Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 375/22

Uzasadnienie

1. S. S.A. w B. wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2022 r. dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług służących wykonaniu czynności likwidacyjnych wobec przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części, w których skarżąca (wnioskodawca) po przejęciu prowadziła działalność wydobywczą oraz w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez skarżącą.
2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ("spółka" lub "S.") jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (obecnie: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1309, ze zm. - dalej "u.f.g.w.k."), jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni.

W ramach realizacji powyższych zadań, na podstawie art. 8a u.f.g.w.k. spółka przejmuje nieodpłatnie od przedsiębiorstw górniczych kopalnie, zakłady górnicze lub ich części, prowadzące wydobycie węgla kamiennego, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Przy czym w myśl art. 8a ust. 2 u.f.g.w.k. nieodpłatne zbycie ww. składników majątku na rzecz spółki jest równoznaczne z podjęciem decyzji o likwidacji kopalni w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.f.g.w.k.

W niektórych przypadkach spółka przejmuje kopalnie, zakłady górnicze lub ich części, w których przed dniem ich przejęcia przez spółkę zostało już zakończone wydobycie węgla. W innych przypadkach następuje przejęcie kopalni, zakładów górniczych lub ich części w ruchu, tzn. przed rozpoczęciem czynności likwidacyjnych spółka przez pewien czas prowadzi jeszcze wydobycie i sprzedaje wydobyte surowce i rozpoczyna likwidację dopiero pewien czas po zakończeniu eksploatacji złoża.

Spółka kwalifikuje przejęte składniki majątku dla celów bilansowych według takich samych zasad, jakie były przyjęte u przekazującego przedsiębiorcy - w szczególności kwalifikuje jako środki trwałe składniki, które były w taki sposób kwalifikowane u przekazującego (przy czym z reguły większość składników przejmowanego majątku przejmowanego jest kwalifikowana jako środki trwałe). Działania związane z likwidacją kopalń, których likwidację rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r. (co ma miejsce w przypadku kopalń przejętych przez spółkę), zadania związane z zabezpieczeniem kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, naprawianie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów, a także działania wykonywane po zakończeniu likwidacji kopalni, są finansowane z dotacji budżetowej (z budżetu Państwa).

Z dniem przejęcia spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, wynikające z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze oraz innych ustaw w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prowadzenia zakładu górniczego, w szczególności staje się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z koncesji oraz innych decyzji wydanych na podstawie ww. ustawy, a także staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy.

Likwidacja przejętej kopalni, zakładu górniczego lub jego części jest prowadzona na warunkach określonych w programie likwidacji lub jego części oraz w rocznym planie zadań wykonywanych w ramach likwidacji.

W przejętych kopalniach, zakładach górniczych lub ich częściach spółka w szczególności dokonuje odwodnienia kopalni i zabezpiecza czynne zakłady górnicze przed zagrożeniem wodnym (zaprzestania odwadniania zlikwidowanych kopalni spowodowałoby sukcesywne zatapianie i zagrożenie wodne dla innych kopalni w regionie).

W związku z prowadzonymi czynnościami likwidacyjnymi spółka pozyskuje również i sprzedaje pozyskany metan i złom z likwidowanych kopalni.

W skład przejmowanego przez spółkę mienia zakładów górniczych wchodzą również nieruchomości (grunty, budynki i budowle).

We wniosku podkreślono, że oprócz majątku przejmowanego od przedsiębiorców górniczych spółka posiada również inne składniki majątku - w szczególności mieszkania, które są przez spółkę wynajmowane na cele mieszkalne. Zarządzaniem budynkami mieszkalnymi zajmuje się powołany do tego oddział S. - Administracja [...]. Kwestie związane z wydatkami dotyczącymi zarządzaniem i gospodarowaniem mieszkaniami pozostają poza zakresem pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Wchodzące w skład przejmowanych kopalni, zakładów lub ich części nieruchomości po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych w podziemnych wyrobiskach górniczych, rekultywacji gruntów oraz dokonaniu rozbiórki znajdujących się na nich obiektów budowlanych, są przeznaczone do sprzedaży, oddania w dzierżawę. Możliwe jest również nieodpłatne przekazanie takiej nieruchomości na rzecz gminy, w której jest ona położona.

Niemniej jednak spółka zawsze w pierwszej kolejności dąży do komercyjnego zagospodarowania ww. nieruchomości (sprzedaży lub oddania do odpłatnego korzystania), a inne opcje, w szczególności nieodpłatne przekazanie nieruchomości gminie, są brane pod uwagę dopiero wówczas, gdy komercyjne wykorzystanie okaże się niemożliwe.

Poza kosztami likwidacji obiektów budowlanych spółka ponosi również koszty utrzymania tych nieruchomości, w tym koszty ochrony, mediów itp. Ponadto, w niektórych przypadkach spółka nie dokonuje likwidacji (rozbiórki) obiektów budowlanych, lecz ponosi koszty ich remontu, w celu dokonania sprzedaży lub oddania do odpłatnego korzystania nieruchomości zabudowanych. Remontowane budynki mają charakter niemieszkalny.

Przy czym w momencie ponoszenia kosztów likwidacji obiektów budowlanych znajdujących się na danej nieruchomości spółka co do zasady posiada wiedzę, czy dana nieruchomość w momencie jej planowanego zbycia będzie niezabudowana, czy też będą się na niej znajdować obiekty budowlane. W tym drugim wypadku jednak spółka nie ma wiedzy czy w przyszłości nabywcą nieruchomości (zabudowanej) będzie podatnik podatku VAT i czy złoży wraz ze spółką oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm. – dalej: "u.p.t.u." albo "ustawa o VAT").

Otrzymywana przez spółkę dotacja na realizację zadań z zakresu likwidacji kopalń jest przeznaczana na sfinansowanie następujących czynności (dalej "czynności likwidacyjnych"):

1. likwidacja oraz zabezpieczenie wyrobisk korytarzowych, szybów i szybików;
2. zabezpieczenie sąsiednich kopalń przed zagrożeniem wodnym, gazowym i pożarowym;
3. utrzymywanie obiektów przeznaczonych do likwidacji w stanie zapewniającym bezpieczną likwidację kopalni oraz bezpieczne funkcjonowanie kopalni sąsiednich;
4. prace zabezpieczające oraz przedsięwzięcia zapobiegające zagrożeniom w związku z likwidacją kopalni;
5. likwidacja infrastruktury technicznej kopalni;
6. rekultywacja terenów pogórniczych;
7. opracowywanie wymaganych przez odrębne przepisy projektów, dokumentacji, opinii, ekspertyz i analiz związanych z realizacją zadań przewidzianych w programie likwidacji danej kopalni, zakładu górniczego lub jego części oraz w rocznym planie zadań wykonywanych w ramach likwidacji;
8. koszty ogólnego zarządu, a w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników, odprawa i roszczeń byłych pracowników, koszty delegacji i podróży służbowych, koszty utrzymania biura (urządzenia, materiały, usługi informatyczne), koszty usług bankowych, podatków (od nieruchomości, rolnego i leśnego), ubezpieczeń, koszty utrzymania pomieszczeń i parkingów, koszty szkoleń i BHP.

