Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 grudnia 2021 r., nr 2401-IOD-l.4102.34.2021.23.IL UNP: 2401-21-270970, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej jako u.o.p.d.f.), po rozpatrzeniu odwołania M. C. (dalej jako podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 23 czerwca 2020 r., znak: [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 10.160,00 zł, w tym za:
- - maj 618,00 zł,
- - czerwiec 2.924,00 zł,
- - lipiec 896,00 zł,
- - grudzień 5.722,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
U podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasadności odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2014 r. Następnie w dniu 7 września 2017 r. w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.
Decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r. organ podatkowy określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. za maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2014 r. w kwotach wskazanych powyżej.
Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji:
- - naruszenie przepisu art. 53a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. nie zostały przez odwołującego wpłacone w prawidłowej wysokości ze względu na nieprawidłowe zaliczenie przez niego kwot netto wynikających z faktur VAT nr [...] z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawionych przez D.K. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawionej przez J.C. do kosztów uzyskania przychodów,
- - naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane faktury VAT nr [...] z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawione przez D.K. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. niezastosowanie w sytuacji, gdy faktura VAT Nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawiona przez J.C. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji kwoty netto wynikające z tych faktur VAT stanowią koszty uzyskania przychodów,
- - naruszenie przepisu art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, iż faktury VAT nr [...] z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawione przez D.K. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawiona przez J.C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co miało skutkować zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał, że odwołanie nie jest zasadne. Stwierdził przy tym, że Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez:
- - D.K., faktury VAT nr: [...] z dnia 30 maja 2014 r., [...] z dnia [...] 30 czerwca 2014 r., [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. na łączną kwotę 1.300.000,00 zł,
- - J.C., faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. o wartości 209.891,00 zł i w konsekwencji powyższego określenie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2014 r.
Stwierdził przy tym, że zgodnie z normą zawartą w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., o której mowa w ww. przepisie. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte na podstawie postanowienia w dniu 19 listopada 2019 r. i tego samego dnia sporządzono postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tj. z Dz. U. z 2021 r. poz. 408, w brzmieniu obowiązującym na moment dokonywania czynności).
Zarzuty te przedstawiono w dniu 3 grudnia 2019 r. i w tym samym dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W związku z powyższym, pismem z dnia 21 listopada 2019 r. (doręczonym w tym samym dniu, tj. 25 listopada 2019 r. skarżącemu i jego pełnomocnikowi), organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z dniem 19 listopada 2019 r. Pełnomocnik Strony również został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.
Odnosząc się do kwestii merytorycznej Dyrektor przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące transakcji z firmą D.K. oraz J.C.. Odwołał się także do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał na warunki jakie muszą być spełnione dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stwierdził, że Materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji świadczy o tym, że ani firma J.C., ani firma D.K. nie wykonywały żadnych czynności związanych z realizacją umów zawartych ze Stroną. Ich działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest dowodów materialnych potwierdzających ich działalność a zebrane dowody (zeznania świadków, przedstawiona przez Stronę korespondencja z organami czy urzędami) świadczą, że usługi wykonał inny podmiot.
W ocenie Dyrektora, opisany powyżej stan faktyczny ustalony na podstawie licznych dowodów pozwala na stwierdzenie, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował do tego stanu faktycznego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w świetle opisanych ustaleń nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 22 u.o.p.d.f. Z poczynionych ustaleń jednoznacznie wynika, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zatem w tej sytuacji należało zastosować "przywołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (cytat – przypisek własny). Tym samym uznano, że zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym opisanym w zaskarżonej decyzji.
W odniesieniu do kwestii zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 53a § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał na jego treść. Stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja przewidziana w powyższym przepisie, a zatem organ podatkowy prawidłowo zastosował przedmiotowy przepis, bowiem podatnik nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów u.o.p.d.f. Dyrektor odwołał się przy tym do art. 44 ust. 1, ust. 3f, ust. 6, art. 45 tej ustawy.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych tutejszy Dyrektor uznał, iż postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w O.p., a określenie wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych było konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem to w interesie Strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste nabycie usług.
