Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 33/24

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 31 października 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.82.2022.AO UNP: 2401-23-245704, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania M.K. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 7 kwietnia 2022 r. nr [...] określającą;

1. - za sierpień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 143.330,00 zł,
2. - za wrzesień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 148.720,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.713,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał decyzję z 7 kwietnia 2022 r.

Organ pierwszej ustalił, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.:

1. - zawyżył kwotę podatku naliczonego o wartość 369.309,00 zł odliczając podatek naliczony z faktury VAT stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane (zakup diod LED od E S.A.), czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.,
2. - kwotę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o wartość 1.708.708,00 zł wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaż diod LED do U oraz D), czym naruszył art. 5 u.p.t.u.

Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniu za sierpień 2015 r. podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o wartość 38,00 zł w związku z błędnym zaksięgowaniem kwot wynikających z faktury VAT zakupu oraz kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o wartość 5.736,00 zł i od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu o wartość 5.736,00 zł w związku z błędnym rozpoznaniem obowiązku podatkowego (nabycie motocykla marki BMW).

Ponadto, w związku z korektą deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. (złożoną 8 sierpnia 2019 r.). organ pierwszej instancji w wydanej decyzji skorygował kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w sierpniu 2015 r. z kwoty 86.980,00 zł na zadeklarowaną przez podatnika wartość 35.047,00 zł (zmniejszenie nadwyżki o 51.933,00 zł).

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. wyeliminował wykazaną w deklaracji VAT kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 564.610,00 zł i określił w jej miejsce kwotę 143.330,00 zł, wobec czego, zmniejszeniu uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy o wartość 421.280,00 zł.

Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, złożył odwołanie, które zostało uzupełnione przez jego pełnomocnika, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku nie uwzględnienia powyższego, na podstawie art. 229 O.p. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: A.M., K.P., J.K., przeprowadzenie rozprawy z udziałem ww. świadków, o wystąpienie do A S.A., o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzuty odwołania i jego uzupełnienia organ odwoławczy szczegółowo opisał na str. 3-8 zaskarżonej decyzji. W dużej mierze są one zbieżne z zarzutami później wniesionych skarg.

Decyzją z 31 października 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 7 kwietnia 2022 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktury stwierdzającej nabycie towarów handlowych, tj. diod LED oraz rzetelność wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży tych towarów (w ramach WDT), na rzecz unijnych kontrahentów.

Następnie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych.

W tym aspekcie organ odwoławczy wskazał, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku i odnosi się również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem, pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. upłynąłby - 31 grudnia 2020 r.

Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. Następnie organ pierwszej instancji pismem z 28 września 2020 r., doręczonym podatnikowi 30 września 2020 r., a jego pełnomocnikowi 2 października 2020 r. zawiadomił w trybie art. 70c O.p., że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 26 sierpnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. uległ zawieszeniu.

Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 22 czerwca 2021 r. umorzył dochodzenie w przedmiotowej sprawie. Prokuratura Rejonowa B. zatwierdziła postanowienie 30 czerwca 2021 r. - sygn. akt [...]. Organ pierwszej instancji złożył zażalenie na postanowienie o umorzeniu dochodzenia. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zawiadomieniem z 13 kwietnia 2022 r. (doręczonym podatnikowi 20 kwietnia 2022 r., pełnomocnikowi podatnika 19 kwietnika 2022 r.) zawiadomiono, że od 19 stycznia 2022 r. rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. I tak organ pierwszej instancji postanowieniem z 19 kwietnia 2022 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 7 kwietnia 2022 r., określającej za sierpień i wrzesień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za wrzesień 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Na postanowienie z 19 kwietnia 2022 r. podatnik wniósł zażalenie. Organ odwoławczy postanowieniem z 30 marca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podatnik wniósł skargę na postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/GI 780/23 oddalił skargę.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że 5 maja 2022 r. organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy nr 2404.723.376782.2022 oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...]. Zawiadomienie zostało odebrane przez I S.A. 5 maja 2022 r., natomiast przez podatnika 17 maja 2022 r. I 13 maja 2022 r. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane w całości (częściowy brak środków).

Jak wynika z informacji przekazanej przez organ pierwszej instancji podatnik 12 i 13 maja 2022 r. uregulował nienależnie zwrócony podatek VAT za wrzesień 2015 r. (pozostałą nieuregulowaną kwotę, tj. 247.816,27 zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucji). W związku z zapłatą zaległości, postępowanie egzekucyjne zostało zakończone 27 maja 2022 r.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstała za sierpień 2015 r. i była elementem rozliczenia za wrzesień 2015 r., a zatem bezpośrednio "rzutowała" na rozliczenie tego okresu. Kwota ta materializowała się więc w miesiącu dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika, tj. we wrześniu 2015 r.

Reasumując, w niniejszej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za sierpień i wrzesień 2015 r. nastąpiło 5 maja 2022 r. - w tym dniu I S.A. otrzymał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany 5 maja 2022 r., a od 6 maja 2022 r. bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT zakupu stwierdzającej nabycie diod LED 10 W w ilości 40.000 szt. od E S.A. - faktura nr [...] z 28 sierpnia 2015 r. - wartość netto 1.605.690,00 zł, VAT 369.308,70 zł. Przedmiotowa faktura VAT dotycząca zakupu diod LED nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje, których przedmiotem był obrót tymi towarami miały wszelkie znamiona transakcji dokonywanych w ramach obrotu karuzelowego, których celem było wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu" oraz uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego: w sierpniu 2015 r. - o 369.309,00 zł.

Z kolei w zakresie sprzedaży (w ramach WDT) organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez podatnika w sierpniu 2015 r. faktury sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, związane z kwestionowaną fakturą zakupu diod LED nie były wystawiane w celach gospodarczych, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT, w związku z czym faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Przedmiotowe faktury wystawione zostały na rzecz:

1. 1. U - faktura nr [...] z 28 sierpnia 2015 r. na kwotę 202.190,00 EURO, po przeliczeniu na złote 854.353,84 zł (diody LED 20.000 szt.),
2. 2. D1 SIA - faktura nr [...] z 28 sierpnia 2015 r., na kwotę 202.190,00 EURO, po przeliczeniu na złote 854.353,84 zł (diody LED 20.000 szt.).

Powyższe spowodowało zawyżenie WDT: w sierpniu 2015 r. - o 1.708.708,00 zł.

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia odnośnie dostawcy diod LED - E S.A. Nabyte od E S.A. diody LED (40.000 szt.) zostały fakturowo sprzedane do litewskiego odbiorcy U (20.000 szt.) oraz łotewskiego odbiorcy [...] (20.000 szt.). Towar był wysyłany bezpośrednio z centrum logistycznego, tj. magazynów D1 Sp. z o.o. w P. (z pominięciem magazynów podatnika) do zagranicznych odbiorców podatnika wskazanych powyżej. Towar został wydany z magazynów 31 sierpnia 2015 r. (po zleceniu płatności za fakturę E S.A.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec E S.A. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2015 r. a następnie wydał dla E S.A, decyzję z 28 lutego 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres, w której określił kwoty z tytułu wystawionych faktur VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym z tytułu wystawienia faktury na rzecz podatnika (decyzja jest ostateczna). E S.A. świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, pełniąc w nim rolę "bufora".

