Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 353/21

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...] ([...]):

1. 1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z póżn. zm. – dalej o.p.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. i listopad 2014 r. oraz przerzucenia odpowiedzialności na J. F., P. P. i P. P. (dalej – Strony, Skarżący) - byłych wspólników A s.c. J. F., P. P. P. P. (dalej - spółka A) za jej zobowiązania za październik i listopad 2014 r. i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie za wskazane okresy rozliczeniowe jako bezprzedmiotowe;
2. 2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, w pozostałym zakresie, tj. za grudzień 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Jak zauważył organ I instancji, podstawą wszczęcia postępowania podatkowego stanowił materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości wykazania dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wobec J. F. oraz spółki A, w której był on wspólnikiem.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia [...] r.:

1. 1) określił w podatku od towarów i usług:
2. – za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,
3. – za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,
4. – za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,
5. 2) orzekł o:
6. – odpowiedzialności podatkowej J. F., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki A, ponoszonej solidarnie z pozostałymi byłymi wspólnikami, tj. P. P. i P. P. oraz ze zlikwidowaną spółką A za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, listopad 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,
7. – odpowiedzialności podatkowej P. P., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki A, ponoszonej solidarnie z pozostałymi byłymi wspólnikami, tj. J. F., P. P. oraz ze zlikwidowaną spółką A za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, listopad 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,
8. – odpowiedzialności podatkowej P. P., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki A, ponoszonej solidarnie z pozostałymi byłymi wspólnikami, tj. J. F., P. P. oraz ze zlikwidowaną spółką A za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, listopad 2014 r. w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia, organ I instancji zakwestionował nabycie przez spółkę A od B Sp. z o.o. towaru w postaci cynku ZI: w październiku 2014 r. na podstawie 8 faktur – łączna suma podatku [...] zł, w listopadzie 2014 r. na podstawie dwóch faktur – łączna suma podatku [...] zł, w grudniu 2014 r. na podstawie czterech faktur – łączna suma podatku [...] zł. Zanegowano również zakup towaru w postaci aluminium od C Sp. z o.o. na podstawie jednej faktury – kwota podatku [...] zł.

Towar w postaci cynku ZI i aluminium został w całości sprzedany przez spółkę A na rzecz D s.r.o. w C. w okresie październik – grudzień 2014 r.

Organ I instancji podniósł, że ze względu na zakończenie z dniem [...] r. prowadzenia działalności przez spółkę A nie ma możliwości pozyskania od niej określonych decyzją kwot zaległości podatkowych. Z tego też względu, na podstawie art. 115 § 1 o.p. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki A za jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Pełnomocnik działając w imieniu każdego z byłych wspólników spółki A wniósł jednobrzmiące odwołania datowane na dzień 30 listopada 2019 r., w których zakwestionował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, zarzucając mu:

1. I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
2. 1) art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;
3. 2) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia winy Strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT:
4. a) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,
5. b) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących cynku, mimo braku udowodnienia przez organ I instancji, iż Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszy etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE;
6. 3) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, iż faktury zakupu cynku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugiej strony nie zakwestionował dostaw spornego towaru do D s.r.o., gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar, rzekomo niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, iż organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;
7. 4) nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną potwierdzają nakreślony przez Stronę przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców;
8. 5) naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej – k.p.p.u.e.) polegające na nieudostępnieniu Stronie we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec dostawców Strony, i wydanie rozstrzygnięcia przy przyjęciu za udowodnione, że wszystkie podjęte przez dostawcę Strony oraz inne nieznane Stronie podmioty działania nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach, lecz czynnościami o charakterze nierzeczywistym, jedynie na podstawie wyciągu z protokołu kontroli dotyczącego B Sp. z o.o. za okres od lipca 2014 do września 2014 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] wydanej dla B Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r., wyciągu z protokołu przesłuchania B. R., wyciągu z decyzji z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej C Sp. z o.o. oraz wyciągu z przesłuchania K. B. i tym samym zignorowanie wniosku pełnomocnika z dnia 14 listopada 2019 r., co ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
9. 6) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 199 o.p. polegające na nierozpoznaniu wniosku pełnomocnika z dnia 14 listopada 2019 r. i nie przesłuchanie w charakterze Stron P. P. i J. F.;
10. 7) dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyniku:
11. a) bezzasadnego i dowolnego uznania - wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i samowolnie zdefiniowanych wzorców zachowań, iż Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej mimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw;
12. b) bezzasadnego zakwestionowania należytej staranności Strony mimo podjęcia przez nią szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie była normatywnie zobowiązana, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od spornych dostawców;
13. c) przyjęcia przez organ metodologii przy ocenie zebranego materiału dowodowego polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostawców stawianych Stronie, które doprowadziły w konsekwencji do uznania, iż miała ona lub powinna mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jej dostawcy, a nawet oskarżenia o udział w zorganizowanej grupie przestępczej;
14. d) przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego aż do [...] r., podczas gdy Strona w chwili zawarcia transakcji i do dnia złożenia deklaracji miała lub mogła mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu towarem;
15. e) przyjęcia jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej, a nawet tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów;
16. f) naruszenia art. 120 o.p. poprzez uznanie, że Podatnik dokonując transakcji ze spornymi dostawcami nie działał w dobrej wierze wyłącznie w oparciu o pozanormatywne wzorce należytej staranności stworzone przez organ I instancji wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, których rygoryzm pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, względami logiki i doświadczenia życiowego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej;
17. 8) naruszenie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawię wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 k.p.p.u.e. oraz art. 199 o.p. polegające na nieujawnieniu żądanych dokumentów stanowiących podstawę rozstrzygnięć podjętych wobec dostawców Strony: spółek C oraz B;
18. 9) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co Strona została pozbawiona w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

Naruszenia wykazane w powyższych zarzutach, zdaniem pełnomocnika, doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzutach poniżej.

1. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:
2. 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie - dalej u.p.t.u.), art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. - dalej Dyrektywa 112) poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów cynku, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;
3. 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ I instancji, iż w zakresie obrotu cynkiem działania podejmowane przez Stronę nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, co skutkowało błędnym uznaniem, iż Strona nie miała podstaw do deklarowania w miesiącach: styczeń 2015 r. i luty 2015 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej i krajowej dostawy cynku oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie wspomnianej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu - po przedstawieniu przebiegu postępowania - organ odwoławczy zajął się zagadnieniem przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące: październik, listopad i grudzień 2014 r., gdzie zaległość podatkowa wystąpiła w związku z tym, że Naczelnik US określił spółce A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości niższej od tej zadeklarowanej. Powołując się na art. 70 § 1 o.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS uznał, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. uległy przedawnieniu z końcem 2019 r. Z kolei zobowiązanie za grudzień 2014 r. jest wymagalne do końca 2020 r. Wyjaśnił przy tym, że NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 wyraził pogląd, że art. 70 § 1 o.p. stosuje się również do nienależnie zwróconych zwrotów podatku od towarów i usług i w tym przypadku 5-letni termin przedawnienia zwrotów podatku od towarów i usług należy liczyć od końca roku, w którym upłynął termin zadeklarowanego i nienależnie zwróconego zwrotu podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach organ odwoławczy przyjął, że bezprzedmiotowym staje się orzekanie nie tylko o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale również orzekanie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki A, za zobowiązania, które się przedawniły.

Następnie wyjaśniono, że istotą sporu jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie cynku ZI od spółki B w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r., a także z faktury zakupu aluminium od spółki C w październiku 2014 r.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił wyjaśnienia przedłożone przez Strony przy piśmie z dnia 20 maja 2019 r. Wskazano w nim, że weryfikowali oni swoich kontrahentów żądając od nich m.in. wydruków KRS, zaświadczeń REGON i NIP, podatnik VAT czynny. Współpracę z B, jak i C nawiązano poprzez ogłoszenie internetowe zamieszczone na portalu [...]. W przypadku pierwszego z podmiotów przedstawiciele spółki A spotkali się z B. R. (potwierdzono wtedy jego tożsamość na podstawie dowodu osobistego) w jego magazynie znajdującym się w G., w którym znajdował się towar, wózek widłowy oraz waga przemysłowa. Nie odwiedzono natomiast siedziby spółki B z uwagi na znaczna odległość. Dlatego też spotkanie odbyło się w Centrum Handlowym [...] w K..