Poza otrzymywaną dotacją, w związku z wykonywaniem powyższych czynności likwidacyjnych spółka uzyskuje przychody z tytułu:

1. Sprzedaży złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni, a także świadczenia usług ważenia złomu pozyskanego w trakcie procesów likwidacyjnych.
2. Sprzedaży odpadów.
3. Sprzedaży metanu.
4. Sprzedaży wody przemysłowej pochodzącej z odwadniania.
5. Sprzedaży usług górniczych i innych usług świadczonych na rzecz firm, które uzyskały koncesję na wydobycie węgla w obszarach likwidowanych lub zlikwidowanych kopalń, a także usług świadczonych na rzecz innych podmiotów w ramach umów o wzajemnej współpracy trakcie prowadzonej likwidacji i innych działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji.
6. Świadczenia usług odbioru odpadów po procesach termicznych (S. zagospodarowuje je do doszczelniania wyrobisk górniczych).
7. Ponoszenia przez przedsiębiorstwa górnicze, od których przejmowane są kopalnie, zakłady górnicze lub ich części kosztów utrzymania przejętego majątku oraz kosztów utrzymania przejętego zakładu, w zakresie, w jakim nie będą mogły być w nim prowadzone działania likwidacyjne z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorstwa górniczego.
8. Sprzedaży oraz najmu i dzierżawy nieruchomości gruntowych oraz innych składników majątku likwidowanych kopalń.
9. Sprzedaży oraz najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych.
10. Udostępniania firmom zewnętrznym pomieszczeń i mediów.
11. Szkolenia pracowników firm obcych.

Powyższe czynności, z tytułu których uzyskiwane są przychody, spółka traktuje jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowane lub zwolnione z tego podatku).

Spółka uzyskała interpretację indywidualną nr [...] z dnia 31 maja 2016 r., w której:

1. uznano za prawidłowe stanowisko spółki, iż nie ma ona obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. u.p.t.u.;
2. uznano za nieprawidłowe stanowisko, iż spółce (z wyłączeniem Zakładu Administracji [...]) przysługuje pełne prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego; w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano bowiem, że prawo to dotyczy tylko zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (przy czym w interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego u spółki występuje sprzedaż opodatkowana VAT).

Towary i usługi nabyte w związku z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) położonych na nieruchomościach przeznaczonych do sprzedaży mają na celu doprowadzenie nieruchomości do stanu umożliwiającego ich zbycie.

Nabywane towary i usługi, o których mowa w pytaniu nr 2 (związane z rozbiórką obiektów budowlanych) pozostają w związku zarówno:

1. z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży złomu pochodzącego z rozbieranych obiektów, jak i
2. z czynnościami zwolnionymi z VAT w postaci sprzedaży nieruchomości, na których znajdują się rozbierane obiekty.

Sprzedaż nieruchomości, o których mowa w pytaniu nr 2, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Czynnościami opodatkowanymi, do których (obok czynności zwolnionych) będą wykorzystywane nabyte towary i usługi, o których mowa w pytaniu nr 2, to dostawy złomu pochodzącego z rozbieranych obiektów. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w pytaniu nr 2.

Zasadniczym celem przeprowadzanych prac rozbiórkowych i remontowych jest doprowadzenie nieruchomości do sprzedaży. Natomiast pozyskanie i sprzedaż złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni jest skutkiem dodatkowym, wiążącym się z realizacją głównego celu tych prac. Niemniej jednak wnioskodawca uzyskuje ze sprzedaży złomu oraz innych materiałów pochodzących z likwidowanych obiektów przychody o istotnej wartości.

Pozyskanie i sprzedaż złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni nie stanowi głównego przedmiotu działalności gospodarczej wnioskodawcy - i w tym sensie działalność w tym zakresie ma charakter dodatkowy. Nie zmienia to faktu, że wnioskodawca uzyskuje z tytułu sprzedaży złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów przychody o istotnej wartości: zarówno w 2019, jak i w 2020 r. wartość przychodu uzyskanego z tego tytułu przekroczyła 10 mln zł (dla porównania: kwoty przychodów wnioskodawcy uzyskane w każdym z tych lat ze sprzedaży materiałów, towarów i usług nieznacznie przekroczyły 100 mln zł). Zatem skala przychodów z tej dodatkowej działalności nie jest marginalna, choć nie jest też przeważająca lub zbliżona wielkością do przychodów podstawowych.

Pytania nr 1 i 2 dotyczą nabywanych towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości.

Natomiast towary i usługi "inne niż określone w pkt 1" to towary i usługi wykorzystywane do wykonywania wszelkich czynności likwidacyjnych innych niż związane z likwidacją budowlanych obiektów naziemnych i bieżącym utrzymaniem nieruchomości.

W szczególności są to towary i usługi wykorzystywane do czynności likwidacyjnych polegających na:

1. likwidacji oraz zabezpieczeniu wyrobisk korytarzowych, szybów i szybików;
2. zabezpieczeniu sąsiednich kopalń przed zagrożeniem wodnym, gazowym i pożarowym;
3. utrzymywaniu obiektów podziemnych przeznaczonych do likwidacji w stanie zapewniającym bezpieczną likwidację kopalni oraz bezpieczne funkcjonowanie kopalń sąsiednich;
4. prac zapobiegających zagrożeniom w związku z likwidacją kopalni.

Wnioskodawca wskazał, że posiada już interpretację w identycznym do zaprezentowanego stanie faktycznym, która to interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego (interpretacja nr: [...] z dnia 19 marca 2021 r.) - dalej zwana "interpretacją w zakresie zdarzenia przyszłego" lub "interpretacją z 19 marca 2021 r.". W powołanej interpretacji organ za prawidłowe uznał następujące stanowisko spółki:

1. Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku.
2. Wnioskodawca jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją lub remontem obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w przypadku nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, przy czym proporcję tego odliczenia ustala się jako udział kwoty rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
3. Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą.
4. Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, innych niż określone w pkt 1, wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez wnioskodawcę.

Intencją wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji również w zakresie zaistniałego stanu faktycznego - tj. za okres poprzedzający wydanie interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego.

Wskazano we wniosku, że zgodnie z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: "o.p.") interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, który ze swej istoty jest pewnym stanem hipotetycznym. Podatnik przedstawiając zdarzenie przyszłe zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organ interpretacyjny nie stosuje przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazuje, czy dany przepis znajduje lub nie znajduje zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Gdy mowa jest o zdarzeniu przyszłym - w kontekście interpretacji indywidualnej - dotyczy to takiej sprawy, która ma zaistnieć w przyszłości. Można zatem stwierdzić, że ustawodawca używając sformułowania "zdarzenie przyszłe" zawarł w tym warunek, że obiektywnie musi być wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji, która ma dopiero wystąpić, na tle której ma być wydana interpretacja. Inaczej mówiąc "zdarzenie przyszłe" na tle którego może być wydana interpretacja to w istocie taka sytuacja, którą w wyniku podjętych przez wnioskodawcę działań, winna nastąpić.

Dalej we wniosku wskazano, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym o charakterze ciągłym (tzn. występującym zarówno przed jak i po wydaniu interpretacji), jednakże spółka w posiadanej już interpretacji zadeklarowała, że jest to stan faktyczny, który dopiero wystąpi (zadeklarowała, że jest to z zdarzenie przyszłe). Zatem zasadnym było, aby w niniejszej sprawie wystąpić o kolejną interpretację podatkową - tym razem w zakresie zaistniałego stanu faktycznego. Stosownie do art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl art. 14k § 2 o.p., zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (tzw. "ochrona wąska").

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że towary i usługi "inne niż określone w pkt 1" nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W związku z wykonywaniem "wszelkich czynności likwidacyjnych innych niż związane z likwidacją budowlanych obiektów naziemnych i bieżącym utrzymaniem nieruchomości" wnioskodawca nie uzyskuje przychodów korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Nr 1) Czy wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku?

Nr 2) Czy wnioskodawca jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją lub remontem obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz, podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w przypadku nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, przy czym proporcję tego odliczenia ustala się jako udział kwoty rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo?

Nr 3) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą?

Nr 4) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, innych niż określone w pkt 1, wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez wnioskodawcę?

2.3. W odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 wnioskodawca stwierdził, że:

1. Jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku.
2. Jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją lub remontem obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w przypadku nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, przy czym proporcję tego odliczenia ustala się jako udział kwoty rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W zakresie pytań nr 1 i nr 2 organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za prawidłowe. W tej części spółka nie zaskarżyła do Sądu przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Z tych powodów, wątki których dotyczą pytania nr 1 i nr 2, a także stanowiska wnioskodawcy oraz organu w tym zakresie – zostaną pominięte w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

2.4. W odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4 wnioskodawca stwierdził, że:

Co do pytania nr 3: zdaniem wnioskodawcy, nie jest on uprawniony do odliczenia w całości (lecz ewentualnie w części) podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą.

Co do pytania nr 4: zdaniem wnioskodawcy, nie jest on uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, innych niż określone w pkt 1, wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez wnioskodawcę.

W uzasadnieniu swego stanowiska w tym zakresie, wnioskodawca na wstępie przywołał tezy z uzasadnienia posiadanej przez wnioskodawcę interpretacji z dnia 31 maja 2016 r., która wiązała spółkę do dnia otrzymania interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego. Wskazano w niej, że:

"Jak wynika z cytowanego na wstępie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że odnośnie towarów i usług zakupionych w związku z prowadzoną działalnością związek taki występuje. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy wykonywanej zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, z wyłączeniem - na co sam wskazuje Wnioskodawca - działalności Zakładu Administracji [...], występuje u niego sprzedaż opodatkowana (np. sprzedaż odzyskanego podczas likwidacji złomu, sprzedaż działek prawa wieczystego użytkowania gruntów, sprzedaż nieruchomości zabudowanych, sprzedaż wody, dzierżawa lub najem lokali lub budynków, pomieszczeń oraz sprzedaż energii elektrycznej).

Wskazać również należy, że art. 86 uzupełniają regulacje prawne art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

• przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
• nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Podsumowując, w przypadku spełnienia podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych Wnioskodawcy - będącemu jak wynika z treści wniosku czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę tylko zadań będących działalnością gospodarczą - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 90, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te zakupy tylko w części dotyczącej wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego dokonując nabyć tylko i wyłącznie związanych z działalnością gospodarczą ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT jest nieprawidłowe."

Dalej wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane stanowisko organu jednoznacznie przesądzało o fakcie, że prawo do odliczenia podatku istnieje tylko w wypadku gdy dany wydatek ma powiązanie ze sprzedażą opodatkowaną.

Spółka chcąc mieć pewność co do uniknięcia negatywnych skutków podatkowych swojego postępowania musiała tę wykładnię organu stosować.

Czynności likwidacyjne zdefiniowane w stanie faktycznym niniejszego wniosku to:

1. likwidacja oraz zabezpieczenie wyrobisk korytarzowych, szybów i szybików;
2. zabezpieczenie sąsiednich kopalń przed zagrożeniem wodnym, gazowym i pożarowym;
3. utrzymywanie obiektów przeznaczonych do likwidacji w stanie zapewniającym bezpieczną likwidację kopalni oraz bezpieczne funkcjonowanie kopalni sąsiednich;
4. prace zabezpieczające oraz przedsięwzięcia zapobiegające zagrożeniom w związku z likwidacją kopalni;
5. likwidacja infrastruktury technicznej kopalni;
6. rekultywacja terenów pogórniczych;
7. opracowywanie wymaganych przez odrębne przepisy projektów, dokumentacji, opinii, ekspertyz i analiz związanych z realizacją zadań przewidzianych w programie likwidacji danej kopalni, zakładu górniczego lub jego części oraz w rocznym planie zadań wykonywanych w ramach likwidacji;
8. koszty ogólnego zarządu, a w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników, odprawa i roszczeń byłych pracowników, koszty delegacji i podróży służbowych, koszty utrzymania biura (urządzenia, materiały, usługi informatyczne), koszty usług bankowych, podatków (od nieruchomości, rolnego i leśnego), ubezpieczeń, koszty utrzymania pomieszczeń i parkingów, koszty szkoleń i BHP.

Poza tym w stanie faktycznym wskazano, że czynności te są finansowane głównie z dotacji budżetowej (środki budżetowe uzyskane z budżetu państwa stanowią podstawowe źródło finansowania spółki). Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że obowiązek wykonywania tych czynności nałożyła na spółkę ustawa z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego.

Poza otrzymywaną dotacją, w związku z wykonywaniem powyższych czynności likwidacyjnych spółka uzyskuje przychody z tytułu:

1. sprzedaży złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni, a także świadczenia usług ważenia złomu pozyskanego w trakcie procesów likwidacyjnych;
2. sprzedaży odpadów;
3. sprzedaży metanu;
4. sprzedaży wody przemysłowej pochodzącej z odwadniania;
5. sprzedaży usług górniczych i innych usług świadczonych na rzecz firm, które uzyskały koncesję na wydobycie węgla w obszarach likwidowanych lub zlikwidowanych kopalń, a także usług świadczonych na rzecz innych podmiotów w ramach umów o wzajemnej współpracy trakcie prowadzonej likwidacji i innych działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji;
6. świadczenia usług odbioru odpadów po procesach termicznych (spółka zagospodarowuje je do doszczelniania wyrobisk górniczych);
7. ponoszenia przez przedsiębiorstwa górnicze, od których przejmowane są kopalnie, zakłady górnicze lub ich części kosztów utrzymania przejętego majątku oraz kosztów utrzymania przejętego zakładu, w zakresie, w jakim nie będą mogły być w nim prowadzone działania likwidacyjne z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorstwa górniczego;
8. sprzedaży oraz najmu i dzierżawy nieruchomości gruntowych oraz innych składników majątku likwidowanych kopalń;
9. sprzedaży oraz najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych;
10. udostępniania firmom zewnętrznym pomieszczeń i mediów;
11. szkolenia pracowników firm obcych.

W opinii spółki - fakt, że czynności likwidacyjne są finansowane głównie ze środków budżetowych, oraz że obowiązek ich wykonywania został nałożony na spółkę ustawą - eliminuje możliwość odliczenia w całości (lecz ewentualnie w części) podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą oraz w których działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez wnioskodawcę.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku czynności likwidacyjnych, które nie generowały żadnego obrotu opodatkowanego (np. rekultywacji terenów pogórniczych), spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na sfinansowanie tych czynności.

W przypadku natomiast czynności likwidacyjnych, które generowały jakikolwiek obrót opodatkowany (np. likwidacja infrastruktury kopalni, gdzie sprzedany był złom pozyskany w wyniku tej likwidacji), spółce - jej zdaniem - przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na sfinansowanie tych czynności w części dotyczącej wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną, co potwierdza interpretacja z dnia 31 maja 2016 r. 2.5. Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części, w których wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe;
• prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez wnioskodawcę (pytanie nr 4) jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie swego stanowiska organ rozpoczął od zacytowania art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Wskazał, że z tych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W przepisie tym została określa lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazał, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej organ zacytował art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zaznaczył, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Ponadto zauważył, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 u.p.t.u. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 u.p.t.u.

Podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom u.p.t.u.

Dalej organ powołał i omówił art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 6 oraz art. 8a u.f.g.w.k.

Bezpośrednio w odniesieniu do zagadnienia poruszonego przez wnioskodawcę w pytaniach nr 3 i nr 4 organ przypomniał, że:

1. towary i usługi "inne niż określone w pkt 1" to towary i usługi wykorzystywane do wykonywania wszelkich czynności likwidacyjnych innych niż związane z likwidacją budowlanych obiektów naziemnych i bieżącym utrzymaniem nieruchomości. W szczególności są towary i usługi wykorzystywane do czynności likwidacyjnych polegających na:

• likwidacji oraz zabezpieczeniu wyrobisk korytarzowych, szybów i szybików,
• zabezpieczeniu sąsiednich kopalń przed zagrożeniem wodnym, gazowym i pożarowym, utrzymywaniu obiektów podziemnych przeznaczonych do likwidacji w stanie zapewniającym bezpieczną likwidację kopalni oraz bezpieczne funkcjonowanie kopalń sąsiednich,
• prac zapobiegających zagrożeniom w związku z likwidacją kopalni;

2. we wniosku wyjaśniono, że towary i usługi "inne niż określone w pkt 1" nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W związku z wykonywaniem "wszelkich czynności likwidacyjnych innych niż związane z likwidacją budowlanych obiektów naziemnych i bieżącym utrzymaniem nieruchomości" Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy w tym zakresie, organ zauważył, że stosownie do przepisów art. 8c ust. 1 u.f.g.w.k. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2021 r., z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części wynikające z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze oraz innych ustaw w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prowadzenia zakładu górniczego, w szczególności staje się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego dotyczącego złoża nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z koncesji oraz innych decyzji wydanych na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze. (...) Z dniem nabycia mienia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, przejmuje zobowiązania z tytułu szkód spowodowanych ruchem zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów. Środki na finansowanie tych zobowiązań pochodzą z dotacji budżetowej - art. 8c ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2021 r.

Dalej organ zauważył, że zgodnie z art. 129 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 1420, ze zm. – dalej też jako: "p.g.g."), w przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany:

• zabezpieczyć lub zlikwidować wyrobiska górnicze oraz urządzenia, instalacje i obiekty zakładu górniczego;
• przedsięwziąć niezbędne środki chroniące sąsiednie złoża kopalin;
• przedsięwziąć niezbędne środki chroniące wyrobiska sąsiednich zakładów górniczych;
• przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów po działalności górniczej.

Organ podkreślił, że z tych przepisów wynika, iż przedsiębiorca prowadzący działalność górniczą po zakończeniu działalności wydobywczej w ramach danego zakładu górniczego lub jego części, zobowiązany jest dokonać czynności związanych z likwidacją tego zakładu. Przeprowadzenie ww. czynności - odpowiadających czynnościom likwidacyjnym - jest więc nieuniknioną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobycia węgla. Stanowią one zatem niezbędny element tej działalności - jej ostatnią fazę. Zatem wnioskodawca wstępując w prawa i obowiązki nabytej kopalni lub zakładu górniczego, w przypadku likwidacji zakładu górniczego obowiązany jest do przeprowadzenia określonych czynności likwidacyjnych.

Dalej organ argumentował, że w okolicznościach analizowanej sprawy zakupione towary i usługi konieczne do przeprowadzenia likwidacji przedsiębiorstwa górniczego, należy powiązać z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przedsiębiorstwu, którego wnioskodawca jest następcą prawnym oraz samemu wnioskodawcy służyło do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 l/S Fini H przeciwko Skatteministeriet wypowiedział się, że "podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia".

Organ zauważył, że stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 14 marca 2018 r., II FSK 694/16, wskazał, że ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin (zob. np. wyroki: z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14). NSA zauważył, że istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów.

W konsekwencji czynności likwidacyjne dotyczące przejętych przez Spółkę kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Spółka prowadzi po przejęciu działalność wydobywczą (w ramach której dokonywane były wyłącznie czynności opodatkowane VAT) pozostają w związku z tą przeszłą działalnością opodatkowaną.

Każdy zakup, który jest niezbędny z uwagi na wymogi prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), pozostaje w związku z tą działalnością, uzasadniającą odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym podkreślenia wymaga, że w przypadku działalności wydobywczej, gdzie określone złoża lub ich dostępność są ograniczone, wiadomo z góry, że działalność taka prędzej czy później ale zostanie zakończona. Jednocześnie zakończenie działalności wydobywczej związane jest z przeprowadzeniem czynności likwidacyjnych określonych przepisami ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze.

Organ podkreślił, że na powyższy aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/06, dotyczącym, odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług służących likwidacji szkód górniczych: "Każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja. (...) ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych (...)".

Powyższa argumentację organ powtórzył odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 4: czy spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez spółkę. Organ w tym wątku sprawy powtórzył zatem, że likwidacja przedsiębiorstwa górniczego i wiążący się z nią zakup towarów i usług pozostaje w nierozerwalnym związku z opodatkowaną VAT działalnością w zakresie wydobycia i sprzedaży węgla. Przy czym z uwagi na charakter tego związku, tzn. fakt, że likwidacja kopalni jest następstwem prowadzenia tej działalności, dla oceny istnienia tego związku nie ma znaczenia, czy w chwili likwidacji kopalni podatnik nadal prowadzi działalność w powyższym zakresie.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wykonaniu ww. czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, gdy działalność wydobywcza została zakończona jeszcze przed ich przejęciem przez spółkę. Jak wskazano, prowadzenie czynności likwidacyjnych stanowi nierozerwalny element działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę górniczego i jego sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca jako następca prawny jest zobowiązany do przeprowadzenia likwidacji kopalni. Dokonywanie przez spółkę czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części jest skutkiem wstąpienia przez nią we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy górniczego, związanych z prowadzeniem zakładu górniczego - w tym zakresie ma miejsce pełna kontynuacja działalności przedsiębiorcy górniczego. Dlatego spółka powinna być w związku z powyższymi czynnościami traktowana w taki sam sposób jak przedsiębiorca, w którego prawa i obowiązki wstąpiła.

Z uwagi na to, że w świetle przepisów prawa spółka kontynuuje działalność tego przedsiębiorcy, w zakresie czynności związanych z prowadzeniem działalności zakładu górniczego, a w szczególności czynności likwidacyjnych, uzasadnione jest uznanie, że z czynnościami tymi wiążą się takie same skutki podatkowe, jak w przypadku, w którym czynności te były wykonywane przez przedsiębiorcę górniczego.

Organ podsumował, że w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, innych niż określone w pkt 1, wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części również w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez spółkę.

Organ podkreślił również, że nie akceptuje poglądu spółki, że fakt, iż czynności likwidacyjne są finansowane głównie ze środków budżetowych, oraz że obowiązek ich wykonywania został nałożony na spółkę ustawą - eliminuje możliwość odliczenia w całości (lecz ewentualnie w części) podatku naliczonego VAT. Zdaniem organu, jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, warunek przeprowadzenia rekultywacji (czy też innych czynności likwidacyjnych) jest wprawdzie nałożony na spółkę ustawą i nie podejmuje się ona ich wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że czynności likwidacyjne nie stanowią jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Ustawa z 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego nakłada na spółkę szczególne obowiązki dotyczące likwidacji przejętych kopalni, nie ulega jednak wątpliwości, że realizując te obowiązki Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ również zauważył, że przepisy u.p.t.u. nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Zatem, w ocenie organu, dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. W konsekwencji, otrzymanie przez spółkę środków budżetowych nie powinno pozbawiać spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wykonywaniem czynności podatkowanych VAT. Skoro nabyte towary i usługi inne niż określone w pkt 1, służące wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą oraz w których działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę, są wykorzystywane przez spółkę do przeszłej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę górniczego i jego sprzedaży opodatkowanej, to należy je rozpatrywać w kategorii zakupów związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Organ zauważył również, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 90 u.p.t.u., ponieważ Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że towary i usługi "inne niż określone w pkt 1" nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W podsumowaniu organ wskazał, że: Wnioskodawcy - będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę tylko zadań będących działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją tych zadań bez konieczności zastosowania art. 90 u.p.t.u. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 u.p.t.u.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2016 r. organ zauważył, że powołana interpretacja rozstrzyga w zakresie braku obowiązku stosowania prewspółczynnika oraz prawa do odliczenia podatku od wszystkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi jak zwolnionymi od podatku), natomiast niniejsza interpretacja w zakresie pytania nr 3 i 4 (zgodnie z treścią sformułowanych pytań i przedstawionego stanowiska) dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga więc w zakresie wszystkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a ponadto w niej również wskazano, że prawo to dotyczy tylko zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

3.1. Skargę wniesiono na tę część interpretacji, w której stanowisko spółki organ uznał za nieprawidłowe. W skardze zarzucono naruszenie:

• art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w stosunku do spółki, podczas gdy należy go stosować dla wydatków mieszanych spółki, gdyż wykonuje ona równocześnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności likwidacyjne finansowane z dotacji), jak i czynności opodatkowane VAT według stawki 23% (np. sprzedaż pozyskanego złomu);
• art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że czynności likwidacyjne finansowane z dotacji, które spółka podejmuje na mocy ustawy o finansowaniu górnictwa, mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy czynności te nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i nie podlegają VAT;
• art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT w stosunku do wszystkich czynności likwidacyjnych (za wyjątkiem określonych w pkt 1), podczas gdy prawo takie przysługuje jedynie w części - jeśli zakup ma związek jednocześnie z czynności podlegającą VAT oraz niepodlegającą VAT, lub wcale - jeśli wydatek nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi (np. czynnościami w zakresie rekultywacji).

Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wpierw zacytowano przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, art. 90c u.p.t.u., a także art. 8 ust. 1 i ust. 5, art. 8a ust. 2 u.f.g.w.k. oraz rozporządzenia Ministra Energii z dnia 24 marca 2017 r. w sprawie dotacji budżetowej przeznaczonej na finansowanie likwidacji kopalń, działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalń, naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego oraz zabezpieczenia kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym.

Dalej w skardze zaznaczono, że spółka posiada interpretację nr [...] z której wynika, otrzymana dotacja, o której mowa wyżej nie będzie stanowiła obrotu, zatem nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ta okoliczność prowadzi do jednoznacznego przyjęcia, że otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje spółka w związku z likwidacją kopalń, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dochód jaki uzyskuje z dotacji jest przeznaczany na finansowanie zadań z zakresu likwidacji kopalń. Zatem w świetle norm prawa podatkowego należy wskazać, że spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego - wykonując czynności likwidacyjne - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Dalej podkreślono, że z okoliczności sprawy wynika, iż spółka oprócz czynności wykonywanych w ramach ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, świadczy także usługi opodatkowane podatkiem VAT ze stawką 23 % (np. sprzedaż złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni, a także świadczenia usług ważenia złomu pozyskanego w trakcie procesów likwidacyjnych, sprzedaż odpadów).

Zatem należy wskazać, że spółka oprócz realizacji zadań nałożonych ustawą niebędących działalnością gospodarczą wykonuje również działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23%. W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów (wydatki mieszane). Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z dotacji, jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług spółka nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Dalej w skardze argumentowano, że bezwzględnym warunkiem dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 7 u.p.t.u., jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C 16/93, EU:C:1994:80, pkt 12; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C 246/08, EU:C:2009:671, pkt 43, oraz z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C 93/10, EU:C:2011:700, pkt 17). Pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 1 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r., Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

W ocenie skarżącej, skoro spółka, oprócz realizacji czynności likwidacyjnych nałożonych ustawą tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również opodatkowaną działalność gospodarczą (np. sprzedaż złomu) i w związku z powyższymi obszarami działalności dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności, a jednocześnie nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to do skarżącej zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Czynności wykonane przez spółkę w ramach czynności likwidacyjnych finansowanych z dotacji nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ - jak zasygnalizowano powyżej - nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreśliła, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dalej skarżąca przywołała tezy z uzasadnienia posiadanej przez spółkę interpretacji z 31 maja 2016 r., która wiązała spółkę do dnia otrzymania interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego. Wskazała, że zaprezentowane tam stanowisko organu jednoznacznie przesądzało o fakcie, że prawo do odliczenia podatku istnieje tylko w wypadku, gdy dany wydatek ma powiązanie ze sprzedażą opodatkowaną.

Dalej, ponownie skarżąca podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym wskazano, iż czynności likwidacyjne są finansowane głównie z dotacji budżetowej (środki budżetowe uzyskane z budżetu państwa stanowią podstawowe źródło finansowania spółki). Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że obowiązek wykonywania tych czynności nałożyła na Spółkę ustawa z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa.

W opinii Spółki - fakt, że czynności likwidacyjne są finansowane głównie ze środków budżetowych, oraz że obowiązek ich wykonywania został nałożony na spółkę ustawą - eliminuje możliwość odliczenia w całości (lecz ewentualnie w części) podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą oraz w których działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę.

W przypadku czynności likwidacyjnych, które nie generowały żadnego obrotu opodatkowanego (np. rekultywacji terenów po górniczych) - spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na sfinansowanie tych czynności.

W przypadku natomiast czynności likwidacyjnych, które generowały jakikolwiek obrót opodatkowany (np. likwidacja infrastruktury kopalni gdzie sprzedany był złom pozyskany w wyniku tej likwidacji) - spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na sfinansowanie tych czynności w części dotyczącej wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną, co potwierdza interpretacja z dnia 31 maja 2016 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. W toku rozprawy pełnomocnik skarżącej wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 12 lipca 2018 r. o sygnaturach: I FSK 1312/16, I FSK 1662/16, I FSK 1613/16, I FSK 1491/16, I FSK 1552/16, I FSK 1710/16, I FSK 1194/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona część interpretacji nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
5. Istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca jest uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT, przy nabyciu towarów i usług służących wykonaniu przez nią czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zarówno w których skarżąca po przejęciu prowadziła działalność wydobywczą, jak i w których, działalność wydobywcza została zakończona przed ich przejęciem przez skarżącą.

Zdaniem skarżącej, w tychże sytuacjach nie jest ona uprawniona w całości, lecz tylko ewentualnie w części, do odliczenia podatku naliczonego VAT. W ocenie zaś organu interpretacyjnego – na gruncie przedstawionego stanu faktycznego - skarżąca jest uprawniona w całości do tego odliczenia.

Sąd podziela stanowisko organu.

6.1. W pierwszej kolejności Sąd nie zgadza się z twierdzeniem skarżącej spółki, że wykonując czynności likwidacyjne spółka nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

6.2. Jak wynika z treści złożonego przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji, w niektórych przypadkach spółka przejmuje kopalnie, zakłady górnicze lub ich części, w których przed dniem ich przejęcia przez spółkę zostało już zakończone wydobycie węgla. W innych przypadkach następuje przejęcie kopalni, zakładów górniczych lub ich części w ruchu, tzn. przed rozpoczęciem czynności likwidacyjnych spółka przez pewien czas prowadzi jeszcze wydobycie i sprzedaje wydobyte surowce i rozpoczyna likwidację dopiero pewien czas po zakończeniu eksploatacji złoża.

Skarżąca kwalifikuje przejęte składniki majątku dla celów bilansowych według takich samych zasad, jakie były przyjęte u przekazującego przedsiębiorcy - w szczególności kwalifikuje jako środki trwałe składniki, które były w taki sposób kwalifikowane u przekazującego (przy czym z reguły większość składników przejmowanego majątku jest kwalifikowana jako środki trwałe). Z dniem przejęcia spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części.

Ponieważ skarżąca jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności, jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni - należy przywołać przepisy ustawy z 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego.

Zgodnie z art. 6 u.f.g.w.k. likwidacja kopalni polega na zaprzestaniu wydobycia węgla kamiennego i likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części (ust. 1). Do likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz zadań wykonywanych po zakończeniu jego likwidacji stosuje się przepisy prawa geologicznego i górniczego, o ile ustawa nie stanowi inaczej (ust. 3). Zakres likwidacji kopalni określa przedsiębiorstwo górnicze w planie ruchu likwidowanego zakładu górniczego (art. 6 ust. 4).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.f.g.w.k. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2021 r., przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni, wykonuje te czynności z dotacji budżetowej oraz innych źródeł finansowania, jeżeli likwidację tej kopalni rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Prowadzenie likwidacji kopalń, których likwidację rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r., zadania związane z zabezpieczeniem kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, naprawianie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów, a także działania wykonywane po zakończeniu likwidacji kopalni, są finansowane z dotacji budżetowej.

Art. 8a ust. 1 u.f.g.w.k. stanowi, że przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Zgodnie z ust. 2 art. 8a tej ustawy zbycie, o którym mowa w ust. 1, jest równoznaczne z podjęciem decyzji o likwidacji, o której mowa w art. 6.

Natomiast zgodnie z art. 8a ust. 4 u.f.g.w.k. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2021 r. przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, może zbyć zakład górniczy lub jego oznaczoną część nabyte w trybie określonym w ust. 1 lub zbyć aktywa należące do zakładu górniczego lub jego oznaczonej części nabyte w trybie określonym w ust. 1.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 8c u.f.g.w.k. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2021 r., z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części wynikające z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze oraz innych ustaw w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prowadzenia zakładu górniczego, w szczególności staje się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego dotyczącego złoża nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z koncesji oraz innych decyzji wydanych na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze. (...) Z dniem nabycia mienia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, przejmuje zobowiązania z tytułu szkód spowodowanych ruchem zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów. Środki na finansowanie tych zobowiązań pochodzą z dotacji budżetowej.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 129 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze, w przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany:

1. zabezpieczyć lub zlikwidować wyrobiska górnicze oraz urządzenia, instalacje i obiekty zakładu górniczego;
2. przedsięwziąć niezbędne środki chroniące sąsiednie złoża kopalin;
3. przedsięwziąć niezbędne środki chroniące wyrobiska sąsiednich zakładów górniczych;
4. przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów po działalności górniczej.

Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż przedsiębiorca prowadzący działalność górniczą po zakończeniu działalności wydobywczej w ramach danego zakładu górniczego lub jego części, zobowiązany jest dokonać czynności związanych z likwidacją tego zakładu. Przeprowadzenie tych czynności, odpowiadających czynnościom likwidacyjnym, jest więc nieuniknioną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobycia węgla. Stanowią one zatem niezbędny element tej działalności - jej ostatnią fazę. Zatem skarżąca wstępując w prawa i obowiązki nabytej kopalni lub zakładu górniczego, w przypadku likwidacji zakładu górniczego obowiązana jest do przeprowadzenia określonych czynności likwidacyjnych.

6.3. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że w systemie VAT, co do zasady, najpierw występuje podatek naliczony związany z dokonywanym przez podatnika zakupem towarów i usług, a następnie podatek należny powstały w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatnika i jeśli towary i usługi, z którymi podatek został naliczony zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Otóż, ponoszone przez skarżącą koszty likwidacji kopalni związane są z prowadzoną w przeszłości przez przedsiębiorstwo górnicze działalnością opodatkowaną. Konieczność likwidacji kopalni została nałożona na spółkę - jako następcę przedsiębiorstwa górniczego. Ponadto w sytuacji, gdy spółka - przed rozpoczęciem likwidacji - kontynuuje przez pewien czas działalność wydobywczą w przejętych kopalniach, uzyskuje przychody opodatkowane z tytułu tej działalności (ze sprzedaży wydobytych surowców). Specyfika tej sytuacji wynika ze szczególnego rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącą i obowiązków nałożonych na nią przez ustawodawcę w związku z prowadzeniem tej działalności.

Organ interpretacyjny zasadnie wywiódł, że w okolicznościach tej sprawy zakupione towary i usługi konieczne do przeprowadzenia likwidacji przedsiębiorstwa górniczego, należy powiązać z czynnościami opodatkowanymi.

Trafnie organ powołał się na orzeczenie TSUE z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet, w którym TSUE dokonał analizy pojęcia "związku" pomiędzy podatkiem VAT naliczonym a sprzedażą opodatkowaną – w kontekście możliwości kontynuacji realizacji prawa do odliczenia po zakończeniu prowadzenia działalności. TSUE stwierdził w tym wyroku, że:

"22. W zwykłym toku działalności, w ramach której są dokonywane nabycia i dostawy opodatkowane podatkiem VAT, podatnik zmierza do osiągania stałego zysku, tak by kwota podatku należnego była stale większa od kwoty podatku naliczonego. Z tego względu podatnik okresowo uiszcza na rzecz organów podatkowych różnicę pomiędzy tymi podatkami, to jest kwotę podatku należnego, którą otrzymał od swoich klientów po odliczeniu podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w celu wykonywania sprzedaży opodatkowanej.

23. Jest to jednak opis uproszczonej sytuacji, od której w praktyce może odbiegać konkretny przypadek.
24. Po pierwsze, choć obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić tylko, jeśli wydatki zostały poniesione dla celów sprzedaży opodatkowanej i choć w tym kontekście często jest używana metafora łańcucha transakcji, to jednak odliczenie nie jest zależne od zakończenia chronologicznego ciągu powiązanych transakcji nabycia i sprzedaży.
25. Tak więc podatek naliczony można odliczyć, jak tylko stanie się on wymagalny. Nie jest konieczne oczekiwanie do chwili, gdy dojdzie do zawarcia transakcji objętej podatkiem należnym, wykorzystującej towary lub usługi powodujące naliczenie podatku. Istotne jest wyłącznie, czy ten wydatek jest kosztem dla transakcji objętej podatkiem należnym, a tym samym czy pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z taką transakcją.
26. Po drugie, ogólne koszty prowadzenia działalności objętej podatkiem VAT, choć nie można ich przypisać do konkretnych transakcji, są co do zasady uważane za składnik kosztowy, o ile pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością jako taką.
27. Po trzecie, naliczony podatek VAT, związany z nabyciem konkretnych towarów jak i z ogólnymi kosztami działalności, nie tylko podlega odliczeniu przed dokonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej - na przykład przy rozpoczynaniu działalności - ale wręcz nie dochodzi do utraty tego prawa, nawet jeśli przewidywana działalność gospodarcza nie prowadzi do zawarcia transakcji opodatkowanych lub też podatnik nie był w stanie wykorzystać nabytych towarów i usług z powodu okoliczności, na które nie miał wpływu. Jednak w tych przypadkach musi być zachowany warunek, że istniał rzeczywisty zamiar - poparty obiektywnymi dowodami, których przedstawienia mogą żądać organy podatkowe - przeprowadzenia takich transakcji oraz że koszty zostały poniesione w tym celu.
28. Po czwarte, prawo do odliczenia może istnieć nadal nawet w przypadkach, gdy podatnik po dokonaniu wydatków nie zawiera już transakcji opodatkowanych, tak jak w przypadku wydatku poniesionego w celu zakończenia działalności.
29. Trybunał orzekł, że taka sytuacja co do zasady występuje w przypadku wydatków poniesionych w celu przeniesienia całości lub części aktywów przedsiębiorstwa na innego podatnika. Mimo, że orzeczenie to zostało wydane w związku ze szczególną regulacją art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym możliwe jest przyjęcie, że w takiej sytuacji nie doszło do żadnej dostawy, to jednak identyczna interpretacja musi znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik kończy prowadzenie działalności w innych okolicznościach. Jak Trybunał wskazał w wyroku w sprawie Abbey National: "Każda odmienna interpretacja art. 17 szóstej dyrektywy byłaby sprzeczna z zasadą, że system opodatkowania VAT musi być w pełni neutralny w zakresie obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, pod warunkiem że są one opodatkowane podatkiem VAT, i skutkowałaby powstaniem obowiązku zapłaty podatku VAT przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności, bez umożliwienia mu odliczania tego podatku (zob. podobnie wyrok w sprawie Gabalfrisa, pkt 45). W ten sposób doszłoby do arbitralnego rozróżnienia między z jednej strony wydatkami poniesionymi na potrzeby przedsiębiorstwa zanim faktycznie rozpoczęło ono działalność jak i poniesionymi w toku tej działalności, a z drugiej strony wydatkami poniesionymi w celu zakończenia tej działalności".

W podsumowaniu TSUE stwierdził, że artykuły 4 i 17 szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jeśli w celu zawierania transakcji opodatkowanych podatnik zaciąga zobowiązanie - takie jak najem pomieszczeń użytkowych - skutkujące ponoszeniem wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, lecz następnie zaprzestaje dokonywania transakcji opodatkowanych przed wygaśnięciem zobowiązania, nabywając jednak nadal towary i usługi związane z tym zobowiązaniem, co do zasady powinien być uważany za podmiot zachowujący status podatnika, który jako taki występuje i w związku z tym przez czas trwania zobowiązania jest uprawniony do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu tych towarów i usług".

Sąd podkreśla również, że prezentowane tu stanowisko ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 14 marca 2018 r., II FSK 694/16: "(...) ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak - jak już wskazał sąd pierwszej instancji - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki: z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14; z dnia 9 grudnia 2016r" sygn. akt II FSK 3333/14 - CBOSA)".

W konsekwencji czynności likwidacyjne dotyczące przejętych przez skarżącą kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których skarżąca prowadzi po przejęciu działalność wydobywczą (w ramach której dokonywane były wyłącznie czynności opodatkowane VAT) pozostają w związku z tą przeszłą działalnością opodatkowaną, a więc niewątpliwie stanowią działalność gospodarczą, a spółka wykonując te czynności działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

6.4. Sąd podziela również stanowisko organu interpretacyjnego, że nie można zaakceptować poglądu skarżącej, iż fakt, że czynności likwidacyjne są finansowane głównie ze środków budżetowych oraz że obowiązek ich wykonywania został nałożony na skarżącą ustawą - eliminuje możliwość odliczenia w całości (lecz tylko ewentualnie w części) podatku naliczonego VAT, przy nabyciu towarów i usług służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części.

Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, warunek przeprowadzenia rekultywacji (czy też innych czynności likwidacyjnych) jest wprawdzie nałożony na skarżącą spółkę ustawą i nie podejmuje się ona ich wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że czynności likwidacyjne nie stanowią jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły.

Ustawa z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego nakłada na spółkę szczególne obowiązki dotyczące likwidacji przejętych kopalń, nie ulega jednak wątpliwości, co wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, że realizując te obowiązki skarżąca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Po wtóre, Sąd zauważa, że przepisy u.p.t.u. nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy u.p.t.u. nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie tychże zakupów.

W konsekwencji, otrzymanie przez skarżącą środków budżetowych nie powinno pozbawiać spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wykonywaniem czynności podatkowanych VAT. Skoro - jak wskazano powyżej - nabyte towary i usługi służące wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których skarżąca po przejęciu prowadziła działalność wydobywczą oraz w których działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez skarżącą, są wykorzystywane przez tę spółkę do przeszłej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę górniczego i jego sprzedaży opodatkowanej, to należy je rozpatrywać w kategorii zakupów związanych z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych.

Z tych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że czynności likwidacyjne finansowane z dotacji, które spółka podejmuje na mocy ustawy o finansowaniu górnictwa - mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy czynności te nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i nie podlegają VAT.

W tym wątku sprawy Sąd stwierdza również, że powołane przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy wyroki NSA zapadły na gruncie innej sytuacji prawnej. Są to wyroki dotyczące różnych rozgłośni regionalnych (spółek akcyjnych) P., a więc wszystkie zapadły na gruncie jednakowego stanu faktycznego i prawnego. Jednakże realia powołanych przez pełnomocnika spraw nie przystają do realiów sprawy niniejszej, ponieważ dotyczą podmiotów (rozgłośni regionalnych P.), które obok działalności gospodarczej, z mocy wyraźnego przepisu ustawy realizują także misję publiczną finansowaną ze środków publicznych (por. art. 21 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji - t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1722, ze zm.). Czynności składające się na realizowanie owej misji publicznej nie stanowią działalności gospodarczej. W związku z realizacją tejże misji spółki radiofonii i telewizji prowadzą ewidencję przychodów i kosztów w tym zakresie, odrębną od pozostałej działalności – finansowanej ze środków własnych tych jednostek. NSA wywiódł na gruncie powołanych przez pełnomocnika skarżącej spraw, że skoro opłaty abonamentowe są przymusowymi, bezzwrotnymi świadczeniami publicznoprawnymi służącymi realizacji konstytucyjnych zadań państwa, a nie wynagrodzeniem za świadczoną usługę – to czynności wykonywane w ramach realizacji misji publicznej (dostawy towarów, świadczenie usług) finansowane z tych środków – nie są opodatkowane VAT.

Na gruncie tej sprawy, nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie realizuje misji publicznej, takiej jakiej publiczne podmioty radiofonii i telewizji – która to misja nie stanowi działalności gospodarczej. Także abonamentu RTV nie można utożsamiać z dotacją, którą otrzymuje skarżąca. W niniejszej sprawie, w omawianym teraz jej wątku, istotne jest zaś to, o czym już była mowa, że nabyte ze środków pochodzących z dotacji towary i usługi, służą wykonaniu czynności likwidacyjnych, które to czynności likwidacyjne stanowią immanentny element przeszłej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę górniczego, lub nawet przez samą skarżącą.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT w stosunku do wszystkich czynności likwidacyjnych, podczas gdy - w ocenie skarżącej - prawo takie przysługuje jedynie w części - jeśli zakup ma związek jednocześnie z czynnością podlegającą VAT oraz niepodlegającą VAT, lub wcale - jeśli wydatek nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi (np. czynnościami w zakresie rekultywacji), należy znów odwołać się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z tych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. W przepisie tym została określa lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skarżąca podnosi również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez brak jego zastosowania w stosunku do spółki, podczas gdy – jej zdaniem – należy go stosować do wydatków mieszanych spółki, gdyż wykonuje ona równocześnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności likwidacyjne finansowane z dotacji), jak i czynności opodatkowane VAT według stawki 23% (np. sprzedaż pozyskanego złomu).

Sąd wskazuje więc, że na mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany art. 86 ust. 2a u.p.t.u., wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Przy czym, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy działalność stanowiącą misję publiczną w rozumieniu art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Wskazać również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, gdyż bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Każdy zakup, który jest niezbędny z uwagi na wymogi prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), pozostaje w związku z tą działalnością, uzasadniającą odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym podkreślenia wymaga, że w przypadku działalności wydobywczej, gdzie określone złoża lub ich dostępność są ograniczone, wiadomo z góry, że działalność taka prędzej czy później, ale zostanie zakończona. Jednocześnie zakończenie działalności wydobywczej związane jest z przeprowadzeniem czynności likwidacyjnych określonych przepisami ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze.

Na powyższy aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/06, dotyczącym odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług służących likwidacji szkód górniczych: "Każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja. (...) ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych (...). Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczająca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie do nabycia towarów i usług służących dalszej odprzedaży, jest wykładnią nieprawidłową, niezgodną z brzmieniem i celem tych przepisów oraz charakterem podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy podatnik wydobywający węgiel nabywa usługi służące naprawieniu szkód spowodowanych tym wydobyciem, w tym także szkód w istniejącej infrastrukturze technicznej innych podmiotów (sieci energetycznej, wodociągowej), czy polegających na pozbawieniu wody okolicznych miejscowości, to usługi te na gruncie obydwu wskazanych wyżej przepisów niewątpliwie pozostają w związku ze sprzedażą przez podatnika tego węgla, czyli ze sprzedażą opodatkowaną".

Jak już wyżej wskazano, czynności likwidacyjne i wiążący się z nimi zakup towarów i usług pozostaje w nierozerwalnym związku z opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością w zakresie wydobycia i sprzedaży węgla. Tym samym, skarżąca jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonaniem czynności likwidacyjnych, w sytuacji, gdy po nieodpłatnym przejęciu kopalni, zakładów górniczych lub ich części, skarżąca - przed rozpoczęciem likwidacji - kontynuuje przez pewien czas działalność wydobywczą w przejętych kopalniach i uzyskuje opodatkowane przychody z tytułu tej działalności (ze sprzedaży wydobytych surowców).

Analogicznie, organ interpretacyjny również trafnie wskazał, że likwidacja przedsiębiorstwa górniczego i wiążący się z nią zakup towarów i usług pozostaje w nierozerwalnym związku z opodatkowaną VAT działalnością w zakresie wydobycia i sprzedaży węgla - odnosząc się do wątpliwości skarżącej, czy jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez skarżącą. Z uwagi na charakter tego związku tzn. fakt, że likwidacja kopalni jest następstwem prowadzenia tej działalności, dla oceny istnienia tego związku nie ma znaczenia, czy w chwili likwidacji kopalni podatnik nadal prowadzi działalność w powyższym zakresie.

Zatem trafnie organ wywiódł, że skarżącej przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, w sytuacji, gdy działalność wydobywcza została zakończona jeszcze przed ich przejęciem przez skarżącą. Jak wskazano, prowadzenie czynności likwidacyjnych stanowi nierozerwalny element działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę górniczego i jego sprzedaży opodatkowanej. Skarżąca jako następca prawny jest zobowiązana do przeprowadzenia likwidacji kopalni. Dokonywanie przez skarżącą czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części jest skutkiem wstąpienia przez nią we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy górniczego, związanych z prowadzeniem zakładu górniczego - w tym zakresie ma miejsce pełna kontynuacja działalności przedsiębiorcy górniczego. Dlatego skarżąca powinna być w związku z powyższymi czynnościami traktowana w taki sam sposób jak przedsiębiorca, w którego prawa i obowiązki wstąpiła.

Z uwagi na to, że w świetle przepisów prawa skarżąca kontynuuje działalność tego przedsiębiorcy, w zakresie czynności związanych z prowadzeniem działalności zakładu górniczego, a w szczególności czynności likwidacyjnych, uzasadnione jest uznanie, że z czynnościami tymi wiążą się takie same skutki podatkowe, jak w przypadku, w którym czynności te były wykonywane przez przedsiębiorcę górniczego.

W kontekście regulacji u.p.t.u. uzasadniony jest zatem wniosek, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części skarżąca powinna być traktowana tak samo, jak traktowany byłby przedsiębiorca górniczy, gdyby nie doszło do ich przejęcia przez skarżącą. Jak wskazano powyżej, nie powinno budzić wątpliwości, że w takim wypadku przedsiębiorcy górniczemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonania tych czynności.

W konsekwencji skarżącej przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części również w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez skarżącą.

Jak już wyżej wyjaśniono, prawo do odliczenia w tym konkretnym przypadku przysługuje w związku z prowadzoną w przeszłości działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, i nie ma w tej sytuacji znaczenia, że obecnie w toku prowadzonej likwidacji wykonywane przez skarżącą czynności nie generują podatku należnego. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w przypadku czynności likwidacyjnych, które nie generowały żadnego obrotu opodatkowanego (np. rekultywacji terenów pogórniczych) - skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na sfinansowanie tych czynności.

Ponownie Sąd zaznacza, że w orzecznictwie wypracowano jednolite stanowisko, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację terenu po wyczerpaniu złoża (por. wyroki NSA z: 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; 9 września 2015 r., II FSK 3223/13). Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną grunt wykorzystywany jest przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., II FSK 742/11).

8. Sąd zauważa, że skarżąca podała we wniosku o wydanie interpretacji, iż towary i usługi których dotyczy spór, to towary i usługi wykorzystywane do wykonywania wszelkich czynności likwidacyjnych innych niż związane z likwidacją budowlanych obiektów naziemnych i bieżącym utrzymaniem nieruchomości. W szczególności są towary i usługi wykorzystywane do czynności likwidacyjnych polegających na: likwidacji oraz zabezpieczeniu wyrobisk korytarzowych, szybów i szybików, zabezpieczeniu sąsiednich kopalń przed zagrożeniem wodnym, gazowym i pożarowym, utrzymywaniu obiektów podziemnych przeznaczonych do likwidacji w stanie zapewniającym bezpieczną likwidację kopalni oraz bezpieczne funkcjonowanie kopalń sąsiednich, prac zapobiegających zagrożeniom w związku z likwidacją kopalni.

Ponadto wyjaśniono, że objęte sporem towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W związku z wykonywaniem "wszelkich czynności likwidacyjnych innych niż związane z likwidacją budowlanych obiektów naziemnych i bieżącym utrzymaniem nieruchomości" skarżąca nie uzyskuje przychodów korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie również art. 90 u.p.t.u., ponieważ z opisu stanu faktycznego wynika, iż objęte sporem towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Sąd zauważa również, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza". Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ wskazane przez skarżącą towary i usługi "inne niż określone w pkt 1", nie są wykorzystywane do działalności innej niż gospodarcza, co wyjaśniono powyżej.

Nie znajduje więc podstaw zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

9. Skarżąca przywołuje tezy z uzasadnienia posiadanej przez nią interpretacji z 31 maja 2016 r., w której:

• uznano za prawidłowe stanowisko spółki, iż nie ma ona obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. u.p.t.u.,
• uznano za nieprawidłowe stanowisko, iż spółce (z wyłączeniem Zakładu Administracji [...]) przysługuje pełne prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano bowiem, że prawo to dotyczy tylko zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (przy czym w interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego u spółki występuje sprzedaż opodatkowana VAT).

Sąd również w tej mierze podziela stanowisko organu interpretacyjnego. Należy bowiem wyjaśnić, że powołana interpretacja rozstrzyga w zakresie braku obowiązku stosowania prewspółczynnika oraz prawa do odliczenia podatku od wszystkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą skarżącej (tj. czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku), natomiast zaskarżona obecnie interpretacja z 19 stycznia 2022 r. w zakresie pytania nr 3 i 4 (zgodnie z treścią sformułowanych pytań i przedstawionego stanowiska) dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług "innych niż określone w pkt 1", służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń. Zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga więc w zakresie wszystkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, a ponadto w niej również wskazano, że prawo to dotyczy tylko zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Sąd zwraca też uwagę na treść podsumowania interpretacji z 31 maja 2016 r.: "Podsumowując, w przypadku spełnienia podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych Wnioskodawcy - będącemu jak wynika z treści wniosku czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę tylko zadań będących działalnością gospodarczą - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 90, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te zakupy tylko w części dotyczącej wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną".

Sąd podziela więc pogląd organu, że nie sposób z treści uzasadnienia tej interpretacji wywieść, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupów związanych z wykonywaniem czynności likwidacyjnych. Interpretacja wskazuje na brak odliczenia z tytułu wykonywania czynności zwolnionych od podatku w sytuacji wykonywania przez wnioskodawcę tylko zadań będących działalnością gospodarczą. Rozstrzygnięcie w interpretacji z 31 maja 2016 r., harmonizuje zatem z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej interpretacji z 19 lutego 2022 r.

Sąd zauważa ponadto, że skarżąca jest w posiadaniu interpretacji z 19 marca 2021 r., wydanej w analogicznym opisie sprawy (tyle, że interpretacja z 19 marca 2021 r. dotyczyła zdarzenia przyszłego). We wniosku złożonym przez spółkę w celu otrzymania tejże interpretacji przedstawiono takie same pytania, jak we wniosku z 30 września 2021 r. - w wyniku którego została wydana kontrolowana obecnie interpretacja z 19 stycznia 2022 r. Jednakże, co istotne, w zakresie pytania nr 3 i 4 spółka przedstawiła odmienne stanowisko. Stanowisko to było takie, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej interpretacji z 19 stycznia 2022 r. Logiczne – z punktu widzenia koncepcji interpretacyjnej organu - zatem było, że w interpretacji z 19 marca 2021 r. organ ocenił stanowisko spółki - także i w tej mierze - jako prawidłowe. To spółka zmieniła swoje stanowisko, które (po zmianie) organ zasadnie ocenił (w zakresie pytań nr 3 i 4) jako nieprawidłowe.

10. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.