Organ odwoławczy wskazał, że według odtworzonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego łańcucha transakcji, towary będące przedmiotem dostaw do podatnika zostały następnie sprzedane zagranicznym odbiorcom. Wcześniej zostały nabyte przez E S.A. od spółki E1 Sp. z o.o., która z kolei nabyła je od firmy M Sp. z o.o. a ten podmiot od T Sp. z o.o., który nabył je fakturowo od I1 AD (faktury nie potwierdzone w I1 AD), słowacki podmiot L s.r.o. (faktury nie wykazane przez T Sp. z o.o.). Diody LED po wprowadzeniu do magazynów C W. przez zagraniczną firmę, były alokowane przez kolejne podmioty na podstawie polecenia zwolnienia towaru, przekazywanego do C drogą elektroniczną. Z magazynu C do magazynu D1 P. (miejsce zakupu/sprzedaży towarów) towar transportowała firma E1 (dostawca E S.A.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. 26 maja 2017 r. wydał dla M1 Sp. z o. o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2015 r. w której stwierdził, że spółka M1 została utworzona w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz E1 Sp. z o.o. (jedynego odbiorcy towarów).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W1. 17 sierpnia 2016 r. wydał dla T Sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2015 r. (decyzja jest ostateczna), w której stwierdził, że T Sp. z o. o. powstała jedynie na potrzeby zorganizowania oszustwa podatkowego i realizowania zadań właściwych dla tzw. "znikającego podatnika". W okresie, kiedy towar był fakturowo przekazywany pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu nie był on faktycznie przemieszczany, ale pozostawał w tym samym magazynie. Na rzecz spółki T dokonywano tzw. "zwolnienia" następującego drogą elektroniczną. Faktury VAT sprzedaży (ilość i rodzaj towaru nie zmieniały się) były wystawiane tego samego dnia po tym, jak spółka T otrzymała faktury zakupu rzekomo wystawione przez podmiot I1 AD. T nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała własnymi magazynami i sprzętem do prowadzenia tego typu działalności.

W ocenie organu odwoławczego podmioty zagraniczne, na rzecz których podatnik deklarował w sierpniu 2015 r. transakcje wewnątrzwspólnotowe, pełniły rolę pośredników w obrocie przedmiotowym towarem. Zakupione od podatnika diody LED, firmy: U i D odsprzedały bardzo szybko do słowackiej spółki L1 s.r.o. Jak ustalono, słowacka spółka L1 s.r.o. dokonywała dostaw zakupionych towarów z powrotem do Polski, do T Sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Ograniczył się jedynie do weryfikacji formalnej tych podmiotów. Pomimo, że transakcje opiewały na znaczne wartości, podatnik nie sprawdzał towaru, nie był w magazynach kontrahenta, nie posiadał wiarygodnych dowodów no to, co tak naprawdę było w paczkach, ani w jakiej ilości. R.O. wskazany przez podatnika jako osoba, której powierzył nadzór nad transakcjami w magazynie kontrahenta również nie dokonał rzetelnej weryfikacji ilości i jakości towaru. Jak zeznał, "wydawało się, że towar nie jest podróbką" oraz, że "wydawało się, że jest 40.000 szt." R.O. nie wiedział również kto podzielił towar z ilości 40.000 szt. (towar od E S.A.) na 2 razy po 20.000 szt. (towar do zagranicznych odbiorców).

Co więcej, w aktach sprawy brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających otrzymanie wynagrodzenia przez R.O. za dokonanie ww. czynności, a także dowodów wskazujących na jakiej podstawie R.O. został dopuszczony do magazynu D1 P., gdzie towar przechowywał E S.A. Pomimo, że towar będący przedmiotem transakcji zaliczany był do grupy ryzyka, podatnik zaufał dostawcy i za podstawę oceny zakupionego towaru przyjął przesłaną elektronicznie dokumentację fotograficzną o przygotowanych do wysyłki paczkach. Wysyłki towarów do kontrahentów zagranicznych dokonali pracownicy magazynów D1 Sp. z o.o. na zlecenie E S.A.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wobec tak dokonanych ustaleń podatnik był w pełni świadomym uczestnikiem przedmiotowych transakcji. Świadomie przystąpił do udziału w nierzetelnych transakcjach, celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, pozbawiając się przy tym jakiejkolwiek kontroli nad rzekomymi transakcjami. Podatnik nie nadzorował dostaw swoich towarów, które ładowane były w magazynach innej jednostki. Biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek fizycznej formy władztwa nad towarem, musiał podatnik zdawać sobie sprawę ze szczególnej formy swego pośrednictwa w rzekomym obrocie - pośrednictwa polegającego wyłącznie na tworzeniu odpowiedniej dokumentacji.

Ponadto podatnik nie interesował się przebiegiem transakcji, pomimo nietypowego w realnym obrocie gospodarczym ich przebiegu (z góry ustalona kolejność nabycia tego samego towaru przez kilka podmiotów). Całą wiedzę o towarach będących przedmiotem transakcji podatnik posiadał wyłącznie z papierowej dokumentacji, w tym zdjęć.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie działał w dobrej wierze i miał pełną świadomość co do charakteru i celów procederu.

Organ odwoławczy uznał zatem, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w zakresie podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., kwestionując podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego za sierpień 2015 r. w kwocie 369.308,70 zł z faktury VAT wystawionej na rzecz podatnika przez E S.A. Zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdza czynności, które nie zostały dokonane między E S.A. a podatnikiem. Odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ pierwszej instancji udowodnił, że dostawca podatnika to podmiot nierzetelny, wobec którego właściwy organ podatkowy prowadził postępowania kontrolne a następnie podatkowe, w toku których stwierdził, że transakcje udokumentowane przedmiotową fakturą nie miały miejsca w rzeczywistości. Podatek wynikający z tej faktury, został określony do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Skoro E S.A. nie dysponowała wskazanym w fakturach towarem, nigdy więc nie doszło do przeniesienia własności towaru.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że w kwestionowanym łańcuchu dostaw towarów wystąpiło oszustwo podatkowe, a podatnik w tych transakcjach działał jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazuje na to m.in. charakterystyczny dla tego procederu przebieg transakcji oraz droga sprzedawanego towaru. Towar trafia do pierwszego polskiego nabywcy pełniącego rolę tzw. "znikającego podatnika" (który faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie rozlicza podatku należnego z tytułu "transakcji"), by następnie przez szereg podmiotów, też "znikających podatników" bądź "buforów" trafić do podatnika, który z kolei dokonuje dalszej jego odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z Litwy i Łotwy.