Z kolei spotkanie z przedstawicielami firmy C odbyło się w jej siedzibie w T., a następnie udano się na magazyn do Z.. Podczas spotkania K. B. okazał niezbędne dokumenty urzędowe oraz dowód osobisty.

Dodatkowo podano, że w firmie B towar był ważony każdorazowo przed wydaniem, czynności tej oraz załadunku dokonywał pracownik wynajmowanego magazynu. Przed załadunkiem oraz zapłatą spółka A sprawdzała, czy towar zgadza się z listą załadunkową oraz, czy posiada fabryczne oznaczenia. Wskazano, że podobna procedura obowiązywała w przypadku firmy C. Podano, że załadunek towaru w spółce B następował w G., ul. [...] (E S.A. – dalej E), a załadunek towaru w spółce C miał miejsce w Z. przy ul. [...]. Wszelkie ustalenia dotyczące współpracy były uzgadniane telefonicznie oraz podczas spotkań osobistych. W celu potwierdzenia ustaleń oferta była także przesyłana drogą mailową.

Do przedmiotowego pisma, jak zauważył organ odwoławczy, załączono kopie umowy zawartej w dniu 21 listopada 2014 r. z firmą F na świadczenie usług magazynowych i logistycznych, z której wynika, że na rzecz spółki A zabezpiecza się powierzchnię magazynową wynoszącą 25 m2.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS przedstawił ustalenia dotyczące spółki B zaznaczając, że wskazują one, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności, a jedynie wprowadzała do obiegu puste faktury. Zauważono, iż organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił, następnie wyłączył oraz dopuścił wyciąg m.in. z protokołu kontroli podatku od towarów i usług dotyczącego B Sp. z o.o. za okres od lipca 2014 r. do września 2014 r. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania B. R. z dnia [...] r. byłego Prezesa spółki B, który sprawował tą funkcję w okresie od 19 września 2013 r. do 6 maja 2016 r. Na podstawie powyższych dokumentów ustalono, że podmiot posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, gdzie jego właściciel zobowiązał się do odbioru korespondencji oraz faksów. Ustalono również, że nie posiadała ona żadnych środków trwałych (oprócz komputera), jak również żadnego innego majątku.

W 2014 r. zatrudniała dwie osoby: B. R. oraz B. R.. Usługi transportu dla spółki wykonywała firma G. Przedsiębiorca ten zeznając w charakterze strony oświadczył, że nie zawierał umowy ze spółką B. Natomiast usługi transportowe przebiegały następująco: towar w postaci cynku i ołowiu, średnio ok. 25 ton ładowany był w E w G. przy ul[...], czasem w innych miejscach wskazanych przez zleceniodawcę, a następnie przewożony przez P. P. lub jego pracowników do miejsca odbioru. Kierowca nie uczestniczył w czynnościach załadunku lub rozładunku, a po ich zakończeniu odbierał niezbędne do przewozu dokumenty (czyli WZ) od magazyniera lub z biura magazynu. P. P. nie pamiętał dokładnych danych dotyczących ostatecznego miejsca odbioru towaru, a także nie znał osób uczestniczących w czynnościach załadunku i rozładunku. Ponadto zeznał, że wagę towaru ustalano na podstawie pomiaru wagowego dokonywanego przed załadunkiem na samochód, a na paczkach były przyklejone informacje z określeniem jej wagi.

Zbieżne zeznania złożył w charakterze świadka I. P..

Stwierdzono, że jedynym dostawcą cynku i ołowiu dla spółki B była H Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] przeprowadził kontrolę na okoliczność transakcji ze spółką B w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2014 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że: Prezesem spółki H był M. G., a jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Stwierdzono także, że w badanym okresie spółka nie dysponowała zapleczem technicznym. Nie zawarła pisemnej umowy o współpracy. Posiadała atesty, listy pakunkowe, awizacje i zdjęcia, lecz nie dysponowała dowodami magazynowymi, gdyż towar miał być ważony u dostawcy.

Ponadto w okresie objętym kontrolą spółka nie zatrudniała pracowników. Nawiązanie współpracy nastąpiło przez Internet oraz osobiście, a sprzedaż dokonywana była wyłącznie do spółki B. Spółka H zaopatrywana była przez L Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o., gdzie nabywca dokonywał płatności tytułem "wskazań" spółki L lub K na rachunek A.S.R.O. W trakcie kontroli nie przedstawiono dokumentów, na podstawie których spółka H dokonywała płatności za L Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o. na rzecz A.S.R.O. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] wystąpił do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli w L Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał informacje odnośnie spółki K, z których wynika, że została ona wykreślony z rejestru podatników VAT i CIT. Pierwotna, jak również zmieniona siedziba (K. – [...]) ulokowana była w wirtualnym biurze. Naczelnik podniósł, że spółka K nie realizowała obowiązków podatkowych. To samo oświadczył Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – [...], podkreślając, że nie ma kontaktu z podatnikiem.

Zwrócono również uwagę, że kontrolę w spółce H prowadził także Dyrektor Kontroli Skarbowej w P., który decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 108 u.p.t.u., określił jej za okres od czerwca 2014 r. do września 2014 r. kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem. Z powyższej decyzji wynika, że w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka W. S. (Prezesa Spółki K). Zeznał on, że zakupu spółki dokonał za pieniądze i za namowa mężczyzny o przezwisku [...] (imię M.lub M.). Oświadczył on, że wszystkie dokumenty dotyczące spółki przekazał tej osobie. Nie wiedział czym zajmuje się firma. Nie znał też poprzedniego Prezesa spółki K, jak też kontrahentów reprezentowanego przez siebie podmiotu.

W decyzji tej stwierdzono ponadto, że spółki L i K miały rzekomo dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć od spółek z terenu Czech, tj. S S.R.O. oraz A S.R.O., które miały siedzibę pod tym samym adresem i korzystały z magazynów w tej samej miejscowości. Podmioty te miały nabywać towar w Polsce, by następnie go odsprzedawać polskim firmom. Towar na teren Polski transportowany był głownie przez G, który nie znał nazwy spółki L, pomimo tego, że według faktur VAT i innych dokumentów przewoził z Czech do Polski towary dla tej Spółki. Znał natomiast podmioty, dla których B Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT na dostawę towarów.

W oparciu o powyższe ustalenia stwierdzono, że spółki K i L nie dokonały sprzedaży towarów na rzecz spółki H, a jedynie wystawiły faktury na dostawę towaru, którym nie dysponowały. Tym samym faktury otrzymane od tych spółek przez spółkę H są nierzetelne, gdyż nieodzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że H Sp. z o.o. nie dokonywała dostaw i nie nabywała towarów i usług oraz nie miała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz jedynie wystawiała faktury VAT odpowiednio do otrzymanych faktur od znikających podatników (spółki K i L).

Dyrektor IAS zauważył, że organ I instancji wskazał na certyfikaty i specyfikacje przedstawione przez B Sp. z o.o., które miała wystawić I S.A. (dalej – I). W tym zakresie wskazano, że żaden z odbiorców I nie był dostawcą spółki B, co prowadzi do wniosku, iż przedstawione certyfikaty nie potwierdzały rzeczywistych transakcji zawartych przez spółkę B, a ich celem było uwiarygodnienie faktur VAT przez nią wystawionych. Według organu podatkowego, z protokołu kontroli przeprowadzonej w stosunku do B Sp. z o.o. za okres od lipca 2014 r. do września 2014 r. wynika, że spółka posługiwała się podrobionymi certyfikatami, z których usunięto niektóre dane (np. brak wskazania odbiorcy). Powyższe dokumenty Spółka miała otrzymać od swojego dostawcy. Brak weryfikacji danych zawartych na certyfikatach przez spółkę B oraz przedstawione wyżej okoliczności dowodzą, że Spółka B nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahentów i że miała pełną świadomość swoich działań w zakresie posługiwania się pustymi fakturami VAT.