Także stwierdzenie Strony, że postępowanie podatkowe było nakierowane na stwierdzenie fikcyjności zdarzeń gospodarczych nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Organ podatkowy gromadził materiał w taki sam sposób w odniesieniu do działalności trzech firm, które miały realizować umowy zawarte z podatnikiem. Nie ograniczał się w wyjaśnieniu stanu faktycznego, jednak tylko w przypadku jednej firmy materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do wykonania przez nią usług. W odniesieniu do niej organ nie stwierdził fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Ten fakt świadczy również o tym, że to podatnik nie zadbał o prawidłowe udokumentowanie zakupu usług. Skoro w przypadku jednej firmy są dokumenty potwierdzające jej działalność to zastanawiające jest dlaczego w przypadku pozostałych dwóch firm w żaden sposób skarżący nie mógł potwierdzić ich działalności. Organ podatkowy w swoim zakresie podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia charakteru usług świadczonych przez firmy J.C. i D.K..
Zgromadzony materiał jednak nie potwierdził twierdzeń Strony w tym zakresie. W ocenie Dyrektora sam fakt przedłożenia faktur VAT mających dokumentować nabycie usług nie może uzasadniać prawa podatnika do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż transakcje ujęte w tych fakturach nie miały miejsca a faktury zostały wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały usług.
W świetle poczynionych ustaleń uznano, iż łączna kwota 1.509.891,00 zł dotycząca wydatków wynikających z faktur VAT nr: nr [...] z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r., nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. Konsekwencją zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur VAT było zaniżenie wysokości podatku należnego w 2014 r. za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, grudzień i w efekcie niewykazanie i niewpłacenie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za te miesiące.
Tym samym, po dokonaniu weryfikacji opisanych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy prawidłowo dokonał określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 10.160,00 zł, w tym za:
- - maj w kwocie 618,00 zł,
- - czerwiec w kwocie 2.924,00 zł,
- - lipiec w kwocie 896,00 zł,
- - grudzień w kwocie 5.722,00 zł. na str. 87 - 89 zaskarżonej decyzji.
W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił:
- - naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane przez skarżącego faktury VAT N r [...] z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., Nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawione przez D.K. oraz faktura VAT N r [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawiona przez J.C. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji wydatki udokumentowane tymi fakturami VAT stanowią kosztów uzyskania przychodów,
- 2. naruszenie przepisu art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, iż faktury VAT N r [...]z dnia 30 maja 2014 r.. Nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., Nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawione przez D.K. oraz faktura VAT N r [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. wystawiona przez J.C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało skutkować zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów.
Reprezentujący podatnika pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów.
Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) wnióśł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. odpisu wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]r., sygn. akt [...], w którym Sąd orzekł o uniewinnieniu "skarżącej" od zarzucanych jej czynów, tj. od zarzutu wystawienia w grudniu 2014 r. nierzetelnej faktury VAT na rzecz C..
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik uzasadnił zarzuty dotyczące wadliwości zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do zakwestionowania przez organy jako kosztów uzyskania przychodów ww. faktur. Odwołując się do orzecznictwa ETPCz wskazywał, że wydany wobec J.C. wyrok uniewinniający winien być uwzględniony również w tym postępowaniu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z dnia 12 lipca 2022 r. drugi z pełnomocników podatnika wskazał, że Jednym z kluczowych zagadnień w obu rozpatrywanych sprawach podatkowych, które nie zostało dotychczas przedstawione w złożonych skargach do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jest kwestia instrumentalności wykorzystania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Pismo to zostało złożone równocześnie do niniejszej sprawy oraz do sprawy rozpoznawanej pod sygn. akt I SA/Gl 249/22. Autor pisma zauważył, że wobec wydania przez organy podatkowe decyzji po upływie podstawowego ustawowego terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności Dyrektor (a uprzednio Naczelnik) zobowiązany był do zbadania kwestii związanych z możliwością wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz kontrolowaną w niniejszej sprawie decyzję w przedmiocie odsetek od zaliczek na ten podatek już po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Winien przy tym każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Zdaniem pełnomocnika wyłącznie opisanie czy przywołanie w decyzji przesłanek formalnych zawartych w analizowanym przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., było niewystarczające.