Konkludując organ odwoławczy uznał, że z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego, niemożliwym jest, by podatnik nie miał świadomości, że wskazane powyżej transakcje służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Bez świadomego udziału podatnika w tych transakcjach, nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie ich w okolicznościach wskazanych w decyzji. Nie można więc uznać, że podatnik był nieświadomy oszukańczego charakteru transakcji, był on bowiem beneficjentem opisanej karuzeli podatkowej. Jako ostatnie ogniowo łańcucha nabywał towar najdrożej (najwyższy podatek naliczony), po czym opodatkował transakcję WDT stawką VAT 0 % a zatem nie płacił podatku należnego i odzyskiwał całość podatku naliczonego. Nieprawdopodobnym byłoby założenie, że na tak intratnej pozycji łańcucha podatnik nie był świadom uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Skoro podatnik nie nabył towaru od E S.A. to nie mógł nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go kolejnym kontrahentom, co oznacza, że faktury wystawione na rzecz U i D nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że umowy podatnika z E S.A. z 1 kwietnia 2015 r., wybór firmy z wysokim kapitałem zakładowym, działającej na rynku od 2006 r. nie zmienią oceny, że deklarowane transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego, w którym podatnik świadomie uczestniczył. Potwierdzeniem nierzetelności transakcji jest bowiem decyzja wydana dla E S.A., w której organ stwierdził, że przedmiotowa faktura wystawiona na rzecz podatnika nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, zauważono, że E S.A. w łańcuchu nabyć/dostaw wykazuje cechy charakterystyczne dla tzw. "bufora". Występujące w tej roli podmioty w łańcuchu transakcji z reguły prowadzą faktyczną działalność, są w stanie wykazać historię swojej działalności. Podmiot taki wzmacnia wiarygodność zafakturowanych transakcji. Głównym celem przeprowadzenia przez nich transakcji jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócanie kontroli) i zatarcie powiązań pomiędzy podmiotami.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków podatnika:

1. - o przesłuchanie świadków: A.M., K.P., J.K. na okoliczność zweryfikowania zeznań i twierdzeń świadka R.O. w zakresie uczestnictwa świadka w transakcji, której przedmiotem był towar w postaci diod LED W 10 stanowiących przedmiot WDT, weryfikacji kontrahenta firmy E S.A. przed podjęciem z nim współpracy przez podatnika, zachowania wszelkiej staranności w zakresie zweryfikowania podatnika oraz na okoliczności precyzyjnie wskazane w treści uzasadnienia odwołania,
2. - o przeprowadzenie rozprawy z udziałem ww. świadków na okoliczność ustalenia przebiegu weryfikacji kontrahenta, ustalenia poziomu ceny zaoferowanej za towar, braku świadomości strony, że może mieć do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, pozostawania podatnika w dobrej wierze przy dokonywaniu ww. transakcji oraz na okoliczności precyzyjnie wskazane w treści odwołania,
3. - o wystąpienie do A S.A., w którym podatnik posiada rachunki bankowe o udzielenie informacji w jakich realnych datach i godzinach bank przekazał środki walutowe na rachunek bankowy E S.A. oraz kiedy wpłynęły realnie na rzecz podatnika środki walutowe od firm U oraz D. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające potrzebę przeprowadzenia rozprawy na okoliczność ustalenia przebiegu weryfikacji kontrahenta, ustalenia ceny zaoferowanej za towar. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymagał dodatkowego wyjaśnienia w zakresie wskazanym przez podatnika, zaś podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów na ustalenie okoliczności, które wystarczająco potwierdzone zostały innymi dowodami.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:
2. 1. art. 127 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., art. 120 i art. 121 O.p. oraz 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 303 kodeksu karnego (w skrócie: k.k.) oraz art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.) przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów sprzecznej z zasadą prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych, a polegającą na niewłaściwym zastosowaniu i wadliwym przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 26 sierpnia 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 28 września 2020 r. doręczonym podatnikowi w dniu 30 września 2020 r., podczas gdy:
3. a) wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny, czyli nakierowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na co wskazuje zakres i całokształt działań organu karno-skarbowego i dynamiki podejmowanych czynności,
4. b) samo wszczęcie postępowania miało na celu umożliwienie organom podatkowym rozstrzyganie po upływie ustawowego terminu przedawnienia (str. 12/46 decyzji),
5. c) wszczęte postępowanie karno-skarbowego miało wyłącznie instrumentalny charakter, na co wskazuje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o umorzeniu postępowania z uwagi na fakt, że czynu nie popełniono i brak było dowodów świadczących o jego popełnieniu, co prowadzi do wniosku, w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do nadużywania instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz instrumentu opisanego w przepisach art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji nie doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a sama decyzja organu pierwszej instancji z 7 kwietnia 2020 r., jak również decyzja organu drugiej instancji z 31 października 2023 r. (str. 10/46 decyzji) wydane zostały po upływie ustawowego terminu przedawnienia podatkowego, który upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r., a co stanowiło także naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p.;
6. 2. art. 127 O.p. w zw. z art. 121 O.p. i 122 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p., art. 125 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji z 7 kwietnia 2022 r. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadą prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia i bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący był w pełni świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym potocznie "karuzelą podatkową" przyjmując w nim rolę "brokera", a podczas gdy stoi to w rażącej wręcz sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez:
7. a) Prokuraturę Okręgową [...] w W. w sprawie o sygn. akt [...],
8. b) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o sygn. akt [...] oraz o sygn. akt [...],
9. c) Prokuratora Prokuratury Rejonową [...] w B., zatwierdzającego w/w decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego,
10. d) Sąd Rejonowy w B. w sprawie o sygn. akt [...], co prowadzi do wniosku, że nie można skarżącemu przypisać świadomego działania w oszustwie podatkowym, co winno skutkować umożliwieniem skarżącemu skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u., jak również z prawa do przeniesienia kwot wskazanych w pierwotnej deklaracji VAT 7 na kolejne okresy rozliczeniowe;
11. 3. art. 127 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p. w zw. art. 124 O.p., art. 120 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym przyjęciu, że:
12. a) faktura VAT nr [...] z 28 sierpnia 2015 r. (E S.A.) jest fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i jest tzw. pustą fakturą, a transakcja nią udokumentowania nosi wszelkie znamiona transakcji dokonywanych w ramach obrotu karuzelowego (str. 15/46 decyzji) jak również, że:
13. b) transakcje dotyczące WDT dokonane 28 sierpnia 2015 r. na rzecz litewskiego podmiotu U - faktura nr [...] na kwotę 202.190,00 Euro, po przeliczeniu na PLN 854.353,84, której przedmiotem były diody LED 20.000 szt. (oraz koszt transportu), jak również na rzecz D1 SIA dokonana 28 sierpnia 2015 r. na rzecz w/w łotewskiego podmiotu - faktura nr [...] na kwotę 202.190,00 Euro, po przeliczeniu na PLN 854.353,84, której przedmiotem były diody LED 20.000 szt. (oraz koszt transportu) posłużyły wyłącznie do wykazania pozornego obrotu diodami LED w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, do którego to procederu został wykorzystany mechanizm tzw. karuzeli podatkowej, czyli wyłudzenie podatku od towarów i usług przez podmioty do tego nieuprawnione, poprzez przeprowadzenie ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozorowanych), w których w ramach uprzednio zaplanowanych ról, uczestniczy wiele podmiotów gospodarczych (str. 22/46 decyzji), podczas gdy wniosek taki znosi się z wnioskami zawartymi w rozstrzygnięciach wydanych w instrumentalnie wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, a co prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zakup i sprzedaż diod LED W10 w przypadku skarżącego miała charakter rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a faktura VAT nr [...] z 28 sierpnia 2015 r. (E S.A.) nie miała charakteru tzw. pustej faktury, skarżący nie ograniczył się wyłącznie do weryfikacji formalnej swoich kontrahentów (str. 24/46 decyzji), co winno skutkować umożliwieniem skarżącemu jako podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u., jak również z prawa do przeniesienia kwot wskazanych w pierwotnej deklaracji VAT 7 na kolejne okresy rozliczeniowe;
14. 4. art. 127 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p. w zw. art. 124 O.p., art. 120 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący nie dochował należytej staranności w transakcji o dużej wartości zaewidencjonowaną fakturą VAT nr [...] z 28 sierpnia 2015 r. (E S.A.) podczas gdy:
15. a) towar został sprawdzony i dodatkowo opieczętowany taśmami firmowymi przez współpracownika R.O. przed jego dalszą dystrybucją w ramach WDT,
16. b) pochodzenie towaru zostało udokumentowane poprawnie wystawioną i zaewidencjonowaną fakturą VAT nr [...] z 28 sierpnia 2015 r.,
17. c) towar została nabyty od firmy E S.A. działającej na rynku IT od 7 lipca 2006 r., która była sprawdzona przed podjęciem współpracy w szeregu rejestrach, na co wskazują dowody w postaci raportów z badania sprawozdań finansowych załączonych do skargi,
18. d) towar został nabyty od firmy E S.A. posiadającej kapitał zakładowy na poziomie 500.000 PLN, podczas gdy zgodnie z art. 308 kodeksu spółek handlowych minimalny kapitał zakładowy spółki akcyjnej powinien wynosić 100.000 PLN,
19. e) skarżący zawarł umowę handlową z firmą E S.A. w dniu 1 kwietnia 2015 r., która stanowiła swoistą postać gwarancji należytego wykonania zobowiązania po mysi art. 471 kodeksu cywilnego,
20. f) skarżący posiadał bezpośredni kontakt z zarządem firmy E S.A. w osobie A.M. (dowód z przesłuchania tego świadka został bezzasadnie oddalany),
21. g) skarżący posiadała kontakt do handlowców firmy E S.A. K.P. i J.K. (dowód z przesłuchania tych świadka został bezzasadnie oddalany),
22. h) firma E S.A. została sprawdzona przed podjęciem współpracy z nią w dostępnych rejestrach, w KRS, BIK oraz przez wywiadownie gospodarcze typu HERMES oraz przez współpracownika R.O.,
23. i) firma E S.A. na dzień dokonywania transakcji, tj.; na dzień 28 sierpnia 2015 r. była czynnym podatnikiem VAT,
24. j) transakcja w całości została dokonana za pośrednictwem rachunków bankowych,
25. k) sprzedaż w ramach WDT diod LED W 10 została dokonana dopiero po tym jak kontrahenci zagraniczni dokonali zapłaty za towar z uwagi na duże ryzyko gospodarcze,
26. l) sprzedaż w ramach WDT diod LED W 10 została dokonana dopiero po tym jak sprawdzono, czy kontrahenci zagraniczni są czynnymi podatnikami VAT, a które to okoliczności wskazują, że przy wyborze kontrahentów dochowano należytej staranności i działano w dobrej wierze dokonując w/w transakcji, nie brano udziału w pustym obrocie fakturowym, ponieważ doszło do przeniesienia własności towaru, zakup i sprzedaż diod LED W 10 miała charakter rzeczywisty, co oznacza, że w deklaracji VAT-7 skarżący nie poświadczył nieprawdy i że oświadczenie w niej zawarte jest i było prawidłowe, a wnioski decyzji z 7 kwietnia 2022 r. są wadliwe;
27. 5. art. 127 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p. w zw. art. 124 O.p., art. 120 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym (absurdalnym) przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dochowano należytej staranności w transakcji o dużej wartości zaewidencjonowaną fakturą VAT nr [...] z 28 sierpnia 2015 r. (E S.A.), a podczas gdy analogiczna transakcja co do jej przedmiotu i przebiegu obejmująca zakup i sprzedaż diod LED W 10 nie zostały zakwestionowane, a co oznacza, że dla tożsamych transakcji pod względem faktycznym stosuje się odmienne standardy oceny, co w całości podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych i co winno skutkować umożliwieniem mu skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u. oraz skorzystania z prawa do przeniesienia kwot wskazanych w pierwotnej deklaracji VAT-7 na kolejne okresy rozliczeniowe i wskazuje na nierzetelną kontrolę decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji;
28. 6. art. 127 O.p. w zw. art. 121 O.p., art. 122 O.p. w zw. art. 124 O.p. i art.125 O.p., art. 120 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 I § 4 O.p. przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania, wykładni przepisów, oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na bezpodstawnym uznaniu, że ocena dowodu z zeznań świadka R.O. poczyniona w decyzji organu pierwszej instancji jest prawidłowa, podczas gdy:
29. a) sam świadek R.O. w protokole przesłuchania z 9 czerwca 2021 r. potwierdza dokonanie weryfikacji towaru objętego w/w fakturą, który był przedmiotem WDT na rzecz U (faktura VAT nr [...] z 28 sierpnia 2015 r.) oraz D (faktura VAT [...] z 28 sierpnia 2015 r.),
30. b) sam świadek R.O. w protokole przesłuchania z 9 czerwca 2021 r. potwierdza dokonanie weryfikacji towaru objętego w/w fakturą oraz opieczętowanie towaru taśmami firmy skarżącego,
31. c) sam świadek R.O. w protokole przesłuchania z 9 czerwca 2021 r. (zob. pyt. nr 35 i odpowiedź na wskazane pytanie) potwierdza otrzymanie wynagrodzenie za pomoc przy sprzedaży diod LED W 10 HPR 20D (zob. także uzasadnienie decyzji z dnia 7 kwietnia 2022 r. s. 12/36 wers 17 od góry),
32. d) od 2015 r. - data transakcji do czasu przesłuchania świadka R.O. (sprzedaż zgodnie z fakturą VAT nr [...] nastąpiła 28 sierpnia 2015 r., przesłuchanie świadka miało miejsce 9 czerwca 2021 r.) upłynęło 5 lat i 6 miesięcy i świadek ma pełne prawo nie pamiętać szczegółów w/w czynności i transakcji, a żaden przepis prawa podatkowego sensu largo nie zobowiązuje podatnika i innych uczestników obrotu utrzymywania wiadomości sms/e-mail, które potwierdzałby obecność świadka w miejscu czynności z 28 sierpnia 2015 r. zaś w myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, co wskazuje, że skarżący pozostawał w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji, co winno skutkować umożliwieniem mu skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 u.p.t.u. oraz skorzystania z prawa do przeniesienia kwot wskazanych w pierwotnej deklaracji VAT-7 na kolejne okresy rozliczeniowe i wskazuje na dowolną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej jak i drugiej instancji.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności objęte fakturami VAT nr [...] z 28 sierpnia 2015 r. (E S.A.), które były przedmiotem WDT na rzecz U oraz D1 SIA nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, że nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturze zakupu, podczas gdy przedmiotowe czynności zostały dokonane, a tym samym przysługuje mu jako - podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawo do zwrotu jak i prawo do przeksięgowania określonych w pierwotnej deklaracji VAT-7 środków,
2. 2. art. 41 ust. 3 w zw. art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie posiadał dobrej wiary i nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji obejmującej diody LED W 10 nabyte od firmy E S.A., które były przedmiotem WDT na rzecz U oraz D, co powoduje, że podatnik nie spełniał przesłanek zastosowania 0 % stawki VAT do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania stawki VAT 0 % z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców w sytuacji, gdy w sprawie:
3. a) miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
4. b) podatnik dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i co nie powinno powodować pozbawienia go prawa do zastosowania stawki VAT 0 %, w sytuacji, gdy
5. c) dokonał weryfikacji klienta, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, bowiem zgromadził wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, a organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez podatnika to inne podmioty niż te uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego, co winno skutkować zmianą decyzji podatkowej z 7 kwietnia 2022 r. oraz decyzji z 31 października 2023 r. w całości.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Ponadto, w oparciu o art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, tj.: publikacji Perły Polskiego Biznesu, deklaracji VAT-7 5 2015, [...], [...], [...], deklaracji VAT-7 10 2015, zaświadczenia o niezaleganiu wniosek, [...], [...], deklaracji VAT 01/2016, [...], [...], sprawozdania finansowego, KRS -E S.A. - zmiana adresu, upoważnienia E - K. P., opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego 2015, raportu pełnego o firmie E S.A., raportu uzupełniającego sprawozdania, [...] na okoliczność ich treści oraz na okoliczności precyzyjnie wskazane w treści uzasadnienie skargi oraz na fakty dochowania przez skarżącego należytej staranności przy wyborze kontrahentów w przypadku transakcji objętych skargą, działania w dobrej wierze, nieświadomego udziału skarżącego w procederze opisanym jako karuzela podatkowa, ceny rynkowych towarów w postaci diod LED W 10, weryfikowania przez skarżącego numerów seryjnych diod LED W 10 przez R.O. w magazynie logistycznym oraz na fakty wskazane w treści uzasadnienie skargi.