W zaskarżonej decyzji zacytowano również obszerne fragmenty zeznań B. R. – Prezesa spółki B z przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. Stwierdził w nich, że fakt posiadania przez spółkę H siedziby w wirtualnym biurze nie budziło jego podejrzeń, gdyż spółka B również miała tego typu siedzibę. Wskazał, że reprezentowana przez niego spółka współpracowała z M. G. prowadzącym działalność gospodarczą, który następnie założył spółkę z o.o. Opisał także przebieg transakcji podkreślając, że przedkładane w ich trakcji dokumenty nie wywołały podejrzeń. Fakt wymazania lub zasłonięcia danych nabywców na certyfikatach uznał za działania mające chronić dane wrażliwe lub tajemnicę handlową. Nie zna spółek K i L. Dostawy nie były przez niego sprawdzane, lecz przez kierowcę lub magazyniera w oparciu o przekazane dokumenty. Nie był przy ładunku, gdyż odbywał się on najczęściej na [...], a biuro spółki B mieści się w W..

Towar widział na przesyłanych mu fotografiach. Faktury były wysyłane mailowo oraz poprzez pocztę, a czasami przekazywane osobiści. Transport odbywał się od dostawcy spółki B do odbiorcy pod wskazany przez niego adres. Był on organizowany przez spółkę H, dlatego też nie wie skąd był on przewożony. Dodał, że koszt transportu był wkalkulowany w cenę towaru. Wspomniana cena była kalkulowana na podstawie notowań Londyńskiej Giełdy Metali oraz wartości dolara według kursu NBP oraz marżę spółki B, która ustalana była indywidulanie do każdej transakcji. Potwierdzeniem dokonania dostawy do nabywcy była informacja od kierowcy oraz wpływ zapłaty. Oświadczył, że ewentualne różnice w wadze towaru powodowane są błędem kalibracji wagi.

B. R. opisał również cały proces sprzedaży cynku i ołowiu od złożenia przez kontrahenta zamówienia, poprzez informację do E, awizację transportu, aż do dostarczenie towaru do klienta: wysłanie oferty wraz z atestem, negocjacje cenowe, akceptacja lub odrzucenie oferty, w przypadku akceptacji, otrzymanie zamówienia, wysłanie awizacji transportu (zlecenie transportu lub jeśli towar jechał bezpośrednio od dostawcy B, wówczas dostawcy wskazywane było miejsce dostawy towaru) oraz dokumentów dotyczących transakcji (faktura, WZ), otrzymanie przedpłaty, jeśli taka była wymagana, dostarczenie towaru do klienta, rozładunek, potwierdzenie załadunku oraz zapłata za towar. Zaprzeczył temu, aby transakcje, w których uczestniczyła spółka B były fikcyjne.

Zaznaczono, że w posiadaniu organu I instancji jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] wydana dla B Sp. z. o.o. w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r., stanowiąca załącznik do pisma organu z dnia 17 października 2016 r. nr [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że B Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi oraz metalami nieżelaznymi (cynk i ołów), natomiast w tym zakresie wprowadzała do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury VAT", które dokumentują czynności niedokonane.

Następnie przedstawiono ustalenia dotyczące dostawcy aluminium, tj. spółki C. Transakcje z tym podmiotem miały miejsce w październiku 2014 r., a więc w okresie, co do którego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przywoływanie ich, zdaniem Sądu, nie jest celowe. Zauważyć jedynie należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał wobec C Sp. z o.o. decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której wykazał, że spółka C była ogniwem (jako bufor) w strukturze podmiotów dokonujących obrotu "karuzelowego" zafakturowanym towarem, gdzie nie doszło do rzeczywistego dokonania czynności, jak również na to, iż C Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów.

Wskazano również, że pełnomocnik wspólników zlikwidowanej spółki A przestawił dowody i wyjaśnienia mające świadczyć o dochowaniu należytej staranności przy dokonywaniu wyboru kontrahentów oraz o tym, że transakcje kupna oraz sprzedaży towarów faktycznie miały miejsce w rzeczywistości. Organ I instancji dokonując analizy tych dokumentów m.in. za grudzień 2014 r. stwierdził co następuje:

1. – faktura [...] z dnia 9 grudnia 2014 r., wartość netto: [...] zł, VAT 23% [...] zł. Przedłożone dokumenty: CERTIFICADO DE CALIDAD. Organ I instancji stwierdził, że dokument jest niekompletny, zmodyfikowany i nie wiadomo kto jest jego wystawcą (brak nazwy wystawcy), wystawiony najprawdopodobniej dnia 10 listopada 2014 r. w S. (Hiszpania). Kolejny dołączony dokument to "PACKING LIST bundle net weight" (dokument z wypisanymi wagami). Ustalono brak jego powiązania z jakimkolwiek innym dokumentem, brak odniesienia do czegokolwiek, brak informacji o środku transportu, brak numeru zamówienia, brak daty oraz podpisu;
2. – faktura [...] z dnia 9 grudnia 2014 r., wartość netto: [...] zł, VAT 23% [...] zł. Przedłożone dokumenty: CERTIFICADO DE CALIDAD. Stwierdzono, że dokument jest niekompletny, zmodyfikowany, nie wiadomo kto jest jego wystawcą (brak nazwy wystawcy), najprawdopodobniej wystawiony dnia 10 listopada 2014 r. w S. (Hiszpania). Ustalono także, że powyższy dokument jest kopią tego samego, który opisano przy fakturze nr [...] z dnia 9 grudnia 2014 r. Kolejny dołączony dokument to "PACKING LIST bundle net weight" - dokument z wypisanymi wagami. Ustalono brak jego powiązania z jakimkolwiek innym dokumentem, brak odniesienia do czegokolwiek, brak informacji o środku transportu, brak numeru zamówienia, brak daty oraz podpisu;
3. – faktura [...] z dnia 11 grudnia 2014 r., wartość netto: [...] zł, VAT 23% [...] zł. Przedłożone dokumenty: CERTIFICADO DE CALIDAD. Organ I instancji ustalił, że dokument jest niekompletny, zmodyfikowany, nie wiadomo kto jest jego wystawcą (brak nazwy wystawcy), został wystawiony najprawdopodobniej dnia 10 listopada 2014 r. w S. (Hiszpania). Powyższy dokument jest kopią tego samego, który opisano przy fakturze nr [...] z dnia 9 grudnia 2014 r. oraz [...] z dnia 9 grudnia 2014 r. Kolejny dołączony dokument to "PACKING LIST bundle net weight", zawierający wypisane wagi oraz stwierdzono brak powiązania z jakimkolwiek innym dokumentem, brak odniesienia do czegokolwiek, brak informacji o środku transportu, brak numeru zamówienia, brak daty oraz podpisu;
4. – faktura [...] z dnia 16 grudnia 2014 r., wartość netto: [...] zł, VAT 23% [...] zł. Przedłożone dokumenty: J Wydanie Zewnętrzne/Specyfikacja Towaru nr [...] z dnia 1 grudnia 2014 r. Odbiorca: K S.R.O., [...] P. [...], środek transportu: [...], nr kontraktu: [...]oraz dokument "Świadectwo obioru" powiązane z tym dokumentem [...] z dnia 1 stycznia 2014 r. (Wydanie Zewnętrzne/Specyfikacja Towaru).

