Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania J. G. (dalej: skarżący) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], określającej A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. (dalej: Spółka, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r.
Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w deklaracjach VAT - 7 za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. złożonymi przez Spółkę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. po kontroli podatkowej oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 24 maja 2017 r. określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. Decyzja ta jest ostateczna.
Wobec nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego wyżej wskazaną decyzją, Naczelnik [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...], przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego jako byłego członka jej zarządu.
Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] w dniu [...] r. Wykreślenie stało się prawomocne z dniem [...] r.
Pismem z dnia 19 lutego 2019 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie z urzędu nieważności decyzji Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], wskazując na istnienie przesłanek uzasadniających stwierdzenie jej nieważności:
- 1. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj.:
- a) art. 187 § 1 w zw. z art. 197, art. 191 i art. 122 O.p. poprzez:
- - zaniechanie pozyskania całego materiału dowodowego w sprawie polegającego na zaniechaniu przesłuchania wszystkich świadków, których zeznania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- - oparcie rozstrzygnięcia w znacznej części na materiałach prowadzonej uprzednio względem Spółki kontroli podatkowej i zaniechanie w znacznej mierze dalszych czynności dowodowych w trakcie postępowania;
- - zaniechanie powołania biegłego w celu zbadania autentyczności podpisów na awersach i rewersach dokumentów TAX FREE - a co za tym idzie, przyjęcie wykazanych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;
- - art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ pierwszej instancji do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, wbrew wnioskom wynikającym z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż Spółka nie dokonywała zwrotów VAT w ramach sprzedaży TAX FREE, dokonanie oceny poszczególnych dokumentów SCAC wbrew ich literalnemu brzmieniu;
- - pominięcie przy końcowym rozstrzygnięciu części ustaleń dokonanych w ramach postępowania dowodowego, które przedstawione zostały w treści uzasadnienia decyzji;
- - przyjęcie po stronie Spółki braku należytej staranności w weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy jednoczesnym pominięciu uchybień w weryfikacji tych transakcji przez organy podatkowe państw członkowskich;
- b) art. 2a O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na wykładni celowościowej przepisów dotyczących TAX FREE, dokonanej na niekorzyść podatnika;
- c) art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazanie w tejże decyzji, że Spółka w okresie objętym postępowaniem dokonała nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług, a także poprzez błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego Spółki, dokonane z zaniechaniem zastosowania metody "w stu";
- d) art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż podstawowym założeniem systemu TAX FREE jest dokonywanie przez podróżnych zakupów okazjonalnie i wyłącznie na własne potrzeby, co z kolei doprowadziło organ pierwszej instancji do przekonania, iż do dostawy towarów w ramach TAX FREE można zastosować preferencyjną stawkę 0% wyłącznie przy spełnieniu przez podróżnego podstawowych założeń, co nie wynika z literalnej wykładni ww. przepisów;
- e) art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organ dostaw towarów dokonanych w ramach systemu TAX FREE, podczas gdy Spółka w przypadku rzeczonych transakcji wypełniła wszystkie warunki pozwalające na zastosowanie wyżej wymienionej stawki, oraz poprzez zaniechanie podjęcia analizy, czy Spółka posiadała prawo do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji jako eksportu towarów, podczas gdy Spółka w przypadku rzeczonych transakcji, na gruncie argumentacji prezentowanej przez organ pierwszej instancji, również wypełniła wszystkie warunki pozwalające jej na zastosowanie ww. stawki;
- 2. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a to poprzez określenie w wyżej wskazanej decyzji Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od transakcji, które zgodnie z ustaleniami postępowania podatkowego i argumentacją organu pierwszej instancji, nie miały miejsca w rzeczywistości.
Powołując się na treść art. 248 § 3 i art. 252 §1 O.p. skarżący wniósł o wydanie z urzędu decyzji o stwierdzeniu nieważności wyżej wymienionej decyzji oraz o wstrzymanie z urzędu wykonania decyzji ze względu na zachodzące prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], dotyczącej Spółki. W ocenie organu wniosek o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ został wniesiony przez osobę, która nie jest stroną postępowania.