Podniesiono także, że Dyrektor dokonując analizy stanu faktycznego dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przywołał poszczególne mające znaczenie przepisy O.p., w szczególności wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 roku przedawnia się z upływem 2020 r.
Tymczasem zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy jest "deklarowane" przez podatnika w momencie jej uiszczenia. Zaliczka na podatek dochodowy wpłacona przez podatnika jest traktowana przez organ podatkowy jako zaliczka należna. Zobowiązanie z tytułu zaliczek z końcem roku podatkowego przekształca się w zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za dany rok. Jest to jednocześnie inne zobowiązanie niż zobowiązanie podatkowe za dany rok (por. np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 5/09, która nie utraciła swojej aktualności). Zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek nie wpłaconych w terminie przedawnienia się w terminie 5 lat od końca roku, w którym przypadał termin uiszczenia zaliczki (w tym przypadku - z końcem 2019 roku co do zaliczek za miesiące maj - lipiec 2014 roku, z tego też powodu organ próbował zawiesić bieg terminu przedawnienia już przed końcem 2019 roku wszczynając postępowanie karne skarbowe w dniu 19 listopada 2019 roku).
Dodatkowo, w przypadku odsetek od zaliczek niezapłaconych w terminie - z uwagi na ich wysokość określoną w zaskarżonej Decyzji ws odsetek - można mówić co najwyżej o popełnieniu ewentualnych wykroczeń skarbowych. Termin przedawnienia karalności w przypadku odsetek od zaliczek wynosił zatem jeden rok (art. 51 § 1 K.k.s.) i upływał co do wszystkich odsetek określonych w decyzji najpóźniej z końcem 2016 roku. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 19 listopada 2019 roku nie mogło zatem przedłużyć ani biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od rzekomo nieuiszczonych zaliczek, ani przedawnienia karalności takich wykroczeń skarbowych (skoro ich karalność ustała wcześniej przez przedawnienie na długo jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego).
Ponadto, ani w postanowieniu z dnia 19 listopada 2019 roku o wszczęciu dochodzenia, ani w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów w ogóle nie wymieniono uszczupleń należności z tytułu rzekomo niewpłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2014 roku, a zatem w ogóle nie wszczęto w tym zakresie postępowania karnego skarbowego. Z uwagi na to, że zobowiązanie do uiszczenia zaliczki jest innym zobowiązaniem niż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok, którego dotyczą zaliczki, nie można przyjąć, że wszczęcie śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego za 2014 roku wiąże się automatycznie z niewykonaniem innego (a nie: "tego") zobowiązania, tj. zobowiązania z tytułu zaliczek na ten podatek za 2014 roku (a taki konieczny warunek wynika z art. 70 § 1 pkt 6 O.p.). Nie ulega zatem wątpliwości, że zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek za 2014 rok przedawniło się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 19 listopada 2019 roku.
Ponadto Dyrektor skrótowo (i - jak wynika z powyższego - całkowicie błędnie i bezpodstawnie w przypadku kontrolowanej decyzji w przedmiocie odsetek) w uzasadnieniu obu decyzji odniósł się do poszczególnych zdarzeń, dotyczących przedawnienia, jakie miały miejsce w sprawie, tj.:
- - wszczęcia postępowania przygotowawczego na podstawie postanowienia w dniu 19 listopada 2019 roku;
- - sporządzenia w dniu 19 listopada 2019 roku postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów;
- - poinformowania skarżącego oraz jego pełnomocnika pismem z dnia 21 listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 roku (data doręczenia Skarżącemu oraz pełnomocnikowi: 25 listopada 2019 rok);
- - przedstawienia w dniu 3 grudnia 2019 roku Skarżącemu zarzutów oraz przesłuchania go w charakterze podejrzanego.