Zauważono również, że do części dokumentów dołączono WZ wystawione przez E. Po ich analizie organ I instancji stwierdził, że znajdują się na nich m.in. dane dotyczące pojedynczej palety (tzn. ile kilogramów towaru jest na pojedynczej palecie oraz ile palet zostało wydanych przy danym zleceniu) i co prawda wagi te pokrywają się z opisanymi wyżej dokumentami, jednakże brak jest np. wagi zbiorczej wydanego towaru, odniesienia do numerów identyfikujących towar, które występują na opisanych wyżej certyfikatach, czy choćby na wydawanych paczkach (etykiety, numery na towarze). Do transakcji, co do których nie przedstawiono dokumentów WZ wystawionych przez E dołączono kopie dokumentu WZ wydanego przez firmę B na rzecz spółki A, a do faktury nr [...] z dnia 23 października 2014 r. oświadczenie B. R. (Prezesa spółki B) o treści: "Oświadczam, że dokument WZ wydany w dniu 23 października 2014 r. przez E S.A. był niezgodny z atestem i wagami rzeczywistymi do partii cynku Zl.

Tym samym przesyłam Państwu własnoręcznie wypisany dokument WZ, który jest zgodny zarówno z atestem jak i z towarem wydanym Państwu w w/w terminie. Wydany wcześniej dokument proszę uznać za nieważny". Zaznaczono, iż nie przedstawiono pierwotnego dokumentu WZ wystawionego przez E. Ponadto nie złożono wyjaśnień dotyczących tego, jak stwierdzono niezgodność, a ponadto nie przedstawiono innych kwitów wagowych oraz wyjaśnień na jakiej podstawie wydano nowy dokument WZ. Pozostałe faktury, do których dokument WZ wystawiła spółka B (brak WZ wystawionych przez E, brak kwitów wagowych):

1. – faktura [...] z dnia 26 listopada 2014 r., wartość netto: [...] zł, VAT 23% [...] zł,
2. – faktura [...] z dnia 16 grudnia 2014 r., wartość netto: [...] zł, VAT 23% [...] zł.

Zauważono, iż w trakcie postępowania podatkowego pełnomocnik jako dowody, przedłożył także m.in.:

1. – zdjęcia samochodów ciężarowych i naczep z widocznymi nr rejestracji (miejsce i czas wykonania zdjęć nieznane),
2. – zdjęcia towaru w postaci najprawdopodobniej cynku, miejsce i czas wykonania zdjęć nieznane, towar niezidentyfikowany,
3. – zdjęcia etykiet na towarze w postaci najprawdopodobniej cynku, niektóre numery pokrywają się z numerami widocznymi na przedstawionych certyfikatach, ale nie można stwierdzić miejsca oraz czasu ich wykonania.

Odnosząc się do powyższych ustaleń organu I instancji, Dyrektor IAS podniósł, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2014 r. uniemożliwia odniesienie się merytorycznie do ustaleń dotyczących tych miesięcy. Dlatego też jego rozważania ograniczone zostały do zobowiązania za grudzień 2014 r.

Przystępując do rozważań organ odwoławczy przywołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 168 Dyrektywy 112 oraz omówił zasady pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślono w tym względzie przede wszystkim, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar, bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym.

Według Dyrektora IAS, całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że transakcje opisane w fakturach zakupu, których wystawcą była spółka B, zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo o cechach "karuzeli podatkowej", docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, dodatkowo z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie dano wiary temu, że byli Wspólnicy dokonywali sprawdzenia zgodności towaru z certyfikatem, gdyż nie wyjaśnili na czym konkretnie sprawdzenie to polegało. Organ zauważył przy tym, że jedyną informacją wspólną występującą na tych dokumentach jest waga poszczególnych paczek/palet. Zaznaczono również, iż organ I instancji stwierdził po analizie tych dokumentów, że są one niekompletne i mogły być modyfikowane, np. w celu dostosowania towaru do certyfikatu i wagi, a nie na odwrót. Tym samym nie można uznać, że możliwa była na ich podstawie weryfikacja źródła pochodzenia towaru, producenta towaru, a także nie dawały pewności co do prawdziwości podanych tam wag.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie uznano, że spółka B wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posługiwała się ona w ich trakcie przerobionymi dokumentami w postaci certyfikatów, rzekomo wydanymi przez I. Ponadto przyjęto, że spółka B nie dołożyła należytej staranności, nie sprawdzając przyczyn braku danych na dokumentach (brak wskazania odbiorcy), które rzekomo otrzymywała od dostawców. Wskazano, że Dyrektor UKS we W. ustalił, że istnienie firmy B nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego, gdyby nie występowanie w łańcuchu dostaw znikających podmiotów. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny (odliczany przez H Sp. z o.o., a następnie przez B Sp. z o.o.) stanowił źródło, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Powyższy zysk - uzyskany niezapłaconego podatku VAT, był celem dla którego wykreowano sztuczny obrót towarem.

Organ ten stwierdził też, że B. R. – Prezes spółki B miał pełną świadomość i godził się na to, że dokumentowane przez niego transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych i uczestniczy w dokumentowaniu transakcji, które mają na celu uzyskanie korzyści kosztem niezapłaconego podatku VAT. Zaznaczono także, że podmiot ten pełnił rolę "bufora". Mając to na uwadze organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych - a tylko takie czynności spowodować mogą powstanie obowiązku podatkowego.

W dalszej części zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS przyjął brak dobrej wiary spółki A w transakcjach z grudnia 2014 r. uzasadniając to tym, że:

1. 1) nader lekkomyślnie odformalizowała transakcje, w tym nie zawarła umowy pisemnej o współpracy z B Sp. z o.o. Ze spółką B kontakt nawiązano poprzez ogłoszenie internetowe o sprzedaży zamieszczone na stronie [...], a następnie firma A podczas rozmowy telefonicznej umówiła się na spotkanie, a w dalszej kolejności kontaktowano się z B. R.. O podjęciu współpracy zadecydowała lokalizacja magazynu na terenie G., dostępność towaru w rynkowej cenie oraz przejrzysta forma współpracy. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez byłych Wspólników spółki A, wszelkie ustalenia dotyczące współpracy były uzgadniane telefonicznie oraz podczas spotkań osobistych. W celu potwierdzenia ustaleń oferta była także przesyłana drogą mailową. Jak wynika z przekazanej organowi I instancji kopii umowy zawartej z firmą F, spółka A zakupiła usługi magazynowe i logistyczne - z umowy tej wynika m.in., że na jej rzecz zabezpiecza się powierzchnię magazynową wynoszącą 25 m2;
2. 2) wykazała się zbyt daleko idącą ufnością w stosunku do kontrahenta, w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy. Ustalono, że spółka B rozpoczęła swoja działalność w dniu [...] października 2012 r. Spółka ta była więc stosunkowo "młoda" na rynku, z krótką historią działalności gospodarczej i nieznaną na rynku z obrotu towarem w postaci cynku, czy aluminium.
3. 3) nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru. Od firmy B żądano m.in. wydruków KRS, zaświadczeń REGON i NIP, podatnik VAT czynny. Spółka A dokonywała więc weryfikacji kontrahenta ograniczając się do pozyskania właściwie jedynie dokumentów rejestrowych. Spółka świadomie decydowała się na zakup towaru niewiadomego pochodzenia. A to z kolei świadczy o niepodejmowaniu działań gospodarczych w dobrej wierze;
4. 4) nie wykazała się podwyższoną starannością w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka". Transakcjami o podwyższonym ryzyku są niewątpliwie zakwestionowane transakcje. Spółka A nie wykazała się należytą starannością w kontaktach z B. Jak podniesiono, nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym, a więc ich rejestracji. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a więc sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy też mają do tego warunki organizacyjne i lokalowe. Wskazano, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, spółka B nie posiadała zaplecza magazynowo-sprzętowego. Natomiast w G., jak wynika z umowy z firmą F, spółka A wynajmowała powierzchnię magazynową wynoszącą 25 m2. Ustalono, że załadunek towaru w firmie B następował w G. ul. [...] (E). Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora IAS, mogą wskazywać, że przeładunek towaru spółki A i B odbywał się w tym samym miejscu. Dlatego twierdzenia, że w firmie B towar był ważony każdorazowo przed wydaniem, czynności tej oraz załadunku na zlecenie B. R. dokonywał pracownik wynajmowanego magazynu, a przed załadunkiem oraz zapłatą spółka A sprawdzała, czy towar zgadza się z lista załadunkową oraz, czy posiada fabryczne oznaczenia, nie może świadczyć o dochowaniu należytej staranności ani o działaniu w dobrej wierze. Uprawnione staje się twierdzenie o świadomym działaniu spółki A. Dodano przy tym, że nawet jeśli przyjąć, że Wspólnicy spółki istotnie odwiedzili magazyn B, to nieformalne spotkanie w Centrum Handlowym powinno wzbudzić uzasadnione podejrzenie, że transakcje z tym kontrahentem mogą nie być rzetelne;
5. 5) wykazała się w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) brakiem umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora IAS, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Nie pozostawia on także wątpliwości, że współwłaściciele spółki A przynajmniej musieli przypuszczać, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Ponadto, trudno uznać, że spółka ta podjęła wszelkie niezbędne działania, jakich można od niej oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciem. Zatem organ odwoławczy uznał, że spółka A nie była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniu podatku zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS podniósł, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ I instancji zebrał materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Zasygnalizował przy tym, że rozpatrując go wziął pod uwagę również dowody przedłożone przez Strony. Zaznaczono również, że w odwołaniu nie określono dowodów, które świadczyły na korzyść Stron, a zostały pominięte lub które nie dotyczyły rozstrzyganej sprawy. Nie podzielono również zarzutu naruszenia Dyrektywy 112 oraz art. 47 k.p.p.u.e., gdyż pełnomocnik dysponował dostępem do akt, które były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Za zbędne uznano przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. F. oraz P. P., gdyż Strony na każdy etapie postępowania były uprawnione do składania wyjaśnień. Podniesiono, że takie wyjaśnienia zostały przedstawione na wezwanie organu I instancji.