Skarżący złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:
- 1. rażące naruszenie art. 248 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. poprzez odmowę wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec Spółki, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność tej decyzji;
- 2. naruszenie art. 249 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni sprzecznej z treścią art. 248 O.p., zakładającej, iż poinformowanie organu o okolicznościach wskazujących na nieważność decyzji podatkowej przez podmiot niebędący stroną postępowania uprawnia organ do odmowy wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie z zaniechaniem analizy zaistnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność decyzji;
- 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżanej decyzji, nie zawierającego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia.
Dodatkowo w piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r. skarżący zwrócił uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, dotyczącej stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w przypadku wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest ocena zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., dotyczącej Spółki, dlatego też orzeczenie TSUE, na które powołał się skarżący w piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej.
Następnie organ odwoławczy omówił przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, podnosząc, że decyzja ostateczna dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p. nie staje się nieważna z mocy prawa. Zacytował przepis art. 248 O.p. zawierający uregulowania dotyczące wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej oraz przepis art. 249 O.p. określający przesłanki negatywne wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że gdy organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania to podstawą wydania tej decyzji jest art. 249 § 1 O.p., który jest normą szczególną względem art. 165a O.p.
Organ odwoławczy podniósł, że negatywne przesłanki, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określa art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p., jednakże wyliczenie to jest przykładowe, na co wskazuje użyty w treści art. 249 § 1 zwrot "w szczególności". Przepis ten stanowi również podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez podmiot, który nie jest stroną.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym względzie możliwości wszczęcia na wniosek strony postępowania z urzędu. Złożony zatem przez skarżącego wniosek stanowi w istocie żądanie wszczęcia postępowania na wniosek strony. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy żądanie istotnie pochodzi od strony. W tym zakresie niezbędne jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie: czy były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej zlikwidowaniu i po wykreśleniu z KRS, może być stroną postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej i skutecznie doręczonej syndykowi przed jej zlikwidowaniem.
W dalszej części swojego wywodu organ odwoławczy przytoczył treść art. 133 O.p., który definiuje pojęcie strony, a następnie zauważył, że ustawodawca nie stworzył w Ordynacji podatkowej odrębnej definicji pojęcia "strona postępowania" na potrzeby trybów nadzwyczajnych przewidzianych do wzruszania decyzji ostatecznych. Tym niemniej brak odrębnej definicji strony oznacza, że oceniając uprawnienie danego podmiotu do wszczęcia postępowania w trybach nadzwyczajnych należy opierać się na definicji tego pojęcia stworzonej na potrzeby postępowań podatkowych w art. 133 O.p. Zatem co do zasady, uruchomić tryb nadzwyczajny może ten podmiot, do którego skierowana została (prawidłowo, czy też wadliwie) decyzja wydana w postępowaniu zwykłym, a dokładnie - podmiot, do którego skierowano decyzję ostateczną, wzruszeniu której służyć ma uruchomienie trybu nadzwyczajnego. (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 462/18; Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 232/13; z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08; z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 203/12; z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09; z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05; z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07)
Organ odwoławczy stwierdził, że status byłego członka zarządu zlikwidowanej Spółki nie uprawnia skarżącego do wnioskowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skierowanej do tejże Spółki. Skarżący nie był stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] r. nr [...], jak też nie jest podmiotem, którego interesu prawnego dotyczyć mogą skutki stwierdzenia nieważności decyzji. Niewątpliwie skarżący posiadał w sprawie interes faktyczny, jednak wobec braku interesu prawnego nie był stroną w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż w szczególności sama decyzja o określeniu Spółce zobowiązania podatkowego nie naruszała jego interesu prawnego. Zatem brak było podstaw do wszczęcia na jego wniosek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do Spółki.
