urzędu skarbowego powinien dostosować się do zasad określonych w tych regulacjach prawnych. Organ odwoławczy uznał, że dokument bankowy – "Polecenie przelewu" nie spełnia wymogów dotyczących wysyłania korespondencji elektronicznej do organu podatkowego z uwagi na to, że nie został wysłany przez platformę ePUAP i nie spełnia wymogów określonych w art. 168 § 3a O.p. tj. nie został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym, a także nie zawiera adresu elektronicznego podatniczki jako osoby wnoszącej podanie. Zdaniem Dyrektora polecenie przelewu to tylko pokwitowanie wpłaty dokonanej na konto w urzędzie skarbowym. Z przedmiotowego przelewu wynika, iż został on dokonany do odbiorcy Centrum Rozliczeniowego Urzędu Skarbowego, gdy od 1 stycznia 2020 r. wpłaty do urzędu skarbowego są dokonywane wyłącznie za pomocą indywidualnego rachunku podatkowego.
Nie jest to więc czynność której adresatem jest naczelnik urzędu skarbowego. Dyrektor dowodził, że w tytule przelewu powinno być jednocześnie wskazane jakiego podatku dotyczy. Z tych przyczyn organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, aby przelew bankowy był pisemnym oświadczeniem adresowanym do naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej. Wyjaśnił również, że organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości dotyczących spornego polecenia i jego oceny w zakresie spełnienia ustawowych warunków, a zatem brak było podstaw do stosowania art. 2a O.p., zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na pełne ustalenie stanu faktycznego oraz jego oceny przewidzianej art. 191 O.p.
W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła:
- - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wobec niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na nieuwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, iż w niniejszej sprawie podatniczka nie złożyła oświadczenia o zmianie formy opodatkowania, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zbadał na podstawie zebranego materiału dowodowego, jakie oświadczenie podatniczka złożyła, jaki był jej zamiar, jaki był sens oświadczenia przy zastosowaniu reguł wykładni oświadczeń woli;
- - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego zamiast jej uchylenia, w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję, która naruszała przepisy prawa uzasadniające jej uchylenie;
- - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2020, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że złożone przez podatniczkę oświadczenie nie spełnia warunków oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zgodnie z tym przepisem, choć z treści tego przepisu nie wynika konieczność złożenia oświadczenia w konkretnej formie ani o konkretnej treści;
- - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującym tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), podczas gdy organ, kierując się powyższą zasadą powinien przyjąć, że złożone przez podatniczkę oświadczenie spełniło wymogi art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej.
Uzasadniając skargę pełnomocnik strony podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu wskazując, że w sprawie istotą jest wykładnia przepisu art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, z treści którego nie wynika jaka ma być forma oświadczenia oraz jakie dodatkowe kryteria ma ono spełniać. Z oświadczenia powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z przysługującego mu prawa do wyboru liniowej formy opodatkowania. Dlatego nie ma podstaw do uznania, że złożone przez podatniczkę oświadczenie w tytule przelewu "zaliczka na podatek dochodowy PIT-36L" nie spełnia wymogów oświadczenia przewidzianych w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej. Oświadczenie to strona złożyła przed upływem stosownego do tego terminu poprzez wpłatę zaliczki na podatek dochodowy (PIT-36L) na rachunek bankowy urzędu skarbowego z dokładnym opisem tytułu przelewu, który jednoznacznie wskazywał, że deklarowaną formą rozliczenia podatkowego jest podatek liniowy.
Istotne jest to, że dokumenty przelewów bankowych wraz z tytułami przelewów zostały dostarczone organom podatkowym oraz, że mają formę pisemną. Zatem dokument przelewu, skoro jest adresowany do organu podatkowego, może stanowić jedną z dopuszczalnych prawem postaci oświadczenia o wyborze opodatkowania.
Pełnomocnik strony zauważył, że dokument przelewu ma moc dokumentu elektronicznego wysłanego za pośrednictwem platformy ePUAP, a forma elektroniczna dokumentu została zrównana ze zwykłą formą pisemną. Dodał, że sporne oświadczenie jest oświadczeniem woli do których mają zastosowanie przepisy art. 60 i art. 65 K.c. Zdaniem pełnomocnika strony z przedmiotowego polecenia przelewu jednocześnie wynika wola skarżącej co do zmiany formy opodatkowania, zaś jej celem i zamiarem było skorzystanie z podatku liniowego (art. 30c ust. 1 ustawy podatkowej). Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach tzw. "ulgi meldunkowej" pełnomocnik strony stwierdził, że oświadczeniem, którego formy i treści ustawodawca nie zdefiniował, może być każdy dokument wyrażający w wystarczający sposób wolę podatnika.