Z kolei nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 12 listopada 2020 r. spowodowane było tym, że wnioskowane dowody w większości zostały już przeprowadzone na etapie postępowania kontrolnego przez organ I instancji lub włączone do materiału dowodowego albo dotyczą okoliczności wystarczająco już potwierdzonych innymi środkami dowodowymi.

We wspólnej skardze z dnia 22 stycznia 2021 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik byłych wspólników spółki A zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
2. a) art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;
3. b) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcia organów podatkowych opierają się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia winy Strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających, że Spółka brała udział w transakcjach o nierzeczywistym charakterze (o cechach karuzeli podatkowej), co spowodowało, że nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktur nabycia towarów (cynk ZI) od B, co do których organy podatkowe stwierdziły, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej:
4. – rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,
5. – pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę ze spornych faktur zakupu w kwestionowanym okresie dotyczących cynku, mimo braku udowodnienia przez organy, iż Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE,
6. c) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń przez organ I instancji w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, iż faktury zakupu cynku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugiej strony nie zakwestionował dostaw spornego towaru do D s.r.o., gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar, rzekomo niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, iż organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego dowolna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;
7. d) nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez Skarżących w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną potwierdzają nakreślony przez Skarżących przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców;
8. e) naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy 112 oraz art. 47 k.p.p.u.e. polegające na nieudostępnieniu Skarżącym we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec dostawców Skarżących i wydanie rozstrzygnięcia przy przyjęciu za udowodnione, że wszystkie podjęte przez dostawcę Skarżących oraz inne nieznane Skarżącym podmioty działania nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach, lecz czynnościami o charakterze nierzeczywistym na podstawie wyciągu z protokołu kontroli dotyczącego B Sp. z o.o. za okres od 07/2014 do 09/2014 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] wydanej dla B Sp. z. o.o. w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r., czyli na podstawie rozstrzygnięć dotyczących innego podmiotu za zupełnie inne okresy rozliczeniowe, co ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
9. f) naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 199 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w tym w szczególności zasady czynnego udziału w postępowaniu, polegające na nierozpoznaniu wniosku pełnomocnika z dnia 14 listopada 2019 r. o przesłuchanie w charakterze Stron P. P. i J. F. na wskazane we wniosku okoliczności oraz nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji;
10. g) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia polegające na:
11. – bezzasadnym i dowolnym uznaniu, że Skarżący w sposób świadomy brali udział w karuzeli podatkowej, a nadto wysnucia tendencyjnego wniosku o celowym wprowadzeniu organu w błąd w wyniku niedochowania należytej staranności lub tendencyjnego przeinaczenia faktów przy analizie materiału dowodowego w zakresie posiadania i lokalizacji magazynów Skarżącego i dostawcy,
12. – bezzasadnym zakwestionowaniu należytej staranności Skarżących mimo podjęcia przez nich szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie byli normatywnie zobowiązani, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od spornych dostawców,
13. – przyjęciu przez organ metodologii przy ocenie zebranego materiału dowodowego polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych i nie znajdujących zarówno w orzecznictwie, jak i wytycznych kierowanych do organów podatkowych przez organy nadrzędne wymagań oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostawców stawianych Skarżącym, które doprowadziły je w konsekwencji do uznania, iż mieli oni lub powinni mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu ich dostawcy, a nawet oskarżenia o udział w karuzeli podatkowej,
14. – przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego aż do [...] r., podczas gdy Skarżący w chwili zawarcia transakcji i do dnia złożenia deklaracji mieli lub mogli mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu towarem,
15. – przyjęciu jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku dowolnej, a nawet tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów,
16. – naruszeniu art. 120 o.p. poprzez uznanie, że Skarżący dokonując transakcji ze spornymi dostawcami nie działali w dobrej wierze wyłącznie w oparciu o pozanormatywne wzorce należytej staranności stworzone przez organy podatkowe wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, których rygoryzm pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, względami logiki i doświadczenia życiowego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej;
17. h) naruszenie przepisów Dyrektywy 112 oraz zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 k.p.p.u.e. oraz art. 199 o.p. polegające na nieujawnieniu żądanych dokumentów stanowiących podstawę rozstrzygnięć podjętych wobec dostawcy Skarżących – B;
18. i) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, jak również, przez co Skarżący zostali pozbawieni w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

Naruszenia wykazane w powyższych zarzutach, jak stwierdził pełnomocnik, doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzutach poniżej.

1. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:
2. a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów cynku, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;
3. b) art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na wskazaniu tego przepisu jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżących prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano faktycznego przebiegu transakcji i nie wykazano, że opisany w fakturach towar nie pozostawał we władztwie Spółki, przy jednoczesnym uznaniu, że Spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym (fikcyjnym).

Wobec tych zarzutów pełnomocnik byłych wspólników spółki A wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawę, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zażądał zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

W motywach skargi podkreślono, że organy oparły się w głównej mierze na dokumentach pozyskanych od innych organów z pominięciem dowodów i wniosków dowodowych zaoferowanych przez Skarżących. Mianowicie, jak wskazał pełnomocnik, ustalając przebieg dostaw dla spółki B organ I instancji powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dniu [...] r. nr [...] określającą spółce H zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 r. Przy ustalaniu natomiast stanu faktycznego dotyczącego dostaw od spółki B, organ oparł się na zeznaniach B. R. - Prezesa Spółki oraz przewoźnika P.P.

Zdaniem pełnomocnika, treść zaskarżonej decyzji w swych zasadniczych ustaleniach niekorzystnych dla Skarżących opiera się na decyzjach dotyczących dostawców spółki A, które z kolei opierają na decyzjach wydanych przez organy właściwe ich poddostawców. Ponadto wskazano, że ustalenia organu I instancji sprowadzają się do zacytowania fragmentów świadków: B. R. i I. P.. Natomiast nie przedstawiono dowodów źródłowych, na podstawie których organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone okoliczności za udowodnione. Taka postawa organu podatkowego, według pełnomocnika, pozostaje w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym między innymi w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (obszerne fragmenty orzeczenia zostały zacytowane w skardze). Z tych względów pełnomocnik pismem z dnia 14 listopada 2019 r. wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego, jednak wniosek ten został pominięty przez organ I instancji przez co pozbawiono Strony realnego uczestnictwa w postępowaniu.