Organ odwoławczy podniósł, że Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] w dniu [...] r. Wykreślenie stało się prawomocne z dniem [...] r. Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co skutkuje tym, że traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest możliwości wszczęcia "z urzędu" postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wobec zlikwidowanej Spółki.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. organ odwoławczy wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
- 1. art. 120 i art. 128 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 oraz art. 32 Konstytucji RP oraz art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez:
- a) wykładnię wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w sposób naruszający podstawowe zasady krajowego i wspólnotowego porządku prawnego oraz naruszający prawa gwarantowane skarżącemu przez ww. porządek prawny, na skutek aprobaty dla sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana wobec osoby prawnej, w sposób oczywisty sprzeczna z prawem, która pośrednio wywiera skutki prawne względem osób trzecich (obciążenie osoby trzeciej zaległością podatkową osoby prawnej), a które to osoby trzecie nie dysponują prawnymi narzędziami pozwalającymi im na wzruszenie sprzecznej z prawem decyzji, zaś organy podatkowe odmawiają wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w celu wzruszenia decyzji z urzędu, ze względu na likwidację osoby prawnej, a więc brak podmiotu posiadającego status strony w ramach ewentualnego postępowania wznowieniowego, a w konsekwencji,
- b) doprowadzenie do sytuacji, w której skarżący, jako osoba trzecia, została obciążona zaległością podatkową określoną osobie prawnej przez organ podatkowy w sposób sprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa bez możliwości obrony swojego interesu prawnego, co wiąże się z naruszeniem szeregu praw przynależnych skarżącemu oraz zasad właściwych porządkowi prawnemu, tj.: konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego; konstytucyjnej zasady legalizmu; gwarantowanego na gruncie Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych prawa własności; gwarantowanego na gruncie Karty Praw Podstawowych UE prawa do obrony; gwarantowanej na gruncie Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE zasady równości wobec prawa; gwarantowanego na gruncie Karty Praw Podstawowych UE prawa do dobrej administracji; gwarantowanej na gruncie Karty Praw Podstawowych UE zasady dopuszczalności ograniczenia gwarantowanych Kartą praw i wolności wyłącznie przy poszanowaniu istoty tych praw i wolności;
- 2. rażące naruszenie art. 248 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. poprzez odmowę wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec Spółki, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność tej decyzji;
- 3. art. 249 § 1 O.p. poprzez dokonanie jego rozszerzającej wykładni sprzecznej z treścią art. 248 O.p. zakładającej, iż poinformowanie organu o okolicznościach wskazujących na nieważność decyzji podatkowej przez podmiot niebędący stroną postępowania uprawnia organ do odmowy wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie z zaniechaniem analizy zaistnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność decyzji;
- 4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżanej decyzji, nie zawierającego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zobowiązanie organu do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w dniu [...] r. przez Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. w sprawie Spółki, nr [...].
Ewentualnie skarżący wniósł w oparciu o art. 267 lit. b. Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o skierowanie przez tut. Sąd do TSUE wniosku o rozpatrzenie pytań o następującej treści:
Czy regulacje zawarte w art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, stojące na straży prawa własności, prawa do obrony, prawa do dobrej administracji, a także formułujące zasady równości wobec prawa oraz proporcjonalności ograniczeń praw i wolności gwarantowanych Kartą należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego oraz opartej na nim praktyce organów krajowych, odmawiających osobie trzeciej statusu strony postępowania administracyjnego, w ramach którego wydano administracyjną decyzję podatkową określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe, a którym to zobowiązaniem podatkowym, na skutek bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, obciążona została osoba trzecia, przez co osoba trzecia nie ma możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu kontrolę zgodności z prawem decyzji podatkowej wydanej w sprawie podatnika, nawet w sytuacji, gdy decyzja ta nie była kontrolowana w trybie instancyjnym na skutek zaniedbań podatnika?