Powyższy wywód nie odzwierciedla jednak rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. A mianowicie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Przy czym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie na podstawie zawiadomienia przesłanego do tego organu przez Naczelnika. Przedstawiona chronologia zdarzeń oznacza, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. musiał w ciągu jednego dnia (a de facto kilku godzin) dokonać we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym analizy przesłanego mu zawiadomienia i dołączonych materiałów źródłowych (tj. jedynie protokołu z dnia 30 marca 2017 roku - 28 kart, bez żadnych załączników), co pozwolić mu miało - bez wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności z zakresu postępowania K.k.s., jak np. przesłuchanie świadków, analiza materiałów źródłowych - na postawienie tezy o jakoby uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przez Skarżącego przestępstwa karnego skarbowego i wszczęcie postępowania oraz - w tym samym dniu, tj. 19 listopada 2019 roku - wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów.
Etap postępowania karnego skarbowego od jego wszczęcia in rem do wydania ww. postanowienia (przejścia do etapu in personom) trwał zatem tylko jeden dzień, a de facto tylko kilka godzin w tym dniu. W rzeczywistości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. bezrefleksyjnie podjął bowiem działania wyłącznie na podstawie wytycznych przedstawionych przez Naczelnika. Ergo, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w momencie podejmowania kolejnych czynności procesowych nie miał ku temu jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych, tym bardziej, że w dniu 17 lutego 2021 roku (nie wykonując w tym postępowaniu żadnych dodatkowych czynności) postanowieniem znak [...] zawiesił dochodzenie z uwagi na fakt, że postępowanie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, wskazując wprost, że "toczące się postępowanie przed organami podatkowymi istotnie utrudnia prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Mogą ulec zmianie ustalenia podatkowe, co stanowi długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą przeprowadzenie postępowania". Uprawnione jest zatem twierdzenie, że przywołane okoliczności rozpatrywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem stanu wiedzy organów na dzień podejmowania konkretnych czynności, jednoznacznie wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło zrealizowaniu żadnych celów tego postępowania. Podkreślono, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 3 października 2016 roku, a zakończona protokołem doręczonym w dniu 30 marca 2017 roku. Postępowanie podatkowe zostało natomiast wszczęte postanowieniem z dnia 7 września 2017 roku. Oznacza to, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie trwało już bez mała 3 lata i można było przedsięwziąć działania w celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego wcześniej. Jednakże postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na nieco ponad jeden miesiąc przed upływem terminu przedawnienia w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dochodowy za 2014 roku za miesiące V-VII, zważywszy na terminy ich płatności do 20-go dnia po upływie miesiąca, do którego dana zaliczka się odnosi, to terminy płatności tych zaliczek przypadały przed dniem 31 grudnia 2014 roku.
Uwzględniając pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w O.p., ww. zobowiązanie z tytułu zaliczek (i konsekwentnie - związanych z nimi odsetek - przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 roku. Ustawowy termin na zakończenie postępowania karnego skarbowego to 3 miesiące.
Dodatkowo podniesiono, że wyrokiem sygn. akt I SA/GI 248/22 z dnia 9 czerwca 2022 r. tutejszy Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 roku, nr 2401-IOD-1.4102.23.2021.19.IL UNP: 2401-21-270603 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, wydaną dla Pani J.C., wskazując na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniająco-dowodowego.
W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy wskazał, że zarzuty te nie zostały podniesione w skardze, zatem udzielenie odpowiedzi na nie w krótkim czasie narusza treść art. 54 § 2 p.p.s.a. Jednakże odnosząc się do nich, organ wskazał, że zaskarżona decyzja organu podatkowego została wydana przed okresem przedawnienia zobowiązania, natomiast w treści tych decyzji opisano kwestię przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uzasadnienia celu wszczęcia postępowania karno-skarbowego Dyrektor odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 wskazując, że w obu sprawach nie zachodzi sytuacja, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter pozorny, bowiem nastąpiło w listopadzie 2019 r. czyli na rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.
