Wyrok WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2005 r., I SA/Gl 337/04

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Rozpoznanie

w dniu 27 stycznia 2005 r.

Sprawa

sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł.(słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdzono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Przemysław Dumana Asesor WSA Teresa Randak/sprawozdawca/
Halina Modliszewska protokolant

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. "A" S.A. oraz E. i J. D. z tytułu zawarcia umowy pożyczki.

Organ pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy. "A" S.A. udzieliło E. i J. D. pożyczki w kwocie [...] zł. z przeznaczeniem na zakup nieruchomości, położonej w S.. Z tytułu zawarcia tej umowy strony nie uiściły podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo że obowiązek zapłaty przedmiotowego podatku wynikał z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia oznaczona skrótem u.p.c.c Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego określenie zobowiązania podatkowego w podatku od dokonanej czynności wynikało z faktu, iż do zakresu działania spółki nie wchodziły usługi pośrednictwa finansowego.

Od przedmiotowej decyzji odwołanie złożyła spółka zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c w zw. z art. 1, art. 6 tejże ustawy oraz art. 5 i art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) - w dalszej części uzasadnienia zwaną "ustawą VAT"- poprzez ich błędną wykładnię. Uzasadniając odwołanie strona wskazała, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron tej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli więc spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - to zwolniona jest z tego obowiązku, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c w zw. art. 5 ustawy VAT. Jak wskazała spółka szczegółowa analiza treści art. 2 pkt.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala na stwierdzenie, iż jej adresatami są podatnicy podatku od towarów i usług w zakresie w jakim realizują określone w tym przepisie czynności. Ponadto w ocenie spółki, organ pierwszej instancji oparł decyzję na warunku, którego nie wymienia ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych tj. przedmiocie działalności spółki dokonując rozszerzającej interpretacji wskazanego przepisu, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji niezgodnej z prawem.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji analiza przepisów prawnych odnoszących się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego pozwala stwierdzić, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych tylko takie czynności, które przynajmniej u jednej ze stron czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż dla oceny czy dana czynność podlega regulacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c nie wystarcza analiza tylko strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, istotna jest także strona podmiotowa. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej zakres podmiotowy podatku od towarów i usług określony został treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, a także osoby fizyczne, jeżeli we własnym imieniu i na własny rachunek świadczą usługi w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Co do zasady przepis ten wskazuje na konieczność istnienia pewnej powtarzalności i systematyczności czynności opodatkowanych. Z tego też tytułu organ wywiódł, iż jednorazowa czynność mieszcząca się w przedmiotowym zakresie opodatkowania wynikającym z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznacza w sposób automatyczny, że dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie dokonanej czynności. Organ odwoławczy wskazał, iż nie została w przedmiotowej sprawie spełniona przesłanka podmiotowa i z tego powodu czynność pożyczki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu nie jest istotne, że podatnik podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu innych czynności, skoro z tytułu tej konkretnej umowy pożyczki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Decyzja ta została zaskarżona przez "A" S.A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które w skardze zarzuciło organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 u.p.c.c w związku z art. 2 i art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT oraz naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, czy zachodzą okoliczności przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Jak wskazała skarżąca spółka, nie była to pierwsza umowa pożyczki udzielona na zasadach komercyjnych, na dowód czego załączyła kopie umów pożyczki zawartych w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2003 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że umowy potwierdzające udzielanie przez spółkę innych pożyczek, na które powołała się skarżąca, zostały dołączone dopiero do skargi, a organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania za stronę dowodów uzasadniających zwolnienie stron z podatku od towarów i usług, a tym samym - wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje wtedy, gdy nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co wynika z przepisu art. 145§ 1 pkt 1 lit. c wyżej wymienionej ustawy.

Sąd administracyjny uchyla decyzję także w przypadku, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, może wynikać w szczególności z niedopełnienia wynikających z tych przepisów obowiązków organu.

W niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - doszło zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Rację ma skarżąca, który zarzuca przedmiotowej decyzji naruszenie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 599 z późn. zm.).