Czy regulacje zawarte w art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, stojące na straży prawa własności, prawa do obrony, prawa do dobrej administracji, a także formułujące zasady równości wobec prawa oraz proporcjonalności ograniczeń praw i wolności gwarantowanych Kartą należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego oraz opartej na nim praktyce organów krajowych, zgodnie z którymi organ administracyjny nie jest uprawniony do wszczęcia z urzędu postępowania mającego na celu usunięcie z obiegu prawnego decyzji podatkowej ze względu na jej sprzeczność z prawem tylko z tego powodu, iż podmiot, do którego decyzja ta była kierowana, przestał istnieć, podczas gdy sama decyzja zawierająca wady prawne, narusza interes faktyczny i prawny innych podmiotów, niebędących stroną postępowania administracyjnego, w którym decyzję wydano, tj. osób trzecich obciążonych zobowiązaniem podatkowym określonym wadliwą decyzją administracyjną?
Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że nie zgadza się z argumentacją organu odwoławczego wyrażoną w zaskarżanej decyzji. W jego ocenie organ odwoławczy naruszył wskazane na wstępie przepisy Ordynacji podatkowej na skutek ich wykładni sprzecznej z podstawowymi zasadami krajowego i unijnego porządku prawnego oraz naruszającej podstawowe prawa gwarantowane mu przez ów porządek prawny.
Skarżący poniósł, że w kierowanym do organu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał na szereg zarzutów względem wydanej wobec Spółki decyzji podatkowej. Najistotniejszym z nich był zarzut naliczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Spółce podatku według stawki 23% od transakcji wewnątrzwspólnotowych, które organ ten uznał za fikcyjne. Należy zatem przyjąć, że decyzja wydana w sprawie Spółki w zakresie oceny transakcji WDT rażąco narusza prawo, tj. art. 5 i 7 u.p.t.u. Art. 5 u.p.t.u. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wśród których nie znajdują się transakcje nie mające miejsca w rzeczywistości. Transakcja fikcyjna nie może być potraktowana także jako dostawa towarów, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 7 u.p.t.u.
Skarżący wskazał, że jego zdaniem, w decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. bezzasadnie odmówił Spółce prawa do zastosowania stawki 0% dla eksportu detalicznego ze względu na niedopełnienie przez Spółkę wyłącznie przesłanek formalnych, podczas gdy spełnienie przez Spółkę przesłanek materialnych (wynikających z art. 146 i 147 Dyrektywy VAT) dających prawo do stawki 0% nie budziło w sprawie żadnych wątpliwości, co uzasadnia tezę, że decyzja z dnia [...] r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa.
Skarżący podkreślił, iż obciążenie go wadliwie określonym zobowiązaniem podatkowym innego podmiotu przy jednoczesnej odmowie mu prawa do weryfikacji zgodności z prawem decyzji, na mocy której zobowiązanie to zostało określone, narusza szereg podstawowych dla systemu prawa zasad oraz praw przynależnych mu jako stronie skarżącej.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W rozpoznawanej sprawie jej zakres przedmiotowy wyznaczają rozstrzygnięcia odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Zaskarżone orzeczenie nie dotyczy zatem merytorycznej oceny rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług Spółki.
W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga kontroli ze strony organu, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące jego dopuszczalność. (art. 249 O.p.). W przypadku ich braku organ władny jest na podstawie art. 249 O.p. odmówić wszczęcia postępowania. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że organ nadzorczy orzeka o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn o charakterze formalnym (procesowym), które czynią stosowny wniosek niedopuszczalnym. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. Nie może ono natomiast dotyczyć zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji rzeczywiście miały miejsce.
To może być wyjaśnione dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zatem organ prowadząc czynności wyjaśniające bada, czy nie zachodzi przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, w przypadku stwierdzenia, że przesłanka negatywna zachodzi nie wszczyna sprawy i nie rozstrzyga co do istoty.