Nadto stwierdzono, że z jednej strony podatnik wskazuje, że sąd administracyjny nie bada i nie kontroluje zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a z drugiej strony sam dokonuje takiej analizy i oceny podejmowanych w tym postępowaniu czynności. Dyrektor stwierdził także, że wszczęcie ww. postępowania dotyczyło podania nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i zawiadomiono pełnomocnika o zawieszeniu postępowania z dniem jego wszczęcia. W odniesieniu do odsetek (określonych w drugiej z kontrolowanych na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. decyzji) organ odwoławczy odwołał się do treści art. 44 ust. 1 u.o.p.d.f. oraz art. 53a § 1 O.p. stwierdzając, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego względem podatnika.
Również w tym wypadku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczącego nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Ostatecznie wskazano, że w dniu 19 listopada 2019 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe względem podatnika. W dniu 9 grudnia 2019 r. przedstawiono mu zarzuty, natomiast w dniu 23 czerwca 2020 r. postępowanie to zostało zawieszone, po tym jak podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu podatkowego, a jej zasadność może podlegać weryfikacji jedynie w postępowaniu karno-skarbowym. Zdaniem organu odwoławczego istniały przesłanki do wszczęcia tego postępowania, co wynika z treści postanowienia o wszczęciu, jak i postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi.
Ostatecznie wskazano, że wyrok wydany w postępowaniu wywołanym skargą małżonki podatnika na decyzję określająca jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie jest prawomocne, a także nie dotyczy tożsamego zakresu co sprawa niniejsza.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga podlega uwzględnieniu.
Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie są decyzje, mocą których określono podatnikowi wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.
Zgodnie z treścią art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13).
Jednocześnie podkreśla się, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji opartej na art. 53a O.p. organ podatkowy nie bada ponownie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje tylko operacji matematycznej, gdy istnieją przesłanki określenia wysokości odsetek (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1925/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16. Października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1765/13).
Nadto dostrzeżenia wymaga, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, wskazano, że "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej w skrócie "O.p."), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych, wobec czego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci.
W związku z tym przyjąć należało, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Oznacza to, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone.
W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest w pełni aktualne, pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. Poglądu tego nie zmienia tego fakt wprowadzenia do O.p. art. 53a. Wręcz przeciwnie, wskazując zasady określenia odsetek (terminu ich naliczania) potęguje stwierdzenie wynikające z ww. uchwały.
Zaznaczyć należy, że Zmiana brzmienia przepisu art. 53a O.p. od dnia 1 września 2005 r., dokonana przepisem art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) polegała na wskazaniu, że po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek organ podatkowy określa decyzją "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek."
W myśl art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z ust. 3 podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:
- 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
- 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
- 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.o.p.d.f. Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.
Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku.
Po drugie, skoro termin płatności zaliczki na ten podatek za maj 2014 r. upływał 20 czerwca 2014 r., za czerwiec 2014 r. upływał 21 lipca 2014 r., za lipiec 2014 r. upływał 20 sierpnia 2014 r., to odsetki od tych zaliczek, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległyby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Z kolei za grudzień 2014 r. odsetki od zaliczek przedawniały by się z dniem 31 grudnia 2020 r.
Zatem już wydanie decyzji przez organ podatkowy w dniu 23 czerwca 2020 r. nastąpiło po upływie okresu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochody za miesiące maj-lipiec 2014 r. Obligowało to już organ podatkowy do rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania w tym zakresie. Organ podatkowy wskazał jednakże jedynie na okoliczność zawiadomienia pełnomocnika w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie wskazano przy tym daty z jaką miał nastąpić upływ terminu przedawnienia w niniejszej sprawie zaliczek. Z kolei Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję błędnie wskazał na termin przedawnienia zobowiązania. Po pierwsze wskazał na przedawnienie zobowiązania rocznego (t.j. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.,) nie zaś odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.