Uzasadnienie skargi pełnomocnika skarżącego zawiera rozwinięcie i powtórzenie argumentacji zawartej w zarzutach skargi. Z uwagi na opisowy charakter zarzutów skargi, zawierający ich uzasadnienie Sąd tej argumentacji nie będzie powtarzał.

W skardze osobistej skarżący w pierwszej kolejności sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego:

1. 1. art. 127 O.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 191, art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 303 k.k. oraz art. 113 § 1 k.k.s. - przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszej instancji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów sprzecznej z zasadą prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych, a polegającą na niewłaściwym zastosowaniu i wadliwym przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem 26 sierpnia 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe, podczas gdy:
2. - wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny, czyli nakierowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na co wskazuje zakres i całokształt działań organu karno-skarbowego oraz dynamiki podejmowanych czynności,
3. - samo wszczęcie postępowania miało na celu umożliwienie organom podatkowym rozstrzyganie po upływie ustawowego terminu przedawnienia (str. 12/46 decyzji),
4. - wszczęte postępowanie karno-skarbowe miało wyłącznie instrumentalny charakter, na co wskazuje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o umorzeniu postępowania z uwagi na fakt, że czynu nie popełniono i brak było dowodów świadczących o jego popełnieniu, co prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do nadużywania instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz instrumentu opisanego w przepisach art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji nie doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej (VAT), a sama decyzja organu pierwszej instancji z 7 kwietnia 2020 r., jak również decyzja organu drugiej instancji z 31 października 2023 r. wydane zostały po upływie ustawowego terminu przedawnienia podatkowego, który upłynął wraz z dniem 31 grudnia 2020 r., a co stanowiło także naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p.;
5. 2. art. 127 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 191, art. 120 i art. 121 oraz 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 303 k.k. oraz art. 113 § 1 k.k.s. - przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych, a polegającą na twierdzeniu organu drugiej instancji, że:
6. - czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie, a wszczęcie dochodzenia z pewnością nie miało na celu jedynie umożliwienie organom podatkowym rozstrzyganie po upływie ustawowego terminu przedawnienia (str. 12/46 decyzji),
7. - wszczęciem postępowania karno-skarbowego poprzedzonego kilkumiesięcznym postępowaniem sprawdzającym, kilkunastomiesięcznym postępowaniem podatkowym, które opierało się na tożsamych dowodach zebranych już na etapie postępowania kontrolnego, które nie dawało logicznych podstaw do wniosku o jego świadomym działaniu i uczestnictwie w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym (str. 12/46 i następne decyzji), co prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do nadużywania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego z instrumentalnym jego wykorzystaniem, co stanowiło postać nadużycia prawa podmiotowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji nie doprowadziło do przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a sama decyzja z 7 kwietnia 2020 r. wydana została po upływie ustawowego terminu przedawnienia podatkowego, który upłynął wraz z dniem 31 grudnia 2020 r.,
8. 3. art. 127 O.p. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 124, art. 125 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszej instancji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadą prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego i bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący był w pełni świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym potocznie "karuzelą podatkową" przyjmując w nim rolę "brokera", gdy stoi to w rażącej sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez:
9. - Prokuraturę Okręgową [...] w W. w sprawie o sygn. akt [...],
10. - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie o sygn. akt [...] oraz o sygn. akt [...],
11. - Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w B., zatwierdzającego ww. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego,
12. - Sądu Rejonowego w B. w sprawie o sygn. akt [...], co prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie można mu przypisać świadomego działania w oszustwie podatkowym;
13. 4. art. 127 O.p. w zw. z art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 120 i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. - przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym przyjęciu, że:
14. - faktura VAT nr [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r. (E S.A.) jest fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i jest tzw. "pustą fakturą", a transakcja nią udokumentowana nosi wszelkie znamiona transakcji dokonywanych w ramach obrotu karuzelowego (str. 15/46 decyzji) jak również, że
15. - transakcje dotyczące WDT dokonane 28 sierpnia 2015 r. na rzecz litewskiego podmiotu U oraz łotewskiego podmiotu D1 SIA posłużyły wyłącznie do wykazania pozornego obrotu diodami LED w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, do którego to procederu został wykorzystany mechanizm tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy wniosek taki znosi się z wnioskami zawartymi w rozstrzygnięciach wydanych w instrumentalnie wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, a co prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zakup i sprzedaż diod LED W 10 w przypadku skarżącego miała charakter rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a faktura VAT od E S.A. nie miała charakteru tzw. "pustej faktury", skarżący nie ograniczył się wyłącznie do weryfikacji formalnej swoich kontrahentów, co winno skutkować umożliwieniem skarżącemu jako podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
16. 5. art. 127 O.p. w zw. z art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 120 i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. - przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania, wykładni przepisów, oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym przyjęciu, że:
17. - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. skarżący zawyżył kwotę podatku o wartość 369.309,00 zł odliczając podatek naliczony z faktury VAT stwierdzającej czynność, która nie została dokonana (zakup diod LED od E S.A. - str. 2/46 decyzji), czym skarżący naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.,
18. - kwotę WDT o wartość 170.8708,00 zł wystawiając faktury nieodzwierciadlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaż diod LED W 10 do U - oraz D1 SIA), czym skarżący naruszył art. 5 u.p.t.u., podczas gdy postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o sygn. akt [...] oraz o sygn. akt [...] umorzono postępowanie w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami oraz poświadczenie nieprawdy w deklaracji VAT-7, które zostało zatwierdzone decyzją Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w B. z 30 czerwca 2021 r. oraz postanowieniem Sądu Rejonowego w B., który 20 stycznia 2022 r. w sprawie o sygn. akt [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, co podważa w całości wniosek organu pierwszej i drugiej instancji co do świadomego, a więc podjętego z zamiarem bezpośredniemu lub co najmniej ewentualnym (godzenia się) na świadomy udział w oszustwie karuzelowym, w którym skarżący świadomie pełnił rolę brokera w ramach ustalonego podziału ról, oraz dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych, które nie miała charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych związanych z przejęciem prawa do rozporządzenia rzeczą w postaci diod LED W 10, jego wywozem w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy organy postępowania przygotowawczego badając w szczególności sprawstwo, w kontekście świadomego działania i uczestnictwa w tzw. oszustwie karuzelowym doszły do przekonania, że skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości, że bierze udział w tego typu procederze;
19. 6. art. 127 O.p. w zw. z art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 120 i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. - przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący nie dochował należytej staranności w transakcji o dużej wartości zaewidencjonowanej fakturą VAT nr [...] z 28 sierpnia 2015 r. (E S.A.), a w szczególności poprzez:
20. - niesprawdzenie towaru stanowiącego następnie przedmiot WDT na rzecz U oraz D SIA,
21. - nieznajomość i nieudokumentowanie jego faktycznej wartości,
22. - niepotwierdzenie jego ilości i niesprawdzenie towaru (str. 24/46 decyzji),
23. - nieposiadanie wiarygodnych dowodów na to, co tak naprawdę było w paczkach, ani w jakich ilościach (str. 24/46 decyzji),
24. - dopuszczenia się nienależytej staranności przy wyborze kontrahenta (str. 24/46 decyzji).
25. - sprzedaż diod LED W 10 odbyła się z pominięciem magazynu skarżącego (str. 16/46 decyzji)
26. - skarżący nie organizował miejsca przechowania towaru lub przeładunku towaru (str. 24/46 decyzji), podczas gdy:
27. - towar został sprawdzony i dodatkowo opieczętowany taśmami firmowymi przez współpracownika R.O. przed jego dalszą dystrybucją w ramach WDT,
28. - pochodzenie towaru zostało udokumentowane poprawnie wystawioną i zaewidencjonowaną fakturą VAT,
29. - towar został nabyty od firmy E S.A. działającej na rynku IT od 7 lipca 2006 r., która była sprawdzona przed podjęciem współpracy w szeregu rejestrach na co wskazują dowody w postaci raportów z badania sprawozdań finansowych załączonych do skargi,
30. - towar został nabyty od firmy E S.A. posiadającej kapitał zakładowy na poziomie 500.000,00 zł podczas gdy zgodnie z art. 308 k.s.h. minimalny kapitał zakładowy spółki akcyjnej powinien wynosić 100.000,00 zł,
31. - skarżący zawarł umowę handlową z firmą E S.A. 1 kwietnia 2015 r., która stanowiła swoistą postać gwarancji należytego wykonania zobowiązania po myśli art. 471 k.c.,
32. - skarżący posiadał bezpośredni kontakt z zarządem firmy E S.A. w osobie A.M. (dowód z tego świadka został bezzasadnie oddalany),
33. - skarżący posiadał kontakt do handlowców firmy E S.A. K.P. i J.K. (dowód z tych świadka został bezzasadnie oddalany),
34. - firma E S.A. została sprawdzona przed podjęciem współpracy z nią w dostępnych rejestrach, w KRS, BIK oraz przez wywiadownie gospodarcze typu HERMES oraz przez współpracownika R.O.,
35. - firma E S.A. na dzień dokonywania transakcji, tj.: na dzień 28 sierpnia 2015 r. była czynnym podatnikiem VAT,
36. - transakcja w całości została dokonana za pośrednictwem rachunków bankowych,
37. - sprzedaż w ramach WDT diod LED W 10 została dokonana dopiero po tym jak kontrahenci zagraniczni dokonali zapłaty za towar z uwagi na duże ryzyko gospodarcze,
38. - sprzedaż w ramach WDT diod LED W 10 została dokonana dopiero po tym jak sprawdzono, czy kontrahenci zagraniczni są czynnymi podatnikami VAT, a które to okoliczności wskazują, że przy wyborze kontrahentów dochowano należytej staranności i działano w dobrej wierze dokonując w/w transakcji, nie brano udziału w pustym obrocie fakturowym, ponieważ doszło do przeniesienia własności towaru, ustawodawca w żadnym przepisie prawa podatkowego nie zobowiązał do badania pochodzenia towaru, ww. czynności wskazują, że zakup i sprzedaż diod LED W 10 miał charakter rzeczywisty, co oznacza, że w deklaracji VAT-7 skarżący nie poświadczył nieprawdy i że oświadczenie w niej zawarte jest i było prawidłowe, zaś niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego winno być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego;
39. 7. art. 127 O.p. w zw. z art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 120 i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na wadliwym przyjęciu, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dochowano należytej staranności w transakcji o dużej wartości zaewidencjonowanej fakturą VAT nr [...] (E S.A.), a podczas gdy analogiczne transakcje co do ich przedmiotu i przebiegu obejmujące zakup i sprzedaż diod LED W 10 nie zostały zakwestionowane (przedstawione w zestawieniu tabelarycznym na str. 15 skargi), a co oznacza, że dla tożsamych transakcji pod względem faktycznym stosuje się odmienne standardy oceny, co podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych i co winno skutkować umożliwieniem mu skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wskazuje na nierzetelną kontrolę decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji;
40. 8. art. 127 O.p. w zw. art. 121, art. 122 O.p. w zw. art. 124, art. 125, art. 120 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania, oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że w świetle zebranego materiału dowodowego skarżący miał ściśle ustaloną rolę, nie wykazał należytej staranności, lekceważąc okoliczności dotyczące przebiegu transakcji opisane na str. 34/46 decyzji, wiedział lub powinienem wiedzieć, że transakcja, przy której naliczony został podatek wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej (str. 42/46 decyzji), podczas gdy stoi to w sprzeczności z ustaleniami karno-skarbowymi sprawy;
41. 9. art. 127 O.p. w zw. art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 124 i art. 125, art. 120 i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania, wykładni przepisów, oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a polegającej na bezpodstawnym uznaniu, że ocena dowodu z zeznań świadka R.O. poczyniona w decyzji organu pierwszej instancji jest prawidłowa, podczas gdy:
42. - sam świadek R.O. w protokole przesłuchania z 9 czerwca 2021 r. potwierdza dokonanie weryfikacji towaru, który był przedmiotem WDT na rzecz U oraz D oraz opieczętowanie towaru taśmami firmy skarżącego,
43. - sam świadek R.O. w protokole przesłuchania z 9 czerwca 2021 r. (zob. pyt. nr 35 i odpowiedź na wskazane pytanie) potwierdza otrzymanie wynagrodzenie za pomoc przy sprzedaży diod LED W 10 HPR 20D (zob. także uzasadnienie decyzji z 7 kwietnia 2022 r. s. 12/36 wers 17 od góry),
44. - od 2015 r. - data transakcji do czasu przesłuchania świadka R.O. (sprzedaż nastąpiła 28 sierpnia 2015 r. przesłuchania świadka miało miejsce 9 czerwca 2021 r.) upłynęło 5 lat i 6 miesięcy i świadek ma pełne prawo nie pamiętać szczegółów ww. czynności i transakcji, a żaden przepis prawa podatkowego sensu largo nie zobowiązuje podatnika i innych uczestników obrotu utrzymywania wiadomości sms/e-mail, które potwierdzałby obecność świadka w miejscu czynności z 28 sierpnia 2015 r. zaś w myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, co wskazuje, że podatnik pozostawał w dobrej wierze przy dokonywaniu w/w transakcji;
45. 10. art. 127 O.p. w zw. art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 125, art. 120 i art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przeprowadzenie wadliwej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skrajnie sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania, wykładni przepisów, oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego i wadliwym uznaniu, że asortyment, którym handlowała E S.A. w postaci diod LED W 10, wykazanym w treści spornych faktur był towarem niesprawdzonym, którego wartość była dużo niższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym przez E S.A., która to okoliczność wynika z:
46. - informacji zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z 22 stycznia 2016 r. (str. 38/46 decyzji),
47. - opinii biegłego nr [...] z 18 stycznia 2023 r., podczas gdy analogiczny towar sprzedawany był w tożsamych cenach co ceny za jakie w/w towar nabył i sprzedał skarżący, towar ten był zgodny z załączoną do skargi specyfikacją, a nadto ten sam organ podatkowy - organ pierwszej instancji nie kwestionuje analogicznej transakcji co do jej przedmiotu i przebiegu obejmującej zakup i sprzedaż 60 tys. diod LED W 10 w ramach transakcji opisanej m.in. fakturą VAT nr [...] z 12 października 2015 r., WZ [...] (I2 S.A.) jak również innych transakcji (str. 20 skargi), których przedmiotem był analogiczny asortyment i był przedmiotem innych kontroli, które ich nie podważyły, a zatem sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie budzi zaufania do organów podatkowych.