Przywołując przepis art. 168 O.p. pełnomocnik strony wyjaśnił, że dotyczy on czynności procesowych stron postępowania podatkowego, zaś przedmiotowe oświadczenie nie jest pismem procesowym lecz stanowi pozaprocesową czynność podatnika. Uwzględniając treść art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP pełnomocnik strony stwierdził, że Dyrektor dokonał dowolnego i wykraczającego poza granice ustawy sformułowania wymogów dla skutecznego złożenia spornego oświadczenia. Dodał, że organ podatkowy zupełnie pominął treść przedmiotowego polecenia przelewu, z którego jednocześnie wynikała wola skarżącej co do zmiany sposobu opodatkowania co naruszało przepisy postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony, o ile organ podatkowy powziął wątpliwość co do treści tego oświadczenia mógł wezwać podatniczkę do złożenia wyjaśnień.
Według pełnomocnika skarżącej zlecenie przelewu jest uwierzytelnione w systemie bankowym, a to uwierzytelnienie pełni funkcję podpisu. Dodał, że logowanie do systemu ePUAP i składanie za pośrednictwem tego systemu oświadczeń również odbywa się z wykorzystaniem systemów bankowych, w szczególności z wykorzystaniem urządzeń identyfikacji osób logujących się do ePUAP. Podniósł także, że doszło do naruszenia zasady opisanej w art. 2a O.p. i zasada ta powinna mieć zastosowanie w sprawie wobec braku określenia przez ustawodawcę wprost wymogów formalnych przedmiotowego oświadczenia.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się bezzasadna.
Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2020 r. na zasadach ogólnych w sytuacji, gdy podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą dokonała, w terminie wymaganym do złożenia pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej (podatek liniowy), przelewu środków pieniężnych tytułem "zaliczka na podatek dochodowy PIT 36L".
Zdaniem podatniczki przelew taki (dokument przelewu) stanowi oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, a tym samym wyrażenie woli zmiany dotychczasowej formy opodatkowania (na zasadach ogólnych). Według organów podatkowych przedmiotowe dokonanie przelewu nie spełnia wymogów opisanych w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, a tym samym nie spowodował zmiany dotychczasowego sposobu opodatkowania.
Poza sporem było, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, zaś w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 17 listopada 1997 r. wskazała na prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zasady ogólne). W styczniu 2020 r. podatniczka dokonała przelewu bankowego w formie elektronicznej tytułem: "zaliczka na podatek PIT-36L". Następnie w dniu 4 czerwca 2021 r. podatniczka złożyła dwa wnioski o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG-1), w których oświadczyła, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacać w formie podatku liniowego.
Zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2020 r. "Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego". W myśl art. 9a ust. 2c ustawy podatkowej oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 1-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.
Z przywołanych przepisów wynika w sposób jasny, że dla możliwości wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej konieczne było złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, we wskazanym w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej terminie. Tak więc oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej miało mieć określoną formę "pisemną" oraz zostać skierowane bezpośrednio do określonego podmiotu (adresata) – właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Należy przy tym zauważyć, że przepisy prawa nie regulowały treści takiego oświadczenia ani nie wymagały jego złożenia na urzędowym formularzu. Tym niemniej zwrot "pisemnego oświadczenia" nakazywał, by oświadczenie to przybrało formę pisemną. Z pisma tego powinno w sposób jasny i konkretny wynikać, iż dany podatnik składający to pismo dokonuje wyboru danego sposobu opodatkowania, kierując je do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przy czym o tym, który naczelnik tego organu jest właściwy decydowały przepisy regulujące te kwestie zawarte w Ordynacji podatkowej i stosownym rozporządzeniu.
Tym samym oświadczenie to nie mogło przybrać innej formy niż pisemna (np. ustna do protokołu), ani zostać złożone jakiemukolwiek naczelnikowi czy organowi podatkowemu niż właściwy dla podatnika oświadczenie takie składającego, a nadto powinno zawierać wyrażenie woli danej osoby podatnika o wyborze danego sposobu opodatkowania i to tylko dochodów opisanych w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej. Oświadczenie takie z jednej strony stanowiło gwarancję, że dokonany wybór będzie respektowany przez organ podatkowy, a z drugiej strony, że "właściwy" naczelnik posiada wiedzę o dokonanym przez podatnika wyborze. Tym samym "forma pisemna" oświadczenia chroniła samego podatnika jak też informowała organ podatkowy o dokonanym wyborze, co miało istotne znaczenie dla opodatkowania przychodów danego podatnika.