Zasygnalizowano przy tym, że Dyrektor IAS nie odniósł się do tej okoliczności, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, a pominięcie przez ten organ wniosków dowodowych wpłynęło na treść wydanej decyzji. Uwagi te pełnomocnik odniósł również do zaniechania przeprowadzenia rozprawy administracyjnej dla wykazania, że spółka A zadośćuczyniła wymogom należytej staranności, wykraczając poza standardy wyznaczone przez "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych".

W skardze zauważono, że ujawnione dowody jednoznacznie wskazują na to, że towar opisany w kwestionowanych fakturach dostawy od B był we władztwie Spółki i był przedmiotem niekwestionowanych i należycie udokumentowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych do D s.r.o. Dostawy do D s.r.o. nie zostały przez organ I instancji w jakikolwiek zakwestionowane. Zauważono przy tym, że organy wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wykazały, aby zakwestionowane dostawy do Skarżących nie miały wymiaru faktycznego, a opisany w fakturach towar nie pozostawał we władztwie Spółki. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w ocenie pełnomocnika, nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u Strony skarżącej.

Ponadto zauważył, że jeżeli organ podatkowy, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług opierał swoje zapatrywanie na zaangażowaniu Spółki w karuzelę podatkową, powinien on badać kwestię świadomości podatnika, jako element podatkowego stanu faktycznego, determinujący jego zobowiązanie podatkowe lub kształtujący zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Nie można jednak wymagać w tej kwestii, aby podatnik śledził drogę dostawy towaru do niego, po to, aby wytropić ewentualne nieprawidłowości w odliczeniach mających miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. Zaznaczył, że tego rodzaju działania są zadaniem administracji podatkowej. Dodatkowo nie można wywodzić złej wiary spółki A z tego, że podjęła współpracę z podmiotem, który krótko funkcjonował na rynku.

W dalszej części pełnomocnik odniósł się do wniosków organu I instancji. W tej części zwrócono uwagę, że wyciąg z protokołu kontroli dotyczącego spółki B dotyczy okresu od lipca 2014 do września 2014 r, a zatem innego niż badany. Ponadto wyjaśniono, że certyfikaty nie stanowią dokumentów handlowych. Mają one charakter pomocniczy dla weryfikacji dostaw. Przypisywanie im znaczenia prawnego stanowi nadużycie po stronie organu. Z kolei dokument WZ ma na celu oznaczenie kontrahentów co do tożsamości, a nie musi spełniać wymogów formalnych z podaniem dokładnego adresu kontrahenta. Dlatego nieścisłości w tym zakresie pozostają bez znaczenia dla obowiązku podatkowego. Odnoście adnotacji dokonanej na WZ-etce wskazującej, że na wcześniejszym dokumencie podano dane nieodpowiadające rzeczywistości wyjaśniono, że wymagała tego konieczność skorygowania nieścisłości danych na wydanym wcześniej dokumencie.

Pełnomocnik przytoczył również oświadczenie Wspólników zlikwidowanej spółki A, z których wynika, że P. P. sprawdził siedzibę kontrahenta, która znajdowała się w W.. Wspólnicy osobiście odbierali towar w E, o czym świadczą ich podpisy na WZ. Sprawdzali również zgodność towaru z certyfikatem na magazynie spółki B. Dotyczyło to ilości gąsek w paczce, numeru paczki oraz ich wagi. Nadmienili, że certyfikat nie jest przypisany do podmiotu, który go nabył, lecz do towaru. Weryfikowali podmiot współpracujący nie tylko poprzez żądanie dokumentów rejestracyjnych, ale również poprzez wymaganie przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami podatków. Wizytowano również jego magazyn. Podkreślono także, że o wiarygodności podmiotu świadczyły ponadto kontrole jakim był poddawany.

Natomiast nie znajduje uzasadnienia prawnego wymaganie od podatnika badania innych okoliczności. Z kolei dokumenty przewozowe dokumentują istnienie towaru będącego przedmiotem obrotu. Nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że I winno wystawić kolejny certyfikat na sprzedawany towar przez pośrednika dalszemu podmiotowi. Wskazano w tym zakresie, że dokument ten wydawany jest bezpośredniemu kontrahentowi I. Wyrażono także pogląd, że lokowanie siedziby w wirtualnym biurze nie jest prawnie zabronione, a ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i ułatwia funkcjonowanie firm, gdyż nie wymaga zatrudniania dodatkowego personelu (odbiór korespondencji realizuje personel biura). Podkreślono ponownie, że twierdzenia organu podatkowego o tym, że spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej oparte są na materiale dowodowym odnoszącym się do innego okresu niż badany.

Według pełnomocnika, w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie ulega wątpliwości, iż Skarżący nabyli od kontrahentów towar, który był następnie przedmiotem odsprzedaży. W związku z tym, spełnione zostały przesłanki odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, jak podniósł pełnomocnik, nie można zarzucić Skarżącym braku dochowania należytej staranności (co ewentualnie mogłoby mieć wpływ na jego prawo do odliczenia podatku).

Wyrażono następnie pogląd, że co do zasady, przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą szczególnie w formach prawnych skutkujących odpowiedzialnością osobistym majątkiem nie są zainteresowani współpracą z oszustami. W przypadku organizowania oszukańczych schematów mających na celu wyłudzanie podatku VAT, kluczowe są podmioty bez majątku, w których władzach zasiadają "podstawione" osoby. Takie działanie ma bowiem na celu ograniczenie ryzyka zarówno osobistego osób odpowiedzialnych za dokonywanie oszustw, jak i minimalizację prawdopodobieństwa odzyskania podatku przez organy podatkowe (brak majątku). Tymczasem Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej dopasowanej do rozmiarów swojej działalności odpowiadając całym majątkiem za zobowiązania Spółki solidarnie. W tym świetle, Skarżący nie byli nigdy typem podmiotu, który bierze udział w oszukańczych transakcjach.

Uzasadniając dobra wiarę Skarżących pełnomocnik zwrócił uwagę na ekonomiczne cechy zawieranych przez Skarżących transakcji, które powodują, że świadomy udział w oszustwie powinien być wykluczony. Otóż ceny stosowane przez Skarżących w spornych transakcjach były cenami rynkowymi. W takiej sytuacji, zakładając hipotetycznie, że Skarżący zgodziliby się na zakup towarów od oszusta to nieprawdopodobne jest, aby zapłacili cenę rynkową - oczywistym jest, że musieliby uzyskać "premię" za udział w oszustwie. Ponadto zauważono, że sporne transakcje nie odbiegały od innych transakcji zawieranych na rynku obrotu aluminium i cynkiem, a więc Skarżący nie mieli podstaw do tego, aby nabyć podejrzenie, że dokonują transakcji z oszustem. Nie zaprzecza dobrej wierze to, że większość transakcji odbywała się zdalnie (przede wszystkim za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie), a kontrahenci wyszukiwani byli natomiast w dużej mierze przez Internet. Zdaniem pełnomocnika, jest to obecnie powszechna praktyka.

Autor skargi uznał, że działania weryfikacyjne Skarżących wobec kontrahentów były wystarczające. Pozyskali oni bowiem od nich takie dokumenty, jak zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, statusie podatnika VAT czynnego, nadaniu numeru REGON oraz odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym, zachowali należytą staranność dostosowaną do realiów transakcji z kontrahentami, zwłaszcza w świetle wiedzy dostępnej podatnikom w 2014 r. Taki pogląd spotkał się z akceptacją m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 600/16. Zasygnalizowano, że kontrole spółki A w 2014 r. i 2016 r. nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Dopiero na podstawie informacji od innych organów podatkowych dotyczących działalności podmiotów uczestniczących w oszukańczym obrocie towarem Naczelnik US powziął wiedzę o tym procederze. W tym kontekście, jak stwierdził pełnomocnik, Skarżący nie dysponowali możliwościami uzyskania danych o tym, że na wcześniejszych etapach przepływu towaru dochodzi do nieprawidłowości podatkowych.