Skarżący w skardze osobistej podniósł także zarzuty naruszenia prawa materialnego, które są tożsame z zarzutami naruszenia prawa materialnego sformułowanymi przez jego pełnomocnika. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie tych samych dowodów, co jego pełnomocnik, celem wykazania okoliczności stanu faktycznego jak pozostawania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji.

W piśmie procesowym z 23 sierpnia 2024 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów z dokumentów na okoliczność dokonania faktycznego nabycia i sprzedaży towarów oraz o przesłuchanie go na rozprawie.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej z dokumentów, zawarte w skargach oraz w piśmie procesowym z 23 sierpnia 2024 r. na okoliczności w nich wskazane. Przyjęta bowiem przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego co do zasady wyklucza prowadzenie przez sąd postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na zasadzie wyjątku ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów wyłącznie z dokumentów, o ile spełnione zostaną określone w art. 106 § 3 P.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/17- wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku dopuszczenia przez Sąd wnioskowanych przez skarżącego i jego pełnomocnika dowodów. Kwestia dochowania dobrej wiary i świadomość podatnika co do udziału w karuzeli podatkowej, stanowiąc przesłankę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest jednocześnie elementem stanu faktycznego sprawy. Art. 106 § 3 P.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 803/18).

Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 P.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19).

Sąd wyjaśnia także, że nie mógł zostać uwzględniony wniosek skarżącego o jego przesłuchanie na rozprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego, a kontroluje legalność decyzji podatkowych na dzień ich wydania.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. upłynąłby - 31 grudnia 2020 r.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. Następnie organ pierwszej instancji pismem z 28 września 2020 r., doręczonym podatnikowi 30 września 2020 r., a jego pełnomocnikowi 2 października 2020 r. zawiadomił w trybie art. 70c O.p., że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 26 sierpnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. uległ zawieszeniu.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

1. - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;
2. - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3. - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 należy rozważyć, czy nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

Obowiązkiem Sądu jest więc zbadanie, czy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz ustalenie, czy występowały negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem czy istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie mógł pominąć faktu, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 22 czerwca 2021 r. umorzył dochodzenie w przedmiotowej sprawie. Prokuratura Rejonowa B. zatwierdziła wydane postanowienie 30 czerwca 2021 r. - sygn. akt [...]. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżone przez organ pierwszej instancji postanowienie o umorzeniu dochodzenia.

W treści postanowienia z 22 czerwca 2021 r. o umorzeniu dochodzenia stwierdzono, że w toku przeprowadzonego postępowania nie ujawniono okoliczności mogących świadczyć o wypełnieniu przez osoby działające w imieniu firmy skarżącego znamion przedmiotowych przestępstw, będących przedmiotem prowadzonego postępowania przygotowawczego.

Co więcej również Prokuratura Okręgowa [...] w W. postanowieniem z 27 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt [...] umorzyła śledztwo w oparciu o art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., wskazując, że nie udało się uzyskać dowodu, że towar wykazany na fakturach E S.A., w tym na fakturze wystawionej dla skarżącego nie istniał, a wręcz przeciwnie.

Sąd nie neguje, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu. Zadaniem organów podatkowych jest natomiast badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Niemniej sytuacja w rozpoznawanej sprawie jest niejako szczególna, gdyż finansowy organ dochodzenia nie tylko wykluczył element podmiotowy czynu (brak winy), ale miał także wątpliwości co do strony przedmiotowej czynu.

Co istotne i wymaga podkreślenia podstawą umorzenia postępowania przygotowawczego był brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienie przestępstwa tj. art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., a zatem negatywna przesłanka procesowa, nazwana przesłanką faktyczną (J. Tylman [w:] Grzegorczyk, Tylman, Postępowanie, 2009, s. 198).

Pojęcie braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa może być rozumiane wprost jako sytuacja, w której zebrane dowody nie umożliwiają przyjęcia, iż czyn popełniono. Na podstawie zaś wnioskowania a minori ad maius całkowita pewność, że czynu nie popełniono, musi prowadzić do przyjęcia zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. (por. Świecki Dariusz (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV WKP 2018).

Dlatego też w ocenie Sąd wnikliwego zbadania wymaga kwestia, czy w sprawie doszło bądź nie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, czego organ odwoławczy w pełni nie dokonał. W tym celu konieczne było ustalenie, jakim materiałem dowodowym dysponował finansowy organ dochodzenia wszczynając postępowanie, czy po wszczęciu postępowania karno-skarbowego przeprowadzono jakieś dodatkowe czynności procesowe, czy też umarzając postępowanie przygotowawcze finansowy organ dochodzenia dysponował tylko materiałem przekazanym przez organ podatkowy w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Istotne jest też ustalenie, czy organ podatkowy składając zawiadomienie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa posiadał informacje, że Prokuratura Okręgowa [...] w W. postanowieniem z 27 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt [...] umorzyła śledztwo w oparciu o art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., wskazując, że nie udało się uzyskać dowodu, że towar wykazany na fakturach E S.A., w tym na fakturze wystawionej dla skarżącego nie istniał, a wręcz przeciwnie.

Jeżeli bowiem w oparciu o ten sam materiał dowodowy finansowy organ postępowania przygotowawczego umorzył dochodzenie w sprawie, stwierdzając, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa to w tej sytuacji nie będzie się dało obronić tezy, że w chwili wszczęcia postępowania przygotowawczego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W tym miejscu warto jeszcze przywołać treść przepisu art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k.: nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia.

Zatem, zgodnie z treścią uchwały I FPS 1/21 Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21 iż, wyjaśnienia wymaga w postępowaniu podatkowym istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 k.p.k.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wątpliwości Sądu budzi kwestia świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym potocznie "karuzelą podatkową".

Organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji (str.

29) stwierdził, że skarżący powinien był dochować staranności w przeprowadzanej transakcji, powinien sprawdzić towar, znać i udokumentować jego faktyczną wartość, potwierdzić jego ilość. Samo sprawdzenie kontrahenta w różnych rejestrach, czy nawet podpisanie z klientem umowy handlowej nie gwarantuje, że każda transakcja handlowa z takim kontrahentem będzie rzetelna i uczciwa. W przedmiotowej sprawie skarżący nie sprawdził rzetelnie towaru, nie był w magazynie kontrahenta, nie posiada wiarygodnych dowodów na to co było tak naprawdę w paczkach, ani w jakiej ilości. Towar zakupiony od E S.A. wysyłał bezpośrednio z magazynu E S.A. do swoich kontrahentów z Litwy i Łotwy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Natomiast organ odwoławczy uznał, że skarżący był w pełni świadomym uczestnikiem przedmiotowych transakcji. Świadomie przystąpił do udziału w nierzetelnych transakcjach celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, pozbawiając się przy tym jakiejkolwiek kontroli nad rzekomymi transakcjami. Skarżący nie nadzorował dostaw swoich towarów, które ładowane były w magazynach innej jednostki. Zatem biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek fizycznej formy władztwa nad towarem, skarżący musiał zdawać sobie sprawę ze szczególnej formy swego pośrednictwa w rzekomym obrocie - pośrednictwa polegającego wyłącznie na tworzeniu odpowiedniej dokumentacji. (str. 24 decyzji).

Jednakże, co należy podkreślić organ odwoławczy nie przedstawił żadnego dowodu na udowodnienie swojej tezy, że skarżący świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej". W tym kontekście trzeba mieć także na uwadze prawomocne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 22 czerwca 2021 r. o umorzeniu dochodzenia w przedmiotowej sprawie, które jest dokumentem urzędowym i należało je ocenić w świetle art. 194 § 1 O.p.

Ponadto, co istotne organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów;

1. - o przesłuchanie w charakterze świadków: A.M., K.P., J.K. na okoliczność zweryfikowania zeznań i twierdzeń świadka R.O. w zakresie uczestnictwa świadka w transakcji, której przedmiotem był towar w postaci diod LED W 10 stanowiących przedmiot WDT, weryfikacji kontrahenta firmy E S.A. przed podjęciem z nim współpracy przez podatnika, zachowania wszelkiej staranności w zakresie zweryfikowania podatnika oraz na okoliczności precyzyjnie wskazane w treści uzasadnienia odwołania,
2. - o wystąpienie do A S.A., w którym podatnik posiada rachunki bankowe o udzielenie informacji w jakich realnych datach i godzinach bank przekazał środki walutowe na rachunek bankowy E S.A. oraz kiedy wpłynęły realnie na rzecz podatnika środki walutowe od firm U oraz D SIA.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).

W tym miejscu Sąd wskazuje na treść art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć więc wyjątkowy charakter. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 257/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1820/18).

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodów, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymi dowodami było przesłuchanie w charakterze świadków: A.M., K.P., J.K. oraz o wystąpienie do A S.A., w którym skarżący posiada rachunki bankowe o udzielenie informacji w jakich datach i godzinach bank przekazał środki walutowe na rachunek bankowy E S.A. oraz kiedy wpłynęły realnie na rzecz skarżącego środki walutowe od firm U oraz D SIA. Tymi bowiem dowodami skarżący chciał wykazać jak przebiegała weryfikacja jego kontrahenta, jaki był poziom ceny zaoferowanej za towar oraz brak swojej świadomości, że może mieć do czynienia z nierzetelnym kontrahentem oraz pozostawania w dobrej wierze przy dokonywaniu transakcji.

Sąd zauważa, że wobec kontrahenta skarżącego - E S.A. została wydana ostateczna decyzja. Jednak to, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, bynajmniej nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącego, decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające tę decyzję z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego już nie korzystają.

Ponadto zgodnie z art. 194 § 3 O.p. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Podkreślić także należy, że prawo Unii Europejskiej nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE - z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).

Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienia podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, iż organ odwoławczy nie wykazał, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu diodami LED, tylko świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

Co więcej organ odwoławczy, uznał że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami o charakterze karuzelowym, ale nie poparł tych twierdzeń żadnymi dowodami. Rozważania w tym zakresie mają czysto teoretyczny charakter, nie wykazano bowiem żadnych powiazań pomiędzy firmami, które w takim obrocie miały uczestniczyć. Natomiast organ odwoławczy przyjął, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie typu "karuzela podatkowa".

Należy także przyznać rację stronie skarżącej, że materiał dowodowy został oceniony wybiórczo. Organ odwoławczy nie uwzględnił żadnych dowodów, które mogłyby przemawiać na korzyść skarżącego.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., jak również zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów na ustalenie okoliczności, które wystarczająco potwierdzone zostały innymi dowodami.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenia prawa procesowego odnoszą się do niewyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla przesądzenia świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności dokona wnikliwego zbadania kwestii, czy w sprawie doszło bądź nie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym celu konieczne będzie ustalenie, jakim materiałem dowodowym dysponował finansowy organ dochodzenia wszczynając postępowanie, czy po wszczęciu postępowania karno-skarbowego przeprowadzono jakieś dodatkowe czynności procesowe, czy też umarzając postępowanie przygotowawcze finansowy organ dochodzenia dysponował tylko materiałem przekazanym przez organ podatkowy w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Istotne jest też ustalenie, czy organ podatkowy składając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego posiadał informacje, że Prokuratura Okręgowa [...] w W. postanowieniem z 27 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt [...] umorzyła śledztwo na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., wskazując, że nie udało się uzyskać dowodu, że towar wykazany na fakturach E S.A., w tym na fakturze wystawionej dla skarżącego nie istniał, a wręcz przeciwnie.

Kwestia przedawnienia wymaga zatem wnikliwego zbadania przez organ odwoławczy w świetle wskazanych powyżej okoliczności. Natomiast w przypadku stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia nie może zostać przerwany, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, gdyż środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I S.A. został zastosowany dopiero 5 maja 2022 r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie świadomego bądź nieświadomego udziału skarżącego w zakwestionowanych transakcjach. W tym celu organ odwoławczy:

1. - dopuści dowód z przesłuchania świadków: A.M., K.P., J.K. na okoliczność zweryfikowania zeznań i twierdzeń świadka R.O. w zakresie uczestnictwa świadka w transakcji, której przedmiotem był towar w postaci diod LED W 10 stanowiących przedmiot WDT, weryfikacji kontrahenta - firmy E S.A. przed podjęciem z nim współpracy przez skarżącego, zachowania staranności (bądź jej braku) w zakresie zweryfikowania kontrahenta,
2. - wystąpi do A S.A., w którym skarżący posiada rachunki bankowe o udzielenie informacji w jakich datach i godzinach bank przekazał środki walutowe na rachunek bankowy E S.A., oraz kiedy wpłynęły na rzecz skarżącego środki walutowe od firm U oraz D SIA.

Organ odwoławczy zapozna się także z dowodami przedłożonymi do skarg oraz w procesowym z 23 sierpnia 2024 r., którymi strona skarżąca chciała wykazać okoliczności stanu faktycznego takie jak pozostawanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Organ oceni przedłożone dowody pod katem ich przydatności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i zadecyduje, czy należy je dopuścić w formie procesowej.

Dlatego też w postepowaniu ponownym organ odwoławczy powinien ocenić cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także dowody, na które powołuje się strona skarżąca. Wszystkie ustalenia organu odwoławczego muszą mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie mogą mieć jedynie charakteru teoretycznego. Następnie organ odwoławczy powinien rozważyć, czy dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym, aby przypisać skarżącemu uczestnictwo w oszustwie typu "karuzela podatkowa".

Natomiast z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego, oraz w zakresie oceny materiału dowodowego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 5 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 14.494 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 3.694 zł, oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem - 10.800 zł.