Jest rzeczą oczywistą, że dokonanie przez podatnika wpłaty z tytułu zaliczki na podatek liniowy nie zastępuje omawianego oświadczenia, gdyż dotyczy czynności faktycznej potwierdzającej przekazanie należności pieniężnej, a nie oświadczeniem woli o wyborze opodatkowania składkowego naczelnikowi urzędu skarbowego. Z definicji polecenia "przelewu środków" wynika, że jest to jedna z form pieniężnych rozliczeń bezgotówkowych, zatem przeznaczeniem przelewu bankowego jest wydanie dostawcy usług płatniczych (bankowi) dyspozycji przekazania określonej kwoty z rachunku płatniczego (rachunku bankowego) płatnika na wskazany przez niego inny rachunek płatniczy odbiorcy.
Nie można więc uznać, aby taki "przelew bankowy" był pisemnym oświadczeniem, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, a więc oświadczeniem adresowanym do naczelnika urzędu skarbowego. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w ust. 2c tego artykułu, dopuszczając możliwość złożenia oświadczenia "na podstawie przepisów ustawy o CEIDG" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 696/20).
Warto przy tym zauważyć, że przedmiotowy "przelew" nie jest pismem skierowanym bezpośrednio do naczelnika urzędu skarbowego lecz do banku jako polecenie dokonania stosownej transakcji. To, że środki przelewu znajdą się w dyspozycji Skarbu Państwa na określonym koncie bankowym i że podano tytuł płatności, nie oznacza, że doszło do złożenia pisemnego oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania.
Skoro strona nie złożyła swoje oświadczenie w formie pisemnej to tym samym w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 168 O.p. normujące kwestie związane z pismami składanymi w postępowaniu podatkowym. Podobnie spornego oświadczenia nie dotyczyły przepisy kodeksu cywilnego regulująca kwestie oświadczeń woli, gdyż badany przepis wprost stanowił o treści i formie takiego oświadczenia, których podatniczka nie dochowała.
Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych tam przepisów prawa procesowego i materialnego w szczególności organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dokonały właściwej oceny zebranych dowodów w ramach uprawnień wynikających z art. 191 O.p. Organy zbadały wszystkie okoliczności sprawy, w tym sporny przelew bankowy i jego treść uznając zasadnie, że nie stanowi on oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej. Nie naruszyły przy tym zasady opisanej w art. 2a O.p., skoro wykładany przepis art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej nie budził wątpliwości co do treści i jego zastosowania. Nie doszło zatem do zaistnienia "niedających się usunąć wątpliwości" w związku z treścią tego przepisu.
Nie było również powodów do wiązania wykładni omawianego przepisu z orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym tzw. "ulgi meldunkowej" i uznania, że przelew bankowy stanowi dokument złożony organowi podatkowemu zawierający informację o wyborze formy opodatkowania liniowego (PIT-36L). Wynika to wprost z porównania treści przepisu art. 9a ust. 2 z dotyczącym "ulgi meldunkowej" nieobowiązującym już przepisem art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, w którym była mowa o "złożeniu oświadczenia" bez wskazania jego formy "na piśmie", jak miało to miejsce w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, zaś jako adresata takiego oświadczenia wskazano "urząd skarbowy", a nie "właściwego naczelnika urzędu skarbowego".
Ponadto należy również wskazać, że zgodnie z treścią art. 9a ust 2b ustawy podatkowej dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, co oznacza brak konieczności składania tego rodzaju oświadczenia w kolejnych latach podatkowych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatniczka, korzystając z przepisu art. 9a ust. 2c ustawy podatkowej, w 2021 r. "ponownie" złożyła oświadczenie o wyborze podatku liniowego, wskazując jako datę zmiany 1 styczeń 2020 r. oraz 1 styczeń 2021 r. Oznacza to, że podatniczka z jednej strony twierdziła, iż dokonała stosownego wyboru w przelewie bankowym w 2020 r., a następnie po raz kolejny dokonała tego samego wyboru w pismach z dnia 4 czerwca 2021 r. Okoliczność ta przemawia za tym, że podatniczka była niekonsekwentna w swoich twierdzeniach o dokonanym w 2020 r. wyborze i jego poprawności formalnej i faktycznej. Dodać należy, że oświadczenia z 2021 r. nie miały znaczenia dla sposobu opodatkowania w 2020 r. (po terminie).
Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 259) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.