Zgodnie z art. 249 O.p. odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności następuje, podobnie jak wydanie rozstrzygnięcia w takiej sprawie, w drodze decyzji. Artykuł ten jest przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym art. 165a O.p., przewidującego w przypadku odmowy wszczęcia takiego postępowania formę postanowienia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3033/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Taka odmowa powinna nastąpić, gdy wszczęcie postępowania nadzorczego jest z jakichkolwiek przyczyn niedopuszczalne. W art. 249 § 1 O.p. wymieniono jedynie przykładowo dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Użycie w tym przepisie określenia "w szczególności" oznacza, że powodów odmowy wszczęcia postępowania jest więcej, a ponadto, że katalog takich negatywnych przesłanek ma otwarty charakter.
W orzecznictwie zwraca się uwagę, że decyzja wydana na podstawie art. 249 § 1 O.p. ma formalny charakter. Organ nie bada przed jej wydaniem zasadności wniosku, nie analizuje, czy przesłanki wskazane przez wnioskodawcę miały miejsce. Ustala jedynie, czy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania nadzorczego. Tym samym odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 905/17; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 520/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1068/13).
Ponadto organ podatkowy będzie zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133 O.p. lub innego podmiotu, który może uruchomić takie postępowanie, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się bowiem do oceny, czy skarżący jako były członek zarządu Spółki, na którego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki jest legitymowany do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.
Organy podatkowe trafnie oceniły, że skarżący nie posiada statusu strony w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2 O.p.). Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, o tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego, zaś osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. W szczególności prawidłowe jest stanowisko organu, że stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.
Skarżący nie był stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Nie jest zatem uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu. Podobne stanowisko zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (por. np. wyroki z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 232/13; z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08; z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 203/12).
Reasumując stworzona na potrzeby postępowania administracyjnego konstrukcja prawna strony niewątpliwie wymaga wykazania przez podmiot istnienia po jego stronie, tzw. interesu prawnego lub obowiązku. Według poglądu doktryny i judykatury, który Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, o tym czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie właściwych norm materialnoprawnych, które pozwalają na ustalenie podmiotu, którego uprawnienie bądź obowiązek podlega konkretyzacji w postępowaniu administracyjnym. Posiadającą interes prawny będzie zatem każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się wyłącznie z urzędu lub na wniosek strony (art. 248 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym względzie możliwości wszczęcia takiego postępowania na wniosek innego podmiotu – w tym przypadku skarżącego - ale postępowania z urzędu.
Organ zasadnie zatem odmówił wszczęcia postępowania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Skarżący nie miał bowiem przymiotu strony, a zatem nie był podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku inicjującego postępowanie w tym zakresie. Niewątpliwie skarżący posiadał w sprawie interes faktyczny, jednak wobec braku interesu prawnego nie był stroną w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1631/16 zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony.
Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 232/13 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Podobnie w wyroku z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08 Sąd ten stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do inne kategorii podmiotów.
Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09 oraz przywołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, także wyrok z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04).
W świetle powyższych rozważań zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, w tym art. 248 § 1 O.p. i art. 249 § 1 O.p. Również uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wskazał podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia i wyjaśnił jakie przeszkody formalno-prawne uniemożliwiają wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazując że okolicznością taką jest w szczególności złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną.
Nie została naruszona wskazana w skardze zasada legalizmu, ani przepisy Konstytucji RP, czy Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, których naruszenia skarżący upatruje w odmowie przyznania mu statusu strony jak i w odmowie wszczęcia postepowania z urzędu.
Na koniec Sąd wyjaśnia, że nie wystąpiły przesłanki, uzasadniające wystąpienie przez Sąd w trybie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE wskazanymi w skardze. Zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE orzeka w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów oraz o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii, na wniosek sądu państwa członkowskiego. Wniosek taki może być złożony jeżeli odpowiedź na pytanie jest niezbędna do wydania wyroku w danej konkretnej sprawie, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Ponadto na co zasadnie wskazał organ nie istnieje strona postępowania w przedmiocie wymiaru podatku, a jest to przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie jakiegokolwiek postępowania, tj. na wniosek, bądź z urzędu.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.