Należy dostrzec i to, że w dniu 19 listopada 2019 r. (a zatem na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia ww. zaliczek, a co za tym idzie również odsetek od tych zaliczek) zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Z nadesłanego przez organ odwoławczy postanowienia wynika przy tym, że w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania wskazano, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie "w sprawie nieprawidłowego rozliczania przez M. C. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. poprzez podanie nieprawdziwych danych w złożonym w dniu 30.04.2015 r. zeznaniu PIT 36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 t., poprzez zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 1.509.891,00 zł na skutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za w 2014 r. polegającego na ujęciu zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez D.K. o nr [...], [...], [...], J. C. C1 [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym narażał na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. na kwotę 286.879,00 zł, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 193 ust. 1, 2 ustawy ordynacja Podatkowa oraz § 11 ust. 7 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 147 z późn. zm.), tj. przestępstwo skarbowe 56 $ 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks".
Pomijając zatem błędy w oznaczeniu jednostek redakcyjnych O.p., dochodzenie zostało wszczęte jedynie w zakresie rocznego rozliczenia. Nie obejmowało ono nieprawidłowości w zakresie rozliczania zaliczek.
Również postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu nie daje podstaw do uznania, że objęto nim orzeczone w niniejszej sprawie odsetki. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest bowiem identyczna z treścią postanowienia o wszczęciu dochodzenia.
W ocenie Sądu, przyczyny takiego sformułowania ww. postanowień należy upatrywać należy w treści art. 53 § 27 k.k.s., zgodnie z którym należność publicznoprawna uszczuplona czynem zabronionym jest to wyrażona liczbowo kwota pieniężna, od której uiszczenia lub zadeklarowania uiszczenia w całości lub w części osoba zobowiązana uchyliła się i w rzeczywistości ten uszczerbek finansowy nastąpił. Z kolei w myśl art. 53 § 28 k.k.s. wynika, że narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym jest to spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia - co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić. Przy czym, zgodnie z § 29 tego przepisu, przepisy § 27 i 28 stosuje się odpowiednio do następujących określeń: "kwota niewpłaconego podatku", "nienależny zwrot należności celnej lub umorzenie należności celnej należnej do zapłacenia", "nienależny zwrot należności podatkowej", "nie pobiera podatku", "nie wpłaca w terminie podatku", "pobrany podatek", "pobranego podatku nie wpłaca", "podatek" oraz "wypłata lub pobranie nienależnej, nadmiernej lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji lub subwencji".
W ocenie Sądu, będzie więc to kwota, której sprawca w ogóle nie zadeklarował, o jaką zaniżył zadeklarowany podatek, lub też kwota prawidłowo wykazana, ale nieuiszczona bądź też różnica między należnością prawidłowo wykazaną a faktycznie uiszczoną. Kwota ta nie obejmuje odsetek, które jak wskazuje się w orzecznictwie zapadłym na gruncie art. 53a O.p. "rekompensują Skarbowi Państwa nieuzyskanie we właściwym czasie dochodów z zaliczek (funkcja kompensacyjna), zniechęcają podatnika do kredytowania się z należności budżetowych, na co wskazuje sposób ustalania wysokości odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są też swoistą "karą" za nienależyte wywiązywanie się z ciążących na podatnikach obowiązków (tj. terminowego i we właściwej wysokości wpłacania zaliczek na podatek i podatków) (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1149/18).
Oznacza to, że nie tylko w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj-lipiec 2014 r., ale również za grudzień 2014 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Postępowaniem karno-skarbowym nie objęto działania podatnika polegającego na nieprawidłowym uiszczaniu zaliczek za okres maj-lipiec 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. Oznacza to, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu 16 grudnia 2021 r. nastąpiło po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. wskazanych w decyzji, a zatem i odsetek od nich.
Jednocześnie mając na względzie to, że w niniejszej sprawie nie wykazano, by zaszły inne przypadki zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia orzeczonych w decyzjach organów podatkowych odsetek od zaliczek, Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję oraz działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję, a na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy umorzył postępowanie podatkowe.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na koszty te złożyła się kwota wpisu od skargi w wysokości 400 zł, uiszczona opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota 3.600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.