Zauważono, że TSUE w wyroku w sprawie C-277/14 nie posługuje się terminami "dobra wiara" lub "należyta staranność". Używa natomiast zwrotu "świadomość" ewentualnie "powinność świadomości". Wskazuje to, zdaniem pełnomocnika, że Trybunał przyjmuje, iż niestaranność podatnika nie jest wystarczają przyczyną pozbawienia go fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne jest bowiem wykazanie, że ta niestaranność doprowadziła do naruszenia konkretnej normy prawnej nakładającej na podatnika obiektywny obowiązek. Zatem to określona norma musi precyzować powinności podatnika, których zachowanie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem organy wymagają podpisywania umów pisemnych ze stałymi dostawcami towarów handlowych, zawierania umów bezpośrednio z właścicielem firmy dokonującej dostaw, sprawdzenie infrastruktury tej firmy w jej siedzibie, odbieranie dokumentów koncesji, mimo że przepisy prawa tego nie wymagały.

Zaprezentowane stanowisko Skarżących, w ocenie pełnomocnika, wpisuje się w wytyczne skierowane do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej, organów Urzędów Celno-Skarbowych przez Zastępcę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Podsekretarza Stanu P.W. w piśmie nr [...]. Ponadto wskazano, że spełnione zostały wymagania określone w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" przygotowanej przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administracją Skarbową, a przedstawionej w dniu 25 kwietnia 2018 r. W tym zakresie, podniesiono następujące okoliczności (znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy):

1. – kontrahenci byli każdorazowo weryfikowani przez Skarżących w KRS-ie,
2. – kontrahenci byli każdorazowo weryfikowani poprzez wystąpienia do właściwych urzędów skarbowych o potwierdzenie ich zarejestrowania jako podatników VAT czynnych,
3. – Skarżący każdorazowo sprawdzali, czy kontrahenci byli reprezentowani przez właściwie umocowane osoby, na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym,
4. – w odniesieniu do nabyć od kontrahentów, Skarżący dokonywali dalszej odsprzedaży,
5. – każda kwestionowana przez organy podatkowe transakcja Skarżących była przeprowadzana z zaangażowaniem jego własnych środków finansowych (a nie środków osób trzecich),
6. – w każdym przypadku, płatności były uruchamiane po weryfikacji ilościowej i jakościowej dostarczonego towaru dokonywanej przez Skarżących,
7. – kontakt z kontrahentami został nawiązany osobiście. W toku postępowania nie wykazano ani jednego przypadku oszustwa co do tożsamości tych osób. Korespondencja z kontrahentami odbywała się poprzez właściwe adresy email i za pośrednictwem Poczty Polskiej,
8. – wszystkie kwestionowane przez organy podatkowe transakcje były właściwie udokumentowane; w toku postępowanie nie zakwestionowano formalnej poprawności dokumentów.

W skardze odniesiono się także do twierdzenia organu o braku zainteresowania Skarżących pochodzeniem towarów. W tej materii stwierdzono, że dla Skarżących istotne z punktu widzenia bezpieczeństwa transakcji było istnienie towaru, jego jakość i stan fizyczny, przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz warunki dostawy. Zarzut braku zainteresowania Skarżących pochodzeniem towarów nie może w świetle orzecznictwa TSUE stanowić kryterium oceny świadomości Skarżących uczestnictwa w obrocie karuzelowym.

Według pełnomocnika, posłużenie się przesłuchaniami osób, w czynnościach których nie uczestniczyli Skarżący narusza zasadę czynnego udziału strony, a także wpłynęło na wynik postępowania. Brak z kolei ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego skutkującego pozbawieniem byłych Wspólników prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że:

1. – Skarżący nie uczestniczyli świadomie w karuzeli podatkowej.
2. – Skarżący nie mieli jakiejkolwiek świadomości, iż inne podmioty nie realizują obowiązków wynikających z przepisów prawa i nie mogą ponosić odpowiedzialności za ich działania lub zaniechania.
3. – Skarżący wykonywali cały szereg dozwolonych prawem i ponadstandardowych czynności zmierzających do ustalenia, czy spółka B jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
4. – Wszystkie nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonane przez Skarżących miały rzeczywisty charakter i odpowiadają wymaganiom przepisów prawa, co daje podstawę do uznania, że organ podatkowy bezzasadnie wyłączył z rozliczeń podatku od towarów i usług sporne faktury.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga jest zasadna, jako że organ naruszył przepisy prawa procesowego regulujące zasady postępowania dowodowego oraz sporządzania uzasadnienia aktów administracyjnych - w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżących, jako byłych wspólników spółki cywilnej A do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w odniesieniu do faktur VAT, które zostały wystawione przez spółkę B w grudniu 2014 r. Jak bowiem przyjęły organy podatkowe, dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Według nich towar nie został zakupiony od pomiotu uwidocznionego w spornych fakturach. Ponadto w niniejszej sprawie na podstawie art. 115 § 1 o.p. orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Skarżących za wskazaną zaległość podatkową. Nadmienić należy, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotyczyło również podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. i wspomnianej odpowiedzialności za wynikające z tego tytułu zaległości podatkowe. Z racji jednak na ich przedawnienie organ odwoławczy uchylił w tej części decyzję organu I instancji i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe nie sprostały zadaniu zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na wydanie rozstrzygnięcia w badanej sprawie. Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej A uczestniczyli w transakcjach nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skoro natomiast nie można przyjąć, że doszło do powstania zaległości podatkowej związanej z działalnością spółki cywilnej, to brak jest podstaw do orzekania o solidarnej odpowiedzialności Skarżących w oparciu o art. 115 § 1 o.p. Przepis ten bowiem stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Oznacza to, że w sytuacji nie występowania nieopłaconych zobowiązań podatkowych uregulowanie to nie znajduje zastosowania.

W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 o.p.). Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym celu organ podatkowy może posłużyć się każdym dowodem, który prowadzi do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z bowiem z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1321/20, Lex nr 3095896).

Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 o.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 o.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 2098/19, Lex nr 3022058).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy trzeba zwrócić uwagę, że materiał dowodowy, który bezpośrednio odnosi się do okresu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia merytorycznego, tj. grudnia 2014 r. - poza wyjaśnieniami i dokumentami nadesłanymi przez pełnomocnika Skarżących – ogranicza się do protokołu z kontroli podatkowej sporządzonego w dniu [...] r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. i załączonych do niego dokumentów, w tym m.in. zakwestionowanych faktur i związanych z nimi: WZ-tek (wydanie zewnętrzne), duplikatów poleceń przelewów, zamówień na towar będący przedmiotem transakcji, zamówień usług transportowych wraz z fakturami wystawionymi przez przedsiębiorców wykonujących ową usługę. Ponadto wskazać należy jeszcze na dokument SCAC związany z wymianą informacji z czeskimi organami administracji skarbowej dotyczący współpracy spółki A z D s.r.o.

Organy podatkowe obu instancji w głównej mierze oparły swe rozstrzygnięcia na następujących dowodach:

1. – protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] dotyczącego spółki B w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.;
2. – protokole przesłuchania w charakterze świadka B. R. – byłego Prezesa spółki B z dnia 26 marca 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.;
3. – decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla B Sp. z. o.o. w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r., stanowiącej załącznik do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 17 października 2016 r. nr [...].

Nadmienić należy, że przywołane przez organy podatkowe zeznania P. P. – G (świadczącego usługi transportowe dla spółki B) oraz I. P. zostały także ujęte we wspomnianym protokole z kontroli spółki B. Wywieść stąd należy, że ustalenia dotyczące powiązań i relacji handlowych spółki A z jej bezpośrednim kontrahentem spółką B i dalszymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie cynkiem ZI (H Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i L Sp. z o.o.) opierają się tylko i wyłącznie na wymienionych wyżej dowodach. Przypomnieć należy, że przedmiotem badania jest działalność spółki A i związana z nią prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Tymczasem materiał dowodowy stanowiący trzon rozstrzygnięć odnosi się do innych okresów, a mianowicie czasookresu od lipca 2013 r. do marca 2014 r. (decyzja Dyrektora UKS we W. w sprawie spółki B) oraz III kwartału 2014 r. (protokół kontroli podatkowej spółki B i protokół przesłuchania B. R.). Oznacza to, że organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie odnosił się do badanego miesiąca, tj. grudnia 2014 r.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że nie jest błędem samo posługiwanie się w procesie dowodzenia materiałami pozyskanymi w ramach innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, jeżeli służy rekonstrukcji stanu faktycznego. Otóż art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów.

Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Wracając do meritum wyrazić należy stanowisko, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych ustaleń odnośnie zasadniczej w sprawie kwestii, tj. relacji z bezpośrednimi kontrahentami oraz dalszymi uczestnikami obrotu towarem w związku, z którym wydano zakwestionowane faktury w grudniu 2014 r. Organy podatkowe całkowicie uchyliły się od ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji i jego oceny prawnej. Jako dalece nie wystarczające w tym zakresie pozostaje odwołanie się do materiału dowodowego obrazującego zdarzenia i przebieg transakcji w okresach wcześniejszych niż ten, który jest przedmiotem badania. W decyzji pierwszoinstancyjnej, jak również w zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora IAS nie przywołało w tym zakresie, żadnych dowodów, ustaleń faktycznych i argumentów prawnych, które stanowiłoby podstawę dla stwierdzenia, że w grudniu 2014 r. miał miejsce obrót cynkiem ZI w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Nadmienić należy, że organ odwoławczy stosownie do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 o.p. zobligowany był do ponownego rozpatrzenia sprawy, a więc także m.in. ponownej oceny materiału dowodowego. Dostrzegając braki w materiale dowodowym, w stopniu niepozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zobowiązany jest uzupełnić te braki we własnym zakresie, jeżeli zakres postępowania dowodowego ma charakter jedynie uzupełniający (tj. nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). W przeciwnym razie zobowiązany jest uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Przy dokonywaniu powyższego wyboru nie jest istotna ilość dowodów, ale przede wszystkim trzeba uwzględnić zakres faktów będących przedmiotem dowodzenia i czy w konsekwencji nastąpi ustalenie nowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dostrzegając nieprawidłowości w postępowaniu pierwszoinstancyjnym powielił jego uchybienia, gdyż pomimo istotnych niedostatków dowodowych utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Takie procedowanie organu narusza zasadę zaufania obywatela do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 o.p. Po pierwsze podatnik z treści decyzji nie możne poznać motywów jakie przyświecały organowi odwoławczemu przy jej wydaniu, po drugie zaś decyzja w takim kształcie nie poddaje się kontroli sądowo administracyjnej. Po trzecie należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy kwestią sporną pozostaje okoliczność faktyczna. A skoro tak, to z natury rzeczy może ona ulegać zmianie na przestrzeni poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Dlatego też obowiązkiem organów, w tym organu II instancji jest każdorazowo rzetelne, samodzielne ustalenie stanu faktycznego sprawy przy rozpoznaniu spraw za kolejne okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy nie może zwolnić się z takich ustaleń odwołując się do tych poczynionych w innych sprawach podatnika dotyczących, jak w niniejszej sprawie wcześniejszych okresów podatkowych.

W ocenie Sądu, za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ wyłącznie na ustalenia i dowody dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem i tylko na ich podstawie opieranie rozstrzygnięcia w sprawie. Tymczasem organ odwoławczy powołuje się na ustalenia i dowody dotyczące działalności spółki B w zakresie transakcji od lipca 2013 r. do marca 2014 r. oraz III kwartału 2014 r., tj. okresów wcześniejszych nieobjętych niniejszym postępowaniem prowadzonym wobec Skarżących. Powoływanie się w zasadniczych kwestiach tylko na dowody i ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię i opiera się na przypuszczeniach. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych, w tym przypadku w miesiącu grudniu 2014 r. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż jakieś zdarzenia miały miejsce w okresie wcześniejszym wcale nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w okresie późniejszym.

Podobnie jak okoliczność, że jeżeli w tamtym czasie transakcje pomiędzy tymi samymi podmiotami nosiły znamiona transakcji nierzetelnych nie oznacza, że taki charakter miał również tym samym towarem w okresie późniejszym.

Podstawą trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego jest odtworzenie w postępowaniu podatkowym obrazu stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością. To, jakie okoliczności wymagają odtworzenia, wyznacza mająca zastosowanie w sprawie norma prawa materialnego. W niniejszej sprawie zachodzi potrzeba rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem owe granice wyznacza art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest to jednak prawo bezwzględne, albowiem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09, Lex nr 594164; z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1615/12, Lex nr 1388446). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji.

Faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie prawne to taka, która zawiera dane rzeczywistego nabywcy i sprzedawcy, towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Musi więc to być faktura prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem materialno-prawnym. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami.

Zastosowanie wspomnianych uregulowań prawa materialnego wiąże się z zagadnieniem dobrej wiary podatnika, który chce skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w aspekcie wiedzy podatnika lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W tym zakresie przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1918/18, Lex nr 2608704). Dla wykazania braku dobrej wiary nie jest więc konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1308/16, Lex nr 2507655).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się również, że dostawy towarów wrażliwych często dotknięte są przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie takim towarem, które w związku z tym muszą zachować szczególną staranność w kontaktach z kontrahentami (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1252/16, Lex nr 2511347).

Podsumowując kwestię ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że organy nie zgromadziły w sprawie materiału dowodowego, który bezpośrednio dotyczyłby okresu będącego przedmiotem rozpoznania. Otóż protokół z kontroli w spółce B oraz protokół z przesłuchania jej byłego Prezesa związany jest z III kwartałem 2014 r., a decyzja Dyrektora UKS odnosi się do okresu od lipca 2013 r. do marca 2014 r. W takim stanie rzeczy, zdaniem Sądu, nieuprawnionym jest wywodzenie świadomego udziału spółki A (lub przynajmniej, że mogła przewidywać udział) w karuzeli podatkowej w grudniu 2014 r., gdyż dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia odnoszą się do wcześniejszych okresów podatkowych.

Nie można więc na ich podstawie zakładać, iż spółka A nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż – jak zaznaczono to już wcześniej – byłoby to dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię, opierające się wyłącznie na przypuszczeniach, co pozostawałoby w opozycji do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Zatem nie pozwala on na jednoznaczne przyjęcie, że zakup cynku ZI przez spółkę A od spółki B nastąpiło w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Nie można więc na jego podstawie przyjąć, że zanegowane faktury odnoszą się do nierzeczywistych transakcji, które miały doprowadzić do nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nie dają podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że obecny materiał nie pozwala także na przyjęcie, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Skoro natomiast nie można przyjąć, że doszło do powstania zaległości podatkowej związanej z działalnością spółki cywilnej, to brak jest podstaw do orzekania o solidarnej odpowiedzialności Skarżących w oparciu o art. 115 § 1 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić argumenty przytoczone przez Sąd. Prawidłowe postępowanie organu powinno obejmować ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w grudniu 2014 r., a więc w miesiącu, kiedy spółka B dokonała sprzedaży cynku ZI na rzecz spółki A. Dopiero wtedy możliwym będzie rozstrzygnięcie o prawie wynikającym z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie formułuje szczegółowych wskazań dotyczących kierunku postepowania dowodowego, gdyż w zasadzie musi być ono przeprowadzone od samych podstaw. Dodać należy, że organ wydając rozstrzygnięcie powinien mieć na uwadze również zasady wyrażone w art. 121 i art. 124 o.p. i przedstawić rozstrzygnięcie w sposób jasny i klarowny dla adresata.

Mając to na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zobowiązując organ aby uwzględnił przedstawione powyżej stanowisko.

O kosztach postępowania w kwocie 13.183 zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 115 § 1 o.p., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.366 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 10.800 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.