Decyzja organu odwoławczego, zdaniem Sądu, jest niezgodna z prawem, albowiem analiza art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 2 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wykazuje, iż z podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione są takie czynności, w których przynajmniej jedna ze stron jest z tytułu tej czynności opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie niesporną kwestią jest fakt, iż skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku VAT, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro zatem skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należało w dalszej kolejności rozpatrzyć, czy z tytułu dokonanej czynności podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie tym zastosowanie ma treść art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatkowi temu podlegają sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Umowa pożyczki, którą zawarła Spółka niewątpliwie należy do umów mieszczących się w kategorii " odpłatne świadczenie usług", a zatem wypełnia dyspozycję cytowanego przepisu. Potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska jest także treść art. 7 ust. 1 pkt 2, który określa zakres przedmiotowych zwolnień od podatku VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu od podatku od towarów i usług zwalnia się świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym w poz. 9 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem działalności lombardów, usług polegających na oddanie w odpłatne używanie rzeczy oraz usług doradztwa finansowego i maklerów. Skoro zatem umowa pożyczki, jest odpłatną usługą z zakresu pośrednictwa finansowego, a podatnik jest płatnikiem podatku od towarów i usług, to spełnił on przesłankę wynikającą z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ podatkowy wskazał ponadto, iż jednorazowa czynność jaką była udzielona przez skarżącą Spółkę pożyczka nie podlegała zwolnieniu od podatku z tytułu dokonanej czynności, albowiem Spółka nie wykazała okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Na poparcie tego twierdzenia organ podniósł, że spółka nie prowadziła usług pośrednictwa finansowego, bowiem z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, załączonego do akt sprawy wynikało, że jej przedmiot działalności nie obejmował tego typu usług.

Fakt, iż skarżąca Spółka nie posiadała w przedmiocie działalności wpisu o prowadzeniu usług pośrednictwa finansowego jest w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieistotny, albowiem przepis ten nie uzależnia zwolnienia od tego podatku od posiadania wpisu takiej działalności w zakresie działania podmiotu. Przepis ten konstytuuje tylko i wyłącznie zasadę, iż jedną ze stron takiej czynności ma być podmiot, który z tytułu jej dokonania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub też jest zwolniony od tego podatku.

Odnosząc się do argumentu organów podatkowych, iż skarżąca nie przedstawiła okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności z zakresu umów pożyczek w sposób częstotliwy należy zważyć na brzmienie drugiej części art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a mianowicie, na objęcie obowiązkiem podatkowym podatkiem od towarów i usług, każdej usługi nawet wtedy, gdy usługa ta została przez dany podmiot wykonana jednorazowo. Z definicji tej wynika, że nawet jednorazowe zawarcie umowy staje się przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jeżeli podmiot ma zamiar wykonywać je w sposób częstotliwy.

Z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, by organy podatkowe analizowały, czy zawarcie umowy pożyczki spełniło wymogi określone w cytowanym wyżej artykule tj. "nastąpiło w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Słuszny jest więc zarzut skarżącej Spółki, iż organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez zaniechanie ustalenia, czy skarżąca udzieliła pożyczki w warunkach art. 2 oraz 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W rozstrzygnięciu tej kwestii istotne znaczenie mają poglądy wyrażone w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie opłaty skarbowej (zwłaszcza wyrok NSA z dnia 20 października 1994 r., SA/Kr 1314/94, POP 1996, nr 3, poz. 99, wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r., SA/Gd 2998/94, ONSA z 1997 r. nr 1, poz. 33). Wynika z nich, że jeżeli na treść usługi podlegającej VAT składa się czynność cywilnoprawna objęta podatkiem, to objęcie takiej usługi podatkiem VAT powoduje jej zwolnienie od opłaty skarbowej. Orzeczenia te w przekonaniu Sądu zachowują aktualność także w obecnym stanie prawnym, tym bardziej, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej – opłacie tej nie podlegały – poza wymienionymi w tym przepisie umowami, także " inne tego rodzaju umowy cytowanego przepisu wyinterpretowano ostatecznie, że "Pożyczki udzielane z własnych środków przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych nie były objęte opłatą skarbową". Takie wnioski płyną z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 3/01 opublikowanej w ONSA z 2000 r. nr 1 poz. 3.

Pogląd ten zgodny jest z wykładnią Ministra Finansów, zawartą w piśmie Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt LK/BG-145/63/01. Jak wskazuje Minister Finansów, "wyłączenie, określone w pkt 4 art. 2, dotyczy czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od tego podatku zwolniona. Oznacza to, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dokonanie tej czynności rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Nie jest istotne, czy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe lub czy dana czynność będzie zwolniona przedmiotowo lub podmiotowo z podatku od towarów i usług".

Na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w sposób wyraźny rozgraniczono podatek od czynności cywilnoprawnych od podatku od towarów i usług, który obciąża sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Z treści tego przepisu można wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług." Należy zgodzić się z poglądem doktryny, iż przepis ten wyznacza granice obszarów obowiązywania podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług (Z. Ofiarski Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych system informacji prawnej LEX"Omega" 50/2004).

Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.). Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy.